Sentencia Administrativo Nº 277/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 152/2014 de 27 de Junio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000152 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01998/2014

Demandante:FERCABER CONSTRUCCIONES SAU

Procurador:D JACINTO GÓMEZ SIMÓN

Demandado:TRIBUNAL ECO NOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

S E N T E N C I A Nº:

IIma. Sra. Presidente:

Dª. BERTA SANTILLAN PEDROSA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTIAGO PABLO SOLDEVILA FRAGOSO

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Dª. ANA ISABEL RESA GÓMEZ

Madrid, a veintisiete de junio de dos mil dieciséis.

Vistoel recurso contencioso administrativo que ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido FERCABER CONSTRUCCIONES SAUy en su nombre y representación el Procurador Sr. D Jacinto Gómez Simón, frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra Resolución del TEAC de fecha 19 de febrero de 2014, relativa a IVA, por importe inferior a 571.938€, habiendo sido Ponente la Ilma. Sra. Dª ANA ISABEL RESA GÓMEZ, Magistrada de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Se interpone recurso contencioso administrativo, contra la resolución del TEAC de fecha 19 de febrero de 2014 que desestima los recursos de alzada formulados contra resolución de 27 de septiembre de 2010 del TEAR de Madrid por la que se resuelven las reclamaciones 28/16111/2006 y acumuladas 28/16112/2006 y 28/16113/2006; la resolución de 27 de septiembre de 2010 del TEAR de Madrid por la que se resuelven las reclamaciones 28/960/08, 3480//08, 28/4676/08, 28/5727/08, 28/194/08, 28/7857/08, 28/9576/08, 28/12103/08, 28/13798/08, 28/14639/08, 28/15586/08, 28/16762/08, 28/927/09, 28/1894/09, 28/4208/09, 28/5530/09, 28/6827/09, 28/10132/09, 28/11326/09, 28/13088/09, 28/15836/09, 28/18088/09, 28/19883/09, 28/21307/09, 28/1463/10, 28/3711/10, 28/7616/10, 28/8679/10, 28/12313/10; las resoluciones de 25 de mayo de 2010 del TEAR de Madrid por la que se resuelven las reclamaciones 28/14968/10, 28/14969/10, 28/17021/10, 28/17022/10, 28/18154/10, 28/19740/10, 28/26220/10, y 28/03430/11 contra la negativa del IVIMA a soportar el IVA repercutido.

SEGUNDO: Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno.

TERCERO: Solicitado y recibido el pleito a prueba fue practicada la que propuesta se declaró pertinente con el resultado obrante en autos y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 11 de mayo de 2016.

CUARTO: Con fecha 12 de mayo de 2016 se suspendió el plazo para dictar sentencia, al dar traslado a las partes a fin de que pudieran alegar sobre la posible causa de inadmisibilidad de cosa juzgada, lo que verificaron en tiempo y forma.

En la tramitación de la presente causa se han observado las prescripciones legales previstas en la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa, y en las demás Disposiciones concordantes y supletorias de la misma.

Fundamentos

PRIMERO:Se interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAC de fecha 19 de febrero de 2014 que desestima los recursos de alzada formulados contra diversas resoluciones del TEAR de Madrid que resolviendo las reclamaciones económico-administrativas, estiman en parte las mismas declarando la operación como entrega de bienes, si bien en relación al tipo impositivo, el Tribunal determina que no puede determinarse el tipo aplicable, puesto que únicamente le consta que se trata de viviendas de protección pública, pero no conoce si se cumplen el resto de requisitos exigidos y en relación a la base imponible, indica el tribunal que procede examinar las cláusulas pactadas, lo que queda fuera del ámbito de su competencia.

