Sentencia Administrativo Nº 284/2013, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1044/2010 de 14 de Marzo de 2013

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 1044/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0004617

SENTENCIA NÚM. 284/13

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. JUAN LUIS LORENTE ALMIÑANA

Magistrados:

D. LUIS MANGLANO SADA

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a catorce de marzo de dos mil trece.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 1044/2010 a instancia de TELEALAR S.L.,representada por el Procurador Juan Francisco Fernández Reina y asistida por el Letrado Álvaro Plaza Cortés; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia anulando y dejando sin efecto el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte demandada por su temeridad y mala fe.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 14 de noviembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 23.895,94 €.

CUARTO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba y no solicitado por las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 12 de marzo de 2013, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 26 de febrero de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y su acumulada NUM001 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004, y contra el acuerdo de imposición de sanción.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia anulando y dejando sin efecto el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte demandada por su temeridad y mala fe.

Fundamenta su demanda en los siguiente motivos de impugnación. En primer lugar, opone la falta de motivación de la modificación de la orden de carga en plan. En segundo lugar, respecto al fondo del asunto, alega que las actuaciones del contribuyente están amparadas bajo el criterio de economía de opción, por lo que no procede la calificación como negocio simulado de la actividad profesional del recurrente. Y, en tercer lugar, impugna la motivación del acuerdo de imposición de sanción.

Como queda expuesto opone en primer lugar la falta de motivación de la modificación de la orden de carga en plan. Alega al respecto que se inicia la inspección mediante orden de carga en plan de inspección, amparada en el programa de nuevas actuaciones de contribuyentes con expedientes remitidos al Ministerio Fiscal, por el que se iba a realizar una comprobación parcial del IVA 2004. Dicha orden fue modificada el 03/11/2005 incluyendo en inspección el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, limitada a la comprobación de la BI, la CI y la cantidad líquida a ingresar o devolver utilizando datos que obren ya en poder de la Administración o deducidos de la contabilidad, los registros o los documentos contables del SP, con una supuesta motivación basada en la comprobación de la devolución del Impuesto sobre Sociedades de 2004. En fecha 16/11/2005 se vuelve a modificar la orden de carga en plan, ampliando esta a su vez a un alcance general del Impuesto sobre Sociedades, IVA y retenciones a cuenta del capital mobiliario 2003 y 2004. El 27/03/2006 se vuelve a variar la orden por cambio de jefe de unidad. El 08/05/2006 se modifica por última vez la carga en plan, dando cobertura tan solo a la comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades de 2004 limitada a la comprobación de la BI, la CI y la cantidad líquida a ingresar o devolver utilizando datos que obren ya en poder de la Administración o deducidos de la contabilidad, los registros o los documentos contables del SP.

Tras citar los artículos 11 y 29 del Reglamento de Inspección de Tributos, señala el actor que cualquier modificación de la orden inicial de carga en plan debe de estar debidamente motivada. En el presente expediente, se ha modificado hasta 5 veces la orden inicial de carga en plan, en la que se iniciaba la actuación para comprobar el IVA soportado del ejercicio 2004. En esas cinco veces, en ninguna se ha motivado de manera suficiente los motivos de la modificación, sino que se ha efectuado de manera sucinta, y en muchos casos por causas completamente injustificadas.

Motivo de impugnación referido a la falta de motivación de la modificación de la orden de carga en plan que no ha de prosperar, aplicando al respecto los criterios que ha establecido la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Supremo de 5 de mayo de 2011 (Recurso de casación para la unificación de doctrina nº 322/2009 ) que, en su Fundamento de Derecho Segundo, señala:

SEGUNDO.- Señalado lo anterior, hay que poner de relieve que en cuanto al primer motivo, existe identidad sustancial entre la sentencia recurrida y las ofrecidas en contraste.

