Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 282/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 962/2018 de 06 de Julio de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 962/2018

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 282/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a seis de julio de dos mil veintiuno.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 962/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna: la resolución 34350 de 12/09/2018 del TEAF de Gipuzkoa que desestimó la reclamación NUM000 contra liquidación provisional por IRPF/ejercicio 2012.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Sabino, representado por la Procuradora Dª. IRENE JIMÉNEZ ECHEVARRIA y dirigido por el Letrado D. JUAN CARLOS PÉREZ CUESTA.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE GIPUZKOA, representada por la Procuradora Dª. BEGOÑA URIZAR ARANCIBIA y bajo la dirección letrada de su Servicio Jurídico

Ha sido Magistrada Ponente la Iltma. Sra. Dª. ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 26 de noviembre de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora Dª. Irene Jiménez Echevarria, actuando en nombre y representación de D. Sabino, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución 34350 de 12/09/2018 del TEAF de Gipuzkoa que desestimó la reclamación NUM000 contra liquidación provisional por IRPF/ejercicio 2012; quedando registrado dicho recurso con el número 962/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que, estimando el recurso interpuesto contra la resolución impugnada, declare:

1.- Nula y no conforme a derecho la resolución recurrida.

2.- La nulidad de pleno derecho de la resolución recurrida conforme al art. 224.1.a) de NFGTTHG, al producirle indefensión, vulnerando con ello lo dispuesto en ela rt. 24 de la CE.

3.- La devolución de la cantidad abonada por el recurrente con los recargos e intereses cobrados.

4.- A la devolución de la cantidad con los intereses legales correspondientes.

5.- Al pago de las costas procesales.

TERCERO.-En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestimando la demanda formulada de adverso, confirme en todos sus términos la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Foral impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Por Decreto de 21 de mayo de 2019 se fijó como cuantía del presente recurso la de 68,50 euros.

QUINTO.-Por resolución de fecha 4/06/2019 se acordó no haber lugar a la práctica de los medios propuestos y, en consecuencia, no proceder recibir el proceso a prueba.

SEXTO.-No habiendo solicitado las partes la celebración de vista o la formulación de conclusiones, quedaron los autos pendientes de señalamiento de votación y fallo. Por resolución de fecha 29/06/2021 se señaló el pasado día 06/07/2021 para la votación y fallo del presente recurso.

SÉPTIMO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se ha interpuesto recurso contencioso-administrativo contra la resolución 34350 de 12/09/2018 del TEAF de Gipuzkoa que desestimó la reclamación NUM000 contra liquidación provisional por IRPF/ejercicio 2012.

La cuantía del recurso es de 68,50 euros.

SEGUNDO.-Según se indica en la resolución impugnada el Servicio de Gestión e Impuestos Directos practicó liquidación provisional, modificando los rendimientos de trabajo consignados en la declaración del recurrente, con base en el modelo 190 complementario presentado por el Gobierno Vasco, que incluida dietas y asignaciones para gasto de viaje no exceptuados de tributación, según el art. 13 del DF 137/2007. Se concluyó que el recurrente no había aportado prueba acreditativa de las circunstancias que permiten exceptuar de gravamen las dietas de locomoción (gastos que se produzcan por desplazamientos fuera del centro de trabajo para realizar su trabajo en un lugar distinto) y de manutención (gastos realizados en establecimientos de hostelería en municipio distinto del lugar de trabajo habitual de perceptor y del que constituya su residencia).

El recurrente explica que presentó la declaración por IRPF, con un resultado a devolver de 1118,01 euros; según la liquidación practicada debe ingresar 68,50 euros.

El recurrente sostiene que la cantidad complementaria presentada por el Gobierno Vasco mediante el modelo 190 no es cierta. No se acredita que haya percibido dichas cantidades, ni se han aportado las liquidaciones de sus retenciones si las hubo, ni los justificantes de gastos. Se indica que el Gobierno Vasco ha reconocido que se trata de indemnizaciones por razón del servicio (D. 5/2012, de 17 de enero, art. 12).

La parte recurrente sostiene que los contribuyentes no están obligados a acreditar la efectividad de las dietas, sino que la Hacienda Foral debe dirigirse al Departamento de Seguridad del Gobierno Vasco como empresa pagadora. Se indica que el Gobierno Vasco no ha entregado el modelo 10-T, concerniente a la declaración complementaria Modelo 190. Y sostiene que se ha producido indefensión, porque se deriva de la declaración de un tercero, contradictoria con otra anterior, porque el Departamento de Seguridad ha reconsiderado casi cuatro años después, la exención que había atribuido a determinadas cantidades.

Se indica que no consta si ha existido algún pago anticipado, ni los pagos a cuenta, y no se concretan los conceptos, por lo que existe falta de motivación.

Se añade que el recurrente no ha ocultado ningún dato a la Hacienda Foral, siendo responsabilidad del empleador determinar si eran o no cantidades que deberían constar en el T-10.

La Administración explica que la liquidación se practica el 30 de mayo de 2017, por IRPF de 2012, como consecuencia de la declaración complementaria presentada por el Gobierno Vasco en la que modifica los rendimientos del trabajo que percibió el recurrente en el año 2012. Se invoca el art. 15 de la NF 10/2006, de 29 de diciembre (de IRPF en el TH de Gipuzkoa), art. 16.a) de la misma NF, art. 13 del DF 137/2007, de 18 de diciembre, art. 104.4 de la NF 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del TH de Gipuzkoa. Y se explica que se trata de una documentación presentada por el Gobierno Vasco a requerimiento del Servicio de Gestión de Impuestos Directos, y que el Gobierno Vasco antes de presentar los modelos 190 dio traslado a los interesados de la cuantificación de los importes abonados que debían abonar por IRPF.

TERCERO.-Según resulta del e.a la Administración de la Comunidad Autónoma, a requerimiento de la Diputación Foral de Gipuzkoa, inicia un 'proceso de regularización tributaria de las indemnizaciones por razón de servicio del personal de la Ertzaina, abonadas durante los ejercicios 2011, 2012, 2013, 2014 y 2015', y se procede a practicar liquidación provisional sobre la base del modelo 190 complementario presentado por el Gobierno Vasco.

La posición de la Sala se ha expuesto, entre otros, en recurso 963/2018 ( STSJPV de 15/01/2020), y recurso 21/2019 ( STSJPV núm. 8/2020 de 15/01/2020). En estas sentencias decimos, en los fundamentos jurídicos tercero y siguientes:

' TERCERO.- Marco normativo aplicable.

A continuación, con carácter previo a responder a los motivos que incorpora la demanda, debemos recurar el marco normativo aplicable, que tuvo presente la resolución del TEAF: (i) la Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre de IRPF, (ii) el Reglamento de IRPF aprobado por Decreto Foral 137/2007 de 18 de diciembre y (iii) la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa.

1.- Norma Foral 10/2006 de 29 de diciembre de IRPF .

Artículo 15 Concepto de rendimientos del trabajo

Se considerarán rendimientos del trabajo todas las contraprestaciones o utilidades, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que deriven directa o indirectamente del trabajo personal o de la relación laboral o estatutaria del contribuyente y no tengan el carácter de rendimientos de actividades económicas.

Constituyen retribuciones en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.

Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria.

Artículo 16 Rendimientos de trabajo de naturaleza dineraria

Se considerarán rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, entre otros, los siguientes:

a) Los sueldos y salarios.

b) Las prestaciones por desempleo y por cese de actividad de los trabajadores autónomos

c) Las remuneraciones en concepto de gastos de representación.

d) Las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites que reglamentariamente se establezcan.

e) Los premios e indemnizaciones derivados de una relación de las enumeradas en el artículo anterior > > .

2.- Decreto Foral 137/2007, de 18 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Artículo 13 Dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia

'1. Se considerarán rendimientos del trabajo las dietas y asignaciones para gastos de viaje, excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería que cumplan los requisitos y límites señalados en este artículo.

2. Asignación para gastos de locomoción.

Se exceptúan de gravamen las cantidades, destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos de locomoción del empleado o trabajador que se desplace fuera de la fábrica, taller, oficina, o centro de trabajo, para realizar su trabajo en lugar distinto, en las siguientes condiciones e importes:

a) Cuando el empleado o trabajador utilice medios de transporte público, el importe del gasto que se justifique mediante factura o documento equivalente.

b) En otro caso, la cantidad que resulte de computar 0,29 euros por kilómetro recorrido, siempre que se justifique la realidad del desplazamiento, más los gastos, que se justifiquen, de peaje y aparcamiento.

3. Asignaciones para gastos de manutención y estancia.

Se exceptúan de gravamen las cantidades destinadas por la empresa o empleador a compensar los gastos normales de manutención y estancia en restaurantes, hoteles y demás establecimientos de hostelería, devengadas por gastos en municipio distinto del lugar del trabajo habitual del perceptor y del que constituya su residencia.

a) Se considerarán como asignaciones para gastos normales de manutención y estancia en hoteles, restaurantes y demás establecimientos de hostelería, exclusivamente las siguientes:

[...]

2. ° Cuando no se haya pernoctado en municipio distinto del lugar de trabajo habitual y del que constituya la residencia del perceptor, las asignaciones para gastos de manutención que no excedan de 26,67 o 48,08 euros diarios, según se trate de desplazamiento dentro del territorio español o al extranjero, respectivamente.

