Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2880/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 477/2021 de 21 de Julio de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 477/2021 - RECURSO ORDINARIO 227/2021

Partes: 'INVERAMEN, S.A.U.' c/ TEARC

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 2880

Ilmos. Sres. Magistrados.

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de julio de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 227/2021, interpuesto por 'INVERAMEN, S.A.U.', representada por el Procurador D. Jesús Miguel Acín Biota, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 12 de noviembre de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM005, y acumulada, 'contra acuerdos dictados por la Unidad de Gestión de Grandes Empresas de CATALUÑA. Por el concepto de retenciones del IRPF, periodos: abril y mayo/2017.Sanción por infracción tributaria leve ( art. 191.6 LGT).'.

SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que relacionó los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, instando de este Tribunal sentencia,

'dejando sin efecto la resolución así como los acuerdos sancionadores de los que trae causa, por ser contrarios a Derecho'

TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.

CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 12 de noviembre de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM005, y acumulada.

La resolución recurrida comprende la siguiente relación de antecedentes:

'PRIMERO.- En este Tribunal han tenido entrada las siguientes reclamaciones que se resuelven de forma acumulada:

Reclamación F. Inter. F. Entra.

NUM005 23/03/2018 28/03/2018

NUM006 23/03/2018 28/03/2018

SEGUNDO.- Como consecuencia de los requerimientos de la Administración notificados a la contribuyente el 17 de octubre de 2017, se comunicó que de acuerdo con los datos que figuraban en el censo de empresarios, profesionales y retenedores la entidad estaba obligada a presentar las autoliquidaciones mensuales de retenciones (Modelo 111) correspondientes a los meses de abril y mayo de 2017.

En atención a dicho requerimiento, la contribuyente el día 26 de octubre de 2017 presentó las citadas autoliquidaciones solicitando que su importe se compensase con el ingreso de más que se había efectuado en la autoliquidación correspondiente al segundo trimestre de 2017 ingresada en su momento.

TERCERO.- Como consecuencia de haber ingresado las deudas tributarias de las citadas autoliquidaciones en una autoliquidación posterior sin cumplir con los requisitos establecidos por la normativa, la citada Dependencia, consideró que la contribuyente podía haber cometido una infracción tributaria tipificada en el art. 191.6 de la Ley 58/2003 General Tributaria , y el 18 de diciembre de 2017 notificó a la obligada tributaria el inicio de dos expedientes sancionadores (uno por cada autoliquidación) . En fecha 22 de febrero de 2018, sin que la entidad hubiese formulado alegaciones, se concluyeron los citados expedientes, considerando que en su conducta había existido la culpabilidad inherente a la negligencia, calificando cada una de las infracciones cometidas como LEVES tal como señalaba el citado art. 191.6. En cuanto al importe de las sanciones éstas ascendieron a 32.848,29 euros y a ,69.099,58 euros respectivamente (50% de la base sancionable, más las reducciones del art. 188 de la LGT ).

Dichos acuerdos se notificaron el 6 de marzo de 2018 a D. Jesús como sucesor de la entidad Desinpal 2017,SA.

CUARTO.- Disconforme con estas sanciones la entidad INVERAMEN SA en calidad de sucesora de DESINPAL 2017,SA el 23 de marzo de 2018 interpuso las correspondientes reclamaciones que fueron registradas con los números:

NUM005........... Sanción correspondiente al mes de abril.

NUM006........... Sanción correspondiente al mes de mayo.

Y en las alegaciones formuladas el 16 de enero de 2019 señalaba en síntesis: a) falta de motivación de la culpabilidad, b) ausencia de tipicidad pues la cantidad controvertida se había ingresado el 19 de julio de 2017, es decir, antes de que se le notificase el requerimiento el 17 de octubre, tal como se señala en el acuerdo de liquidación de intereses, por lo que, no procedería sanción alguna al haberse efectuado la regularización de forma espontánea, también argumenta que no era aplicable a su conducta el ilícito tipificado en el citado art. 191.6 de la LGT , pues no hubo un encubrimiento deliberado de las retenciones, tal como sucedía con el denominado decalaje, y que motivó la redacción de este apartado 6º en el artículo 191 de la LGT ; c) que, no existió culpabilidad en su actuación, pues como la sociedad se iba a liquidar en el mes de mayo de 2017 presentó el Modelo 036 dándose de baja del régimen de devoluciones mensuales del IVA, circunstancia, que indujo al error de no presentar las autoliquidaciones de retenciones de forma mensual, d) también señala que la notificación de la sanción se realizó a un sucesor incorrecto, pues el Sr. Jesús no era el sucesor de Desinpal 2017 SA (entidad liquidada el 14 de diciembre de 2017 e inscrita en el BORME el 23 de enero de 2018) sino que la sucesora era la entidad INVERAMEN SAU, circunstancia que debería ser motivo suficiente para anular la sanción impuesta y por otro lado, argumenta que no se han analizado los límites que establece el art. 40 de la LGT a la hora de exigir responsabilidades a los sucesores, tal como señala el TEAC en resolución de fecha 22 de febrero de 2018 (RG 312/2015) y e) por último considera que la sanción impuesta es desproporcionada. Solicita la anulación de las sanciones.'

La fundamentación de la misma obedece a la siguiente literalidad, en lo que aquí importa, vistos los términos de la controversia, atendidos los motivos de impugnación articulados en demanda:

'(...) CUARTO.- Lal reclamante en sus alegaciones argumenta por un lado que la gestora no ha motivado suficientemente la sanción impuesta.

En relación a esta cuestión debe de señalarse que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:

'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.

En el presente caso resulta que en los acuerdos sancionadores la gestora argumenta lo siguiente (se transcribe el redactado correspondiente a la infracción del mes de abril que coincide con la del mes de mayo) :

'La entidad ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 111, período 04, ejercicio 2017, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo concepto en el Segundo Trimestre del ejercicio 2017.

Procede calificar esta conducta como constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al considerarse que el importe dejado de ingresar, por el concepto y período de referencia, fue regularizado por el tributario en su declaración del Segundo Trimestre del modelo 111 presentada en plazo. La infracción se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento tal y como establece el apartado 2 del mismo precepto legal.

La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:

- Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este

incumplimiento.

Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.

.../...

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad, a pesar de ser conocedora de su condición de Gran Empresa para el 2017 no presentó en plazo la declaración del modelo 111 con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia.

En concreto, se le notificó, el 26.10.2017, el correspondiente Requerimiento CPA recordando a la entidad la obligación de presentar, de forma mensual, la declaración de referencia.'

Es decir, la gestora después de analizar la conducta de la contribuyente, consistente en no haber presentado e ingresado las autoliquidaciones de retenciones en plazo (de forma mensual) a la que estaba obligado, por tener la consideración de Gran Empresa, hasta que fue requerida, ha considerado que en dicha conducta existió cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, por lo que, este Tribunal, considera que, aunque sea sucintamente en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, por lo que, la reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, por lo que, a juicio de esta Instancia el citado acuerdo no se ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.

Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 ( RC 480/2007 ) ' nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria'. Y en este caso, como se ha dicho, la gestora en el acuerdo sancionador ha expuesto los motivos por los cuales considera culpable la conducta del contribuyente, y el hecho que el contribuyente no los comparta no significa que el acuerdo no éste motivado.

QUINTO.- Dicho lo anterior, resulta que tal como queda acreditado en el expediente, la actuación de la contribuyente consistente en haber dejado de ingresar en plazo la deuda tributaria en concepto de retenciones correspondiente a los meses de abril y mayo de 2017, pues éstas se habían ingresado al presentar la autoliquidación correspondiente al segundo trimestre del año 2017, está tipificada de forma genérica como infracción tributaria LEVE en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria al disponer que:

'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. '

En el apartado 4º del art. 27 de la LGT se señala lo siguiente:

'Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período'

A tenor de lo expuesto esta Instancia no comparte la argumentación de la reclamante relativa al elemento objetivo de la infracción, pues, al no haber especificado que en la autoliquidación trimestral se estaban ingresando cuotas correspondientes a autoliquidaciones mensuales, se estaba incumpliendo el citado apartado 4º y en consecuencia, la actuación de la contribuyente se halla tipificada en el apartado 6º del art. 191 de la LGT .

En conclusión, hay que desestimar la pretensión de la recurrente de anular la sanción impuesta por este motivo.

Por último y respecto a las alegaciones formuladas, señalar que esta infracción se produce con independencia de que exista o no requerimiento.

SEXTO.- No obstante, a la hora de determinar si la conducta de la contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que ' Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'

Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.

SÉPTIMO.- En el presente caso, como se ha dicho, la obligada tributaria no ingresó en plazo las retenciones correspondientes a los meses de abril y mayo febrero de 2017, pues aunque las ingresó en la autoliquidación correspondiente al segundo trimestre de 2017, no se realizó conforme la normativa, incurriendo en la infracción tipificada en el apartado 6º del art. 191, conocida como decalaje.