En efecto, todas las sentencias de contraste mencionadas en los Antecedentes, consideran que la inexistencia en el expediente de una orden motivada del Inspector Jefe o la ausencia de inclusión del contribuyente en los Planes de Inspección, comporta la nulidad de actuaciones, mientras que la sentencia impugnada, por el contrario, niega consecuencia jurídica alguna a dicho vicio procedimental.

A partir de lo expuesto, procede desestimar el motivo alegado, por cuanto, como se dice en la Sentencia de esta misma fecha, que resuelve el recurso de casación 6282/2008 (Fundamentos de Derecho Segundo):

' (...).- En cuanto al primer motivo, debemos comenzar diciendo que el artículo 29 del Reglamento General de la Inspección de Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , aplicable 'ratione temporis', establecía:

'Artículo 29 . Modos de iniciación.

Las actuaciones de la Inspección de los Tributos se iniciarán:

a) Por propia iniciativa de la Inspección, como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección, o bien sin sujeción a un plan previo con autorización escrita y motivada del Inspector-Jefe respectivo.

b) Como consecuencia de orden superior escrita y motivada.

c) En virtud de denuncia pública.

Recibida una denuncia conforme al artículo 103 de la Ley General Tributaria , se dará traslado de la misma a la Inspección de los Tributos, que iniciará, conforme a lo dispuesto en este Reglamento, las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación si considera que existen indicios suficientes de veracidad en los hechos imputados y desconocidos para la Administración Tributaria. Podrán archivarse sin más trámites aquellas denuncias que fundamenten la presunta infracción en meros juicios de valor o en las que no se especifiquen y concreten suficientemente los hechos denunciados de modo que la Inspección pueda juzgar respecto del fundamento y veracidad de los mismos.

d) A petición del obligado tributario, únicamente cuando las leyes reguladoras de los distintos tributos hayan establecido expresamente esta causa de iniciación del procedimiento de la Inspección para los particulares efectos que se determinen.'

La línea básica de la doctrina de esta Sala está recogida, entre otras en las Sentencias de 3 de abril de 2008 (recurso de casación 7874/02 ) 1 de julio de 2010 (recurso de casación 424/05 ) y 21 de febrero de 2011 (recurso de casación 1023/2006 ) 'hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección.'

Ahora bien, también dicha doctrina se ha matizado en función de circunstancias concurrentes que denotan la falta de arbitrariedad y desde luego la falta de indefensión del contribuyente.

Así, en la Sentencia de 21 de febrero de 2011 , antes referida, se dice (Fundamento de Derecho Tercero in fine):

'Pues bien, en el presente caso, si bien es cierto el defecto que se denuncia, no lo es menos que ni a lo largo de las actuaciones inspectoras, ni en la vía económico-administrativa se puso de manifiesto la ausencia en el expediente de los criterios y razones en virtud de los cuales se produjo la selección del contribuyente inspeccionado, no proponiéndose tampoco actividad probatoria en este sentido en la instancia judicial, o para demostrar una actuación de la Administración al margen de la normativa vigente, por lo que teniendo en cuenta que el motivo se basa simplemente en la falta de la acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión de la entidad en Plan de Inspección , y ante la ausencia de indefensión, debe rechazarse el mismo.'

En el presente caso, puede afirmarse que no existe defecto invalidante o que el mismo no ha producido indefensión, por el conjunto de circunstancias que se exponen:

1º) Concluido el procedimiento inspector, la entidad no formuló alegaciones, trámite en el que pudo poner de relieve los defectos apuntados, para que la Inspección pudiera completar el expediente administrativo formado con los documentos que se echan en falta y para que el Inspector Jefe pudiera pronunciarse sobre la cuestión que se planteaba.