[...]

A los efectos indicados en los párrafos anteriores, el pagador deberá acreditar el día y lugar del desplazamiento, así como su razón o motivo.

[...]

6. Las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia que excedan los límites previstos en este artículo estarán sujetas a gravamen, en concepto de rendimientos del trabajo.

3.- Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa .

Artículo 13 Prohibición de la analogía

No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Artículo 26. Interés de demora

1. El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos por Norma Foral.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.

2. El interés de demora se exigirá, entre otros, en los siguientes supuestos:

[...]

b) Cuando haya finalizado el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin que hubiera sido presentada o hubiera sido presentada incorrectamente, salvo lo dispuesto en el apartado 2 del Artículo 27 de esta Norma Foral relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

[...] > > .

Artículo 101 Medios, valoración y carga de la prueba

1. En los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley de Enjuiciamiento Civil, salvo que la normativa tributaria establezca otra cosa.

[...]

2. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

3. En el caso de que los elementos de prueba constaran ya en poder de la Administración tributaria, los obligados tributarios cumplirán su deber de probar con hacer designación concreta de los mismos.

Artículo 104 Presunciones en materia tributaria

1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que expresamente se prohíba por Norma Foral.

2. Para que las presunciones no establecidas por las normas forales sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano.

3. La Administración tributaria podrá considerar como titular de cualquier bien, derecho, empresa, servicio, actividad, explotación o función a quien figure como tal en un registro fiscal o en otros de carácter público, salvo prueba en contrario.

4. Los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumen ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario.

Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 90 y 91 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

CUARTO.- Principio de confianza legítima; requisitos en el ámbito tributario según la jurisprudencia del Tribunal Supremo; no se dan los presupuestos, en relación con la conducta de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que conduzcan a la nulidad pretendida con la demanda.

Comenzaremos respondiendo a la primera alegación de la demanda, con la que se encabeza la fundamentación jurídica material, referida a la confianza legítima en los actos administrativos del Gobierno Vasco, en congruencia con las Haciendas Forales.

1.- Destaca la demanda:

(i) Que los rendimientos sujetos y no exentos a IRPF, recibidos por la parte demandante, como miembro de la Ertzaintza, fueron abonados por el Gobierno Vasco, con detracción de retenciones a cuenta, previas las oportunas comprobaciones, que procedían por imperativo legal, enlazando con que se estaba ante fondos públicos, ante partidas presupuestarias con cargo a las cuales se abonaron los rendimientos.

(ii) Que competentes eran los órganos interventores y pagadores de fondos públicos del Gobierno Vasco, en virtud de la normativa presupuestaria.

Enlaza con la regulación sobre indemnizaciones por gastos de desplazamiento en vehículo privado y gastos de manutención, con el Decreto del Gobierno Vasco 5/2012 de 17 de enero sobre indemnizaciones a razón del servicio al personal de la Ertzaintza.

Precisa que se admitieron las declaraciones tributarias que el Gobierno Vasco presentó ante las Haciendas Forales, para ingresar las retenciones a cuenta, Haciendas Forales que admitieron y liquidaron durante sucesivos ejercicios, tanto las declaraciones de retenciones del Gobierno Vasco, como las declaraciones de IRPF de la parte demandante, sin objeción respecto a las partidas que debían quedar exentas.

Por ello se alude a los vínculos entre el Gobierno Vasco y las Diputaciones Forales, para destacar que el órgano que practicó las retenciones a cuenta de IRPF de los rendimientos de trabajo y el competente para liquidar el IRPF, compartían responsabilidades y protagonismo en la función tributaria, a través del Órgano de Coordinación Tributaría de Euskadi, añadiendo que el órgano pagador de los rendimientos, el Gobierno Vasco, se financia a través de las aportaciones que realizan las Diputaciones Forales.

Señala que es difícilmente imaginable un marco en el que un obligado tributario del IRPF, por rendimientos derivados del trabajo personal, pueda tener mayor nivel de legitima confianza en que la calificación de sus rendimientos exentos estaba hecha con el mejor rigor, cuando, paradójicamente, lo que ha ocurrido con la liquidación inicialmente recurrida, es que transcurridos varios años el Gobierno Vasco modificó, con efectos retroactivos, de forma unilateral, la calificación de rendimientos exentos que venía atribuyendo a determinadas indemnizaciones percibidas, lo que se dice se realiza sin mediar y sin invocar ninguna modificación normativa, ni resolución administrativa de las Haciendas Forales, que hubieran cuestionado la corrección de los criterios inveterados conforme a los que se venía calificando como exentos de determinados rendimiento.

Añade que se hace revisando hacia atrás la calificación de rendimientos exentos, llegando incluso a considerar que se estaría atribuyendo un fraude tributario al Gobierno Vasco, preguntándose si era concebible que el Gobierno Vasco, en concreto la Oficina de Control Económico e Intervención y la Dirección de la Administración Tributaria, hubieran estado durante años defraudando a las Diputaciones Forales en sus autoliquidaciones por retenciones de IRPF.

Alegatos sobre la confianza legítima que se soportan en razonamiento de la STS del 13 de junio de 2018 , sentencia 1006/2018, que es la recaída en el recurso de casación 2800/2017 seguido contra sentencia de la Sección Primera de esta Sala.

2.- Con los argumentos que vamos a trasladar, la Sala rechazará que pueda considerarse en este cado relevante la denuncia de quiebra del principio de confianza legítima, en relación con el alcance que debe tener, de conformidad con las conclusiones que se extraen de lo ratificado por la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.

Oportuno es tener presente la STS del 13 de junio de 2018, casación 2800/2017 , que refiere el escrito de demanda, para recuperar las conclusiones que extrae en relación con el principio de confianza legítima, en concreto cuando destaca: (i) que deben ser las características del asunto las que permitan determinar si se han producido o no infracción de la confianza legítima, (ii) que no es sino una consecuencia de la buena fe que debe presidir las relaciones entre las Administraciones Públicas y los ciudadanos y (iii) que lo que implica es la exigencia de un deber de comportamiento de la Administración, que consiste en la necesidad de observar en el futuro la conducta que sus actos anteriores hacían prever y aceptar las consecuencias vinculantes que se desprenden de esos propios actos.

Dicha sentencia, en su FJ 2º, recupera los requisitos ya plasmados en la STS de 22 de junio de 2016, casación 2218/2015 , con remisión a previos pronunciamientos, que los traslada como sigue:

< < 1. Que aunque la virtualidad del principio puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración constatada cuando ésta se produce sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias, el principio no puede amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante.

2. Que no puede descansar la aplicación del principio en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, pues ni este principio, ni el de seguridad jurídica garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles.

3. Que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de entonces, a lo que debe añadirse que no puede considerarse contraria a la doctrina de los actos propios ni a la buena fe la conducta de una de las partes sin valorar al mismo tiempo la de la otra parte.

4. Que es imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración -valga la expresión- derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano - más allá de aquellas insuficientes creencias subjetivas o expectativas no fundadas- de que existe una voluntad inequívoca de la Administración de ajustar su comportamiento a un determinado modo de proceder > >

Para ratificar el rechazo de la relevancia pretendida con la demanda del principio de confianza legítima, conviene recuperar la doctrina jurisprudencial a la que llegó la STS del 13 de junio de 2008, recaída en el recurso de casación 2800/2017 , que debemos aplicar al responder a la demanda, cuando declaró en su FJ 3º:

< < (i) que la Administración Tributaria no podrá exigir el tributo en relación con una determinada clase de operaciones (o, en general, de hechos imponibles), respecto de períodos anteriores no prescritos, cuando puedan identificarse actos o signos externos de esa misma Administración lo suficientemente concluyentes como para entender que el tributo en cuestión no debía ser exigido a tenor de la normativa vigente o de la jurisprudencia aplicable. En otras palabras, la declaración expresa y precisa de que la operación no está sujeta o la realización de actos indubitados que revelen un criterio claramente contrario a su sujeción impedirá a la Administración exigir el tributo con carácter retroactivo, esto es, en relación con momentos anteriores (no afectados por la prescripción) a aquél en el que se cambió el criterio que antes se había manifestado expresa o tácitamente y que llevó al interesado a ajustar su comportamiento a esos actos propios.

(ii) que la circunstancia de que la Administración competente no haya regularizado la situación del contribuyente con anterioridad, o no haya iniciado en relación con los correspondientes hechos imponibles procedimiento alguno (de gestión, o de inspección) no determina ineluctablemente que exista un acto tácito de reconocimiento del derecho del sujeto pasivo del tributo, pues tal circunstancia -la ausencia de regularización- no constituye, si no va acompañada de otros actos concluyentes, un acto propio que provoque en el interesado la confianza en que su conducta es respaldada por el órgano competente de la Administración > > .

Aquí debemos destacar: (i) que no estamos en el ámbito sancionador; (ii) que no es relevante a estos efectos la conducta de la Administración empleadora, en este caso del Gobierno Vasco, en la que se insiste con la demanda, porque exclusivamente debe tenerse presente la conducta de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, que es la que giró la liquidación provisional, que la resolución del TEAF confirmó y (iii) que porque la Hacienda Foral no pusiera reparos a la autoliquidación, en relación con los rendimientos del trabajo considerados exentos, sobre los que ahora se debate, no da soporte para extraer las consecuencias que defiende la demanda, como derivación del principio de confianza legítimo.

