Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 278/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 576/2020 de 08 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009720

NIG:28.079.00.3-2020/0012276

Procedimiento Ordinario 576/2020

Demandante:D. Jose Enrique

PROCURADOR D. JUAN LUIS NAVAS GARCIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 278/22

RECURSO NÚM.: 576-2020

PROCURADOR D. JUAN LUIS NAVAS GARCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a ocho de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 576-2020, interpuesto por D. Jose Enrique, representado por el Procurador D. JUAN LUIS NAVAS GARCIA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de marzo de 2019, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000 y NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada, el 7 de junio de 2022, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de marzo de 2019, en la que acuerda desestimar las reclamaciones económico- administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- Reclamación NUM000: contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM002) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM003 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, siendo la cuantía de la reclamación de 4.146,72 euros.

- Reclamación NUM001: contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM004 NUM005) formulado contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM006) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2013, siendo la cuantía de la reclamación de 1.911,14 euros.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que acuerde la anulación de la sanción impuesta por importe de 1.911,14 euros.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que se formula esta demanda, no contra la liquidación tributaria sino contra el acuerdo sancionador por entender que no está correctamente motivado ya que se ha realizado una interpretación razonable de la norma tributaria, que no puede dar lugar a sanción alguna, y en todo caso porque la ley establece que es el pagador y no el perceptor el que debe acreditar dichos gastos deducibles, y por tanto dicha sanción en ningún caso se puede imponer al perceptor.

Entiende que una cuestión es que se practique liquidación provisional contra el perceptor contribuyente por su declaración de IRPF por entender que no procede deducir unos gastos por dietas y gastos similares, y otra distinta es que se imponga una sanción al perceptor que conforme a la legislación vigente no es la persona obligada a acreditar el día y lugar de desplazamiento (que justifique dichos gastos deducibles), así como su razón o motivo, sino que es el pagador- retenedor (esto es, PRODUCIONES DIGITALES PULMEN, S.L.) el obligado a acreditarlo y a retener y practicar ingresos a cuenta y a expedir certificación acreditativa de las retenciones o ingresos a cuenta efectuados.

Que en el presente caso, no es procedente la sanción porque la cuestión de fondo da lugar a controversia jurídica, puesta de manifiesto en el expediente, pudiendo llegar a considerarse la existencia de una interpretación razonable por parte del contribuyente al entender que la prueba del cumplimiento de los requisitos previstos para la exención de las dietas recogidos en el art.9 del Reglamento corresponde al pagador de los rendimientos. El Tribunal Económico Administrativo Central ha dictado resolución el 6 de noviembre de 2018, unificando criterios en cuanto a la justificación de dietas exentas, lo que demuestra de forma evidente que al tiempo de imposición de la sanción al recurrente, era un tema controvertido jurídicamente, y que daba lugar a resoluciones administrativas contradictorias.

Considera que en la resolución que impone la sanción que consta en el expediente, no existe motivación suficiente conforme a reiterada doctrina jurisprudencial.

En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, manifiesta que nunca se procedió a realizar dicha notificación, ni se dejó aviso de correos en el domicilio del demandante, y fue el propio demandante, el que a la vista del paso del tiempo y de no haber recibido notificación alguna, se presentó en el TEAR de Madrid, y fue notificado personalmente el 23 de diciembre de 2019, tal y como consta en autos. En este caso concreto es evidente que el demandante no tuvo conocimiento alguno ni se le dejo aviso alguno (a pesar de los certificados de correos). Cita sentencias del Tribunal Constitucional, de 25 de febrero de 2008, nº 32/2008, rec 7482/2004. Que con el fin de evitar la indefensión del demandante al no haberle sido notificada la resolución y en aras de la defensa de su tutela judicial, entendemos que no cabe admitir la causa de inadmisibilidad de la demanda por extemporánea, debiendo admitirse la misma y resolver la demanda en cuanto al fondo del asunto.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, alega, en primer término, la concurrencia de la causa de inadmisibilidad del recurso prevista en el artículo 69 letra e de la LJCA, al haberse presentado el escrito de interposición fuera del plazo de dos meses legalmente establecido, porque la resolución del TEAR de Madrid objeto del recurso se intentó notificar en el domicilio habitual del recurrente, CALLE000 NUM007, NUM008, constando certificado de Correos, en el que se deja constancia de dos intentos de notificación, con resultando de 'ausente' y se deposita aviso. A la vista de lo cual la Administración procedió a efectuar la notificación subsidiaria, con la publicación en el Boletín Oficial del Estado, de fecha 5 de junio de 2019, conforme lo establecido en el artículo 112 LGT. Puesto que el recurrente no compareció en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente a la publicación del BOE, la notificación del acto administrativo se produjo conforme el último inciso del artículo 112.2 de la LGT. Por lo tanto, la notificación de la resolución del TEAR de Madrid, se ha de entender producida el día 1 de julio de 2019.

Según la Diligencia de Ordenación por la cual se da traslado para la contestación a la demanda, el presente recurso se interpuso el día 21 de julio de 2020, más de un año después de notificada la resolución del TEAR objeto del presente recurso, y, por lo tanto, superando ampliamente el plazo de dos meses legalmente establecido, resultando, en su consecuencia, inadmisible por extemporáneo.

Subsidiariamente, en cuanto al fondo del asunto, manifiesta el Abogado del estado que la liquidación practicada al recurrente consiste en la regularización de las cantidades percibidas en concepto de dietas, considerándolos por la Administración Tributaria como rendimiento del trabajo dinerario sujeto y no exento, al no cumplir los requisitos de dietas exentas de conformidad con el art. 17 de la Ley de IRPF y 9 del reglamento del IRPF. Y no cabe aquí la invocación del artículo 9 de la LIRPF, ya que el recurrente es administrador de la empresa pagadora y tal y como recoge el TEAR de Madrid en la resolución recurrida, como administrador es al mismo tiempo la única voluntad rectora de la sociedad y dispone de todos los recursos y de toda la documentación de la misma. En estas circunstancias, la obligación de probar por parte del pagador obedece a su condición de obligado tributario por razón de su deber de retener, pero esa obligación del pagador no libera al perceptor del 'onus probandi'. El actor no discrepa de los hechos en los que se fundamenta la liquidación, aceptando los mismos y no existiendo por tanto discrepancia en el hecho de que ha declarado indebidamente las cantidades percibidas como dietas exentas de tributación, aplicándose indebidamente un beneficio fiscal al no incluir en su declaración de IRPF dichos importes percibidos.