2º) Es cierto que no consta en el expediente administrativo la inclusión en el Plan de inspección del contribuyente, ni tampoco figura el acuerdo escrito y motivado del Inspector Jefe. Sin embargo, éste último, en 7 de junio de 1999, dictó acuerdo de liquidación, lo que supone, como mínimo, un reconocimiento implícito de la existencia de una autorización previa, y en todo caso, una ratificación de la actuación inspectora

4º) Por último, no existe indicio alguno de arbitrariedad en la actuación inspectora y desde luego no se ha puesto de manifiesto la misma. La actuación inspectora, según se deduce del expediente administrativo, fue dirigida a comprobar el cumplimiento de los requisitos de la bonificación prevista en el artículo 2 de la Ley 22/1993 .

Por lo expuesto, se rechaza el motivo.'

En consecuencia, procede igualmente desestimar el primer motivo formulado'.

TERCERO.-Seguidamente, y como segundo motivo de impugnación, referido a la liquidación impugnada, alega que las actuaciones del contribuyente están amparadas bajo el criterio de economía de opción, por lo que no procede la calificación como negocio simulado de la actividad profesional del recurrente. Alega que TELEALAR SL es una sociedad que presta servicios de instalación de componentes telefónicos; y que entre sus proveedores figuran, según los años, una personas físicas ( Romualdo y Severiano ) socios a su vez de la citada mercantil. Dichas personas físicas han cumplido con sus obligaciones tributarias en el régimen de estimación objetiva bajo la modalidad de signos índices o módulos recogidos en los artículos 29 y siguientes de la Ley del IRPF .

Así, el contribuyente ha demostrado que existía una actividad empresarial, y de acuerdo con la documentación que consta en el expediente, no puede negarse la existencia de dicha actividad. Así lo fundamenta del siguiente modo:

-Existencia de facturas por los servicios recibidos, recogiendo claramente el encargo profesional e incluso el lugar de desarrollo del mismo. Además, existen pruebas de los trabajos realizados.

-Existen trabajadores contratados por los proveedores, en distintos períodos llegándose a tener varios trabajadores en el ejercicio. Se han abonado nóminas, se ha cotizado a SS, se han practicado retenciones, y la Administración pretende basar la inexistencia del mismo en el número de proyectos para el que se contrató a los trabajadores, por no coincidir en fechas con el facturado, olvidando la Administración que no tienen por qué coincidir, ya que los números de los proyectos utilizados para los contratos engloban varios de los proyectos facturados.

-Los trabajos encargados por TELEALAR coinciden con los desarrollados por la mercantil, ya que además eran desarrollados siguiendo sus instrucciones técnicas.

-Trabajos desarrollados: relacionados con las comunicaciones, muy específicos y nada baratos.

-Los trabajos realizados se llevaban a cabo en las empresas que realizaban los encargos.

En resumen, existen pruebas más que suficientes para entender que se han podido llevar a cabo los trabajos facturados.

No se ha probado de forma plena, eficaz, y concluyente, la responsabilidad culposa de quien así ha actuado y, por lo mismo, su propósito de engañar y causar el perjuicio económico a la Hacienda Pública, porque es innegable que ha habido una actividad que se han llevado a cabo unos trabajos, que se ha facturado por ellos, que los proveedores tenían una estructura empresarial ya que contaban con trabajadores, existen facturas de alquileres de vehículos, hay unas hojas de ruta y de dietas por los desplazamientos efectuados por los trabajadores donde se observa que coinciden los lugares visitados con los lugares donde se desarrollaron los trabajos y por los que se facturó.

En conclusión, la Inspección se ha quedado muy lejos de poder probar con las pruebas de indicios que ha existido un negocio simulado, porque no lo hay, y que todas las facturas son falsas por no haberse desarrollado los trabajos, cuando reconoce que si hubieran sido de una facturación inferior, sí que las habría admitido. Por tanto, no ha habido un negocio simulado, no ha habido una pantalla jurídica, sino un trabajo efectivamente realizado, correctamente facturado y pagado conforme a mercado por la dificultad que entrañaba y la experiencia de quien dirigía los proyectos.