Ello debe ser así, singularmente porque a lo sumo lo que ha existido es una actividad pasiva, recordando que una de las pautas que tiene presente la jurisprudencia del Tribunal Supremo, en materia tributaria, es que la circunstancia de que no se haya activado la regularización de la situación tributaria en otros ejercicios anteriores, no es causa obstativa per se para que, constatada por la Administración la práctica irregular llevada a cabo, se proceda a su regularización a partir de ese momento.

Determinante es que considera imprescindible que el comportamiento esperado de la Administración derive de actos o signos externos lo suficientemente concluyentes como para generar una razonable convicción en el ciudadano, cuando aquí no puede considerarse que por parte de la Hacienda Foral de Gipuzkoa existieran actos o signos externos concluyentes para generar la convicción en la parte recurrente, en los términos que defiende, dado que no hubo ningún reconocimiento expreso en relación con lo que ahora se debate, sobre la exención o no de los rendimientos del trabajo que están en debate.

No está en cuestión el origen de la actuación tributaria recurrida, se desprende de los autos, existencia de diligencias penales, intervención del Tribunal de Cuentas y pautas que desencadenaron en el ámbito de la Administración de la Comunidad Autónoma, tanto en el Departamento de Seguridad, como en el ámbito del Departamento de Hacienda y Finanzas, sobre lo que nos remitimos a la documental que ha sido aportando a las actuaciones, que no condiciona la procedencia del actuar de la Hacienda Foral, en relación con la nueva liquidación provisional, siempre que lo sean en relación con ejercicio de IRPF de periodo no prescrito.

Ratificamos que debe quedar al margen la actuación de la Administración empleadora, en la que se insiste sobremanera en la demanda, porque no condiciona las consecuencias que se deban derivar en el ámbito tributario, en relación con los importes abonados que en le ámbito del IRPF tienen naturaleza de rendimientos del trabajo, con independencia de lo que se pueda debatir sobre si deben considerarse o no exentos.

Tampoco en este caso tiene la relevancia anulatoria pretendida que la Diputación Foral de Gipuzkoa comparta responsabilidades y protagonismo en la función tributaria, a través del Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi, ni que el órgano pagador de los rendimientos, el Gobierno Vasco, se financie a través de las aportaciones que realizan las Diputaciones Forales.

Por todo ello, la primera alegación debe ser desestimada, por lo que avanzaremos al estudio de las siguientes que incorpora la demanda.

QUINTO.- Alegación con la que se considera que existe reconocimiento por parte del Gobierno Vasco de la imposibilidad de recalificar las indemnizaciones correctamente pagadas a los miembros de la Ertzaintza y las que ni siquiera deberían haberse pagado; no tiene relevancia anulatoria.

Pasamos a responder a la segunda alegación de la demanda, sobre lo que se considera reconocimiento por parte del Gobierno Vasco de la imposibilidad de recalificar las indemnizaciones correctamente pagadas a los miembros de la Ertzaintza, y las que ni siquiera deberían haberse pagado.

1.- Enlaza con lo que califica de disputa entre el Gobierno Vasco y determinada central sindical, así como con la decisión que había tomado el Gobierno Vasco tras ella, para recalificar administrativamente, en bruto, sin garantías ni seguridad jurídica, ámbito en el que, tras referirse a las actuaciones penales seguidas, se detiene en la sentencia del Tribunal de Cuentas nº 6/2017, de 6 de julio, del Departamento Segundo, recaída en el procedimiento de reintegro por alcance el Nº B- 38/15.

De ella retoma los dos siguientes párrafos del F.J. 7º, los últimos del mismo, así:

< < En estas circunstancias, para poder establecer la existencia de un daño a los fondos públicos debidamente cuantificado sería preciso, en primer lugar, identificar, de entre todas las liquidaciones presentadas, aquellas que, por no responder a desplazamientos por necesidades del servicio o a la realización de jornada partida por necesidades del servicio, no puedan considerarse amparadas en las previsiones del Decreto de indemnizaciones y, en segundo término, excluir del montante total de pagos injustificados los importes recuperados o reclamados en los procedimientos de reintegro incoados por la administración perjudicada.

Los términos en que se ha planteado la demanda y la documentación obrante en las actuaciones no permiten, sin embargo, ni deslindar las liquidaciones injustificadas de las justificadas, ni determinar las cantidades cuyo reintegro está siendo reclamado por el Departamento de Seguridad, no siendo posible, por tanto, determinar el daño que, en su caso, haya podido ocasionarse a los fondos públicos de la Comunidad Autónoma por los pagos a que se refiere la demanda. No cabe, en consecuencia, efectuar una declaración de alcance en los citados fondos públicos, lo que basta para que resulte inviable la estimación de la demanda > > .

Tras ello, destaca la relevancia de la imposibilidad de determinación por parte del Tribunal de Cuentas de la cuantía, en relación con la documentación remitida por el Gobierno Vasco, ámbito en el que se refunde el planteamiento de la demanda, al trasladar, con los antecedentes, el siguiente interrogante:

< < ¿cómo puede el propio Gobierno Vasco garantizar que esa insuficiente documentación sí le sirve, en cambio, para identificar sin género de duda los gastos que los miembros de la Ertzaintza estaban obligados a soportar, y por tanto se salían del ámbito de la exención en el IRPF, cuestión que obviamente requiere de un proceso de depuración todavía mucho más complicado que el que requería discernir qué indemnizaciones debían haberse pagado de las que ni siquiera deberían haberse pagado? > > .

2.- Al responder a este motivo debemos reiterar, en su ámbito, en relación con la conformidad o no a derecho de la actuación de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, ratificada por el TEAF, que es irrelevante la actuación de la Administración General de la Comunidad Autónoma del País Vasco, del Gobierno Vasco, la parte empleadora.

En relación con la insistencia en la sentencia del Tribunal de Cuentas, en lo que en ella se razonó en los dos últimos párrafos del FJ 7º, sobre la imposibilidad de concreta cuantificación, a los efectos del procedimiento de alcance en el que recayó, no podemos perder de vista que en ella el Tribunal de Cuentas ratifica, en la cabecera del FJ 7º, que se había constatado la realización de pagos injustificados, al margen de que ello no pudiera conducir a la declaración de alcance; que lo fue no solo por la imposibilidad de concreción de la cuantía, sino, como razona el FJ 8º, en relación con los antecedentes, por la inexistencia del componente subjetivo, del dolo o negligencia grave.

Al margen de ello, como aquí no estamos en procedimiento de responsabilidad contable, de la sentencia del Tribunal de Cuentas es importante tener presente que en el FJ 6º concluye razonando como sigue:

< < La contestación a la demanda incorpora también argumentos en la misma línea, haciendo referencia a que 'es la responsabilidad, dedicación y condiciones a cumplir en el desempeño del puesto de trabajo lo que justifica el régimen específico que se aplica al personal de las Escalas Superior y ejecutiva de la Ertzaintza en la compensación de los gastos de desplazamiento y de manutención o comida', así como a la forma de provisión de los destinos por el sistema de libre designación, que da lugar a que con frecuencia 'este personal resulte adscrito a centros de trabajo radicados en una localidad diferente a la de su domicilio, en muchos casos en centros de trabajo muy alejados', y haciendo referencia asimismo al 'régimen de dedicación superior o de disponibilidad absoluta' y al 'ejercicio de la especial responsabilidad' que les es propia a estos agentes y que hace que hayan de prestar servicio por la mañana y por la tarde.

No se cuestiona por este tribunal en absoluto la importancia de las tareas que corresponden a los agentes de las Escalas Superior y Ejecutiva de la Ertzaintza, la especial dedicación que el cumplimiento de dichas tareas requiere, que esa especial dedicación requiera con frecuencia la realización de jornadas de trabajo superiores a la ordinaria, ni que el sistema de provisión de los puestos de trabajo reservados a estas Escalas conduzca en muchos casos a que estos agentes hayan de asumir importantes sacrificios personales vinculados a los frecuentes cambios de destino. Tampoco se cuestiona que todo lo anterior pueda merecer una compensación económica . Ahora bien, las compensaciones económicas al personal que presta servicio en las administraciones públicas han de encontrar amparo en la legislación vigente y, en el presente caso, el Decreto 5/2012 no proporciona cobertura al pago de indemnizaciones por desplazamientos que no estén vinculados a las necesidades del servicio, ni al pago de gastos de comida o de dietas de manutención que no obedezcan a la realización de una jornada en horario partido cuando ello venga impuesto, asimismo, por las necesidades del servicio. Así, en la medida en que los informes arriba citados acreditan que se han producido pagos por desplazamientos y por gastos de comida y de manutención desvinculados de las necesidades del servicio, tales pagos no pueden considerarse justificados al no darse los presupuestos que conforme al citado Decreto determinan la procedencia de las correspondientes indemnizaciones .

Como ponen de manifiesto los informes de la Oficina de Control Económico, en su respuesta a las alegaciones de la Viceconsejería, la compensación de conceptos tales como la mayor responsabilidad, especial dedicación, plena disponibilidad, prolongación de la jornada, frecuencia de los cambios de destino, etc., debería articularse como concepto retributivo y no como indemnización > > .