En lo que se refiere al acuerdo sancionador, entiende que la cuestión litigiosa que se reduce a determinar la tributación de las cantidades percibidas en concepto de dietas, no podemos considerar que sea de índole jurídica interpretativa, sino probatoria, lo que hace inadecuada la tesis sobre la inexistencia de una interpretación razonable de la norma como fundamento de la culpabilidad, afirmación que sólo podría regir para excluir la culpabilidad a la vista de posibles interpretaciones alternativas de las normas jurídicas aplicables, pero no puede regir como canon culpabilísimo cuando la regularización se basa, como en el caso presente, en la insuficiente prueba, por parte del contribuyente, de los hechos en que basa su aducido derecho a la exención. En este caso, la Administración ha motivado la culpabilidad concurrente, en la existencia de negligencia, al haberse declarado indebidamente exentas de tributación cantidades percibidas sin acreditar que se correspondían a gastos reales justificados y vinculados a la actividad, exención que se realiza sin la concreción suficiente y sin aportar los datos y documentos adecuados para ello, y por tanto de forma negligente, entendida esta en el sentido apuntado, de descuido o lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la norma tributaria. La infracción atribuida al actor está correctamente tipificada, calificada y cuantificada, pues el acuerdo sancionador describe los hechos y motiva la conducta que imputa al recurrente, enlazando la conducta determinante de la regularización practicada con la culpa o negligencia.

CUARTO:En cuanto a la causa de inadmisibilidad alegada por el Abogado del Estado, en el Aviso de Recibo del Servicio de Correos constan dos intentos de notificación los días 26 de abril de 2019, a las 11:47 horas y 29 de abril de 2019 a las 17:05 horas, con resultado 'Ausente' en ambos casos e indicándose igualmente en ambos intentos que 'Se deposita aviso'.

Seguidamente se procede a la publicación en el Boletín Oficial del Estado, de fecha 5 de junio de 2019, en el que se indica que 'Los reclamantes, los demás interesados o sus representantes deberán comparecer en el plazo máximo de 15 días naturales, contados desde el día siguiente al de la publicación del presente anuncio en el Boletín Oficial del Estado, en horario de nueve a catorce horas, de lunes a viernes, en la sede del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, Avenida del General Perón n° 38.

Cuando transcurrido dicho plazo no se hubiera comparecido, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales desde el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado para comparecer.'

Consta en esta Sala que el recurso contencioso administrativo contra la indicada resolución del TEAR se interpuso el 12 de febrero de 2020 incoándose el recurso contencioso administrativo número 199/2020, si bien en el mismo se dictó Auto el 19 de junio de 2020 en el que se acordó que '...conforme establece el art. 35.2 LRJCA , ordenar a la parte que interponga por separado los recursos dirigidos contra las restantes resoluciones, en el plazo de treinta días...'. En cumplimiento de lo acordado en dicho Auto se presenta escrito de interposición de recurso contencioso administrativo el 21 de julio de 2020.

Por tanto, la fecha que se debe tener en cuenta a los efectos del cómputo del plazo de dos meses establecido en el art. 46.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa es la de 12 de febrero de 2020.

El art. 112 de la Ley General Tributaria, en sus apartados 1 y 2 establece lo siguiente:

'1. Cuando no sea posible efectuar la notificación al interesado o a su representante por causas no imputables a la Administración tributaria e intentada al menos dos veces en el domicilio fiscal, o en el designado por el interesado si se trata de un procedimiento iniciado a solicitud del mismo, se harán constar en el expediente las circunstancias de los intentos de notificación. Será suficiente un solo intento cuando el destinatario conste como desconocido en dicho domicilio o lugar.

En este supuesto se citará al interesado o a su representante para ser notificados por comparecencia por medio de anuncios que se publicarán, por una sola vez para cada interesado, en el 'Boletín Oficial del Estado'.

La publicación en el 'Boletín Oficial del Estado' se efectuará los lunes, miércoles y viernes de cada semana. Estos anuncios podrán exponerse asimismo en la oficina de la Administración tributaria correspondiente al último domicilio fiscal conocido. En el caso de que el último domicilio conocido radicara en el extranjero, el anuncio se podrá exponer en el consulado o sección consular de la embajada correspondiente.

2. En la publicación constará la relación de notificaciones pendientes con indicación del obligado tributario o su representante, el procedimiento que las motiva, el órgano competente de su tramitación y el lugar y plazo en que el destinatario de las mismas deberá comparecer para ser notificado.

En todo caso, la comparecencia deberá producirse en el plazo de 15 días naturales, contados desde el siguiente al de la publicación del anuncio en el 'Boletín Oficial del Estado'. Transcurrido dicho plazo sin comparecer, la notificación se entenderá producida a todos los efectos legales el día siguiente al del vencimiento del plazo señalado.'

Sobre la práctica de las notificaciones, conviene recordar la doctrina del Tribunal Supremo que se recoge, entre otras en la sentencia de 26 de mayo de 2011 dictada en el recurso de casación núm. 5423/2008, en la que, en resumen, se expresa lo siguiente:

'Los motivos primero y tercero del presente recurso de casación, que abordamos de forma conjunta, plantean la cuestión de determinar si la notificación realizada el 3 de marzo de 2004 respeta lo establecido en las normas que rigen en materia de notificaciones, así como la jurisprudencia que sobre las mismas ha recaído, y en consecuencia, es o no eficaz.

Por ello, consideramos necesario realizar una serie de consideraciones con relación a la eficacia de las notificaciones tributarias antes de analizar las circunstancias del caso.

Con carácter general, y, por lo tanto, también en el ámbito tributario, la eficacia las notificaciones se encuentra estrechamente ligada a las circunstancias concretas del caso, lo que comporta inevitablemente un importante grado de casuismo en la materia.

Ahora bien, esta precisión de partida no impide que se puedan establecer una serie de parámetros que permitan abordar la eficacia de las notificaciones tributarias con un cierto grado de homogeneidad en su tratamiento. La existencia de un número considerable de pronunciamientos de esta Sala aconsejan realizar un esfuerzo sistematizador que permita, sin olvidar el necesario análisis del caso, incorporar criterios interpretativos a la hora de abordar su tratamiento.

El punto de partida de esta labor no puede ser otro que, como ha señalado el Tribunal Constitucional, reconocer que los actos de notificación ' cumplen una función relevante, ya que, al dar noticia de la correspondiente resolución, permiten al afectado adoptar las medidas que estime más eficaces para sus intereses, singularmente la oportuna interposición de los recursos procedentes ' ( STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 2); teniendo la ' finalidad material de llevar al conocimiento ' de sus destinatarios los actos y resoluciones ' al objeto de que éstos puedan adoptar la conducta procesal que consideren conveniente a la defensa de sus derechos e intereses y, por ello, constituyen elemento fundamental del núcleo de la tutela judicial efectiva ' sin indefensión garantizada en el art. 24.1 CE ( STC 59/1998, de 16 de marzo , FJ 3; en el mismo sentido, SSTC 221/2003, de 15 de diciembre , FJ 4 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2).