Se opone a lo pretendido la Abogacía del Estado, reiterando, en esencia, la motivación contenida en la Resolución del TEAR recurrida. Así, dicha resolución de fecha 26 de febrero de 2010, indicaba en sus Fundamentos de Derecho Tercero a Quinto:

'TERCERO.- En cuanto al fondo, la Inspección modifica los gastos declarados al no admitir como gastos deducibles los documentados en las facturas recibidas de servicios supuestamente prestados en el ejercicio 2004 por los socios de la reclamante Romualdo y Severiano . Y ello porque la Inspección considera que dichos servicios no fueron prestados, sino que los socios de la reclamante no ejercieron en realidad ninguna actividad empresarial, sino que se dieron de alta, acogiéndose al régimen de estimación objetiva (módulos) facturando a la reclamante por importes elevados, los cuales eran declarados como gastos deducibles, con el consiguiente ahorro fiscal, mientras que los ingresos para la personas físicas eran declarados en régimen de estimación objetiva en el que el rendimiento neto y el IVA repercutido no dependen de la facturación, sino de los módulos.

La Inspección llega a esta conclusión tras analizar las circunstancias que concurren en los socios de la reclamante, circunstancias que pueden resumirse en que ninguno de ellos tiene capacidad productiva para prestar los servicios facturados, no tienen infraestructura técnica, no tienen local, no disponen del personal necesario, los pagos de la reclamante van a parar a sus propios socios, no han subcontratado dichos servicios, y que la reclamante ni los emisores de las citadas facturas justifican de ninguna otra manera la realidad de dichos servicios.

CUARTO.- Alega la entidad que dichos servicios sí se prestaron, y se facturaron, siendo la factura el documento que establece la ley como justificante del gasto o del derecho a deducir el IVA, y que lo que hizo fue aplicar una economía de opción.

Según el artículo 105.1 de la Ley 58/2003 General Tributaria, en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.

Es claro que en principio no cabe exigir que la Inspección pruebe la inexistencia de las operaciones que dan derecho a la deducción de los gastos o del IVA soportado, pues se trataría de la prueba de un hecho negativo y como tal 'probatio diabolica' que en ningún caso le impone la ley. Pero no es menos cierto que, una vez sentada la base de que la prueba de la existencia del gasto y de su deducibilidad recae sobre el contribuyente, el Ordenamiento establece -incluso con carácter imperativo- un medio determinado para aquella prueba; ese medio es la factura completa y ajustada a todos los requisitos exigidos por la normativa que la regula. En efecto, según el párrafo 1º del artículo 8.1 del anterior Real Decreto Facturas 2402/85 , 'para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'.

Entiende este Tribunal que la aportación de la factura correspondiente ajustada a Derecho en cuanto a sus requisitos formales entraña automáticamente la inversión de la carga de la prueba: a partir de este momento será la Administración la que -si lo pretende- deberá probar la falsedad de las facturas aportadas para la justificación del gasto o de la deducción de que se trate. Para tal prueba, la Inspección podrá utilizar cualesquiera medios admitidos en Derecho, y muy especialmente, el de presunciones. Esta conclusión en cuanto a la carga de la prueba, además de por los preceptos citados, se encuentra respaldada por la presunción de veracidad de las declaraciones tributarias, recogida en el art. 108.4 LGT y por la presunción de inocencia que nuestro Texto Constitucional otorga a todas las personas (art. 24.2).

Y esto es lo realizado por la Inspección, en la medida que las facturas son genéricas en cuanto a la descripción, que no acredita de ninguna otra manera la realidad de las entregas de bienes o de los servicios prestados, y que concurren las circunstancias reflejadas de vinculación de los socios con la entidad, y que los pagos realizados por la entidad terminan en sus propios socios.

Partiendo de estos hechos y los demás detallados en los informes de los actuarios, y reflejados más arriba, cabe afirmar que la Inspección ha desplegado toda la diligencia necesaria para que deba entenderse perfectamente construida la presunción de falsedad de las facturas, aportando la prueba de una multiplicidad de hechos de los que, con un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano, como exige el artículo 108.2 de la Ley General Tributaria , se deduce el hecho que se pretende demostrar: la falsedad de las facturas, y la simulación por parte de los socios de la reclamante del ejercicio de una actividad empresarial que no se ejercía.