La reclamante en su descargo alega que no existió culpa en su actuación, y que el motivo de la no presentación de forma mensual de las autoliquidaciones controvertidas pudo venir motivado del hecho de que se había dado de baja del régimen de devoluciones mensuales del IVA, argumentación que esta Instancia no considera un eximente de responsabilidad, pues el hecho de darse de baja del citado régimen no implicaba la baja de otros regímenes, como era el de presentar las autoliquidaciones de forma mensual, y por lo tanto, dicha circunstancia alegada como excusa de no haber presentado la autoliquidación mensual no puede considerarse un eximente de responsabilidad.

Dicho lo anterior, el art. 1104 del Código Civil considera como actuación negligente, aquella que no se adecua a la naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, una actuación diligente es aquella que le obliga forzosamente a presentar en plazo las autoliquidaciones veraces a las que está obligado, por lo que, este Tribunal, al igual que la gestora, entiende que en la conducta de la contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, pues, en plazo no presentó la autoliquidación a la que estaba obligada, siendo evidente que la contribuyente no actuó con la diligencia mínima exigible a todo obligado tributario a la hora de cumplir con sus obligaciones tributarias, además la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, circunstancia que concurre en este caso; y como el incumplimiento de sus obligaciones fiscales tampoco se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni por una laguna interpretativa de las mismas, dado que la claridad de los preceptos aplicables (la calificación de Gran Empresa y la exigencia de que éstas presenten las autoliquidaciones de forma mensual) y no apreciándose ningún otro supuesto exculpatorio de responsabilidad en la conducta de la entidad, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, debe de confirmarse la procedencia de la sanción.

En cuanto a la proporcionalidad de la sanción, señalar que la Gestora se ha limitado a aplicar la sanción mínima prevista por la normativa para el apartado 6º del art. 191 de la LGT , por lo que, hay que considerar ajustado a derecho el importe de la sanción aplicado, al cual se le han tenido en cuenta las reducciones del 30% y 25% establecidas en el art. 188 de la LGT .

(...).'

El acuerdo de imposición de sanción razona por su parte en los siguientes términos relevantes:

'(...) Mediante escrito de fecha 15-12-2017 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:

La entidad ha regularizado su situación tributaria mediante la presentación, tras requerimiento administrativo, de la declaración mensual del modelo 111, período 04, ejercicio 2017, con solicitud de compensación respecto de la declaración presentada por el mismo concepto en el Segundo Trimestre del ejercicio 2017. Procede calificar esta conducta como constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria , al considerarse que el importe dejado de ingresar, por el concepto y período de referencia, fue regularizado por el tributario en su declaración del Segundo Trimestre del modelo 111 presentada en plazo. La infracción se sanciona con multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento tal

y como establece el apartado 2 del mismo precepto legal.

La infracción se califica como leve

(...)

La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad tributaria, entre otros motivos, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

En el presente caso, de los antecedentes obrantes en el expediente sancionador, se deduce que la entidad, a pesar de ser conocedora de su condición de Gran Empresa para el 2017 no presentó en plazo la declaración del modelo 111 con carácter mensual, suponiendo esta conducta la omisión del más mínimo deber de cuidado exigible a cualquier otro contribuyente en sus mismas circunstancias, habiendo sido necesario, además, un requerimiento administrativo para que la entidad subsanara su falta de diligencia. En concreto, se le notificó, el 26.10.2017, el correspondiente Requerimiento CPA recordando a la entidad la obligación de presentar, de forma mensual, la declaración de referencia.'

SEGUNDO.La fundamentación, en demanda, de las pretensiones de la actora aparece glosada en los siguientes términos y motivos:

-la recurrente, 'a partir de 2016, dejó de realizar su actividad propia y ordinaria (su objeto social) pasando a realizar acciones preparatorias para su ordenada liquidación';

-'en 2017 vendió la totalidad de sus activos, existencias y unidades productivas a terceros (...) mediante escritura pública de 14 de diciembre de 2017 la entidad quedó liquidada y extinguida';

-'la entidad DESINPAL se fue dando de baja de los distintos regímenes especiales por IVA y retenciones. Por ejemplo, en mayo de 2017 presentó un modelo 036 a la AEAT (...) solicitando la baja del régimen mensual de devoluciones de IVA';

-'la extinta sociedad cometió el error de considerar que tampoco debía presentar autoliquidaciones mensuales por retenciones (IRPF), procediendo a presentar e ingresar en plazo la autoliquidación correspondiente al segundo trimestre del 2017 (modelo 111)';

-'no se ha producido el supuesto tipificado en el art. 191.6 de la LGT . Simplemente estamos ante un caso en el que por sus circunstancias específicas, DESINPAL presentó la autoliquidación -e ingresó- en plazo, si bien por error, en un modelo trimestral en lugar de mensual';

-no cabe aplicar el precepto sancionador 'cuando estamos ante un supuesto error (justificado) al utilizar un modelo (también válido y vigente) en lugar de un modelo mensual';

-'ante este mero error, que ni siquiera causó perjuicio alguno para la Administración -como máximo un mes de intereses por el supuesto decalaje-, Gestión tributaria adoptó un acuerdo sancionador que en realidad se limitó a reproducir el contenido del art. 191.6 LGT ';

-'tras presentar e ingresar en plazo (...) la declaración trimestral del modelo 111, segundo trimestre (2T) del ejercicio 2017'se recibieron sendos requerimientos conminando a la recurrente a presentar correctamente sus declaraciones mensuales (cuarto y quinto meses del ejercicio): 'los requerimientos en consecuencia son posteriores por tanto al ingreso';

-ausencia de motivación de la resolución sancionadora, que no analiza hechos relevantes del expediente (hallarse la recurrente en fase de extinción y liquidación y haberse dado de baja por el modelo 036);

-el TEAR trata de modo improcedente de subsanar aquellos defectos de motivación, 'analizando de forma novedosa las circunstancias concurrentes al caso';

-'ausencia de tipicidad': 'la entidad regularizó -sin ocultación alguna- la situación mediante la propia autoliquidación trimestral -esto es, mediante una autoliquidación de la misma naturaleza y referida a los mismos períodos que aquella en la que se cometió la supuesta infracción (mensual)-, y que se refiere e identifica cada una de las manualidades (sic)'; 'por consiguiente, se habría regularizado conforme a lo dispuesto por el art. 27.4 LGT (...) sin la necesidad de mayor comprobación por parte de la Administración'; 'también se ha presentado, para evitar cualquier perjuicio a la Administración, las correspondientes declaraciones mensuales, por lo que no procede, desde ningún prisma, la aplicación del art. 191.6 LGT ';

-'ausencia de culpabilidad': en la motivación de la resolución económico-administrativa subyace 'la torcida intención(de) subsanar la evidente falta de motivación del acuerdo sancionador'; no hay aquí prueba de cargo ni motivación válida del elemento subjetivo, habiendo de justificarse la falta de diligencia, 'y dar las razones por las que se consideró que no se actuó con la diligencia debida', siendo las ofrecidas por la recurrente bastantes en orden a concluir que nos encontramos aquí ante un mero error no sancionable;

-'ad cautelam: incorrecta determinación de la base de la sanción', habiendo de tenerse por tal el perjuicio financiero derivado del ingreso tardío, y no la entera cuota dejada de ingresar a su debido tiempo;

-'ad cautelam: desproporción de la sanción vs recargo', con cita de la admisión del recurso de casación nº 4746/2020, a enjuiciar por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo.

TERCERO.La respuesta a los motivos articulados por la recurrente bien puede partir de una reseña que abarque pronunciamientos de esta misma Sala y Sección, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo.

Así, a tenor de nuestra sentencia, de fecha 5 de junio de 2020 (rec. 734/2018), en su FJº 3º (los destacados, en cuantas citas han de seguir, serán en todo caso propios de esta sentencia):

'(...) 2. El principio de proporcionalidad en lo relativo a la sanción impuesta por la comisión de la infracción del artículo 191.6 de la Ley 58/2003 , más concretamente, la controversia sobre la base que ha de tomarse en consideración para el cálculo de la sanción.

A tenor de los fundamentos jurídicos 4 y 5 del auto número 20/2015, de 3 de febrero, del Pleno del Tribunal Constitucional , de inadmisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad 4430-2014, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003, General Tributaria :

'4. El órgano judicial duda también de la compatibilidad entre el art. 191.6 LGT y los arts. 9.3 y 25.1 CE , por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta -ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos formales del art. 27.4 LGT - y la cuantía sancionadora ( art. 25.1 CE ), lo que considera que incurre a su vez en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno ( art. 9.3 CE ).