SEGUNDO:Son datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso, los siguientes: 1.- El IVIMA adjudicó por concurso a FERCABER los derechos de superficie con carácter oneroso sobre diferentes fincas y parcelas para la construcción de viviendas y garajes con protección pública para arrendamiento. De acuerdo con los pliegos de condiciones del concurso, los derechos de superficie se constituyeron por un plazo de 20 años, transcurrido el cual el IVIMA haría suyo lo edificado sin indemnización alguna. Entre las obligaciones de Fercaber (superficiario) se encuentran: la de construir las viviendas y ceder los inmuebles al IVIMA en arrendamiento desde la finalización de la construcción hasta la expiración del plazo de duración del derecho de superficie y entre las obligaciones y derechos del IVIMA satisfacer como contraprestación por el arrendamiento el precio de adjudicación del concurso. 2.- Discutido en vía económico-administrativa si la operación podía calificarse de entrega de bienes o prestación de servicios, el tipo aplicable de IVA y determinación de la base imponible, el TEAR en resolución de 27 de septiembre de 2010 declara la operación como entrega de bienes, no pronunciándose respecto de las otras dos cuestiones planteadas, por lo que la actora formula recurso de alzada y contra su desestimación recurso contencioso- administrativo en el que la única pretensión esgrimida es la relativa a cuál debe ser el tipo aplicable al IVA, que el recurrente afirma ser el 4% conforme a lo dispuesto en el art. 91.dos. 6 de la LIVA.

TERCERO: Centrada así la cuestión y teniendo en cuenta el contenido de las resoluciones desestimatorias, se sostiene que la Ley 37/92, de 28 de diciembre de IVA en su art. 91.uno. 1.7 dispone que se aplicará el tipo del 7% a las operaciones siguientes: 1 Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación (...) 7º Los edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas (...). A su vez el art. 91.Dos.1.6º establece que se aplicará el tipo del 4% a las operaciones siguientes (...) 6º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores (...).

Señala además la resolución del TEAR de 27 de septiembre de 2010 que a partir del día 1 de enero de 1.997 y según lo establecido en la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 13/96, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, las exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las viviendas de protección oficial, se aplicarán a las viviendas con protección pública según la legislación propia de las Comunidades Autónomas, siempre que los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no excedan de los establecidos para las referidas viviendas de protección oficial.

Así las cosas, señala el TEAR que no puede determinar el tipo aplicable a la entrega de las viviendas referidas, ya que únicamente le consta que se trata de viviendas de protección pública, desconociendo si se cumplen el resto de los parámetros antes referidos, ni consta el documento de la Comunidad de Madrid en el que se señalen las características de las mismas.

El TEAC por su parte incidiendo en dicho argumento considera que para que se pueda aplicar el tipo impositivo del 4%, es preciso que las viviendas sean calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública , por lo que es precisa la calificación provisional o definitiva de las viviendas que se construyen, tal y como resulta de los convenios de colaboración suscritos entre los respectivos Ayuntamientos y la Consejería de Obras Públicas , Urbanismo y Transportes de la Comunidad de Madrid, aportados en el procedimiento y posteriormente en los pliegos de condiciones para la adjudicación del concurso del derecho de superficie, donde se recoge como condición a cargo del superficiario -Fercaber- la obligación de solicitar la licencia y la calificación provisional de tales viviendas y la documentación pertinente para la obtención de dicha calificación; obligación por tanto conocida por la actora.

Desde el momento en que dicha calificación no se documenta por medio de la certificación expedida por el organismo competente y tratándose de una cuestión meramente probatoria en la que resulta de aplicación el art. 105 de la LGT que dispone que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo', desestima la petición de la actora.

El Abogado del Estado manifiesta que tanto en el caso de las viviendas de protección pública como en el de las viviendas de protección oficial, es necesario que se dicte una acto de otorgamiento de la calificación y es esa circunstancia, la que es necesario acreditar documentalmente para que proceda la aplicación del 4%, ya que lo que el TEAR determina, no es que no proceda aplicar el tipo reducido, sino que de los datos que obran en el expediente carece de los elementos necesarios para pronunciarse al respecto.