Dichas conclusiones, sí que tienen relevancia en el ámbito tributario en el que ahora nos encontramos, singularmente la ratificación de que se estaba ante compensaciones económicas que deberían haberse articulado como concepto retributivo y no como indemnización.

Ello ha de ponerse en relación con la regulación que se plasmó el Decreto del Gobierno Vasco 267/2017 del 5 de diciembre, al modificar parcialmente el régimen de retribuciones y compensaciones percibidos en la Ertzaintza, en relación con el denominado componente de jefatura, Decreto contra el que se siguió el recurso 24/2018, ante la Sección Tercera de esta Sala, en el que recayó inicialmente la sentencia 37/2019 de 29 de enero , que en el ámbito del componente de jefatura lo anuló, pero que posteriormente, por auto de 19 de septiembre de 2019, en incidente de nulidad de actuaciones, se declaró la nulidad, para proseguir los trámites del procedimiento, en relación con la necesidad de cumplir con los perceptivos emplazamientos que no se habían practicado.

Hoy en día debemos ponerlo en relación con la regulación sobre el régimen retributivo incorporada a la Ley 4/1992 de 17 de julio de Policía de País Vasco, por la Ley 7/2019 de 26 de junio, de quinta modificación, en relación con la nueva redacción dada al artículo 74, con las retribuciones complementarias de la Ertzaintza, que en su punto 2 se refiere ahora el complemento de jefatura, normativa con vigencia posterior al periodo temporal en el que incide nuestra sentencia.

Con esas precisiones, sin perjuicio de lo que posteriormente tendremos que ir trasladando al responder al resto de alegaciones que incorpora la demanda, lo que ahora traslada la alegación segunda no puede tener relevancia anulatoria, porque debe estarse al marco normativo que dejamos recogido en el FJ 3º, en relación con lo que son rendimientos del trabajo a efectos de IRPF, debiendo quedarnos aquí con la regulación del art. 17 de la Norma Foral 10/2006, sobre los rendimientos de trabajo de naturaleza dineraria, en el que, además de incluir los sueldos y salarios, sobre las dietas y asignaciones para gastos de viaje precisa que también son rendimientos de trabajo de naturaleza dineraria, excepto los de locomoción y normales de manutención y estancia, con los límites que reglamentariamente se establezcan, que enlaza con la regulación del art. 13 del Reglamento IRPF , aprobado por Decreto Foral 137/2007, a cuyo contenido nos remitimos.

Por ello, aquí ya anticipamos la relevancia de la documentación que valoró el TEAF, el detalle de cuantías que trasladó el Departamento de Seguridad, en relación con los datos relativos a ingresos percibidos en concepto de indemnizaciones por razón del servicio en el ejercicio de IRPF en el que nos encontramos, trasladándose cuantificación del total percibido, del total sujeto a retención de IRPF y el total exento, con trámite contradictorio, para dar cumplimiento a lo requerido por las Haciendas Forales, en relación con lo interesado por la Dirección de Función Pública y la Dirección de Administración Tributaria.

En este ámbito no podemos sino retomar lo que en relación con el fondo de lo debatido precisó la resolución del TEAF, cuando señaló:

< < [..] a la vista de este exhaustivo documento y sus anexos, este Tribunal entiende que los datos consignados en el modelo 190 controvertido han sido contrastados convenientemente por parte del Servicio de Gestión, tal y como establece el artículo 104.4 de la Norma Foral 2/2005 anteriormente transcrito, al haberse ratificado expresamente el Gobierno Vasco en los importes consignados en el modelo 190 complementario presentado, tras el análisis de la documentación mencionada, mientras que la reclamante se limita a alegar que dicho modelo no es correcto, sin aportar prueba alguna de sus manifestaciones > > .

Sin perjuicio de que tendremos que volver nuevamente al responder a las exigencias del art. 104.4 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaría, tenemos que el TEAF en su resolución, a la vista de la documentación elaborada por el Departamento de Seguridad, la calificó de documento exhaustivo en relación con sus anexos y ratificó que los datos trasladados en la declaración complementaria del modelo 190 habían sido contrastado convenientemente por parte del Servicio de Gestión, como consecuencia de la ratificación expresa por el Gobierno Vasco en los importes consignados en el modelo 190 complementario presentado, tras el análisis de la documentación referida, señalando que la parte reclamante se había limitado a alegar que dicho modelo no era correcto, sin aportar prueba alguna de sus manifestaciones.

Ratificamos, en relación con el interrogante que traslada la demanda, sobre lo que ahora nos ocupa, que no es relevante la consideración de determinadas retribuciones dinerarias como exentas por la parte empleadora, exenciones que requieren el cumplimiento y acreditación de los requisitos exigidos por la normativa tributaria, de IRPF en este caso.

SEXTO.- Alegación con la que se defiende que el Gobierno Vasco había reconocido que las indemnizaciones por razón del servicio abonadas a los miembros de la Escala Superior y Ejecutiva de la Ertzaintza, tenían un régimen diferenciado, distinto del de los demás funcionarios; no tiene relevancia anulatoria.

Pasando a la alegación tercera de la demanda, con ella se defiende que el Gobierno Vasco había reconocido que las indemnizaciones por razón del servicio abonadas a los miembros de la Escala Superior y Ejecutiva de la Ertzaintza, tenían un régimen diferenciado, distinto del de los demás funcionarios.

1.- Se remite al informe del Jefe de la Oficina de Control Económico del Gobierno Vasco del 14 de marzo de 2017, del que acompaña copia en la demanda, que enlaza con la prueba documental interesada, informe que se elaboró en contestación y replica al informe pericial aportado en las diligencias penales seguidas en el Juzgado de Instrucción nº 6 de Bilbao, para detenerse en la crítica que se hizo al informe pericial judicial, para añadir consideraciones sobre las funciones de la escala superior y ejecutiva de la Ertzaintza, en relación con los puestos que tienen asignados y las incidencias en relación con el desempeño de sus tareas, para trasladar, en relación con lo que recogía el informe de la Oficina de Control Económico, que tales funcionarios son destinados a puestos de trabajo que no eligen, que se pueden alterar continuamente, y tienen que desplazarse desde su domicilio a esos lugares en su coche particular porque el Gobierno Vasco no dispone de vehículos oficiales suficientes, y tienen que comer fuera de casa, porque no pueden regresar a su domicilio para hacerlo, por lo que perciben una indemnización para compensar tales gastos, que no están obligados legalmente a soportar, añadiendo que en el caso de los gastos del vehículo, si el Gobierno Vasco les proporcionara un vehículo oficial, no tendrían que percibir la indemnización.

Con ello también este motivo lo concluye la demanda trasladando la siguiente pregunta:

< < ¿ cómo se ha llegado a la conclusión de que estas indemnizaciones, que se abonaron como exentas de IRPF, se puedan calificar años después como no exentas, habida cuenta que la Norma Foral del IRPF, en sus artículos 15 y 16 prevé la exoneración del gravamen de la indemnizaciones que pretendan compensar gastos producidos por necesidades del servicio, tal y como se reconoce expresamente en una Consulta vinculante ad hoc a la que nos referiremos más adelante? > > .

2.- La Sala responderá a esta alegación con lo que ha razonado al responder a la previa, enlazando con la concreta regulación de la normativa de IRPF, a la que nos remitimos, con el punto de partida de que no está en cuestión que se está ante retribuciones dinerarias, que la Administración abonó a la parte recurrente, sin que pueda concluirse que se trate, en relación con la normativa aplicable, de importes que deban merecer la consideración de exentos, sin entrar en consideraciones sobre si el régimen de exenciones debía ser distinto, trascendiendo de la concreta regulación de aplicación al ejercicio de IRPF en el que nos encontramos.

Aquí solo cabe recordar que forman parte de los rendimientos de trabajo las asignaciones en concepto de dietas y gastos de viaje, con la excepción de los gastos de locomoción y normales de manutención y estancia, pero siempre con los límites reglamentariamente establecidos, que enlaza con la regulación del Reglamento de IRPF, con el art. 13, con expresa exigencia de la necesidad de acreditación del día y lugar del desplazamiento, así como la razón o motivo; precepto que en el punto 6 concluye ratificando que las asignaciones para gastos de locomoción, manutención y estancia, que excedan de los límites previstos en dicho artículo, están sujetos a gravamen en concepto de rendimientos de trabajo.

SÉPTIMO.- Alegación con la que se defiende que el Gobierno Vasco efectúa unas autoliquidaciones complementarias de retenciones de IRPF, por indemnizaciones por razón del servicio, a los miembros de las escalas Superior y Ejecutiva de la Ertzaintza, habiendo reconocido que las practicó sin rigor técnico; no tiene relevancia anulatoria.

En el motivo cuarto de la demanda defiende que el Gobierno Vasco efectúa unas autoliquidaciones complementarias de retenciones de IRPF por indemnizaciones por razón del servicio, a los miembros de las escalas Superior y Ejecutiva de la Ertzaintza, habiendo reconocido que las practicó sin rigor técnico.

1.- En este ámbito se remite al informe conjunto del Director de la Oficina de Control Económico y de la Directora de Administración Tributaría del Gobierno Vasco de 1 de marzo de 2015, que se aporta en copia, que enlaza con la prueba documental practicada.