Antes de nada debemos recordar que el principio de proporcionalidad 'no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales' ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 8). Por lo tanto, cuando se aduce la existencia de un trato desproporcionado, debe primero alegarse en qué medida se afecta, además, al contenido de otros derechos constitucionales, pues sólo cuando la desproporción suponga vulneración de dichos derechos cabrá, en su caso, declarar la inconstitucionalidad de la norma ( SSTC 55/1996, de 28 de marzo, FJ 3 ; y 136/1999, de 20 de julio , FJ 22).

Incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE , hemos insistido en que el punto de partida del análisis es la potestad exclusiva del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos, de suerte que la proporción entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo es puramente un 'juicio de oportunidad', que corresponde realizar al legislador, estando el juicio de constitucionalidad limitado 'a verificar que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho' [ STC 60/2010, de 7 de octubre , FJ 7 a); con cita de las SSTC127/2009, de 26 de mayo , FJ 8; 136/1999, de 20 de julio , FJ 23; 55/1996, de 28 de marzo, FFJJ 6 y ss., y 161/1997, de 2 de octubre , FFJJ 9 y ss.; entre otras]. A partir de ahí corresponde primordialmente a los tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo.

En el presente caso no se aprecia-ni lo alega el órgano judicial que promueve la cuestión de inconstitucionalidad- que exista un 'patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria', que pudiera conducir a apreciar una infracción del principio de proporcionalidad en la previsión legal de las sanciones administrativas( art. 25.1 CE ). Más allá de esa constatación, no le corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota.

5. Finalmente, en cuanto al reproche de arbitrariedad en sentido estricto ( art. 9.3 CE ), hemos reiterado que la calificación de 'arbitraria' dada a una ley exige una cierta prudencia, toda vez que es la 'expresión de la voluntad popular', por lo que su control de constitucionalidad debe ejercerse sin imponer constricciones indebidas al poder legislativo y respetando sus opciones políticas, centrándose 'en verificar si el precepto cuestionado establece una discriminación, pues la discriminación entraña siempre una arbitrariedad, o bien, si aun no estableciéndola, carece de toda explicación racional, lo que también evidentemente supondría una arbitrariedad, sin que sea pertinente un análisis a fondo de todas las motivaciones posibles de la norma y de todas sus eventuales consecuencias' ( STC 45/2007, de 1 de marzo , FJ 4, y ATC 123/2009), de 30 de abril , FJ 8).

El art. 191.6 LGT sanciona la conducta consistente en ingresar fuera de plazo tributos o pagos regularizados por el propio obligado tributario pero sin cumplir los requisitos exigidos en el art. 27.4 LGT , esto es, sin que por parte de éste se identifique en la autoliquidación de forma expresa el período impositivo de liquidación al que se refieren los tributos o pagos que han sido regularizados.Se trata así de un tipo de infracción específica, que sanciona la conducta de quien intenta enmascarar la falta de ingreso en el momento adecuado incluyendo los pagos tardíos en otro período de liquidación, todo ello con la finalidad de evitar, de manera fraudulenta, la liquidación de los correspondientes recargos por presentación extemporánea de la autoliquidación. Como destaca el Fiscal General del Estado en su escrito, se trata de una conducta cuya antijuridicidad consiste en tratar de soslayar el régimen jurídico de las regularizaciones del art. 27 LGT , en los términos que también ha reiterado la doctrina del Tribunal Supremoreferida a esta concreta infracción (entre otras, SSTS de 14 de julio de 2011, dictada en el recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 91-2008 ; y de 18 de julio de 2011, dictada en recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 130-2008 ). No se trata así de un mero retraso en el pago sino que éste viene cualificadopor el encubrimiento deliberado de los ingresos de un ejercicio en otro distinto, con la finalidad de retrasar el ingreso de la deuda tributaria sin pagar el recargo por extemporánea que de otro modo habría correspondido. La consecuencia es que el contribuyente ingresa tardíamente la deuda debida, si bien de hecho se va a beneficiar de lo que sería una financiación implícita a cargo del Tesoro público, de forma gratuita, y generando un evidente daño al erario público.

En todo caso, quien así actúa es objeto de una sanción que tiene carácter leve, y que el art. 191.6 LGT limita al 50 por 100 de la cuota. Por tanto, la norma no encierra ninguna discriminación, ya que resulta evidente que no otorga el mismo trato a quien cumple el tipo allí descrito que a quien deja de ingresar la deuda tributaria incurriendo así en un incumplimiento definitivo. No ha quedado así acreditada la homogeneidad de los términos de comparación que se ofrecen, ya que como resulta de la propia lectura del art. 191 LGT , las infracciones graves no tienen un régimen sancionador idéntico al de las leves, de manera que el art. 191.3 y 4 LGT prevé, respectivamente, tipos sancionadores de diferente cuantía, desde el 50 al 100 por 100 en el caso de las infracciones graves; y del 50 a 150 por 100 en el caso de infracciones muy graves.

Debe en todo caso recordarse que una eventual actuación arbitraria de la Administración tributaria en modo alguno convierte a la norma legal en arbitraria, siendo precisamente función de los órganos judiciales del orden contencioso- administrativo controlar dicha actuación y, por lo que se refiere en concreto a este supuesto, verificar que se cumple efectivamente el tipo infractor del art. 191.6 LGT y que el art. 25.1 CE ha sido respetado en el plano aplicativo ( SSTC 199/2014, de 15 de diciembre, FJ 3 ; y 218/2005, de 12 de septiembre , FJ 3)'.

La sentencia número 758/2017, de 4 de mayo, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo (Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1343/2016, con cita de resoluciones del Tribunal Constitucional , zanja el debate sobre dicha controversia en sede de la jurisdicción ordinaria en el sentido de considerar como base de la sanción la cuota tributaria ingresada tardíamente.Por lo que aquí interesa, se reproducen seguidamente y en parte sus antecedentes de hecho primero y segundo y sus fundamentos de derecho tercero al quinto:

'ANTECEDENTES DE HECHO.

PRIMERO.- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso administrativo interpuesto por Pompeu 6, SL, contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 24 de mayo de 2012, por el que se desestimaba el recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña de 22 de septiembre de 2009, desestimatoria, a su vez, de la reclamación deducida frente al acuerdo de la Dependencia de Gestión Tributaria de Lleída de 22 de febrero de 2005 de imposición de sanción por infracción tributaria, por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, tercer trimestre de 2003, cuantía de 230.445,88 euros, por haber dejado de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa del tributo la deuda tributaria, difiriendo conscientemente el IVA repercutido del tercer al cuarto trimestre, al haberse otorgado la escritura de transmisión del inmueble que daba origen al IVA repercutido el 31 de julio de 2003, pese a que la factura de dicha venta llevaba fecha de 1 de octubre de 2003, así como el asiento en el Libro del IVA repercutido.

Aunque la infracción se cometió bajo la vigencia de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, considerándose los hechos tipificados en el art. 79 a ), se calificó como leve, calculándose según la ley 58/2003, por resultar más favorable, partiendo de una base de 460.891,76 euros, a la que se le aplicó el porcentaje mínimo del 50% previsto en el art. 191 de la ley 58/2003 .

La Sala rechaza, en primer lugar, la imposibilidad de imponer al recurrente recargos por la conducta analizada, bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963, ante la doctrina sentada por esta Sala en la sentencia de 27 de septiembre de 2010 , rec. de cas. para la unificación de doctrina 308/2008.

A continuación, confirma la concurrencia en este caso de la culpabilidad, al menos por negligencia, manteniendo la base tenida en cuenta para imponer la cuantía de la sanción, la cuota ingresada tardíamente. (...).

SEGUNDO.- Contra la referida sentencia, la representación de Pompeu 6, SL, interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, (...) y por la vulneración del principio de proporcionalidad, al haberse adoptado como base para el cálculo de la sanción impuesta la cuota ingresada tardíamente, y no la efectivamente dejada de ingresar.

En relación con la primera cuestión aporta como contradictorias las sentencias (...) y en lo que respecta a la otra cuestión, invoca las sentencias de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 17 de diciembre de 2013 (rec. 486/2012 ), 21 de diciembre de 2013 (rec. 278/2012 ), 29 de abril de 2015 (rec. 478/2012 ) y 25 (sic) de junio de 2015 (rec. 278/2013 ).

Suplicó sentencia por la que, estimando el recurso de casación, se considere infringida la doctrina legal, casando la recurrida y dictando nueva en la que se acuerde la estimación del recurso formulado, con la consiguiente anulación de la sanción impuesta por (...) subsidiariamente, la adopción como base para el cálculo de la sanción impuesta de la suma dejada de ingresar, con el resto de pronunciamientos que correspondan'.

FUNDAMENTOS DE DERECHO.