CUARTO:Con carácter previo y habiéndose dado traslado a las partes a fin de que alegasen sobre la posible causa de inadmisibilidad de cosa juzgada, por cuanto las cuestiones planteadas por la actora habían sido ya resueltas en los recursos nº 44/2012 y 459/2013, no procede estimar dicha causa ya que en los referidos recursos se impugnaron las desestimaciones presuntas por silencio administrativo y aun cuando esta Sala se ha pronunciado sobre la operación en su conjunto y ha declarado que el IVA ha de aplicarse como entrega de bienes, que el tipo aplicable es el 4% y que la base imponible es el valor total de la contraprestación, la resolución expresa de 19 de febrero de 2014, ahora impugnada, no ha sido anulada, ya que los recursos 44/12 y 459/13 se centraron en la revisión de la desestimación presunta, sin que la parte solicitara la ampliación a la resolución expresa que constituye el objeto de este recurso y que por ello debe ser anulada, en base a los mismos fundamentos, por los que se anuló la desestimación presunta y que se reproducen.

QUINTO:Efectivamente, la cuestión ahora suscitada y respecto de la misma recurrente ya ha sido resuelta por esta Sección en su sentencia de fecha 30 de septiembre de 2015, recaída en el recurso nº 44/12, decíamos entonces que:

'Respecto al tipo aplicable, es de recordar lo dispuesto en el artículo 91 Dos 1.6ª de la Ley 3/1992 :

'Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:

1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:...

6.º Las viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.'

QUINTO: Pues bien a la vista de lo expuesto las cuestiones que se plantean en el presente recurso son dos: 1.- Si consta o no la certificación que acredita que las viviendas de cuya construcción y arrendamiento se trata, son calificadas de viviendas de protección pública. Tal certificación ha de ser expedida por la Comunidad Autónoma de Madrid

En fase de prueba la actora ha aportado certificados de la Consejería de Medio Ambiente y Ordenación del Territorio de la Comunidad de Madrid en el que literalmente consta 'Esta Dirección General, en uso de las facultades que le están conferidas, acuerda otorgar la calificación definitiva de viviendas con protección pública a las construcciones aludidas, a los efectos de que sean reconocidas definitivamente las exenciones y bonificaciones fiscales correspondientes y demás beneficios previstos en la vigente Ley de Viviendas con Protección Pública'.

En concreto se trata de las tres promociones siguientes: a) Finca registral 10.974 'La Cerca' sita en Mejorada del Campo, b) Parcela V-8 del PERI 6.8 en el Barrio de la Ventilla de Madrid y c) Parcela V-5 del PERI 6.8 también en el Barrio de la Ventilla. Se trata de una calificación respecto de viviendas con superficie igual o inferior a 110m2.

Pues bien la calificación definitiva respecto de la primera promoción es de 28 de abril de 2004, la de la segunda de 7 de julio de 2005 y la tercera de 20 de septiembre de 2004. Asimismo consta en dichas certificaciones, quien es el Promotor -Fercaber- y cuál es el precio máximo de venta y renta en la fecha de concesión de la cédula. No consta que dichos actos hayan sido impugnados.

Además, el pliego de condiciones por el que se adjudicó la promoción de las viviendas a la recurrente, específica que lo son de protección pública, así resulta de la escritura pública de constitución de los derechos de superficie. Tal circunstancia es expresamente recocida por la Administración en la resolución expresa del TEAC (folio 19).

SEXTO: La segunda cuestión viene referida a si se cumplen los requisitos exigidos por la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 13/96, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, para que proceda la aplicación del régimen de exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos que se aplican a las viviendas de protección oficial.

La normativa estatal aplicable en dicho momento se contenía en el Real Decreto 801/2005, de 1 de julio (Boletín Oficial del Estado de 13 de julio), por el que se aprobaba el Plan Estatal 2005-2008, para favorecer el acceso de los ciudadanos a la vivienda, cuyo artículo 11 establecía que: 'las superficies útiles máximas de las viviendas, sin perjuicio de lo establecido para las actuaciones de rehabilitación, no podían exceder de la siguiente extensión:

a) De 90 metros cuadrados, con carácter general. Cuando se trate de viviendas protegidas adaptadas para personas con discapacidad, con movilidad reducida permanente, podrá sobrepasarse dicho límite, hasta un máximo del 20 por 100 de superficie útil, conforme a la normativa de las Comunidades Autónomas o de las Ciudades de Ceuta y Melilla.

b) De 120 metros cuadrados, cuando se trate de familias numerosas. Los promotores podrán incluir, en cada promoción, para su adquisición por familias numerosas, hasta un 5 por 100 de viviendas con una superficie útil que no exceda de 120 metros cuadrados, (...) '

Es preciso destacar la diferenciación existente entre viviendas de protección oficial y viviendas de protección oficial de régimen especial.