Y aunque el grueso de la doctrina constitucional sobre la incidencia que tienen las notificaciones defectuosamente practicadas sobre el derecho a la tutela judicial efectiva se ha forjado en el ámbito del proceso judicial, el propio máximo intérprete de la Constitución ha puesto de relieve que existen determinados supuestos en los que este derecho puede verse afectado en el ámbito del procedimiento administrativo, supuestos en los que la doctrina sentada en relación con los actos de comunicación procesal practicados por los órganos judiciales resultará aplicable mutatis mutandis a las notificaciones de los actos y resoluciones efectuadas por la Administración. Así sucede, en particular: a) cuando el vicio en la notificación haya dificultado gravemente o impedido al interesado el acceso al proceso; b) cuando falte la notificación personal del inicio de la vía de apremio, aunque se haya podido impugnar la liquidación tributaria; y c) cuando en el ámbito de un procedimiento sancionador no se haya emplazado al interesado, causándole indefensión, pese a que podía ser localizado a partir de los datos que obraban en el expediente [ SSTC 291/2000, de 30 de noviembre, FFJJ 3, 4 y 5; 54/2003, de 24 de marzo , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril, FFJJ 5 y 6; y 111/2006, de 5 de abril , FFJJ 4 y 5].

Una vez reconocida la aplicación del derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito del procedimiento administrativo, resulta necesario poner de manifiesto que es doctrina del Tribunal Constitucional que, en materia de notificaciones, únicamente lesiona el art. 24 de la CE la llamada indefensión material y no la formal, impidiendo 'el cumplimiento de su finalidad, tendente a comunicar la resolución en términos que permitan mantener las alegaciones o formular los recursos establecidos en el ordenamiento jurídico frente a dicha resolución ' ( SSTC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3 ; 184/2000, de 10 de julio, FJ 2 ; y 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3), con el 'consiguiente perjuicio real y efectivo para los interesados afectados' [ SSTC 155/1988 , FJ 4 ; 112/1989 , FJ 2 ; 91/2000, de 30 de marzo ; 184/2000, de 10 de julio , FJ 2 ; 19/2004, de 23 de febrero ; y 130/2006, de 24 de abril , FJ 6. En igual sentido Sentencias de esta Sala de 25 de octubre de 1996 (rec. apel. núm. 13199/1991), FD Cuarto ; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apel. núm. 12960/1991 ), FD Segundo].

Lo anterior implica, básicamente, en lo que aquí interesa, que si, pese a los vicios de cualquier gravedad en la notificación, puede afirmarse que el interesado llegó a conocer el acto o resolución por cualquier medio y, por lo tanto, pudo defenderse frente al mismo-, o no lo hizo exclusivamente por su negligencia o mala fe, no cabe alegar lesión alguna de las garantías constitucionales, dado el principio antiformalista y el principio general de buena fe que rigen en esta materia [ SSTC 101/1990, de 4 de junio , FJ1 ; 126/1996, de 9 de julio , FJ 2 ; 34/2001, de 12 de febrero , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 90/2003, de 19 de mayo, FJ 2 ; y 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2].

Igual doctrina se contiene en distintos pronunciamientos de esta Sala. En particular, hemos aclarado que el rigor procedimental en materia de notificaciones ' no tiene su razón de ser en exagerado formulismo, sino en constituir una pieza clave para la proscripción de la indefensión y la garantía del derecho a la tutela judicial efectiva que consagran el Art. 24 de la Constitución ' [ Sentencias de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto]; hemos afirmado que las exigencias formales ' sólo se justifican en el sentido y en la medida en que cumplan una finalidad ' ( Sentencia de 6 de junio de 2006 , cit., FD Tercero); hemos dicho que 'todos los mecanismos y garantías con que las leyes procesales o procedimentales rodean los actos de comunicación' entre el órgano y las partes ' no tienen otra finalidad o razón de ser que la de asegurar que, en la realidad, se ha producido aquella participación de conocimiento, o que, en la ficción jurídica, se ha producido en determinadas circunstancias o no se ha producido ' [ Sentencia de 25 de febrero de 1998 , cit., FD Primero]; hemos destacado que ' el objeto de toda notificación administrativa y de las formalidades de que ha de estar revestida, para tener validez, es el de garantizar que el contenido del acto, en este supuesto de la liquidación tributaria, llegue a conocimiento del obligado ' [ Sentencia de 7 de octubre de 1996 (rec. cas. núm. 7982/1990 ), FD Segundo]; hemos declarado que '[l]os requisitos formales de las notificaciones, que las diferentes normas invocadas establecen, tienen por finalidad garantizar que el contenido del acto administrativo llegue cabalmente a conocimiento del interesado y que incluya los medios y plazos de impugnación, de forma que, cuando ese fin está cumplido, pierden las referidas formalidades su razón de ser y cualesquiera que sean otras consecuencias que pudieran producir su inobservancia (responsabilidad del funcionario, por ejemplo), lo que no puede causar es la anulación de la notificación misma pues resultaría absurdo convertir el medio (el requisito garante de que la notificación se produce) en fin de si mismo ' [ Sentencia de 2 de junio de 2003 (rec. cas. núm. 5572 / 1998 ), FD Tercero]; y, en fin, hemos dejado claro que ' lo relevante, pues, no es tanto que se cumplan las previsiones legales sobre cómo se llevan a efecto las notificaciones, sino el hecho de que los administrados lleguen a tener conocimiento de ellas ', de manera que ' cuando se discute acerca del cumplimiento de las formalidades legales, sobre el cómo han de hacerse las notificaciones, lo decisivo no es que se cumplan esas previsiones legales, sino que efectivamente el sujeto pasivo tenga o haya podido tener conocimiento efectivo del acto notifica do' [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec, cas. núm. 7637/2005 ), FD Cuarto].

En otros términos, 'y como viene señalando el Tribunal Constitucional ' n[i] toda deficiencia en la práctica de la notificación implica necesariamente una vulneración del art. 24.1 CE ' ni, al contrario, ' una notificación correctamente practicada en el plano formal ' supone que se alcance ' la finalidad que le es propia ', es decir, que respete las garantías constitucionales que dicho precepto establece [ SSTC 126/1991 , FJ 5 ; 290/1993 , FJ 4 ; 149/1998, FJ 3 ; y 78/1999, de 26 de abril , FJ 2], lo que sucedería, por ejemplo, en aquellos casos en los que la Administración no indaga suficientemente sobre el verdadero domicilio del interesado antes de acudir a la notificación edictal, o habiéndose notificado el acto a un tercero respetando los requisitos establecidos en la Ley, se prueba que el tercero no entregó la comunicación al interesado' [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

Por la misma razón, no cabe alegar indefensión material cuando el interesado colaboró en su producción [ ATC 403/1989, de 17 de julio , FJ 3; Sentencias de este Tribunal de 14 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3253/2002), FD Sexto ; y de 10 de enero de 2008 (rec. cas. núm. 3466/2002 ), FD Cuarto], ni, desde luego, cuando ha rehusado personalmente las notificaciones ( SSTC 68/1986, de 27 de mayo, FJ 3 ; y 93/1992, de 11 de junio , FJ 4).

CUARTO.- Una vez establecido que en el ámbito de las notificaciones de los actos y resoluciones administrativas resulta aplicable el derecho a la tutela judicial efectiva, conviene comenzar aclarando, como presupuesto general, que lo trascendente en el ámbito de las notificaciones es determinar si, con independencia del cumplimiento de las formalidades legales, el interesado llegó a conocer el acto o resolución a tiempo para -si lo deseaba- poder reaccionar contra el mismo, o, cuando esto primero no sea posible, si, en atención a las circunstancias concurrentes, debe presumirse o no que llegó a conocerlos a tiempo.