TERCERO.- En segundo lugar, la parte discrepa de la interpretación que efectuó la Sala de instancia del art. 191.6 de la Ley General Tributaria 58/2003 en relación con el artículo 191.4 y 191.2 in fine, a efectos de la base que debe tomarse en consideración para el cálculo de la sanción al rechazar el criterio por ella defendido, coincidente con el importe de los intereses devengados por el retraso en el pago de la deuda tributaria, junto con el correspondiente recargo, en lugar de la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente, como entendió la Administración.

En cuanto a esta cuestión aporta como contradictorias las sentencias de la Audiencia nacional de 21 de noviembre de 2013 , 17 de diciembre de 2013 , 29 de abril de 2015 y 23 de junio de 2015 , que ciertamente examinan la misma problemática que la que fue debatida en la instancia, siendo claramente contradictorias las dos primeras, en cuanto estiman los recursos contenciosos administrativos frente al criterio de la Administración, al apreciar la falta de proporcionalidad de la sanción, declarando improcedente que para el cálculo de la sanción se tenga en cuenta la suma correspondiente a toda la cuota tributaria ingresada tardíamente.

En cambio, las dos últimas, esto es, las de fechas 29 de abril y 23 de junio de 2015, por separarse del criterio sentado con anterioridad, no pueden servir de referencia.

En efecto, la Audiencia Nacional, en las sentencias de 21 de noviembre de 2013 y 17 de diciembre de 2013 , resolvió el debate aceptando el criterio que ahora defiende la recurrente, para salvar la posible falta de proporcionalidad de la sanción que resultaba de aplicar al denominado 'decalaje' o ingreso de la deuda tributaria fuera del plazo reglamentariamente establecido.

Sin embargo, en las posteriores sentencias de 29 de abril y 23 de junio de 2015 cambió de criterio, aceptando la tesis de la Administración, ante la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 20 de junio de 2013, asunto C-259/2012 , que, resolviendo una cuestión prejudicial planteada por un tribunal búlgaro, vino a declarar que 'sancionar con una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto ha regularizado posteriormente el incumplimiento y abonado la totalidad de la cuota devengada más los intereses legales correspondientes no se opone al principio de neutralidad fiscal', si bien reconociendo que ' incumbe al órgano judicial nacional apreciar... si la cuantía de la sanción impuesta va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal, y en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable al sujeto pasivo..', y por la respuesta dada a las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas ante el Tribunal Constitucional respecto del artículo 191.6 en relación con el art. 191.4 y 191.2 in fine, por posible vulneración de los artículos 14 , 31.1 , 9.3 y 25.1 de la Constitución, pues acordó inadmitirlas a trámite (Autos números 20 y 111 de 3 de febrero y 23 de junio de 2015 ).

El Auto del Tribunal Constitucional número 20/2015 se refiere al recurso contencioso administrativo 478/2012 , en el que recayó la sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2015 y el que lleva número 111/2015 se refiere al presente procedimiento.

En dichos Autos el Tribunal Constitucional no sólo rechaza la duda planteada de que el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria podía vulnerar el principio de igualdad al poder llegar a sancionarse con la misma cuantía fijada por una misma base y tipo del 50 por 100 a quien regulariza tardíamente incumpliendo las obligaciones formales del art. 27.4 LGT y a quien no realiza ingreso alguno de la deuda tributaria, 'porque la duda no tiene fundamento desde la perspectiva planteada ya que incluso si resultara que dos conductas diferentes (regularización tardia o falta de ingreso) pudieran recibir una misma sanción, ello carecería en sí mismo de relevancia desde la perspectiva del principio de igualdad protegido en el art. 14 de la Constitución Española ',sino que además tampoco admite la duda del órgano judicial de la compatibilidad entre el art. 191.6 Ley General Tributaria y los artículos 9.3 y 25.1 de CE , por existir una gran desproporción entre la gravedad de la conducta- ingreso fuera de plazo sin cumplir los requisitos fiscales del art. 27.4 de la LGT - y la cuantía sancionadora( art. 25.1 CE ), incurriéndose con ello a su vez en arbitrariedad, al poder ser sancionada de forma igual una infracción leve que la infracción grave consistente en la falta de ingreso alguno ( art. 9.3 CE ) 'porque el principio de proporcionalidad no constituye en nuestro ordenamiento constitucional un canon de constitucionalidad autónomo cuya alegación pueda producirse de forma aislada respecto de otros preceptos constitucionales' ( STC 161/1997, de 2 de octubre , FJ 8), y que 'incluso allí donde se encuentran efectivamente involucrados derechos fundamentales, como ocurre en el ámbito del art. 25.1 CE , hemos insistido en que el punto de partida del análisis es la potestad del legislador para configurar el sistema de infracciones y sanciones atendiendo a los bienes jurídicamente protegidos de suerte que la proporción entre las conductas que se pretenden evitar y las sanciones con las que intenta conseguirlo es puramente un 'juicio de oportunidad' que corresponde al legislador, estando el juicio de constitucionalidad limitado a verificar que la norma penal no produzca un patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria y que socava los principios elementales de justicia inherentes a la dignidad de la persona y al Estado de Derecho.'

No obstante, el Tribunal Constitucional recuerda que es función primordial de los Tribunales ordinarios determinar si se ha respetado la garantía del art. 25.1 CE en el plano aplicativo; y que no le corresponde pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota.

CUARTO.- Apreciada la contradicción, corresponde determinar si debe prosperar el inicial criterio de la Sala de instancia que apreció la infracción del principio de proporcionalidad de las sanciones tributarias ante la necesidad de graduación de la sanción en función del perjuicio real y no de forma equiparable a los supuestos de falta de ingreso, en los que el daño causado es diferente o, por el contrario, el que posteriormente mantuvo, tras la inadmisión de la cuestión de inconstitucionalidad planteada, y que viene a rechazar la referida infracción no sólo por este fundamento sino además porque la Administración había impuesto la sanción en el porcentaje mínimo legalmente previsto atendiendo a la cuota tributaria dejada de ingresar en el plazo que le correspondía, fijada en una liquidación tras la tramitación del oportuno procedimiento de gestión tributaria, dado que el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria dispone que la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

Conviene ante todo, recordar la normativa controvertida.

El artículo 191.1 de la Ley General Tributaria vigente regula un tipo infractor consistente en no ingresar en plazo autoliquidaciones, o en ingresar cuantías inferiores a las debidas (Este tipo infractor se corresponde con el anterior 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963).

Esta infracción puede ser leve, grave o muy grave en función de una serie de criterios recogidos en los distintos apartados, como la clase de deuda, la cuantía de la defraudación o la existencia de ocultación.

La base de la sanción es la cuantía no ingresada (art. 191.4).

Será leve la infracción cuando dicha base sea inferior o igual a 3.000 euros, o siendo superior, no exista ocultación.

En estos casos la sanción consistirá en multa pecuniaria proporcional del 50 por ciento (art. 191.2).

Sin embargo el art. 191.6 dispone:

'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del art. 27 de esta Ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y periodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración Tributaria'.

QUINTO.- Pues bien, procede aceptar la doctrina que sienta la sentencia ahora impugnada por las siguientes razones:

1ª).- Esta Sala no admitió, examinando casos bajo la vigencia de la Ley General Tributaria de 1963 , que se aplicaran sólo los recargos del 61.3 de la LGT, sin imposición de sanciones, por considerar que no bastaba con ingresar, sino que debía regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación o la ausencia de la misma, lo que suponía cumplir con los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones, relacionándolas o, si no hubo una anterior, identificando el periodo a que corresponde la declaración extemporánea. ( Sentencias de 27 de septiembre de 2010 (rec. de cas. para unificación de doctrina 308/2008, 11 de noviembre de 2010 (rec. cas. 4663/07), 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina 261/2007), 18 de abril (cas. 298/07), 9 de mayo de 2011 (cas. 5253/07), 16 de junio de 2011 (cas. 3315/2008), 7 de julio de 2011 (cas. 2480/2009), 15 de julio de 2011 (cas. unificación 275/2008), 20 de octubre de 2011 (cas. 3079/2010) y 11 de diciembre de 2011 (rec. 4663/07) y 9 de abril de 2012 (cas. unificación 380/2009), entre otras.

En la primera de las citadas sentencias, esto es en la de 27 de septiembre de 2010, tras exponer las diferentes tesis sustentadas al respecto por los tribunales superiores de justicia y la propia Audiencia Nacional , dijimos que: la Ley General Tributaria de 2003 es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 de su artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.Esa circunstancia limita la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento hasta la entrada en vigor de la Ley 58/2003, pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 Ley General Tributaria de 1963 . Con tal propósito, partimos del análisis de la finalidad y de la naturaleza de los recargos que se examinan.