De dicho informe saca como conclusión la idea de improvisación y de nulo rigor con el que se había realizado la recalificación de las asignaciones no exentas; destaca que se había hecho para defender a Directoras del Departamento de Seguridad, en relación con el procedimiento de responsabilidad por alcance contable ante el Tribunal de Cuentas.

Por ello se dice que se habían ingresado en las Haciendas Forales unas retenciones calculadas a ojo , señalando que aunque se anticipó que se iba a proceder, tras el abono de las retenciones, a la regularización de la situación de cada funcionario, en relación con los ejercicios de 2011 a 2014, desglosando retenciones o deducciones de manera individualizada, para poder efectuar las declaraciones complementarias de IRPF, se señala que así no se hizo, destacando que no se entregó a los funcionarios afectados el modelo 10-T, detallando las indemnizaciones que pasaron a ser consideradas no exentas y la retención, habiendo sido las Haciendas Forales las que giran las liquidaciones, y en algún caso incluso con sanción.

Destaca, tras ello, que la liquidación es consecuencia únicamente de una autoliquidación complementaria, contradictoria con otra anterior presentada por Gobierno Vasco, en relación con las circunstancias referidas, insistiendo en el nulo rigor técnico en su elaboración, sin la mínima garantía de seguridad jurídica para los afectados.

2.- Con lo que hemos respondido a las alegaciones previas, la identificada como cuarta en la demanda también debe ser desestimada, en relación con lo que es objeto del presente recurso.

Por un lado, porque no está en debate el porcentaje de retención y, por otro, porque debemos remitirnos a las conclusiones que venimos extrayendo en relación con lo que ya anticipó en su momento la sentencia del Tribunal de Cuenta, unido a que no existe prueba en contrario que destruya las consecuencias que se han de derivar de la documentación elaborada y valorada por la Hacienda Foral, sobre la que posteriormente tendremos que volver.

OCTAVO.- Alegación con la que se defiende que las indemnizaciones por razón de servicio recibidas por miembros de la Ertzaintza tienen expresamente reconocido un carácter peculiar a efectos de su exención en IRPF por la Administración Tributaria; no tiene relevancia anulatoria.

Entrando a responder a la alegación quinta de la demanda, vemos como con ella se defiende que las indemnizaciones por razón de servicio recibidas por miembros de la Ertzaintza tienen expresamente reconocido un carácter peculiar a efectos de su exención en IRPF por la Administración Tributaria.

1.- En este ámbito se hace referencia a la Consulta vinculante de 6 de marzo de 2017, de la Jefatura del Servicio de Normativa Tributaria de la Diputación Foral de Álava, precisando que se contestó previo consenso con las otras dos Diputaciones Forales y con el Gobierno Vasco, en el seno del Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi, respuesta a la consulta que se aporta con la demanda, remitiéndose al contenido, diciendo la singularidad del servicio prestado por los miembros de la Ertzaintza y de su imposible encaja en la literalidad del Reglamento de IRPF, incluso añadiendo que existirían otros muchos supuestos de indemnizaciones que no estaban exentas con el tenor literal del Reglamento, incidiendo, en relación con lo que concluyó la consulta, en el espíritu de la norma, no obligar a soportar carga tributaria por el resarcimiento de gastos que son necesarios para el desempeño de su trabajo.

Añade consideraciones sobre las circunstancias singulares en las que los miembros de la Ertzaintza debieron prestar servicio, incidiendo la necesidad de autoprotección frente a atentados terroristas, enlazando con la necesidad de la interpretación de la norma en los términos del art. 3 del Código Civil, para incidir lo que considera paradójico que se cuestionen gastos derivados de autoprotección, lo que se pone en relación en la puesta a disposición de cargos y funcionarios de la Administración Autonómica, Foral y del poder judicial, de medidas de trasporte seguro, proporcionado con cargo al presupuesto público, así como lugar de estacionamiento de vehículos, sufragados por la Administración, destacando que es una realidad que no se podía desconocer.

Alude a discriminación del colectivo de la Ertzaintza, destacando que, en este caso, lo que se persiguió fue la pronta resolución del procedimiento penal y de alcance contable, seguidos contra los responsables políticos del Departamento de Seguridad, por lo que el Gobierno Vasco lo que hizo fue calcular, a boleo, e ingresar precipitadamente el importe de retención sobre todas las indemnizaciones, para exigir a cada perceptor, después de efectuar el ingreso de tales retenciones, tras haber prejuzgado como no exentas a todas ellas, con una justificación de imposible cumplimiento, para dar por cerrado el asunto una vez obtenida la exculpación, dejando a los funcionarios abandonados a su suerte ante las Haciendas Forales, para tener que responder de una calificación de rentas no exentas, sin ningún rigor, ni fundamento técnico.

2.- Sin perjuicio de que la respuesta a lo que se introduce en esta alegación quinta enlaza con lo que tendremos que responder posteriormente, al entrar en la octava, en relación con la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios, debemos señalar que la resolución del TEAF tuvo presente la consulta vinculante de la Diputación Foral que refiere la demanda.

Consulta de 6 de marzo de 2016 que responde en relación con regulación en el fondo coincidente con la aplicada en este caso, al tener presente la Norma Foral 33/2013, de 27 de diciembre de IRPF de Álava y el Reglamento aprobado por Decreto Foral 40/2014, para remitirse a la regulación sobre las dietas y asignaciones por razón de servicio, que tienen en general la consideración de rendimiento del trabajo, sin perjuicio de las excepciones que se establecen, con los requisitos y límites, para remitirse a la regulación del Decreto 5/2012 de 17 de enero del Gobierno Vasco, sobre indemnizaciones por razón del servicio del personal al servicio de la Ertzaintza.

Precisó que lo que se planteaba en la consulta era qué sucedía cuando el trabajador se encontraba en su residencia y tenía que ir a prestar servicio a otro lugar, por ello el desplazamiento que se realizaba en vehículo particular, desde el domicilio habitual o residencia a otro lugar, hasta el lugar del servicio, y desde el lugar del servicio hasta el domicilio habitual o residencia u otro lugar, destacando que era un supuesto que no estaba recogido en el Reglamento de IRPF como no sujeto a gravamen, por lo que en sentido estricto debía tributar, aunque precisó, atendiendo al espíritu de la norma, que el supuesto debía quedar también exceptuado de tributar, porque la regulación lo que pretendía era evitar que tales retribuciones sean gravadas, porque compensan gastos en los que debe incurrir el trabajador para realizar su trabajo.

Reiteramos aquí que la respuesta al ámbito de aplicación de la regulación de IRPF en cuanto a los rendimientos del trabajo, sobre las excepciones en las que incide el debate, la daremos al responder a la alegación octava de la demanda, que se detiene en la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios, en este caso en relación con exenciones de determinados rendimientos del trabajo.

Todo ello sin que pueda concluirse en revocar la resolución recurrida con soporte en las circunstancias concurrentes en el colectivo de la Ertzaintza, cuando se trae a colación referencia a la situación de determinados cargos y funcionarios que dispusieron de medios de trasporte proporcionados con cargo a los presupuestos públicos, así como de lugar de establecimientos sufragado por los mismos.

No puede considerarse que se traslade un supuesto que dé soporte a lo que en el fondo se defiende, la vulneración del derecho a la igualdad en aplicación de la norma por la Administración, que en este caso lo sería la Hacienda Foral de Gipuzkoa, unido a que debemos tener presente que la igualdad solo se puede pretender dentro de la legalidad, lo que nos reconduce nuevamente a la respuesta sobre si las retribuciones sobre las que se debate deben considerarse exentas o no, por lo que nos remitimos a lo que la Sala razonará al responder al motivo octavo de la demanda, sobre la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios y la prohibición de la analogía en relación con las exenciones tributarias.

En relación con el cálculo a boleo según la demanda, nos remitimos a lo que ya hemos tenido presente, lo que se acredita con la prueba unida a las actuaciones, en vía administrativa y la aportada en periodo de prueba.

Así mismo, para ratificar la carencia de relevancia anulatoria de la alegación que respondemos, nos remitirnos a lo que informó la Viceconsejera de Hacienda del Gobierno Vasco en fecha 30 de abril de 2019, en respuesta a prueba acordada en el presente recurso, informe que:

(i) Se remite al dossier documental que aporta, a lo que informó la Dirección de Recursos Humanos del Departamento de Seguridad y a lo traslado por la Dirección de Función Pública del Departamento de Gobernanza Pública y Autogobierno.

(ii) Concluye, en relación con lo comunicado tanto por la Dirección de Recursos Humanos del Departamento de Seguridad, como por la Dirección de Función Pública del Departamento de Gobernanza Pública y Autogobierno, que se desprende que se había establecido un procedimiento de revisión y regularización específica para las indemnizaciones por razón del servicio abonadas en los años 2011 a 2015, que debieron ser objeto de retención a cuenta de IRPF y que al mismo tiempo se cumplió con la obligación de ingresar dichas retenciones en las Haciendas Forales, modelos 111 complementarios, que se procedió al análisis individualizado de las indemnizaciones para presentar las correspondientes modelos 190 complementarios, calificando el proceso de arduo y laborioso, que había requerido de medios extraordinarios, en el que los interesados e interesadas fueron informadas, poniendo a su disposición los datos, incluso con cita previa, vista de los documentos originales y envío de copia por correo electrónico, así como con la posibilidad de hacer alegaciones.