Pues bien, el análisis pormenorizado de la jurisprudencia de esta Sala y Sección en materia de notificaciones en el ámbito tributario -inevitablemente, como hemos señalado anteriormente, muy casuística- pone de relieve que, al objeto de determinar si debe entenderse que el acto administrativo o resolución notificada llegó o debió llegar a conocimiento tempestivo del interesado, los elementos que, con carácter general deben ponderarse, son dos. En primer lugar, el grado de cumplimiento por la Administración de las formalidades establecidas en la norma en materia de notificaciones, en la medida en que tales formalidades van únicamente dirigidas a garantizar que el acto llegue efectivamente a conocimiento de su destinatario. Y, en segundo lugar, las circunstancias particulares concurrentes en cada caso , entre las que necesariamente deben destacarse tres: a) el grado de diligencia demostrada tanto por el interesado como por la Administración; b) el conocimiento que , no obstante el incumplimiento en su notificación de todas o algunas de las formalidades previstas en la norma, el interesado haya podido tener del acto o resolución por cualesquiera medios ; y, en fin, c) el comportamiento de los terceros que , en atención a la cercanía o proximidad geográfica con el interesado, pueden aceptar y aceptan la notificación .

La primera de las circunstancias concurrentes a valorar es, como acabamos de referir, el deber de diligencia exigible tanto al obligado tributario como a la Administración. Con relación a la diligencia que ha de demostrar el obligado tributario, se ha dicho que corresponde a los obligados tributarios realizar todas las actuaciones necesarias dirigidas a procurar la recepción de las comunicaciones enviadas por la Administración tributaria, y, en particular, ' declarar el domicilio fiscal para facilitar una fluida comunicación con las Administraciones Tributarias' [ Sentencia de 12 de diciembre de 1997 (rec. cas. núm. cas. en interés de ley 6561/1996 ), FD Octavo].

Esta Sala ha puesto especial énfasis en el deber de los obligados tributarios de comunicar su domicilio y los cambios en el mismo. En particular, se ha afirmado con rotundidad que, en la medida en que la carga de fijar y comunicar el domicilio ' recae normativamente sobre el sujeto pasivo ', ' si tal obligado tributario no cumple con la citada carga, el potencial cambio real de domicilio no produce efectos frente a la Administración hasta que se presente la oportuna declaración tributaria '. En este sentido, se ha rechazado que la notificación edictal lesionara el art. 24.1 CE en ocasiones en las que se ha modificado el domicilio sin comunicárselo a la Administración tributaria [entre las más recientes, Sentencias de esta Sala de 27 de enero de 2009 (rec. cas. núm. 5777/2006 ), FD Quinto ; 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005), FD Quinto ; y 21 de enero de 2010 (rec. cas. núm. 2598/2004 ), FD Tercero], pero -conviene subrayarlo desde ahora- siempre y cuando la Administración tributaria haya actuado a su vez con la diligencia y buena fe que le resultan exigibles .

Por lo que se refiere a la diligencia que corresponde a la Administración, ha de traerse necesariamente a colación la doctrina que ha sentado el Tribunal Constitucional en relación con la especial diligencia exigible a los órganos judiciales en la comunicación de los actos de naturaleza procesal, trasladable, como hemos dicho, mutatis mutandis , a la Administración.

En particular, el máximo intérprete de nuestra Constitución, subrayando el carácter 'residual', 'subsidiario', 'supletorio' y 'excepcional', de 'último remedio' -apelativos, todos ellos, empleados por el Tribunal- de la notificación mediante edictos [ SSTC 65/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2 ; 163/2007, de 2 de julio , FJ 2 ; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2 ; 231/2007, de 5 de noviembre , FJ 2 ; 2/2008, de 14 de enero, FJ 2 ; y 128/2008, de 27 de octubre , FJ 2], ha señalado que tal procedimiento ' sólo puede ser empleado cuando se tiene la convicción o certeza de la inutilidad de cualquier otra modalidad de citación ' ( STC 65/1999 , cit., FJ 2); que el órgano judicial ' ha de extremar las gestiones en averiguación del paradero de sus destinatarios por los medios normales a su alcance, de manera que el acuerdo o resolución judicial que lleve a tener a la parte en un proceso como persona en ignorado paradero debe fundarse en criterios de razonabilidad que conduzcan a la certeza, o cuando menos a una convicción razonable, de la inutilidad de los medios normales de citación ' ( SSTC 163/2007 , cit., FJ 2 ; 231/2007 , cit., FJ 2; en términos similares, SSTC 2/2008 , cit., FJ 2 ; 128/2008 , cit., FJ 2 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 2 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2 ; 223/2007, cit., FJ 2 ; y 231/2007 , cit., FJ 2). En fin, recogiendo implícita o explícitamente esta doctrina, en la misma dirección se ha pronunciado recientemente esta Sala en Sentencias de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FD Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007 ), FD 3 ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero ; de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núms. 4689/2006 y 4883/2006), FD Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto.

Ahora bien, sobre estas afirmaciones generales deben hacerse algunas matizaciones:

- En primer lugar, que el deber de diligencia del órgano judicial a la hora de indagar el domicilio no tiene siempre la misma intensidad, sino que varía en función del acto que se comunica (inicio de actuaciones judiciales o actos procesales de un procedimiento ya abierto) [ SSTC 113/2001, cit., FJ 5 ; 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 2 ; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 2].

- En segundo lugar, que ' dicha obligación debe ponderarse en función de la mayor o menor dificultad que el órgano judicial encuentre para la identificación o localización de los titulares de los derechos e intereses en cuestión, pues no puede imponérseles a los Tribunales la obligación de llevar a cabo largas y complejas indagaciones ajenas a su función ' ( STC 188/1987, de 27 de noviembre , FJ 2; y Sentencia de esta Sala 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007 ), FD Tercero); sin que se pueda ' demandar del Juez o Tribunal correspondiente una desmedida labor investigadora y de cercioramiento sobre la efectividad del acto de comunicación en cuestión ' ( STC 113/2001, de 7 de mayo , FJ 5; en términos parecidos, SSTC 55/2003, de 24 de marzo, FJ 2 ; 90/2003, de 19 de marzo, FJ 2 ; 43/2006, de 13 de febrero, FJ 2 ; y 76/2006, de 13 de marzo ).

- En tercer lugar, el Tribunal Constitucional viene señalando que existe un especial deber de diligencia de la Administración cuando se trata de la notificación de sanciones, con relación a las cuales, en principio, ' antes de acudir a la vía edictal', debe 'intentar la notificación en el domicilio que aparezca en otros registros públicos ' (SSTC 32/2008, de 25 de febrero, FJ 2; y 128/2008, de 27 de octubre, FJ 2).