Y consecuentemente si las facturas son falsas no pueden ser deducidas como gastos ni el IVA soportado recogido en ellas será deducible.

QUINTO.- Alega además que aun admitiendo la falsedad de las operaciones facturadas que no habría simulación sino que se debería haber iniciado un procedimiento de fraude de ley. Sin embargo, en el presente caso considera este tribunal que sí se ha simulado un negocio, cual es la realización por parte de los socios de la entidad reclamante el ejercicio de una actividad empresarial que en realidad no se ejercía, o al menos no se ejercía con la entidad reclamante, siendo esta, no obstante, el único cliente declarado por dichos supuestos empresarios. Procediendo, en consecuencia, confirmar el acta'

Así expuesta la controversia entre las partes, y respecto a este segundo motivo de impugnación, adquiere relevancia esencial la circunstancia de que lascuestiones suscitadas en esta litis ya han quedado resueltas en la Sentencia de esta misma Sala y Sección nº 1052/2012, de 3 de septiembre, dictada en relación a los acuerdos de liquidación y sanción practicados a la misma actora por el IVA de los ejercicios 2003 y 2004 y que traen su causa de las mismas facturas que motivan las liquidaciones impugnadas en este proceso.

Siendo ello así, elementales razones de seguridad jurídica y prestigio de la jurisdicción conducen a aplicar al presente caso la misma solución conferida en aquél, lo que determina la desestimación del recurso.

Así en la reseñada sentencia se establece lo siguiente, respecto al análisis de la concurrencia de simulación:

CUARTO.- El fondo de la litis que se suscita exige el examen de la alegación relativa a la realidad de los trabajos realizados cuya simulación se imputa por la administración, por lo que señala la actora que nos hallamos ante el valido ejerció de una economía de opción y esto constituye el soporte de su argumentación, que los indicios sobre los que la administración sustenta la citada conclusión no son suficientes para extraer la conclusión sobre la falta de realidad de los servicios y por tanto la imputación carece de soporte probatorio. Al respecto procede traer a colación el criterio ya sentado por esta Sala, sustentando en una reiterada y constante doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en orden a que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Aparte lo anterior, en las infracciones como la denunciada, solo se puede llegar a su constatación mediante la prueba de presunciones, dado que la conducta tipificada consiste en una determinación volitiva de su autor que solo aflora al exterior por hechos realizados al amparo de normas legales, pero que persiguen un fin no querido por el ordenamiento jurídico, requiriéndose para su demostración que los hechos base de la deducción estén firmemente acreditados, y que entre ellos y lo que se quiere demostrar (la convivencia en este caso) exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano; es decir, que los hechos demostrados constituyan una prueba indicara suficiente para llevar a la convicción al juzgador de que se cometido la infracción denunciada, como así admite el Tribunal Supremo, entre otras, en su sentencia de 3 de mayo de 1991 , señalando que en relación con la prueba de presunciones deben tenerse en cuenta que los criterios generales acuñados por la jurisprudencia civil del Tribunal Supremo, resultan también de aplicación al ámbito administrativo, o, si se prefiere, como principios para enjuiciar su utilización en la vía administrativa.