En Madrid se han creado una serie de tipología de viviendas protegidas , las viviendas con protección pública , definidas en el Reglamento de Viviendas con Protección Pública de la Comunidad de Madrid, regulado en el Decreto 11/2005, de 27 de enero, cada una de las cuales quedan sujetas a requisitos diferentes, así por ejemplo en las viviendas de protección oficial de régimen especial la superficie útil máxima que pueden tener estas viviendas son 90m2 en el caso general, 108m2 en el caso de viviendas adaptadas a personas con discapacidad y 120 m2 en el caso de familias numerosas y en las viviendas de protección pública básica la superficie máxima construida es de 110m2, pudiendo incrementarse hasta un máximo de 150m2 si está destinada a familia numerosa, sujetas a un precio máximo de venta y con un periodo de 20 años en cuanto a la duración del régimen legal de protección.

Está claro que en materia de viviendas de protección oficial la legislación estatal y autonómica contemplan supuestos diversos con diferente régimen jurídico y distinta normativa aplicable y dado que la Disposición Transitoria Duodécima de la Ley 13/96, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales , Administrativas y del Orden Social, parece supeditar la aplicación del régimen de exenciones, bonificaciones fiscales y tipos impositivos, al cumplimiento de los requisitos exigidos para las viviendas de protección oficial, la DGT en diversas consultas, entre otras la de fecha 9 de junio de 2011, ha venido matizando dicho requisito en el siguiente sentido: Dice 'Así, tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas de las viviendas siempre que concurran cualquiera de las siguientes circunstancias:

- Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de régimen especial.

-Que se trate de viviendas calificadas de protección oficial de promoción pública, realizándose la entrega por el promotor de la misma, o

-Que se trate de viviendas con protección pública según la legislación propia de la Comunidad Autónoma correspondiente y además, los parámetros de superficie máxima protegible, precio de la vivienda y límite de ingresos de los adquirentes o usuarios no exceden de los establecidos para las viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.'

Por tanto, como quiera que en el presente supuesto las viviendas han sido calificadas administrativamente de protección pública, se ha realizado la entrega por el promotor de las mismas, y se cumplen los parámetros de superficie máxima protegible y precio de la vivienda tanto la establecida a nivel estatal como a nivel autonómico, procede estimar el presente recurso.

Finalmente debe añadirse que las viviendas fueron construidas por Fercaber, que era la superficiaria, y arrendadas al IVIMA por un periodo de 20 años, quien transcurrido dicho plazo adquiría la propiedad de las mismas. No cabe exigir a Fercaber el cumplimiento del requisito de límite de ingreso de los adquirentes o usuarios, pues nada ha enajenado, sino al IVIMA que es la que adquiere dichas viviendas y respecto de la cual existe una especial presunción iuris tantum, por tratarse de viviendas de protección oficial, calificadas como tales que no ha sido desvirtuada por prueba en contra.

Por tanto, habiendo quedado acreditado en autos el carácter de Protección Pública de las viviendas objeto del recurso, resulta de aplicación el tipo del 4%, procediendo sin más su estimación, respecto de las tres promociones referidas, dado que la actora no ha discutido la determinación de la base imponible como si hizo en el recurso nº 459/13.'

Tal criterio es igualmente aplicable al presente supuesto respecto de las promociones que han quedado acreditadas en fase de prueba y que son las siguientes:

- Parcela 3 y 5 PP Sector UR-3 'El Matadero' Collado Villalba calificada definitivamente el 5 de julio de 2007.

- C/ Sorolla, Parcela V5, peri 6.8 La Ventilla Madrid. Calificación definitiva 20-9-04.

- Parcela CM 3ª 'Ventila' calificación definitiva 3 de enero de 2007.

- Parcela 6.27 PP UZP 1.03 Ensanche de Vallecas. Calificada definitivamente el 15 de febrero de 2007.