Añadimos que de la doctrina del Tribunal Constitucional (sentencias 164/1995 , 276/2000 y 93/2001 ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y 'clandestinas', especialmente cuando, en el impuesto sobre el valor añadido, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar de cuál se trataba. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin recargo, interés o sanción alguna.

Admitimos que, a diferencia del artículo 27.4 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , el artículo 61.3 de la anterior no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero subrayamos que era una exigencia implícita la necesidad de indicar expresamente el impuesto, el período y los datos necesarios para realizar las comprobaciones pertinentes a fin de determinar si efectivamente se produjo una regularización:

(1) En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida 'regularización voluntaria tácita'. No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para corroborar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de autoliquidación e ingreso de la deuda. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 no era diferente a la del artículo 27.4 de la Ley General Tributaria de 2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones con la necesaria simplificación y agilización de la gestión, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

(2) En segundo término, desde el punto de vista del derecho sancionador, en la medida en que resulte aplicable, no merece el mismo juicio de culpabilidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que una satisfacción tardía de dichas obligaciones, ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cuestión distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 de la Ley General Tributaria de 1963 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y siguientes de la de 2003, pueda tener para la tipificación y la graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

3º) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

4º) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

2ª) En las referidas sentencias se consideró siempre que los ingresos extemporáneos de las cuotas repercutidas del IVA no autoliquidadas en sus correspondientes trimestres constituían infracción tributaria grave del artículo 79 a) de la Ley General Tributaria de 1963 .

No obstante, la Sala cuando se invocó la aplicación de la disposición transitoria cuarta de la Ley de 2003 acogió la pretensión de que se aplicase el régimen sancionador más favorable que se desprende del artículo 191, apartados 2 y 6 de dicha ley, Así ocurrió en las sentencias de 11 de noviembre de 2010 (cas. para unificación de doctrina 4663/2007), aunque se refiere a ingresos por retenciones sobre rendimientos del trabajo personal , y en la de 9 de mayo de 2011 (cas. 5253/2007 ).

En efecto, el art. 191.6 de la nueva Ley General Tributaria vino a poner fin a la polémica que se había suscitado al hilo de la aplicación del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 , que se zanja mediante la tipificación de una infracción que siempre será leve, como excepción al principio de calificación unitaria de las infracciones, regulado en el artículo 184.1 segundo párrafo.

3ª) El Tribunal Constitucional no aceptó los reparos de inconstitucionalidad planteados por la Sala de instancia, siendo imposible mantener la desproporcionalidad de la sanción impuesta, en cuanto es el resultado de aplicar a la cuantía dejada de ingresar en el plazo reglamentariamente establecido el porcentaje de sanción previstoen el precepto'.

(...)

(...) procede examinar ahora la controversia acerca de la acreditación y la motivación del elemento subjetivo de la culpabilidad y si la conducta tiene amparo en una interpretación razonable de la norma, si bien para ello no está de más destacar de entrada que, como se ha expuesto, el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 sanciona la conducta consistente en ingresar fuera de plazo tributos o pagos regularizados por el propio obligado tributario pero sin cumplir los requisitos exigidos en el artículo 27.4 de la misma Ley 58/2003 , esto es, sin que por parte de éste se identifique en la autoliquidación de forma expresa el período impositivo de liquidación al que se refieren los tributos o pagos que han sido regularizados, y que, como es sabido, en palabras del Tribunal Constitucional, se trata de un tipo de infracción específica, que sanciona la conducta de quien intenta enmascarar la falta de ingreso en el momento adecuado incluyendo los pagos tardíos en otro período de liquidación, todo ello con la finalidad de evitar, de manera fraudulenta, la liquidación de los correspondientes recargos por presentación extemporánea de la autoliquidación (el más arriba citado auto número 20/2015, de 3 de febrero, del Pleno del Tribunal Constitucional , de inadmisión a trámite de la cuestión de inconstitucionalidad 4430-2014, planteada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en relación con el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 ); o en palabras del Tribunal Supremo, se trata de una conducta cuya antijuridicidad consiste en tratar de soslayar el régimen jurídico de las regularizaciones del artículo 27 de la Ley 58/2003 (entre otras, las sentencias de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo de fechas 14 y 18 de julio de 2011 , dictadas en los recursos de casación para la unificación de doctrina números 91/2008 y 130/2008 , respectivamente). No es mero retraso en el pago sino que éste viene cualificado por el encubrimiento deliberado de los ingresos de un ejercicio en otro distinto, con la finalidad de retrasar el ingreso de la deuda tributaria sin pagar el recargo por extemporánea que de otro modo habría correspondido. La consecuencia es que el contribuyente ingresa tardíamente la deuda debida, si bien de hecho se va a beneficiar de lo que sería una financiación implícita a cargo del Tesoro público, de forma gratuita, y generando un evidente daño al erario público.

(...)

Por último, acerca del motivo subsidiario del recurso sobre la vulneración del principio de proporcionalidad de la sanción impuesta a partir de la consideración de que la base de la misma debería estar compuesta únicamente por los intereses de demora al ser éstos los únicos perjuicios reales sufridos por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, si bien es cierto que algunos Tribunales como sostiene la actora se han pronunciado en el sentido expuesto acerca de la base del cálculo de la sanción (claramente, la sentencia número 2368/2014, de 21 de noviembre, de la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Tercera- del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, Valladolid, recurso número 1591/2011 , fundamento de derecho quinto, in fine), no han de pasarse por alto los pronunciamientos del Tribunal Constitucional y del Tribunal Supremo , cuya fundamentación jurídica se ha reproducido más arriba. Así, la sentencia número 758/2017, de 4 de mayo, de la Sala de lo Contencioso -Administrativo ( Sección Segunda) del Tribunal Supremo, dictada en el recurso de casación número 1343/2016 , con cita de pronunciamientos del Tribunal Constitucional , zanja el debate sobre dicha controversia en sede de jurisdicción ordinaria en el sentido de considerar como base de la sanción la cuota tributaria ingresada tardíamente. En aplicación de dicho criterio al supuesto de autos, y dado que la Administración impone la sanción mínima prevista en el artículo 191.6 de la Ley 58/2003 , en el porcentaje mínimo legalmente previsto en relación a la cuantía dejada de ingresar en el plazo correspondiente, no cabe sino concluir el acierto de la resolución económico- administrativa de 8 de marzo de 2018, confirmatoria también en este extremo del acuerdo sancionador, al sostener en el fundamento de derecho séptimo, in fine, aunque no cite aquel relevante pronunciamiento del Tribunal Supremo, que 'la infracción se ha calificado como leve y se ha impuesto la sanción mínima prevista por la normativa (art. 191.6 de la LGE) para estos supuestos donde existe un decalaje en el ingreso de los impuestos'.'

Conforme a la STS (Sección 2ª), de fecha 18 de abril de 2011 (RCUD 353/2007), en su FJº 6º:

'SEXTO.- Como tiene dicho esta Sala en la reciente Sentencia de 27 de septiembre de 2010 (rec. 308/2008 ), el artículo 61.3 de la LGT/1963 establecía: 'Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 o 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse '.

Y la interpretación de tal norma que contemplaba la llamada 'regularización voluntaria' o, según la terminología del artículo 27 de la actual LGT/2003 , 'recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo' ha dado lugar a posiciones y decisiones divergentes en las distintas Salas de lo Contencioso-administrativa de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia, en su aplicación al IVA y en relación a si era o no exigible una declaración explícita y concreta de la regularización que se pretendía de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente establecidos.