(iii) Añadió que una vez depurada por la Dirección de Recursos Humanos del Departamento de Seguridad la información relativa a las indemnizaciones objeto de tributación, los datos individualizados fueron remitidos a la Dirección de Función Pública y a la Dirección de Administración Tributaria, para proceder a la fijación del tipo de retención y el envío de los modelos 190 complementarios, correspondientes a cada una de las Haciendas Forales, individualizándose de este modo las cuantías abonadas a cuenta mediante los modelos 111 y complementarios.

(iv) Precisó que con esa documentación las Haciendas Forales ya podían realizar, en su caso, las liquidaciones complementarias que correspondieran.

(v) Ratificó que la información de la que se disponía, con remisión a los informes antes aludidos, para cumplimentar la prueba acordada, podía certificar que se puso a disposición de los interesados e interesadas la información que se adjuntaba en copia en relación con la de la parte demandante, en su centro de trabajo, domicilio o en el de su representante, y además se puso a disposición de los interesados en el portal Gurenet, para que pudieran disponer de la información de forma directa, señalando que la información se proporcionaba a cada perceptor incluyendo el total de cantidades percibidas en concepto de indemnizaciones por razón de servicio de los años 2011 a 2014, importes de las indemnizaciones exentas y aquellas otras no exentas, así como detalle de los asientos contables y su imputación.

NOVENO.- Alegación con la que se defiende que el Gobierno Vasco ha modificado, con efectos desde 1 de octubre de 2015, el tratamiento tributario de las indemnizaciones por razón de servicio pagadas a sus funcionarios, sin efectos retroactivos respecto del común de los funcionarios, y admitiendo la exención en el IRPF de las que tengan por objeto compensar gastos producidos por necesidades del servicio; no tiene relevancia anulatoria.

La alegación sexta de la demanda destaca que el Gobierno ha modificado con efectos desde 1 de octubre de 2015, el tratamiento tributario de las indemnizaciones por razón de servicio pagadas a sus funcionarios, sin efectos retroactivos respecto del común de los funcionarios, y admitiendo la exención en el IRPF de las que tengan por objeto compensar gastos producidos por necesidades del servicio.

1.- Ello incide en relación con la Instrucción de 28 de julio de 2015, conjunta de la Dirección de Administración Tributaria, la Dirección de Función Pública y la Oficina de Control Económico, sobre el cumplimiento de las obligaciones en materia tributaria y de cotización al Régimen General de la Seguridad Social, en relación a determinadas indemnizaciones por razón del servicio, de la que la demanda aporta copia.

Ámbito en el que insiste en su argumentación, en relación con las circunstancias concurrentes, en concreto en relación con el colectivo de la Ertzaintza, escala superior y ejecutiva, en que la única explicación y actuar de la Administración de la Comunidad Autónoma fue la presión tanto del procedimiento judicial penal, como del seguido ante el Tribunal de Cuentas por alcance, a los que nos hemos venido refiriendo, para destacar que la liquidación recurrida fue una suerte de daño colateral de los procedimientos penal y contable, tras las iniciativas de determinado sindicato.

Destaca que el Gobierno Vasco ha venido a ingresar, en el entorno que se expone, tarde y de forma confusa cantidades en concepto de retenciones de IRPF que en su día entendió que no estaba obligado a ingresar y posteriormente, al ingresarlas, las imputa individualizadamente a los empleados públicos, en procedimiento sin garantías, destacando que los afectados no han podido, por ser dado el tiempo trascurrido objetivamente imposible, precisar a qué conceptos y motivos particulares obedecía cada una de las cientos de indemnizaciones que percibieron en los años sujetos a revisión.

Se detiene en el procedimiento seguido por parte de la Administración empleadora, interesando que cada afectado, cuatro años o cinco después de realizar un desplazamiento por razón del servicio, identifique el motivo por el que tuvo que realizarse, cuando en su momento justificó a plena satisfacción y le fue indemnizado sin discusión, lleva a concluir que incurre en vicio de indefensión.

Con alegatos complementarios, llega a concluir que se está ante rendimientos de trabajo que no pueden ser exentos durante años y dejar de serlo porque un buen día el pagador, forzado por razones ajenas al rigor tributario, decida unilateralmente que no lo eran, y disponga de fondos públicos, que simplemente se redistribuyen entre instituciones, sin salir de la órbita de lo público, con consecuencias nefastas para obligados tributarios ajenos al proceso.

2.- En este ámbito debemos señalar que la aplicación o no con efectos retroactivos a otros colectivos de funcionarios de la Instrucción conjunta de 28 de julio de 2015 antes referida, con carácter previo a su entrada en vigor el 1 de octubre de 2015, no tiene relevancia en relación con la conducta de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, con la liquidación provisional que confirmó la resolución aquí recurrida, que recordaremos es la actuación objeto de control y no el actuar de la empleadora, en este caso de la Administración General de la Comunidad Autónoma del País Vasco.

Instrucción conjunta de 28 de julio de 2015 que no puede condicionar la aplicación del ordenamiento tributario por parte de la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

Con ello se da respuesta al grueso de la argumentación que incorpora la demanda en la alegación sexta que respondemos, con independencia de que traslade argumentos que la parte demandante pueda considerar contundentes en sí mismo, porque lo relevante es:

(i) Que se giró una liquidación provisional, en relación con un ejercicio de IRPF, respecto el que no se había superado el plazo de prescripción.

(ii) Que la acreditación de la exención tributaria de gastos de desplazamiento y manutención es carga del sujeto pasivo en el ámbito de IRPF, al margen de la que corresponda a la empleadora, ello con independencia de que se esté ante administraciones públicas, dado que empleadora es el Gobierno Vasco, y administración pública es la Diputación Foral de Gipuzkoa, en cuanto a titular de la potestad tributaria, la que giró la liquidación que ratificó la resolución recurrida.

En relación con el procedimiento seguido por el Gobierno Vasco, a los efectos de concretar la naturaleza de las indemnizaciones por cada uno de los ejercicios de IRPF que estuvieron en debate, nos remitimos al ejercicio de IRPF en el que incidió la actuación recurrida como recogemos en el FJ 1º, tenemos que se siguió actuación contradictoria, con trámite de alegaciones, tras lo que se concluyó precisando los ingresos por indemnizaciones por razón del servicio en dicho el ejercicio, las rentas sujetas a IRPF y las rentas exentas, con posterior desglose en relación con centros, fecha de orden de pago, código, motivo del gasto, descripción del motivo del gasto, fecha del inicio del gasto, fecha fin del gasto, código tipo de gasto, inscripción del tipo de gasto e importe del gasto, documentación a la que nos remitimos, que la tuvo presente tanto el Servicio de Gestión, tras ser requerida al Gobierno Vasco, como el TEAF en su resolución.

Por todo ello, la alegación que de la demanda que respondemos no podrá tener como consecuencia la revocación de la actuación recurrida.

DÉCIMO.- Alegación referida al valor legal de las declaraciones tributarias y a la carga de la prueba en los procedimientos tributarios; art. 104.4, párrafo segundo, de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria de Gipuzkoa; no tiene relevancia anulatoria.

Tras ello entramos a responder la alegación séptima de la demanda, que se detiene en el valor legal de las declaraciones tributarias y la carga de la prueba en los procedimientos tributarios, partiendo del contenido del art. 104.4 párrafo segundo de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria de Gipuzkoa, con el cual:

< < Los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos en cumplimiento de la obligación de suministro de información recogida en los artículos 92 y 93 de esta Norma Foral que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaría de otros obligarlos se presumen ciertos, pero deberán ser contrastados de acuerdo con lo dispuesto en esta Sección cuando el obligado tributario alegue la inexactitud o falsedad de los mismos. Para ello podrá exigirse al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas > > .

1.- En este ámbito la demanda, en el fondo, destaca la relevancia de la declaración complementaria modelo 190 presentada por el Gobierno Vasco, reitera el rechazo a la veracidad de los datos consignados en ella y achaca al Gobierno Vasco haberla confeccionado a ojo , sin criterio técnico, sin atender los criterios interpretativos de las Haciendas Forales, incluso hablando de incongruencia con los propios actos, con la posición mantenida por el Gobierno Vasco en los previos procesos judiciales en los que se examinó la ilegalidad del pago de las indemnizaciones a los miembros de las escalas superior y ejecutiva de la Ertzaintza.

Sobre la exigencia de que los datos sean contrastados cuando el obligado tributario alega inexactitud o falsedad, resalta que las pruebas aportadas por el Gobierno Vasco no justificaban por qué unas indemnizaciones abonadas durante años y años como exentas, pasan, de la noche a la mañana, a ser consideradas no exentas, sin cambio normativo ni modificación de criterio administrativo.

Responde a lo que la resolución del TEAF reprocha a la parte demandante, que es a la que le corresponde la carga de la prueba de los hechos, con remisión al art. 101.2 de la Norma Foral General Tributaria, con lo que razonó resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 2 de enero de 2017, recaída en unificación de criterio referencia 03961/2016/00/00, Vocalía Duodécima, con remisión a lo que se considera recopilación de la doctrina jurisprudencial en torno a la oposición de un obligado tributario frente a una Administración Tributaria, en lo que concierne a la carga de la prueba, retomando de lo en ella razonado lo que considera la parte demandante de interés.