- Parcelas A-B-C-D manzana 2.80 UE-2 PP Ensanche de Vallecas calificada definitivamente el 26 de noviembre de 2008.

- Parcela 1.32 Manzana A B C Ensanche de Vallecas. Calificada definitivamente el 21 de abril de 2008.

- C/ Camino de la Presa s/n Mejorada del campo. Calificada definitivamente el 28 de abril de 2004.

- Avda. De las Ciudades s/n. Getafe. Calificada definitivamente el 14 de abril de 2008.

- Parcela 2.8.2-B UE-2 PAU Carabanchel calificada definitivamente el 26 de diciembre de 2006.

SEXTO:Y en cuanto a la base sobre la que ha de girarse el IVA, la sentencia de fecha 5 de diciembre de 2014, recaída en el recurso 459/13, resuelve dicha cuestión en los siguientes términos, que deben darse por reproducidos:

'En cuanto a la base sobre la que ha de girarse el IVA lo es, conforme al artículo 78 uno de la Ley 37/1992 :

'La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.'

Por tanto, la base se constituye por la contraprestación recibida por la actora, cualquiera que sea su procedencia, por la operación que nos ocupa, teniendo en cuenta lo pactado en el contrato.

En este punto hemos de recordar la doctrina contenida en la sentencia del TS de 13 de abril de 2011, recurso 1107/2006 :

'TERCERO.- Conviene significar, ante todo, que la tesis que defendió la Administración Tributaria, para incluir en la base imponible, a efectos de la tributación en concepto de IVA, no sólo el importe del canon pactado sino también el valor de la edificación a revertir al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, se apoyaba en el criterio inicial de la Dirección General de los Tributos, que consideró asimilable el derecho de superficie a una operación de tracto único lo que conllevaba que el devengo se produjese, en todo caso, de una vez, desde el inicio, en el momento de la inscripción de la escritura pública en el Registro de la Propiedad, (contestaciones a consultas de 8 de Julio y 9 de Diciembre de 1989).

Sin embargo, esta posición fue rectificada en contestaciones posteriores (consultas de 21 de Diciembre de 2000 y 10 de Enero y 24 de Mayo de 2001, entre otras), al afirmar que en la medida en que la constitución, transmisión o modificación de derechos reales de uso o disfrute de inmuebles se asimila a las operaciones de arrendamiento, las cuales a su vez son operaciones de tracto sucesivo, este tratamiento era también el procedente en estos casos, por lo que si la contraprestación se percibe de forma fraccionada el tributo debe exigirse también de esta manera, al disponer el artículo 75.uno,7, que 'en los arrendamientos, en los suministros y en general, en las operaciones de tracto sucesivo, el impuesto se devengará en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción. No obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del impuesto se producirá a 31 de Diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha (fecha de la reversión)'.

Pues bien, aplicando este último criterio, la improcedencia de la inclusión en la base imponible del importe de lo construido resulta patente, pues no puede dejarse de reconocer que en los supuestos de constitución de un derecho de superficie, en los que se establece como contraprestación el pago de un canon y la reversión de la propiedad de lo edificado, aunque nos encontremos ante una serie de obligaciones de pago nacidas de un único título de constitución, el devengo ha de coincidir con la exigibilidad de los pagos, es decir, con el pago de los cánones y con el momento de la entrega del bien objeto de reversión, si bien, cuando la exigibilidad del precio, por lo que respecta a la reversión, se establece con una periodificación superior a un año natural, el devengo se produce a 31 de Diciembre de cada año, por la parte proporcional correspondiente hasta la reversión de la edificación.

CUARTO.- Con independencia de lo anterior, además, en el presente caso existe una especialidad en la operación realizada ya que el propietario del suelo pasaba a ser arrendatario de la edificación desde el momento de la construcción hasta que llegase el momento de la reversión.