Todos los citados elementos deben ser ponderados tendiendo siempre presente, de un lado, el principio antiformalista que, como ya hemos señalado, rige en materia de notificaciones, y, en síntesis, viene a implicar que, en este ámbito, lo decisivo no es que se cumplan las formalidades legales, sino que el interesado haya tenido o haya podido tener conocimiento tempestivo del acto; y, de otro, el principio de buena fe que debe regir las relaciones entre la Administración y los administrados.

En lo que a los ciudadanos se refiere, esta Sala ha señalado que el principio de buena fe ' impid[e] que el administrado, con su conducta, pueda enervar la eficacia de los actos administrativos ' [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto], y les impone ' un deber de colaboración con la Administración en la recepción de los actos de comunicación que aquella les dirija ' [ Sentencias 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Quinto; de 10 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 9547/2003), FD Cuarto; y de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003), FD Segundo], lo que conlleva, entre otros los siguientes corolarios:

a) Que el acto o resolución debe entenderse por correctamente practicada cuando, como advierten expresamente algunas normas vigentes ( arts. 111.2 LGT ; 59.4 de la Ley 30/1992 ; y 43.a) del Real Decreto 1829/1999 ), el interesado rehúse su notificación [ Sentencia de esta Sala de 18 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 3302/2006 ), FD Tercero; en los mismos términos, Sentencias de 2 de abril de 2009 (rec. cas. núm. 3251/2006), FD Tercero ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

b) Que carece de trascendencia que la notificación sea defectuosa si consta que el interesado ha podido conocer la decisión que se le pretendía comunicar; porque el principio de buena fe impide tutelar al recurrente cuando utiliza los errores incurridos por la Administración en la notificación, ' con propósitos no de auténtica defensa, sino de obstrucción a la actuación de la Administración tributaria ' [ Sentencia de 28 de julio de 2000 (rec. cas. núm. 6927/1995 ), FD Tercero].

c) Que si el interesado incumple con la carga de comunicar el domicilio o el cambio del mismo, en principio -y, reiteramos la precisión, siempre que la Administración haya demostrado la diligencia y buena fe que también le son exigibles -, debe sufrir las consecuencias perjudiciales de dicho incumplimiento [ Sentencias de 10 de junio de 2009, cit., FD Cuarto ; y de 16 de junio de 2009 , cit., FD Segundo].

d) Y, finalmente, que, con carácter general, no cabe que el interesado alegue que la notificación se produjo en un lugar o con persona improcedente cuando recibió sin problemas y sin reparo alguno otras recogidas en el mismo sitio o por la misma persona [ STC 155/1989, de 5 de octubre , FJ 3; ATC 89/2004, de 22 de marzo , FJ 3; ATC 387/2005, de 13 de noviembre , FJ 3; Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FD Cuarto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto; y de 22 de marzo de 1997 (rec. de apelación. núm. 12960/1991), FD Segundo].

La buena fe, sin embargo, no sólo resulta exigible a los administrados, sino también a la Administración. En particular, esta buena fe obliga a la Administración a que, aún cuando los interesados no hayan actuado con toda la diligencia debida en la comunicación del domicilio (bien porque no designaron un domicilio a efectos de notificaciones, bien porque los intentos de notificación en el indicado han sido infructuosos), antes de acudir a la notificación edictal o mediante comparecencia, intente la notificación en el domicilio idóneo, bien porque éste consta en el mismo expediente [ SSTC 76/2006, de 13 de marzo, FJ 4 ; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 3], bien porque su localización resulta extraordinariamente sencilla, normalmente acudiendo a oficinas o registros públicos (SSTC 135/2005, de 23 de mayo, FJ 4; 163/2007, de 2 de julio, FJ 3; 223/2007, de 22 de octubre, FJ 3; 231/2007, de 5 de noviembre, FJ 3; y 150/2008, de 17 de noviembre, FJ 4), especialmente cuando se trata de la notificación de sanciones administrativas ( SSTC 54/2003, de 24 de marzo , FFJJ 2 a 4 ; 145/2004, de 13 de septiembre , FJ 4 ; 157/2007, de 2 de julio , FJ 4 ; 226/2007, de 22 de octubre , FJ 4 ; 32/2008, de 25 de febrero , FJ 3 ; 128/2008, de 27 de octubre, FFJJ 2 y 3; y 158/2008, de 24 de noviembre , FJ 3).

QUINTO.- Una vez fijados con claridad los criterios que permiten determinar en cada caso concreto si debe o no entenderse que el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado (y, por ende, se le causó o no indefensión material), procede ya, sin más trámites, explicar cómo, según se desprende de nuestra jurisprudencia, deben aplicarse esos criterios. Y, a este respecto, hay que comenzar por distinguir, fundamentalmente, entre los supuestos en los que se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma (o reclamadas en la interpretación de las mismas por la doctrina de esta Sala), y aquellos otros en los que alguna o algunas de dichas formalidades no se respetan.

A) En aquellos supuestos en los que se respetan en la notificación todas las formalidades establecidas en las normas, y teniendo dichas formalidades como única finalidad la de garantizar que el acto o resolución ha llegado a conocimiento del interesado, debe partirse en todo caso de la presunción - iuris tantum - de que el acto de que se trate ha llegado tempestivamente a conocimiento del interesado.

Esta presunción, sin embargo, puede enervarse en todos aquellos casos en los que, no obstante el escrupuloso cumplimiento de las formalidades legales, el interesado acredite suficientemente, bien que, pese a su diligencia, el acto no llegó a su conocimiento o lo hizo en una fecha en la que ya no cabía reaccionar contra el mismo; o bien que, pese a no haber actuado con la diligencia debida (naturalmente, se excluyen los casos en que se aprecie mala fe), la Administración tributaria tampoco ha procedido con la diligencia y buena fe que le resultan reclamables.

1) Con relación al primero de los supuestos, es decir cuando el acto o resolución adecuadamente notificado no llegó al conocimiento del interesado pese a que éste actuó con la diligencia debida, debe señalarse que la diligencia que se exige es del interesado y no del tercero. El supuesto que más frecuentemente se examina por los Tribunales es el de la notificación a un tercero que guarda cercanía o proximidad geográfica con el destinatario (empleada/o del hogar, conserje o portero/a de una finca, vigilante del edificio, etc.).

Con carácter general, en primer lugar, debe subrayarse que en los supuestos en los que se ha entregado la notificación a un tercero que, tal y como exige la jurisprudencia, guarda con el interesado proximidad o cercanía geográfica, la norma sólo establece -puede establecer- una mera presunción -eso sí, de cierta intensidad de que el acto o resolución llegó a conocimiento del destinatario. Por esta razón, esta Sala ha señalado, recogiendo la doctrina constitucional, que 'es verdad que cuando la notificación se practica correctamente a un tercero , si el interesado niega haberla recibido o haberlo hecho intempestivamente el órgano judicial o la Administración no pueden presumir sin más que el acto ha llegado a conocimiento del interesado, sino que deben atender a dicha alegación ( SSTC 275/1993, de 20 de septiembre, FFJJ 3 y 4; 39/1996, de 11 de marzo , FJ 2 ; 78/1999, de 26 de abril , FJ 2 ; 113/2001, de 7 de mayo , FJ 3 ; 21/2006, de 30 de enero , FJ 3 ; 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), pero corresponde a la parte probar dicho extremo [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5. En el mismo sentido, se ha pronunciado el Tribunal Supremo en Sentencias de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004), FD Tercero ; y de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto)' [ Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero ; en el mismo sentido, Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].