Los criterios de las distintas Salas podían agruparse en los siguientes términos:

a) Para aplicar el recargo en lugar de la sanción, la declaración de regularización o la autoliquidación extemporánea debía ser expresa identificando de manera concreta el período impositivo al que se refería. Esto es, era preciso exteriorizar ante la Administración Tributaria la voluntad del sujeto pasivo de regularizar su situación, declarando o ingresando, o bien simplemente declarando, la existencia de cuotas tributarias que no fueron ingresadas en los plazos legalmente previstos, pero siempre mediante una autoliquidación expresa, a través de la cual la Hacienda Pública pudiera conocer exactamente a qué hechos imponibles se refería y las cuotas que podría corresponderles ( SS de la Audiencia Nacional de 1 de julio de 2005 , 19 de septiembre de 2006 , del STSJ de Asturias de 15 de febrero de 2002 , SSTSJ de Castilla y León- Burgos- de 23 de diciembre de 2004 y de 16 de septiembre de 2005 y de 4 de octubre de 2006 , STSJ de Castilla La Mancha de 20 de enero de 2005 , STSJ de La Rioja de 17 de febrero de 2005 , SSTSJ de Aragón de 25 de febrero y 31 de octubre de 2005 , STSJ de Asturias de 9 de octubre de 2006 , y STSJ de Extremadura de 11 de julio de 2007 ).

b) La imposición del recargo con exclusión de la sanción no exige la declaración expresa de regularización, ni la identificación específica del período impositivo en la autoliquidación extemporánea hecha sin requerimiento previo. Antes de la LGT/2003 no existía el requisito adicional que, para las autoliquidaciones extemporáneas introduce el artículo 27.4 LGT/2003 , ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el artículo 191.6 LGT/2003 ( SSTS de Murcia de 26 de diciembre de 2002 y de 16 de febrero de 2007 ; SSTSJ de Cataluña de 30 de junio de 2005 , 16 de enero de 2006 y 18 de julio de 2007 ; STS de la Comunidad Valenciana de 21 de mayo de 2007 ; SSTS de Madrid de 5 y 12 de julio de 2007 )

c) Imposición de sanción atenuada o sanción correspondiente a infracción simple cuando se efectúa, sin requerimiento previo una autoliquidación o liquidación extemporánea sin indicación expresa de regularización ni identificación del ejercicio a que corresponde. El ingreso en tales circunstancias no permite la aplicación del artículo 61,3 LGT/1963 , y se considera que debe aplicarse bien la sanción por infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , aunque atenuada por aplicación del artículo 21.6ª del Código Penal (CP ), o bien la sanción correspondiente al artículo 78 c) LGT/1963 .

c') El retraso en el ingreso subsanado voluntariamente en forma distinta a la prevista en el artículo 61.3 LGT/1963 integra la infracción del artículo 79.a) LGT/1963 , pero no puede ser idéntica la culpabilidad de quien ingresa fuera de plazo, subsanando el incumplimiento voluntariamente antes de la actuación administrativa aunque lo haya hecho mediante una regularización incorrecta, que la de quien no ingresa en modo alguno, y ello lleva a la aplicación de los principios del Derecho Penal con los matices necesarios. Se encuentra así la respuesta en la graduación de la sanción mediante la aplicación de circunstancias atenuantes generalmente admitidas, siendo una de ellas la anteriormente conocida como arrepentimiento espontáneo, que actualmente se ha objetivado en el artículo 21.6ª CP en la reparación voluntaria de los efectos perjudiciales de la infracción (STSJ de 17 de septiembre de 2003)

c'') Comparte con la anterior tesis la inaplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , pero entiende que la infracción susceptible de sanción no es la grave de dejar de ingresar -ya que no se trata de un impago sino de un retraso en el pago- sino la simple contemplada en el artículo 78.a) LGT/1963 (falta de presentación de declaración o declaración falsa, inexacta o incompleta). En definitiva, entiende que la tipificación correcta es la infracción simple correspondiente al incumplimiento de deberes tributarios ( STSJ de Castilla La Mancha de 3 de abril de 2003 y STSJ de Asturias de 22 de noviembre de 2004 ).

La vigente LGT es, en cierta manera, innovadora al establecer, de manera expresa, en el apartado 4 del artículo 27 , un requisito formal para que puedan aplicarse los recargos previstos para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de liquidación a que se refieren y la necesidad de contener únicamente los datos relativos a dicho período.

Esta circunstancia puede limitar la trascendencia temporal de nuestro pronunciamiento (hasta la vigencia de la nueva Ley), pero en modo alguno excluye la necesidad de que este Alto Tribunal fije una doctrina que sirva para unificar las diversas tesis mantenidas por los Tribunales de instancia al interpretar el silencio que a este respecto se aprecia en el artículo 61.3 LGT/1963 .

Y, con tal propósito, parece que el punto de partida debe ser el análisis de la finalidad y naturaleza de los recargos que se examinan.

De la doctrina del Tribunal Constitucional ( SSTC 164/1995, de 13 de noviembre , 276/2000, de 16 de noviembre , y 93/2001, de 2 de abril ) sólo puede extraerse la conclusión de que no tienen naturaleza sancionadora, salvo que cuantitativamente alcancen el valor de las sanciones. Más bien responden a la idea de facilitar la aplicación de los tributos, sirviendo de estímulo al cumplimiento espontáneo de las obligaciones tributarias. Pero parece que, ni siquiera durante la vigencia y aplicación del artículo 61.3 LGT/1963 , cabía incluir en el ámbito de tal incentivo y promoción a las meras autoliquidaciones tardías y 'clandestinas', especialmente cuando, tratándose del IVA, se ingresaba con ocasión de la autoliquidación del cuarto trimestre la deuda tributaria que correspondía a un trimestre anterior, sin ni siquiera señalar a cual correspondía. Con la aplicación, en tal supuesto, de las consecuencias de la regularización voluntaria podría resultar la generalización de un sistema en el que se difiriera el pago de la deuda de los tres primeros trimestres sin pagar recargo, interés o sanción.

Es cierto que, a diferencia del artículo 27.4 LGT/2003 , el artículo 61.3 LGT/1963 no establecía de manera explícita el requisito de la manifestación expresa, para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea, pero también lo es que era una exigencia implícita el que se indicara expresamente el impuesto, período y datos necesarios para comprobar la autoliquidación o liquidación e ingreso extemporáneo con el que se pretende regularizar la autoliquidación omitida o incorrectamente formulada.

En primer lugar, porque es una contradicción conceptual la pretendida 'regularización voluntaria tácita'. No existe tal regularización si se omiten los datos necesarios para comprobar la situación tributaria que se quiere regularizar. Resultaba y resulta esencial, en la regularización voluntaria, el conocimiento por la Administración de la verdadera situación tributaria del sujeto pasivo que incumple, en el correspondiente plazo, las obligaciones de la autoliquidación e ingreso de la deuda tributaria. Dicho en otros términos, la finalidad del artículo 63.3 LGT/1963 no era diferente a la del artículo 27.4 LGT/2003 ; en ambos casos se trata de permitir al contribuyente una regularización mediante la presentación de una declaración fuera de plazo que no solo sea voluntaria sino que facilite al máximo el cumplimiento de sus obligaciones tributarias con la necesaria simplificación y agilización de la gestión tributaria, para lo que resulta imprescindible la identificación de la obligación tributaria y el periodo al que se refiere.

En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias.

En definitiva, según la doctrina de esta Sala, es consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) Extemporaneidad de la declaración o autoliquidación, es decir que se presente después de finalizar el plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) Presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y cuotas objeto de regularización.

3º) Existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada.

4º) Espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

Por consiguiente, resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que aquella se refiera. Dicho en otros términos, no puede hablarse de 'regularización tácita'.

Así pues, en aras de la seguridad jurídica que la jurisprudencia debe preservar, cumpliendo la principal función que corresponda a este Tribunal, ha de precisarse que la interpretación adecuada y procedente tanto al artículo 61.3 LGT/1963 como al artículo 4 del RD 1930/1998, de 11 de septiembre , es aquella que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma, requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolas, o, si no hubo una anterior, la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.'

En fin, por reciente, STS (Sección 2ª), de fecha 29 de junio de 2022 (RC 3617/2020), en sus FFJJº 4º y 5º, remitiendo a otras anteriores:

'CUARTO.- El juicio de la Sala. Reiteración de la doctrina jurisprudencial precedente.

Sobre la cuestión de interés casacional se ha pronunciado nuestra Sala en dos recientes sentencias, la núm. 1227/2021, de 13 de octubre (rec. casación 3691/2020) y la núm. 1266/2021, de 26 de octubre (rec. casación 4746/2020), a las que se refiere el auto de admisión, y que son citadas extensamente en el escrito de interposición del recurso de casación de la Administración recurrente. La parte recurrida, por su parte, incide en su oposición en lo que califica de falta de fundamento y proporcionalidad de la sanción, al haber sido abonada la deuda tributaria y constituir un incumplimiento que considera meramente formal. Dada la identidad sustancial de los hechos y del contenido del acto administrativo recurrido, así como la semejanza de los argumentos expuestos por las partes, reiteraremos el mismo criterio expuesto en las citadas sentencias, que es conocido por las partes, pues no advertimos motivos para resolver de otro modo. Así pues, procede remitirnos en su integridad a la argumentación expuesta en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2021 , cit., y reiterada en la de 26 de octubre de 2021 , cit., para lo que reproducimos a continuación los Fundamentos de Derecho Tercero y Sexto a Octavo de nuestra sentencia de 13 de octubre de 2021 .

'TERCERO.- La regulación legal de la sanción aplicada por la Administración y la alternativa del recargo por declaración extemporánea.

El artículo 191 LGT , como tipo básico de la infracción tributaria consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria de forma íntegra y tempestiva, contiene una modalidad específica -no modalidad agravada, como erróneamente considera la sentencia a quo- para la particular conducta que nos ocupa, en el apartado 6:

'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción levela falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo.

Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria'.