Pues bien procederemos al análisis del acervo probatorio de la actora del que se concluye y ya se anticipa, que no concurren elementos objetivos suficientes para desvirtuar la prueba indiciaria sobre la que la administración sustenta la presunción de simulación de la facturación, así pues consta que la actora dedica su actividad a instalaciones telefónicas, telegráficas y de televisión y se constituyó por dos socios al 50% D. Romualdo y D. Severiano . En 1999 se constituyó la sociedad civil Vatel SC con tres socios, uno de ellos se retiro por lo que la sociedad quedo formada por las hijas de los socios de la mercantil. La sociedad Vatel esta dada de alta en el IAE en la misma actividad que la actora, factura exclusivamente por servicios prestados a la actora por importe de 90151,82 euros en 1999 y por importe de 601.012,10 euros en 2000, disolviéndose a finales de 2000 y habiendo estado acogida a estimación objetiva (módulos), tanto en IRPF como en IVA. Vatel carecía de local de actividad, no acredita ningún consumo, ni tuvo trabajadores. A partir del ejercicio 2001 los socios de la reclamante se dieron de alta en la misma actividad, acogiéndose también al régimen de módulos, facturando cada uno de ellos la cantidad de 450.759,08 euros en el año 2001 y la misma cuantía en el año 2002, en el año 2003 facturan 870.920,88 euros y en 2004, facturan 469.056,25 euros.

El art. 386 de la nueva Ley de Enjuiciamiento Civil , 1/2000, de 7 enero, sustituyendo al antiguo art. 1253 CCexpresa con claridad lo que se precisa para la admisión de la prueba indiciaria, a saber: a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Pues bien los parámetros aplicables para ponderar en sede judicial las conclusiones probatorias de la Inspección son idénticos, por ello en el caso de autos la realidad de una prestación de servicios que solo viene corroborada por un elemento formal, la facturación, mediando las relaciones de parentesco o societarias, ya expuestas, no puede afirmarse, pues a falta del sustrato probatorio necesario que acredite la existencia de dichos servicios, que no ha sido aportado por la parte actora, procede confirmar el proceso discursivo de la Inspección.

Así pues como se ha anticipado los citados elementos por un lado no constituyen un sustrato suficiente para desvirtuar los referidos indicios y por ende la presunción que sustenta la pertinencia de la liquidación, por lo que siendo así el recurso no ha de ser estimado mas que en los términos antes expuestos referidos a la prescripción de los tres primeros trimestres, respecto a la cual la administración por otra parte no formula oposición.

Por lo que debe procederse a una desestimación de este motivo de impugnación.

CUARTO.-Finalmente, impugna la parte recurrente el acuerdo de imposición de sanción, oponiendo en esencia la falta de motivación, al tratarse de un texto estereotipado, así como la improcedencia de las agravantes de ocultación, perjuicio económico y utilización de medios fraudulentos.

Al respecto de las alegaciones de la parte recurrente, cabe recodar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito y por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4). Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración.

El motivo de impugnación de la parte recurrente requiere el escrutinio del juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del Acuerdo sancionador:

'(...) 3º) La culpabilidad: Es el elemento subjetivo de la infracción. No existe en nuestro Derecho un sistema de responsabilidad objetiva en el ámbito de las infracciones tributarias, siendo necesaria la concurrencia de dolo o culpa en la conducta del sujeto infractor, aunque sea en su grado mínimo de negligencia. Por tal entiende la doctrina la omisión del cuidado y de la atención que cualquier persona debe poner de ordinario al ejecutar un hecho capaz de perjudicar a otro, en este caso a la Hacienda Pública.

Una prueba más del carácter subjetivo del sistema de infracciones y sanciones es la existencia de causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 LGT , entre las que cabe destacar el haber puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados.

Pero en el presente caso la conducta observada no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en la existencia de laguna normativa, por cuanto la norma es clara en el establecimiento de la obligación de presentar declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades incluyendo en esta la totalidad de operaciones del período procedentes de la actividad empresarial, al objeto de determinar la base imponible del período y la consiguiente cuota a ingresar.

La utilización del régimen de tributación denominado 'módulos' por los dos únicos socios emitiendo una facturación desmesurada e imposible de realizar con los medios de que disponen produce en TELEALAR SL una muy considerable disminución de las cantidades a ingresar, tanto en el Impuesto sobre Sociedades como sobre el Valor Añadido, supone un indicio sólido de la existencia de un comportamiento doloso a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

Tercero.- El artículo 191 de la LGT tipifica las infracciones tributarias por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación, y dentro de estas distingue en su apartado 1: 'Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley '.