Corresponde además al obligado tributario el esfuerzo de probar que, pese al cumplimiento exquisito de las normas que regulan las notificaciones, el acto o resolución no llegó a tiempo para que el interesado pudiera reaccionar contra el mismo, y tal esfuerzo debe consistir en algo más que meras afirmaciones apodícticas no asentadas en prueba alguna [ STC 116/2004, de 12 de julio , FJ 5; y Sentencias de esta Sala de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto ; de 15 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4789/2004 ), FD Tercero ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto ; de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007), FD Tercero ; y de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].

Finalmente, conviene precisar asimismo que lo que los interesados deben probar es que el acto o resolución no les llegó ' a tiempo ' para reaccionar contra el mismo ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6), o ' que no les fue trasladado con el tiempo suficiente para reaccionar en defensa de sus derechos e intereses legítimos ' ( STC 113/2006, de 5 de abril , FJ 6). De manera que si tuvo conocimiento del acto por el tercero cuando aún le quedaba tiempo para reaccionar, el interesado está en la obligación de hacerlo, sin que, en principio, quepa interpretar -como a menudo se hace- que el plazo para recurrir se cuenta desde que el tercero le hizo entrega de la comunicación [ STC 184/2000, de 10 de julio , FJ 3. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero, y, citando la anterior, en la Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].

2) El segundo de los supuestos en que quiebra la presunción de que el acto llegó a conocimiento tempestivo del interesado, pese a que se han cumplido todas las formalidades en la notificación, se produce, en esencia, cuando el obligado tributario no comunica a la Administración el cambio de domicilio, y ésta, tras intentar la notificación del acto o resolución en el domicilio asignado en principio por el interesado, acude directamente a la vía edictal o por comparecencia, pese a que resultaba extraordinariamente sencillo acceder, sin esfuerzo alguno, al nuevo domicilio, bien porque éste se hallaba en el propio expediente, bien porque cabía acceder al mismo mediante la simple consulta en las oficinas o registros públicos (o, incluso, en las propias bases de datos de la Administración actuante). En esta línea el Tribunal Constitucional ha afirmado que ' cuando del examen de los autos o de la documentación aportada por las partes se deduzca la existencia de un domicilio o de cualquier otro dato que haga factible practicar de forma personal los actos de comunicación procesal con el demandado debe intentarse esta forma de notificación antes de acudir a la notificación por edictos ' (entre muchas otras, STC 55/2003, de 24 de marzo , FJ 2; en el mismo sentido, SSSTC 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 5; 43/2006, de 13 de febrero , FJ 2; 223/2007, de 22 de octubre , FJ 2; y 2/2008, de 14 de enero , FJ 2). De igual forma, el Tribunal Supremo ha incidido en la jurisprudencia más reciente en la idea de que ' el carácter residual de la notificación edictal al que ya hemos aludido requiere que, antes de acudir a ella, se agoten las otras modalidades que aseguran en mayor grado la recepción por el destinatario de la correspondiente notificación, así como que no conste el domicilio del interesado o se ignore su paradero' [ Sentencias de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 90/2007), FFDD Segundo y Tercero; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto].

B) La segunda situación a tener en cuenta para valorar si el acto o resolución llegó a conocimiento tempestivo del interesado, es aquella en la que no se cumplen en la notificación del acto o resolución todas y cada una de las formalidades previstas en la norma. En este caso hay que diferenciar, a su vez, según las formalidades incumplidas por el poder público sean de carácter sustancial o secundario.

1) Cuando en la notificación se han desconocido formalidades de carácter sustancial, en la medida en que éstas se consideran imprescindibles como medio para garantizar que la comunicación del acto o resolución tiene lugar, hay que presumir que estos no han llegado a conocimiento tempestivo del interesado, causándole indefensión y lesionando, por tanto, su derecho a obtener la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE . Ahora bien, esta presunción admite prueba en contrario que, naturalmente, corresponde a la Administración [así se desprende de la STC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero], lo que sucedería, por ejemplo, cuando la Administración acredite suficientemente que el acto llegó a conocimiento del interesado. De igual forma, los defectos sustanciales carecen de trascendencia cuando no se cuestiona -o, lo que es igual, se admite expresa o implícitamente- que el acto o resolución llegó tempestivamente a su destinatario [ Sentencias de esta Sala de 25 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3545/2003 ), FD Cuarto ; de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto], o, en fin, pese a las irregularidades serias que pudieran haber existido en la notificación, se recurre el acto o resolución dentro del plazo legalmente establecido (supuesto específicamente previsto en el art. 58.3 de la LRJ-PAC ).

De la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo pueden extraerse algunos ejemplos de defectos calificables como sustanciales . Así:

a) La notificación en un domicilio que no es el del interesado a un tercero que no se demuestra que cumpla el requisito de la 'cercanía' o 'proximidad' geográfica con el destinatario que ha venido exigiendo la jurisprudencia (entre otras, SSTC 21/2006, de 30 de enero , FJ 4 ; 111/2006, de 5 de abril, FJ 5 ; y 113/2006, de 5 de abril , FJ 6).

b) La notificación que se efectúa en un domicilio que no es el del interesado, no haciéndose además constarla relación que el receptor de la comunicación tiene con el mismo [ Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].

c) La notificación en las dependencias de la Administración a un tercero, no constando que sea el representante de la sociedad interesada ni la relación que tiene con el destinatario [ Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Cuarto].

d) La notificación que se realiza en el domicilio del obligado tributario a tercera persona que no hace constar su identidad, consignando el nombre y apellido/s y/o el DNI [ art. 111.1 LGT ; Sentencias de 8 de marzo de 1997 (rec. apel. núm. 5256/1991 ), FD Primero ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991 ), FD Primero ; de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; de 2 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 131/1995 ), FD Primero ; de 9 de marzo de 2000 (rec. apel. núm. 2017/1992 ), FD Tercero ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 9 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 4459/1998), FD Tercero ; y de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006 ), FD Cuarto].

e) Notificación edictal o por comparecencia sin que se intentara dos veces [ STC 65/1999, de 26 de abril , FJ 3;y Sentencias de esta Sala de 8 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 10087/2003 ), FD Tercero ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 4883/2006 ), FJ Tercero ; de 28 de junio de 2010 (rec. cas. núm. 3341/2007), FJ Tercero ; y de 28 de octubre de 2010 (rec. cas. núm. 2270/2002 ), FD Sexto] la notificación en el domicilio fiscal del interesado o en el designado por el mismo [ art. 112.LGT ; Sentencia de 30 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 6144/2006 ), FJ Quinto]; o no habiéndose producido el segundo intento transcurrida una hora desde el primero [ Sentencia de 28 de octubre de 2004 (rec. cas. en interés de ley núm. 70/2003 ), FJ Cuarto]; o no constando la hora en la que se produjeron los intentos [ Sentencia de 11 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4370/2003 ), FJ Tercero]; o, en fin, no habiéndose publicado el anuncio en el Boletín Oficial correspondiente [ SSTC 65/1999, de 26 de abril, FJ 3 ; y 223/2007, de 22 de octubre , FJ 3].