Por su parte, el artículo 27 LGT regula los recargos por declaración extemporánea sin requerimientoprevio; en el apartado 4, como disposición especial-, al que se remite el precepto sancionador, señala que:

'Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo,las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período'.

Resulta indiscutible que la expresión del periodo impositivo concreto al que se refiere la autoliquidación extemporánea no se contiene en ella.

El auto de admisión del presente recurso de casación aborda el tema de la eventual inconstitucionalidad del artículo 191.6 LGT , desde la perspectiva del examen que el propio Tribunal Constitucional ha realizada en relación con dicho precepto:

'[...] 1. La constitucionalidad del precepto que contempla la infracción tributaria apreciada en el supuesto origen de esta litis ha sido refrendada por el Tribunal Constitucional en dos autos que inadmiten sendas cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, siendo la conducta que había sido sancionada en los dos supuestos de autos la consistente en diferir la declaración del IVA devengado y repercutido a un trimestre posterior con la consecuencia de la evitación del pago del recargo contemplado en el artículo 27 LGT . En el auto de 3 de febrero de 2015, dictado en la cuestión nº 4430/2014, (ES:TC:2015:20A), se concluye que el artículo 191.6 LGT es compatible con los artículos 14, 9.3 y 25.1 CE . Por lo que a este caso interesa, el TC sostiene que '[e]n el presente caso no se aprecia -ni lo alega el órgano judicial que promueve la cuestión de inconstitucionalidad- que exista un 'patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria', que pudiera conducir a apreciar una infracción del principio de proporcionalidad en la previsión legal de las sanciones administrativas ( art. 25.1 CE ). Más allá de esa constatación, no le corresponde a este Tribunal pronunciarse sobre si resulta oportuna o adecuada, en abstracto, la decisión del legislador de sancionar la conducta descrita en el art. 191.6 LGT con una cuantía fija del 50 por 100 de la cuota'. En el mismo sentido se pronuncia en el auto de 23 de junio de 2015, dictado en la cuestión de inconstitucionalidad nº 5580/2014 (ES:TC:2015:111 A) [...]'.

Pese a que el Tribunal Constitucional no observó tacha de inconstitucionalidad, la Sala de instancia que dictó la sentencia ahora impugnada estima el recurso contencioso-administrativo (i) sin planteamiento de una cuestión de inconstitucionalidad de la norma legal que, en su opinión -y, pese a lo que ya había apuntado el Tribunal Constitucional- establece una sanción que los jueces de instancia consideran desproporcionada; (II) al tiempo que aprecia que la sanción es contraria al derecho de la Unión Europea, de modo que interpretando la jurisprudencia del Tribunal de Justicia (en particular, la sentencia de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15 , Tibor Farkas) -y ninguna otra sentencia más- desplaza la aplicación de la ley nacional sancionadora sin plantear cuestión prejudicial, por considerarla contraria al derecho de la Unión.

[..]

SEXTO.- Consideraciones jurídicas en relación con la constitucionalidad del precepto cuestionado y con su adecuación al Derecho de la Unión Europea.

1) En primer lugar, cabe señalar como punto de partida que es difícil alterar el régimen sancionador del art. 191.6 LGT , aplicado en el caso de autos, por infracción de la Constitución. Los autos del Tribunal Constitucionalidad que inadmitieron a trámite sendas cuestiones de inconstitucionalidad, que se han referido, parecen cerrar la puerta a un nuevo planteamiento de cuestión fundada específicamente en la proporcionalidad de la norma, pues tal principio está embebido en el 25 CE y, además, es muy difícil de sustentar jurídicamente que concurre esa falta de proporcionalidad en la norma misma-al margen de aquellos casos en que la desproporción surge en la fase de aplicación administrativa o judicial del precepto- salvo que haya un evidente y clamoroso (como el que ha dado lugar a la admisión de la cuestión que hemos planteado medianteauto de 25 de febrero de 2021, en el recurso de casación nº 1481/2019, en relación con el artículo 203.6.b) 1 LGT ) 'patente derroche inútil de coacción que convierte la norma en arbitraria', según la expresión acuñada por el Tribunal Constitucional.

2) Además, la tesis de la proporcionalidad que revela la sentencia aquí impugnada refiere esa desproporción -limitándola- a la comparación o desajuste entre la consecuencia de aplicar el importe del recargo (que no era procedente) y el de la sanción impuesta, que es proporcional a la deuda tributaria, en el sentido en que se impone en un determinado porcentaje de la cuota ingresada de forma tardía.Compara la respuesta o impacto de dos medidas que no son homogéneas, el recargo y la sanción.

3) Por otra parte, en la STJUE del Tribunal de Justicia de 26 de abril de 2017, en el asunto C-564/15 Tibor Farkas, que ya hemos comentado:

'[...] 2. Las disposiciones de la Directiva 2006/112 , en su versión modificada por la Directiva 2010/45 , y los principios de neutralidad fiscal, de efectividad y de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que no se oponen a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, el adquirente de un bien se vea privado del derecho a la deducción del impuesto sobre el valor añadido que abonó indebidamente al vendedor conforme a una factura expedida según las normas del régimen ordinario del impuesto sobre el valor añadido, mientras que a la operación pertinente le era aplicable el mecanismo de inversión del sujeto pasivo, aun cuando el vendedor ingresó dicho impuesto en la Hacienda Pública. No obstante, dichos principios exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del impuesto sobre el valor añadido indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente pueda solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria.

3. El principio de proporcionalidad debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, en una situación como la que es objeto del litigio principal, las autoridades tributarias nacionales impongan a un sujeto pasivo que ha adquirido un bien a cuya entrega le es aplicable el régimen de inversión del sujeto pasivo una sanción del 50 % del importe del impuesto sobre el valor añadido que está obligado a pagar a la Administración tributaria, aun cuando esta última no ha sufrido una pérdida de ingresos fiscales y no existen indicios de fraude fiscal, extremo que corresponde verificar al órgano jurisdiccional remitente [...]'.

La situación del litigio húngaro en cuyo seno se planteó la cuestión prejudicial -y que constituye la base argumental prácticamente exclusiva de la sentencia aquí objeto de impugnación- viene referida a una situación de inversión del sujeto pasivo, en que quien emite la factura, de forma indebida, fue el vendedor, y la Administración fiscal regulariza al Sr. Adrian, sujeto pasivo afectado por la inversión, por el incumplimiento del régimen de tal inversión, según es regulado en su ley nacional. Se le impuso, por lo que finalmente no dejaba de ser un incumplimiento formal, una sanción del 50 por 100 del importe del impuesto sobre el valor añadido que está obligado a pagar a la Administración tributaria, como sucede aquí, si bien los hechos sobre los que se pronuncia el TJUE difieren, en alguna medida, a los que aquí se dilucidan, como veremos más adelante.

Así, en el caso de referencia -Tibor Farkas-, la ausencia de perjuicio económico para la Hacienda Pública es total, y proviene del hecho de que el importe de la deuda ha sido satisfecho, indebidamente, por el vendedor, con la salvedad, ajena al caso aquí planteado de que 'dichos principios exigen, en la medida en que el reembolso, por parte del vendedor al adquirente, del impuesto sobre el valor añadido indebidamente facturado resulte imposible o excesivamente difícil, en particular en caso de insolvencia del vendedor, que el adquirente pueda solicitar la devolución directamente a la autoridad tributaria'.

En el asunto que nos ocupa, sin embargo, hay un cierto perjuicio para la Hacienda Pública, ex lege, por el hecho de que no sea aplicable al recargo (acto de gravamen para el sujeto pasivo, pero con una consecuencia más favorable que la sanción, siendo así que, además, lo que se buscó por el sujeto pasivo con la forma de autoliquidar y tributar era soslayar el recargo mismo).

Si entendemos la expresión deudas fiscales en un sentido meramente sustantivo, aquí no se habría producido tal perjuicio, porque en el cuarto trimestre se ha pagado la totalidad de la cuota producida por el IVA repercutido del año 2015. Esta interpretación la abona la mención de la STJUE a los principios de neutralidad, efectividad y proporcionalidad, que parecen referirse a la deuda en sentido estricto. Sin embargo, en la medida en que hay una tardanza en el ingreso respecto del resultante de haber autoliquidado en plazo la deuda relativade cada trimestre acumulado indiferenciadamente en el cuarto trimestre, existe también una deuda de intereses susceptible de cálculo por razón del tiempo que, en cada caso, haya causado a la Hacienda Pública una pérdida de disponibilidad financiera de la deuda ingresada fuera de plazo.

Dicho con otras palabras, puede entenderse razonablemente que la pérdida del ingreso-no definitiva-, lo sería en concepto de intereses, esto es, el perjuicio ocasionado por la falta de disponibilidad, en el momento debido, de cada ingresodel IVA exigido a los adquirentes de bienes y servicios.