La infracción cometida es muy grave. A este respecto establece el apartado 4 del artículo 191 de la LGT :

'La infracción será muy grave cuando se hubieran utilizado medios fraudulentos'

A estos efectos, el artículo 184 de la LGT define en su apartado 3 qué se considera como medios fraudulentos, estableciendo entre otros en la letra b) como tales 'el empleo de facturas, justificantes u otros documentos falsos o falseados, siempre que la incidencia de los documentos o soportes falsos o falseados represente un porcentaje superior al 10 por ciento de la base de la sanción'.

En el presente caso se han utilizado medios fraudulentos como es el empleo de facturas falsas para disminuir el resultado contable y la deuda tributaria.

La sanción por infracción muy grave consistirá en multa pecuniaria proporcional del 100 al 150 por ciento y se graduará incrementando el porcentaje mínimo conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico para la Hacienda Pública, con los incrementos porcentuales previstos en cada caso en los párrafos a) y b) del apartado 1 del artículo 187 de esta ley.

En el presente caso se gradúa por perjuicio económico (determinado por el porcentaje resultante de la relación existente entre la base de la sanción y la cuantía total que hubiera debido ingresarse en la autoliquidación) incrementándose la sanción en 25 puntos porcentuales.

La infracción prevista en el artículo 194.1 es grave. La sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 15 por ciento.

En el presente caso será el 15 por ciento de la cantidad solicitada indebidamente a devolver, cantidad que asciende a 25.918,70 €.

A la vista de estos razonamientos, no puede decirse que la Administración sancionadora haya omitido la carga de aportar el juicio de culpabilidad que solo a ella incumbe ( STC 59/2004 , FJ 3); tampoco puede decirse que el juicio aportado sea meramente estereotipado y aparente. Por lo demás, este órgano judicial comparte plenamente tales razonamientos sin que en este punto sea pertinente mayor consideración dada nuestra función meramente revisora del juicio de culpabilidad debido por la Administración y visto que las alegaciones de la recurrente no trascienden de lo genérico pues se han limitado a denunciar una supuesta omisión de juicio de culpabilidad manifiestamente contradicha por la realidad del expediente. Además de impugnar la aplicación de la agravante de ocultación que, como consta en el acuerdo de imposición de sanción, no fue aplicada por la Administración, toda vez que en dicho acuerdo únicamente se alude a las agravantes de utilización de medios fraudulentos y perjuicio económico).

Cabe citar en este punto del mismo modo la precitada Sentencia de esta misma Sala y Sección nº 1052/2012, de 3 de septiembre, dictada en relación a los acuerdos de liquidación y sanción practicados a la misma actora por el IVA de los ejercicios 2003 y 2004, y que, respecto a los acuerdos de imposición de sanción, contenía una motivación en esencia análoga a la del acuerdo ahora analizado. Se indicaba en dicha Sentencia, en su Fundamento de Derecho Tercero:

'(...) Despejadas dichas cuestiones con carácter previo al análisis del fondo de la litis procede examinar la alegación referida a falta de motivación de la culpabilidad de la sanción, así pues la falta de motivación de la culpabilidad necesaria para reprocharle la infracción por la que se le sanciona por la Administración, señalando la actora que el acuerdo carece de motivación.En relación con la motivación de las sanciones tributarias, debe estarse a la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en dos Sentencias de 10 de julio de 2007 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 216/2002; RJ 2007/6690) y (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 306/2002; RJ 2007/7317), pero, sobre todo, en la trascendental Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. casación para unificación de doctrina nº 146/2006) (RJ 2008/5827)) y, en su aplicación, las posteriores Sentencias de 27 de junio de 2008 (rec. de casación para la unificación de doctrina nº 324/2004) y de 29 de septiembre de 2008 ((rec. de casación para la unificación de doctrina nº 264/2004).