Con ello concluye ratificando que el único fundamento de la Administración Tributaria para girar la liquidación fue la declaración complementaria modelo 190, del Gobierno Vasco, presentada en circunstancias y con las carencias en las que se insiste, con déficit de garantías para el obligado tributario, por lo que se considera absolutamente insuficiente para fundar en derecho la liquidación.

2.- Responder a esta alegación de la demanda exige partir del tenor literal del art. 104.4, párrafo segundo, de la Norma Foral General Tributaria, y por ello partir de la presunción de certeza, en este caso de los datos aportados con la declaración complementaria modelo 190 por el Gobierno Vasco, también en un supuesto en el que se utiliza en la regularización de la situación tributaria de un obligado tributario distinto a la Administración empleadora, en este caso el Gobierno Vasco, presunción de certeza que lo es sin perjuicio de exigir el contraste cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad, con la posibilidad de exigir al declarante que ratifique y aporte pruebas de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas.

En este caso la Sala no puede sino ratificar la conclusión a la que llegó el TEAF, cuando consideró que se había procedido al contraste conveniente por parte del Servicio de Gestión, como consecuencia de la ratificación, por parte del Gobierno Vasco, en los importes que se habían consignado en el modelo 190 complementario, tras el análisis de la documentación ya referida, que se ha aportado a los autos, nos remitimos en este momento, enlazando con lo que ya hemos recogido, sobre todo a la documentación remitida por el Departamento de Seguridad, la que se remitió por la Viceconsejera de Administración y Servicios, y que se cumplimentó a requerimiento de las Haciendas Forales, documentación elaborada con trámite contradictorio con los interesados, en los términos que hemos recogido.

El expediente refleja la documentación aportada por el Gobierno Vasco a requerimiento del Servicio de Gestión de Impuestos Directo de la Hacienda Foral de Gipuzkoa, a los efectos de ratificar los datos incluidos en el resumen anual complementario, modelo 190.

En este ámbito debemos insistir en que lo que se está juzgando es la actuación de la Hacienda Foral, y destacar que la documentación que trasladó el Gobierno Vasco, la administración empleadora de la parte demandante, se refería a datos varios, con remisión a fechas, conceptos e importes, en relación con el desglose de los importes que se habían ingresado como indemnizaciones por razón del servicio, para distinguir lo que finalmente se consideraron renta sujeta a IRPF y renta exenta de IRPF, datos de los que la Hacienda Foral debió partir, igualmente el TEAF y ahora esta Sala, dado que no existe prueba en contrario, que destruya la presunción legal recogida en el art. 104.4 de la Norma Foral General Tributaria.

No podemos considerar que aquí se esté ante lo que se deba considerar prueba diabólica, ni ante un supuesto en el que la Administración Tributaria, la Hacienda Foral de Gipuzkoa, tuviera a disposición otro tipo de datos o documentos que condujeran a otra conclusión, que no fuera exigible que se aportaran por la parte demandante.

No se desconoce la singularidad del supuesto, en relación con el actuar de la administración empleadora en sucesivos ejercicios tributarios, del Gobierno Vasco, por la práctica de abonar retribuciones en los términos que ya valoró, en su ámbito, el Tribunal de Cuentas, en la sentencia de 6 de julio de 2017 a la que hemos hecho alusión, que, en lo que interesa, dejó plasmado que se había constatado la realización de pagos injustificados.

Por ello, en respuesta a la alegación a la que damos respuesta, no puede sino considerarse que la Hacienda Foral de Gipuzkoa tuvo que tener presente la presunción de certeza, normativamente reconocida, de los datos aportados por la declaración complementaria del modelo 190 aportado por el Gobierno Vasco, sin que existan pruebas que conduzcan a tener que prescindir de los importes que en ella se plasmaron, en relación con los antecedentes del supuesto.

UNDÉCIMO.- Alegación referida a la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios; no tiene relevancia anulatoria.

La alegación octava de la demanda se detiene en la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios, para enlazar con argumentos parciales a los que ya nos hemos referido y respondido.

1.- Ello respondiendo a lo que razonó el TEAF en este ámbito, enlazando con lo que trasladó la sentencia de esta Sala, de su Sección 1ª, nº 307/2018, de 23 de octubre de 2018, recaída en el recurso 397/2018 , en concreto recuperando contenido de su FJ 2º.

Con ello insiste la parte demandante que existen fundados motivos para sostener que las indemnizaciones abonadas durante años, hasta la revisión efectuada en 2017, correspondían a gastos en los que debió incurrirse por razón del servicio, que no era exigible en derecho soportar, a reserva de lo que se ha podido establecer a futuro, con efectos 1 de octubre de 2015, anticipando que deben reputarse como exentas en IRPF, con remisión a los art. 15 y 16 de la Norma Foral de IRPF y nuevamente a la Consulta de la Diputación Foral de Álava, ya referida, que se dice lo fue con consenso en el seno del Órgano de Coordinación Tributaria de Euskadi, consulta de fecha 6 de marzo de 2017.

2.-En relación con dicha consulta nos remitimos a lo previamente razonado en el FJ 8º, donde recogíamos que responde a la vista de regulación coincidente con la aplicada en este caso, al tener presente la Norma Foral 33/2013, de 27 de diciembre de IRPF de Álava y el Reglamento aprobado por Decreto Foral 40/2014, para remitirse a la regulación sobre las dietas y asignaciones por razón de servicio, que tienen en general la consideración de rendimiento del trabajo, sin perjuicio de las excepciones que se establecen, con los requisitos y límites, para remitirse a la regulación del Decreto 5/2012 de 17 de enero del Gobierno Vasco, sobre indemnizaciones por razón del servicio del personal al servicio de la Ertzaintza.

Consulta que precisó que lo que se planteaba era qué sucedía cuando el trabajador se encontraba en su residencia y tenía que ir a prestar servicio a otro lugar, por ello el desplazamiento que se realizaba en vehículo particular, desde el domicilio habitual o residencia a otro lugar, hasta el lugar del servicio, y desde el lugar del servicio hasta el domicilio habitual o residencia u otro lugar, destacando que era un supuesto que no estaba recogido en el Reglamento de IRPF como no sujeto a gravamen, por lo que en sentido estricto debía tributar, aunque precisó, atendiendo al espíritu de la norma, que el supuesto debía quedar también exceptuado de tributar, porque la regulación lo que pretendía era evitar que tales retribuciones sean gravadas, porque compensan gastos en los que debe incurrir el trabajador para realizar su trabajo.

Tras ello, en relación con la interpretación de las normas que reconocen beneficios tributarios, es oportuno, enlazando con la fundamentación que tuvo presente la sentencia de la Sección 1ª de esta Sala que refiere la demanda, trasladar lo que en ella se recoge de lo razonado en la STS de 16 de marzo de 2016, recurso de casación 1400/2014 , su FJ 10º, del tenor que sigue:

< < Queda por analizar una última cuestión como es si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal. A tales efectos conviene recordar que el art. 14 de la Ley General Tributaria , al igual que el art 23,3 de la anterior LGT , establece que 'No se admitirá la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.'

Pues bien, la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia trae a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en materia de interpretación: 'El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/1994 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que ' ... El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributariaen su artículo 23.3. '

Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985 , cuando afirma que '. No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue'.

No se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996 ) indica que 'Esta figura jurídica definida en el artículo 4 del Código Civil, supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada'

En efecto, como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria, pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella , la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma . Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho . Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el artº 23.3 de la Ley General Tributariaes el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias ; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al artº. 3.1 del Código Civil.'

En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil, el cual incluye como criterio de interpretación el de 'la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas ' > > .

De dicha sentencia debemos destacar la relevancia de la distinción entre analogía e interpretación de las normas jurídicas, porque la analogía es una actividad de integración del ordenamiento, por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, y la interpretación tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma.

Aquí destacamos la relevancia de que la analogía se configura como actividad de integración del ordenamiento, por la que se extiende una norma a presupuestos de hechos no contemplados implícita o explícitamente por ella, lo que debemos poner en relación, dado que en el ámbito tributario nos encontramos, con el art. 13 de la Norma Foral General Tributaria de Gipuzkoa, con la prohibición de la analogía, cuando ordena que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios e incentivos fiscales, cuando la interpretación tiene como objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de las normas.

También concluye la Sentencia del Tribunal Supremo que seguimos, la que tuvo presente la sentencia de la Sección 1ª de esta Sala a la que se remite la parte demandante, que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es a interpretarla, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho.

Por ello, enlazando con lo que razonó y concluyó la Consulta de la Diputación Foral de Álava, a la que se remite la demanda, y con la respuesta que previamente dejábamos pendiente, en ella vemos que reconoce que estamos ante un supuesto no expresamente recogido en el Reglamento de IRPF, como no sujeto a gravamen, que es por lo que se adentra en lo que considera espíritu de la norma, pero por ello trascendiendo de su contenido, en el fondo aplicando analógicamente el supuesto en relación con lo previsto expresamente por la Norma Foral de IRPF y su reglamento, como rendimientos excluidos de tributación.