f) Notificación que se considera válida, pese a que ha sido rechazada por una persona distinta del interesado o su representante (ats. 111.2 LGT y 59.4 de la LRJ-PAC).

g) Notificación de un acto en el que no consta o consta erróneamente los recursos que proceden contra el mismo ( SSTC 158/2000, de 12 de junio, FJ 6 ; y 179/2003, de 13 de octubre , FFJJ 1 y 4), el plazo para recurrir ( SSTC 194/1992, de 16 de noviembre, FFJJ 2 y 3; y 214/2002, de 11 de noviembre , FFJJ 5 y 6) o el órgano ante el que hacerlo [ art. 58.2 de la LRJ-PAC ; Sentencia de esta Sala de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4201/2001 ), FD Segundo].

2) En cambio, cuando las quebrantadas son formalidades de carácter secundario, debe partirse de la presunción de que, en principio, el acto o resolución ha llegado a conocimiento tempestivo del interesado, en la medida en que las formalidades obviadas no se consideran garantías imprescindibles para asegurar que el destinatario recibe a tiempo la comunicación, sino mero refuerzo de aquéllas. En este sentido, esta Sala ha señalado que ' no puede elevarse a rito lo que no es más que un requisito formal de garantía no determinante de nulidad, cuando se trata de una omisión intrascendente, en cuanto la realidad acredita el conocimiento por el destinatario del contenido del acto y de todas las exigencias para su impugnación desde el momento de la notificación ' [ Sentencias de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Tercero ; de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero ; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5565/2006), FD Cuarto ; y de 16 de diciembre de 2010 (rec. cas. núm. 3943/2007 ), FD Tercero].

De acuerdo con la doctrina sentada por el Tribunal Supremo y el Tribunal Constitucional, puede inferirse que, en principio , no puede entenderse que lesionen el art. 24.1 CE las notificaciones que padecen los siguientes defectos:

a) La notificación que se entrega una vez transcurridos diez días desde que se dictó el acto (art. 58.2 de laLRJ-PAC ).

b) Notificación que se entrega, no al portero ( art. 111.1 LGT ), sino a un vecino ( a sensu contrario , SSTC 39/1996, de 11 de marzo , FJ 1 ; 19/2004, de 23 de febrero, FJ 4 ; y 21/2006, de 30 de enero , FJ 4), salvo cuando exista duda sobre la relación de vecindad ( STC 19/2004 , cit., FJ 4).

c) Notificación de la Resolución del TEAC en un domicilio distinto del designado por el interesado ( art. 234.3LGT ), pero sí en otro adecuado -v.g.r. su domicilio fiscal o el de su representante- ( STC 130/2006, de 24 de abril , FJ 6).

d) Notificación a un tercero que se identifica con el nombre y un apellido, y hace constar su relación con el destinatario, pero no hace constar su DNI [ art. 41.2 RD 1829/1999 ; Sentencias de 7 de abril de 2001 (rec. cas. núm. 3749/1995 ), FJ Segundo (vecina ); de 1 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 482/1998 ), FD Tercero (hija ); de 4 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2421/2005 ), FD Quinto (portero)]; o a un tercero que, hallándose en el domicilio del destinatario, no señala su relación con éste, aunque se identifica perfectamente [ Sentencias de 10 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 585/2008 ), FD Cuarto ; de 25 de febrero de 1998 (rec. apel. núm. 11658/1991), FD Primero ; y de 15 de octubre de 1998 (rec. apel. núm. 6555/1992 ), FD Segundo ; en contra, con matices, Sentencia de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 7914/2003 ), FD Tercero]; o notificación al empleado de una entidad que, pese a que se identifica sólo con un nombre y el NIF de la entidad, está perfectamente identificado [ Sentencia de 6 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 2522/2001 ), FD Cuarto].

e) Notificación en el domicilio de una sociedad mercantil no constando que la recogiera un empleado [ Sentencia de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 318/2005 ), FD Tercero], o no figurando la correcta identificación de la persona que la recibe, sino únicamente el sello de la entidad [ Sentencias de 25 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 6050/1995 ), FD Segundo ; de 29 de abril de 2000 (rec. cas. núm. 5440/1995 ), FD Cuarto ; de 11 de diciembre de 2001 (rec. cas. núm. 4239/1996 ), FD Segundo ; de 11 de octubre de 2005 (rec. cas. núm. 4628/2000 ), FD Cuarto ; de 30 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2574/2003), FD Quinto ; y de 3 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 2338/2007 ), FD Segundo]; o la notificación a un ente público en su propia sede recogida por persona que se identifica perfectamente pero no expresa su relación con aquel ni el motivo de hallarse en el lugar de recepción [ Sentencia de 30 de septiembre de 2003 (rec. cas. núm. 6647/1998 ), FD Tercero]; o notificación en el domicilio de otra entidad que tiene el mismo administrador [ Sentencia de 19 de diciembre de 2002 (rec. cas. núm. 7692/1997 ), FD Segundo]; o notificación dirigida a una sociedad recibida por un empleado de una sociedad distinta de la destinataria (matriz), con domicilio coincidente y con la que comparte servicio general de recepción ( Sentencia de 11 de octubre de 2005 , cit., FD Cuarto); o notificación al administrador único de la sociedad cuando se desconoce el domicilio de ésta [ Sentencia de 7 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 7637/2005 ), FD Sexto].

f) Notificación del acto sin especificar si es o no definitivo en vía administrativa, pero indicando los recursos procedentes [ Sentencia de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 2427/2002 ), FD Tercero]; o indicando que cabe recurso ante el 'Tribunal Regional' en lugar de ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, aunque era obvio que se refería a este último ( Sentencia de 12 de abril de 2007 , cit., FD Tercero).

g) Notificación dirigida al domicilio del interesado, constando en el aviso de recibo de Correos el nombre de éste y el de su representante legal [ Sentencia de 16 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 7305/2003 ), FD Segundo]; o notificación dirigida al destinatario, identificado correctamente con nombre y apellidos, pero también a nombre de una sociedad mercantil de la que no es representante [ Sentencia de 21 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 4367/2005 ), FD Segundo].

h) Notificación realizada en un domicilio que anteriormente tenía la entidad, y que sigue siendo de empresas del mismo grupo empresarial, habiéndose firmado por quien se identifica como empleado, consigna su DNI y estampa el sello de la empresa [ Sentencia de 3 de noviembre de 2010 , cit., FD Segundo]; o incluso cuando, en idéntica situación, no se ha estampado el anagrama o logotipo de la empresa [ Sentencia de 14 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 5455/2007 ), FD Cuarto].'.