Resulta indudable que para imponer una sanción tributaria se requiere la comisión de la correspondiente infracción, es decir, que se produzca una conducta en el contribuyente en la que exista el elemento subjetivo de la culpabilidad, sea por haber actuado con dolo, bien con negligencia. Así lo ha apreciado el Tribunal Constitucional en su sentencia 76/1990, de 26 de abril , en cuyo Fundamento Jurídico 4º se afirma que:

'Es cierto que... en la Ley General Tributaria se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad. Por el contrario sigue rigiendo el principio de culpabilidad...Principio que excluye la imposición de sanciones por el simple resultado...'.

Así pues, se requiere de manera preceptiva la aplicación del principio de culpabilidad y la inexcusable prueba de su existencia con carácter previo a sancionar cualquier conducta. Fiel reflejo de tal apreciación, merece destacarse, por concernir a la Administración tributaria demandada, la Circular de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria de 29 de febrero de 1988, en la que se especifica:

'Cuando la conducta de una persona o entidad se halle comprendida en alguno de los supuestos de infracción tributaria descritos principalmente en los artículos 78 y 79 de la LGT , la sanción correspondiente exigirá el carácter doloso o culposo de aquella conducta, debiendo la Inspección de los Tributos apreciar la necesaria concurrencia de esta culpabilidad.'

En tal sentido se produjeron las dos últimas reformas de la Ley General Tributaria(Ley 25/1995yLey 58/2003) en las que modificó primero el apartado d) del número 4) del invocado art. 77 y, en el vigente texto legal de 2003, el art. 179.2- d), en el que se fijan determinados supuestos de acciones u omisiones tipificadas en las leyes que no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria, resaltando el apartado d) el supuesto de 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma...'.

A tenor de lo expuesto la alegación que ha de ser resuelta aplicando el ya reiterado criterio de esta Sala y Sección al respecto, en numerosas sentencias que establece, entre otras, en la Sentencia Nº 1056 /11 de fecha 27 de septiembre de 2011 .

'La culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración. La Administración Tributaria, en el Acuerdo sancionador, dice que '...se aprecia una omisión de la diligencia exigida sin que, por otra parte, se hayan efectuado alegaciones o interpretación razonable de la norma que pudiera amparar la conducta de la sancionada'.

Lo cierto es que esta explicación, que sobre la culpabilidad de la sancionada da la Administración Tributaria, es meramente formularia y estereotipada, pues no pondera las circunstancias del caso concreto.

Cabe recordar aquí que el Tribunal Supremo tiene dicho que '...no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es claramente rechazable' ( SSTS de 10-7-2007 , 27-11-2008 , 15-1-2009 ). Por otro lado, la veracidad y la integridad de los datos suministrados por el sujeto pasivo ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por el Tribunal Supremo para excluir la simple negligencia que exigía el art. 77.1 de la Ley General Tributaria para poder imponer sanciones tributarias ( SSTS de 15-6-2009 , 17-7-2010 , por todas).

En definitiva, la Administración sancionadora no aporta datos suficientes que permitan calificar de irrazonable la interpretación de la norma que sirvió de base en la autoliquidación presentada por la parte recurrente. Por ello hemos de acoger las alegaciones de ésta y estimar su recurso contencioso-administrativo'.

Aplicando la citada doctrina al caso de autos en el que el acuerdo sancionador y analizando el texto de imputación que contiene el Acuerdo impugnado deberemos concluir que se encuentra adecuadamente motivada pues contiene los elementos antes descritos por lo que debemos concluir que es suficiente para satisfacer los requisitos hasta aquí expuestos por lo que se desestima la alegación de falta de motivación de la sanción impuesta.

Por todo lo expuesto, se rechaza el motivo de impugnación. Por lo que procede la íntegra desestimación del recurso contencioso-administrativo interpuesto.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por TELEALAR S.L.

2º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.