Aquí no está en debate la interpretación de lo que son dietas y asignaciones para gastos de viaje, en relación con los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los límites reglamentariamente establecidos, que son los únicos que están excluidos de tributación, dado que toda dieta o asignación para gastos de viaje, que no sean los de locomoción y normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería en los términos reglamentariamente establecidos, con los límites establecidos reglamentariamente, tienen la consideración de rendimientos de naturaleza dineraria, de rendimientos del trabajo sujetos a tributación.

De acoger lo que se pretende, incluso partiendo de considerarse acreditado lo que defiende la parte demandante, en el fondo se estaría configurando una normativa distinta a la existente, por más que pueda ser defendible, debiendo ser los órganos con competencia normativa los que, en su caso, la acojan, dado que en este ámbito la normativa tributaria de IRPF debe considerarse completa y cerrada, en lo que interesa respecto a las dietas y asignaciones para gastos de viaje, cuando exclusivamente excluye de la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria, por ello no sometidos a tributación, los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería con los límites reglamentariamente establecidos.

Ratificamos, por tanto, que no se está ante un supuesto en el que se deba incidir la interpretación sobre lo que son dietas y asignaciones en concepto de locomoción y normales de manutención y estancia en establecimiento de hostelería, con los límites de reglamentariamente establecidos, porque lo que se pretende es que supuestos que trascienden de ello tengan la misma consideración, que queden exceptuados de la consideración de rendimientos del trabajo de naturaleza dineraria.

Así debe ser estando al art. 16 de la Norma Foral de IRPF y al art. 13 del Reglamento, en relación con el concepto de rendimientos del trabajo del art. 15 de la Norma Foral.

Añadiremos que en el ámbito de las exenciones ha ratificado la STS de 28 de marzo de 2019, casación 774/2017 , que no se puede ignorar que en relación con las normas que establecen beneficios fiscales, no solo no cabe una interpretación extensiva, sino que debe hacerse con carácter restrictivo, ello tras recuperar razonamiento parcial del FJ 3º de la sentencia 1199/2016, de 26 de mayo, casación 2876/2014 , según el cual:

< < [...] Ni en materia de bonificaciones tributarias ni en la de potestades administrativas cabe hacer una interpretación extensiva.

En cuanto a lo primero porque las bonificaciones y exenciones constituyen una excepción a la obligación general de contribuir. [...]

Es doctrina jurisprudencial reiterada, en aplicación de los arts 23.2 LGT (1963 ) y 12 y 14 de la LGT (2003 ) - que no son sino concreción en el ámbito tributario de los criterios hermenéuticos generales de los arts 3.1 y 4.2 del Código Civil- la que establece el carácter restrictivo con el que deben de interpretarse las normas relativas a bonificaciones fiscales, al objeto de asegurar que la exceptuación singular de la obligación general de contribuir -generalidad que tiene consagración incluso a nivel constitucional ex art. 31.1- CEque se establece responde a la finalidad específica fijada por el legislador.

Todo beneficio fiscal ha de ser objeto de interpretación restrictiva, tratándose como se trata en definitiva de excepciones al principio de igualdad consagrado en el artículo 14 de la Constitución , en este caso principio de igualdad en materia tributaria, en orden a hacer efectivo el principio de contribución general de todos al sostenimiento de las cargas públicas como señala el artículo 31.1 de la misma > > .

Con ello debemos concluir en el rechazo de la alegación a la que respondemos y ratificar la conclusión del TEAF de que estamos ante rendimientos del trabajo no exonerados de tributación.

DUODÉCIMO.- Alegación referida a la reclamación de intereses de demora; proceden en este caso.

La siguiente alegación de la demanda, la octava y última, incide en un aspecto parcial, en la reclamación de intereses de demora, en los términos que se exigió por la liquidación que confirmó la resolución del TEAF.

1.- Argumento que se encabeza con remisión al art. 26 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria de Gipuzkoa, trayendo a colación el punto 1 según el cual:

< < El interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de casos previstos por Norma Foral.

La exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado > > .

Ese contenido ha de ponerse en este caso en relación con el apartado 2 b) del mismo art. 26, que recoge como supuesto de aplicación del interés de demora, aquél en el que haya finalizado el plazo establecido para la presentación de una autoliquidación o declaración sin haber sido presentada o presentada incorrectamente como el apartado 2 del art. 27 relativo a la presentación de declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo.

Demanda que, con ese marco normativa, se pregunta si conocidos los antecedentes a los que nos hemos venido refiriendo, en qué momento la parte demandante pudo presentar una declaración complementaria de su IRPF, considerando que no lo pudo ser tras la autoliquidación, porque el Gobierno Vasco certificó las indemnizaciones por servicio como exentas de IRPF, insistiendo, nuevamente, en la declaración complementaria del modelo 190 años después, preguntándose cómo se pudo prever que el Gobierno Vasco iba a actuar de esta forma.

Reconoce la demanda que la exigencia de intereses de demora no exige retraso culpable por parte del obligado tributario, pero se defiende que debe exigirse un mínimo de previsibilidad, introduciéndose nuevamente en la confianza legítima.

Añade que, en este caso, ni en el más precavido de los obligados tributarios podía haber imaginado, al presentar la autoliquidación, que cabría la práctica de otra liquidación complementaria por la razón por la que se giró.

En relación con ello trae a colación lo que se identifica como debate público sobre la devolución de las cantidades pagadas por IRPF a consecuencia de las llamadas ayudas por maternidad, tras la decisión del Tribunal Supremo de declararlas exentas y por ello considerarse ingresos indebidos, señalando que las Haciendas Forales se han negado a resarcir intereses de demora, argumentando que el derecho a la devolución solo ha surgido tras el pronunciamiento del Tribunal Supremo, defendiendo que, en coherencia, no cabría exigir en este caso intereses de demora, en relación con una cantidad a pagar que solo nació tras la reconsideración, por el Gobierno Vasco, de un criterio inveterado y admitido sin discusión por las Administraciones Tributarias.

Así mismo reconoce que la jurisprudencia sostiene que los intereses de demora tienen carácter resarcitorio y no sancionador, pero señala que es una doctrina que se remonta a los años 90 del siglo pasado, cuando el interés de demora se acercaba al tipo de interés que el particular podía obtener por un depósito bancario, cuando, en los tiempos que corren, la pretensión de que se reclamen intereses de demora a los tipos del 5%, 4,375% o 3,750%, como era el caso, solo tiene por objeto resarcir a la Hacienda Foral por no disponer de un dinero que debió obrar en su poder, pretensión del todo despegada de la realidad, porque ni por lo más remoto la parte demandante podría haber obtenido tales rentabilidades por ostentar la cantidad que se reclama, por lo que la reclamación se torna de tinte sancionador, especialmente sangrante en el caso en cuestión.

2.- Al responder a esta alegación de la demanda debemos partir, enlazando con lo que con carácter final razona, que relevante es que no estamos ante el ámbito sancionador, porque, como se reconoce, no tienen esa naturaleza los intereses de demora, ni la actuación recurrida recaída en el ámbito de la Hacienda Foral de Gipuzkoa.

No se cuestiona que estamos ante el supuesto legalmente previsto en el art. 26.2 b) de la Norma Foral General Tributaria de generación de intereses de demora, y no es relevante, para excluir su aplicación en este caso, que como tal interés, fijado legalmente, sea superior al que la parte demandante podía haber obtenido por la disponibilidad de la cantidad que finalmente se le reclamó con la liquidación impugnada.

En cuanto a las incursiones que se hacen sobre la confianza legítima, nos remitimos a lo razonado en el FJ 4º al responder a la alegación primera de la demanda.

Ratificamos, por tanto, que no se exige achacar ningún tipo de responsabilidad o culpa a la parte demandante para que se devengue el interés de demora, cuando se configura supuesto normativamente establecidos, porque no es relevante ni que la parte demandante no hubiera podido tomar la iniciativa de presentar una declaración complementaria de su IRPF, ni que se den circunstancias o datos desconocidos, ello no excluye ni la potestad de la administración tributaría de proceder en consecuencia, ni el devengo de los intereses legales de demora, reiterando que no estamos en el ámbito sancionador en el que, en su caso, cabría hacer precisiones desde la perspectiva del requisito subjetivo, en relación con la culpabilidad.

Por todo lo razonado, desestimamos el recurso y confirmamos la resolución recurrida.

Los argumentos expuestos deben reiterarse en éste caso, manteniendo el mismo criterio expuesto.

CUARTO.-Costas.

Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, a pesar de desestimarse el recuso, de rechazarse las pretensiones de la parte demandante, no se hará expreso pronunciamiento, por lo razonado y las circunstancias concurrentes, que llevan a considerar a tales efectos que concurren dudas jurídico-fácticas.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 962/2018 interpuesto por D. Sabino, contra resolución nº 34.350 de 12 de septiembre de 2018, del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra acuerdo del Jefe del Servicio de Gestión de Impuestos Directos por el que se practicó liquidación provisional por IRPF de 2012, y debemos :

1º.- Confirmar la resolución recurrida y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.

2º.- No hacer expreso pronunciamiento en cuanto a las costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0962 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

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La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.

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