En efecto, según los contratos celebrados, el constructor superficiario se comprometía a ceder en arrendamiento al IVIMA las construcciones edificadas a cambio de un canon arrendaticio predeterminado y actualizable anualmente, fijado para toda la duración de los mismos, por lo que el arrendamiento formaba parte del contenido del derecho de superficie. Ante esta circunstancia, no puede dejarse de reconocer tampoco que la Dirección General de Tributos viene manteniendo (consultas de 25 de Enero y 12 de Noviembre de 2007, y 13 y 30 de Diciembre de 2008, entre otras) que la cesión de edificación en arrendamiento por parte del superficiario al propietario del terreno tiene la calificación de entrega de bienes, ante lo que dispone el artículo 8 -Dos 5º de la Ley del IVA , según el cual 'Dos. También se considerarán entregas de bienes (....) 5º las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilaran a los contratos de arrendamiento-venta, los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercer dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes'.

Además, entiende que la Ley del Impuesto considera que en estos supuestos, se trata de entregas de bienes con una regla de devengo especial contenida en el artículo 75.Uno,1º, segundo párrafo, que dispone 'Se devengará el impuesto: 1ª) En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición de adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable. No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en las entregas de bienes efectuadas en virtud de contratos de venta con pacto de reserva de dominio o cualquier otra condición suspensiva, de arrendamiento-venta de bienes o de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes, se devengará el impuesto cuando los bienes que constituyan su objeto se pongan en posesión del adquirente'.

Por tanto, de aceptarse este criterio, la parte de la contraprestación del derecho de superficie que se corresponde con la entrega del edificio construido se devenga en el momento en que el edificio se pone en posesión del arrendamiento, careciendo de trascendencia los pagos realizados en virtud del arrendamiento, a efectos del Impuesto, al haberse devengado éste de manera anticipada.

QUINTO.- Al no haberse adecuado el criterio de la Administración, y que fue confirmado por la Sala de instancia, a la interpretación más reciente mantenida, por la propia Dirección General de Tributos, que compartimos, la necesidad de estimar el motivo de casación se impone, ante la imposibilidad de integrar en la base imponible, al tiempo de la constitución del derecho de superficie, el importe de las edificaciones cuya propiedad revertiría al cedente al expirar el periodo de duración del derecho de superficie, resultando inadmisible, en todo caso, apreciar dos hechos imponibles diferenciados, por un lado la constitución del derecho de superficie y, por otro, la existencia autónoma de un arrendamiento de las edificaciones, al encontrarnos en realidad ante un negocio complejo, en el que junto a la constitución de un derecho de superficie a cambio de un canon, figura no sólo la obligación de construir viviendas de protección oficial sino además de cederlas en arrendamiento al IVIMA en las condiciones pactadas.

Por otra parte, de admitirse la tesis que confirma la sentencia se llegaría a la situación de que el IVIMA tendría que repercutir el IVA sobre el canon y el valor de la edificación a revertir y, a su vez, soportaría el IVA con ocasión del pago de las cuotas periódicas durante la duración del arrendamiento, por un importe equivalente al precio total de la edificación.'

SÉPTIMO:De conformidad con el art. 139-1 de la LRJCA de 13 de julio de 1998, en la redacción dada por la reforma operada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, de medidas de agilización procesal, debe condenarse a la parte demandada.

VISTOSlos preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación, por el poder que nos otorga la Constitución:

Fallo

Que DEBEMOS ESTIMAR Y ESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de FERCABER CONSTRUCCIONES S.A.U. frente a la Administración del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, contra la resolución del TEAC de fecha 19 de febrero de 2014, a la que la demanda se contrae, que anulamos por su disconformidad a derecho, declarando que el tipo impositivo de IVA que procede aplicar, a las promociones acreditadas, es el 4%, con los efectos o consecuencias legales que de ello resulte y que la base imponible se corresponde con el importe íntegro de la prestación que se determine en vía civil. Se imponen las costas a la Administración demandada.

Así por ésta nuestra sentencia, que se notificará haciendo constar que contra la misma no cabe recurso de casación, siguiendo las indicaciones prescritas en el artículo 248 de la Ley Orgánica 6/1985, y testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Una vez firmada y publicada la anterior resolución entregada en esta Secretaría para su notificación, a las partes, expidiéndose certificación literal de la misma para su unión a las actuaciones.

En Madrid a 05/07/2016 doy fe.