El Real Decreto 1829/1999, de 3 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento por el que se regula la prestación de los servicios postales, en desarrollo de lo establecido en la Ley 24/1998, de 13 de julio, del Servicio Postal Universal y de Liberalización de los Servicios Postales, en su art. 42 que regula los 'Supuestos de notificaciones con dos intentos de entrega', establece:

'1. Si intentada la notificación en el domicilio del interesado, nadie pudiera hacerse cargo de la misma, se hará constar este extremo en la documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

2. Si practicado el segundo intento, éste resultase infructuoso por la misma causa consignada en el párrafo anterior o bien por el conocimiento sobrevenido de alguna de las previstas en el artículo siguiente, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento.

3. Una vez realizados los dos intentos sin éxito, el operador al que se ha encomendado la prestación del servicio postal universal deberá depositar en lista las notificaciones, durante el plazo máximo de un mes, a cuyo fin se procederá a dejar al destinatario aviso de llegada en el correspondiente casillero domiciliario, debiendo constar en el mismo, además de la dependencia y plazo de permanencia en lista de la notificación, las circunstancias expresadas relativas al segundo intento de entrega. Dicho aviso tendrá carácter ordinario.

4. Si estando en el domicilio la persona que pueda recibir la notificación, se niega a aceptarla y a manifestar por escrito dicha circunstancia con su firma, identificación y fecha en la documentación del empleado del operador postal, se entenderá que no quiere hacerse cargo de la misma, haciéndose constar este extremo en la expresada documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se intentó la misma, intento que se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes.

5. Si practicado el segundo intento, éste resultase infructuoso por la misma causa consignada en el párrafo anterior o bien por el conocimiento sobrevenido de alguna de las previstas en el artículo siguiente, se consignará dicho extremo en la oportuna documentación del empleado del operador postal y, en su caso, en el aviso de recibo que acompañe a la notificación, junto con el día y la hora en que se realizó el segundo intento. A partir de este momento, dicha notificación tendrá el mismo tratamiento que las que hubieren sido rehusadas o rechazadas.

6. En todos los supuestos previstos en los párrafos anteriores, el empleado del operador postal deberá hacer constar su firma y número de identificación en el aviso de recibo que, en su caso, acompañe a la notificación y en el aviso de llegada si el mismo procede.'

Pues bien, en el presente caso, contrariamente a lo manifestado por el recurrente en la demanda, se debe puntualizar que como consta en el Aviso de Recibo del Servicio de Correos sí se dejó aviso de correos en el domicilio del demandante.

Como se puede apreciar en dicho Aviso de Recibo los intentos de notificación se practicaron de conformidad con lo dispuesto en el art. 112 de la Ley General Tributaria y el art. 42 citado del Real Decreto 1829/1999.

Debe tenerse en cuenta, que si bien de acuerdo con la doctrina del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo debe primar la doctrina antiformalista en la práctica de las notificaciones, lo cierto es que en el presente caso, al constar que se dejó aviso en el domicilio del destinatario, en los dos intentos de notificación, debe imputarse al contribuyente la falta de diligencia en la recepción de la notificación, sin que el demandante manifieste ni acredite imposibilidad de reaccionar en el plazo legal para presentar el recurso contencioso administrativo.

Por otra parte, el demandante no alega, ni consta en las actuaciones que la Administración pudiera haber conocido algún otro domicilio en el que practicar la notificación, pues es en el mismo domicilio donde se han practicado todas las notificaciones, siendo el mismo domicilio el manifestado por el demandante en la reclamación económico administrativa.

Por ello, no puede imputarse a la Tribunal Económico Administrativo Regional falta de diligencia en la práctica de la notificación de la resolución.

Por tanto, teniendo en cuenta que la publicación de la notificación en el BOE se produjo el 5 de junio de 2019, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 112 de la Ley General Tributaria, la notificación debe entenderse producida una vez pasados 15 días naturales, es decir, el 21 de junio de 2019.

Entre las fechas referidas, de 21 de junio de 2019 y la de interposición del recurso contencioso administrativo, el 12 de febrero de 2020, había transcurrido ampliamente el plazo de dos meses establecido en el art. 46.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, por lo que declararse la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo conforme a lo dispuesto en el art. 69.e) de la misma Ley, que establece como causa de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo, que se hubiera presentado el escrito inicial del recurso fuera del plazo establecido.

Las alegaciones de la recurrente sobre la procedencia o no de la resolución recurrida y el acuerdo sancionador del que trae causa no pueden ser estimadas pues dichos acuerdos adquirieron firmeza, al no haber sido impugnada la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en el plazo legalmente fijado, teniendo en cuenta, que incluso en aquellos casos que pudiera haberse alegado prescripción, la sentencia del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2006 (Recurso: 3417/2001) señala que '... el tema de la prescripción -aunque haya de aplicarse de oficio por la Administración- sólo puede suscitarse en vía jurisdiccional si no se ha consentido que el acto administrativo adquiera firmeza en la propia vía administrativa. O, dicho en otros términos, solo puede discutirse la cuestión de fondo relativa a la prescripción del derecho a liquidar o a exigir la deuda tributaria después de que, examinadas las causas o motivos de inadmisión opuestas, se constate la concurrencia de los requisitos de procedibilidad, como es, en este caso, la observancia del plazo en la interposición de los recursos administrativos procedentes para agotar, en debida forma, la vía económico administrativa. En definitiva, la prescripción no puede aplicarse a un acto administrativo firme.'Y en el mismo sentido se la sentencia del mismo Tribunal Supremo de 5 de abril de 2005 (Rec. num. 8000/2000) expresa que '...que en el recurso jurisdiccional contra una resolución administrativa que aprecia la extemporaneidad del recurso administrativo la primera cuestión que debe examinarse es si tal declaración se ajusta o no a Derecho, y todo ello aunque se haya alegado una cuestión de orden público, como puede ser el tema de la prescripción. Apreciada la inadmisibilidad del recurso aparece un óbice absoluto al examen de los motivos de fondo planteados.'

Por ello no puede considerarse que se produzca vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva pues la propia inactividad del recurrente, al no presentar el recurso contencioso administrativo en el plazo legalmente previsto, es lo que impide entrar a analizar la procedencia de la resolución recurrida del TEAR y el acuerdo sancionador del que trae causa, que es objeto de la resolución del T.E.A.R. por haber adquirido firmeza, como se ha dicho, ni, por ello, tampoco procede entrar a examinar la validez de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid. Satisfaciéndose el referido derecho a la tutela judicial efectiva con el acceso al presente recurso contencioso administrativo, aunque no puedan valorarse todas las cuestiones que suscita el recurrente, por ser el recurso contencioso administrativo extemporáneo.

En consecuencia procede declarar la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo.

QUINTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos declarar y declaramos la inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jose Enrique, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 29 de marzo de 2019, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2013, por haberse interpuesto el recurso contencioso administrativo fuera del plazo legalmente previsto. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 500 euros, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0576-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0576-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.