Por lo demás, no puede, en modo alguno, considerarse que haya pérdida del ingreso tributario por el recargo del art. 27 LGT , ya que éste no llega a nacer, toda vez que la conducta desplegada por el sujeto pasivo está expresa y claramente excluida de ese recargo, en el art. 27.4 LGT (y de la consiguiente alternatividad con la sanción). Es de entender que el recargo se cita en la sentencia recurrida como tertium comparationis para sustentar la discriminación, en tanto la sanción a que se ve abocada la conducta es mucho más gravosa para el interesado que el resultado de la aplicación de un recargo objetivo meramente dependiente del retraso, no de un porcentaje de la deuda.

Ahora bien, esa comparación de la que derivaría la pretendida desproporción no es homogénea, no lo es entre magnitudes o conceptos equivalentes, lo que resulta patente si se tiene en cuenta, de una parte, que es la propia actitud del sujeto pasivodel IVA la que hace inoperante esa comparación, ya que la mecánica de la declaración acumulativaen el último trimestre, sin indicación precisa de las cuotasde cada trimestre, se sitúa fuera del ámbito de aplicación del recargo, porque así lo prevé el art. 27.4 LGT , inaplicación que remite, en último término, a la voluntad del deudor tributario, que se ha colocado deliberadamente fuera del radio de acción del recargo, condicionado al cumplimiento de unos requisitos que se han orillado; de otra parte, por la propia alternatividad de ambos preceptos -en el sentido de que el recargo excluye la sanción-, de suerte que habría bastado con regularizar ordenada y singularmente, aun fuera de plazo, las deudas de cada uno de los trimestres, para que la posibilidad de sanción del artículo 191.6 LGT no llegara a entrar en juego, dada esa alternatividad.

En cuanto a los indicios de fraude fiscal a que remite la jurisprudencia del TJUE para perfilar la definitiva noción de proporcionalidad, a efectos de acomodo del régimen sancionador nacional a los principios del Derecho de la Unión, tampoco los hay, pues es de compartir la tesis de la sentencia de que el fraude, en un sentido extensivo, no ha afectado a la deuda, esto es, a un propósito elusorio de la deuda estricta, sino de soslayar el recargo, precisamente porque la deuda fue satisfecha en su integridad, aunque tardíamente. El fraude tampoco puede equivaler a la falta de ingreso, sino que se precisa algo más, que no consta explícitamente en el acuerdo sancionador.

4) La propia jurisprudencia de esta Sala, citada en el auto de admisión, aunque proyectada sobre la legislación derogada, si bien el problema subsiste en semejantes términos, ha avalado, sin cuestionarse la proporcionalidad, que la consecuencia necesaria de una conducta como la que aquí se examina debía ser castigada conforme a la LGT de 1963, aplicable ratione temporis, excluyendo el recargo del art. 61.3 de la citada LGT . Así, la sentencia de 23 de enero de 2012 (recurso de casación nº 5875/2009 ) se manifiesta en estos términos:

'[...] Consideramos consustancial al sistema de regularización voluntaria, con la aplicación del correspondiente recargo en lugar de la sanción, la observancia o concurrencia de los siguientes requisitos:

1º) La extemporaneidad de la declaración o de la autoliquidación, es decir, su presentación fuera del plazo previsto en la normativa reguladora del tributo.

2º) La presentación de la declaración-liquidación o autoliquidación omitida o de la liquidación complementaria que rectifique la anterior, formulada en plazo, haciendo constar, en ambos casos, el periodo impositivo a que se refieren las bases y las cuotas objeto de regularización.

3º) La existencia de una deuda tributaria a ingresar como consecuencia de la declaración-liquidación o de la autoliquidación presentada.

4º) La espontaneidad de la declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin mediar requerimiento previo de los órganos de la Administración tributaria.

De donde derivamos que resulta inconcebible tanto una regularización voluntaria que no sea veraz o cierta como una regularización que oculte, aunque sea por silencio, la obligación tributaria a que se refiera. En tal tesitura no puede hablarse, por tanto, de 'regularización tácita'.

Concluimos precisando, en aras de la seguridad jurídica, que la jurisprudencia debe preservar y en cumplimiento de la principal función que corresponda a este Tribunal Supremo, que la interpretación adecuada y procedente, tanto del artículo 61.3 de la Ley General Tributaria de 1963 como del artículo 4 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario y se introducen las adecuaciones necesarias en el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (BOE de 12 de septiembre), es la que considera que no basta con ingresar, sino que la regularización de la situación tributaria provocada por una anterior declaración-liquidación o autoliquidación o la ausencia de la misma requiere cumplir con unos requisitos que resultan lógicos y, por tanto, implícitos en dichas normas, que permitan, en definitiva, la comparación entre ambas declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones relacionándolaso, si no hubo una anterior, faciliten la identificación del periodo al que corresponde la declaración extemporánea.

Hemos reiterado todo lo anterior, entre otras, en las sentencias de 22 de diciembre de 2010 (casación para la unificación de doctrina 35/07 , FJ 3 º); 3 de mayo de 2011 (casación 108/09 , FJ 2 º); 9 de mayo de 2011 (2) [casaciones 5705/08, FJ 8 º, y 5253/07, FJ 5 º)], y 18 de julio de 2011 (casación 5491/08 , FJ 6º).

OCTAVO.- (A) Por lo que respecta a la tipificación en el artículo 79.a) de la Ley General Tributaria de 1963 de la conducta desenvuelta por el 'Sevilla F.C.' en este concreto aspecto, conviene recordar cuál era el tenor literal del artículo 79.a) de la Ley General Tributaria , en la redacción dada al mismo por la Ley 25/1995: 'Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al artículo 61 de esta Ley o proceda la aplicación de lo previsto en el artículo 127 también de esta Ley '.

Luego, no siendo aplicable el artículo 61 de la Ley General Tributaria de 1963 a dicha conducta, por las razones expuestas en el fundamento de derecho sexto de esta sentencia, y tampoco obviamente el 127 de la misma Ley, pues se refiere a la recaudación en período ejecutivo, se produjo el tipo descrito en su artículo 79.a), puesto que el 'Sevilla F.C.' no niega haber dejado de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria que le correspondía por el impuesto sobre el valor añadido.

Que el supuesto acontecido mereciera una previsión específica, como la que ahora tiene en el artículo 191.6 de la Ley General Tributaria de 2003 , no significa que con la Ley General Tributaria de 1963 no estuviera tipificado, porque es evidente que en tales casos se dejaba de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados, aunque se hiciera fuera de ellos, y que el perjuicio económico para la Hacienda pública existía; cuestión distinta era la cuantía de dicho perjuicio.

(B) En cuanto a la improcedencia de la sanción por lesionar el principio de proporcionalidad, tampoco podemos dar la razón al club demandante, porque es cierto que el ingreso se produjo antes de que se iniciara la actuación inspectora, pero no se dijo que el ingreso se realizaba fuera del plazo reglamentariamente previsto, y tampoco asumió las consecuencias económicas anudadas a esa actuación. Es verdad que la entidad del perjuicio económico causado a la Hacienda pública no es igual que si no hubiera ingresado cantidad alguna, lo que ha de tenerse en cuenta a la hora de graduar la sanción a imponer, pero ello no significa que imponer una sanción en el caso enjuiciado vulnere el principio de proporcionalidad, lo que podría vulnerarlo es la decisión de infligir el mismo castigo en ambos casos [...]'.

5) En su escrito de interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado manifiesta, con invocación de doctrina precedente de esta Sala, que:

'[...] Tales diferencias de parámetros a considerar en la aplicación de sanciones y la intención o finalidad contemplados por las distintas normas tributarias, se vienen a reconocer por esa Sala que, en Sentencia de 3 mayo 2011 (rec. 108/2009 ) relativa a ingresos por el concepto IVA ejercicio 2000, ya señala:

'[...] En segundo término, desde el punto de vista del Derecho sancionador, en la medida en que pudiera resultar aplicable, no es lo mismo desde la perspectiva de la culpabilidad y proporcionalidad una regularización voluntaria detallada, por el incumplimiento en tiempo de obligaciones tributarias, que un cumplimiento tardío de dichas obligaciones ocultando o silenciando la realidad del ilícito ya consumado. Cosa distinta es la repercusión que antes, bajo la vigencia de los artículos 61.3 , 78 y 79 LGT/63 , y ahora, en aplicación de los artículos 27 y 191 y ss. LGT/2003 , pueda tener para la tipificación y graduación de la sanción el ingreso extemporáneo pero voluntario de las deudas tributarias...

La cuestión relativa al principio de proporcionalidad que, tras la entrada en vigor de la LGT/2003, debe regir en la cuantificación de las sanciones se puso ya de manifiesto en la Sentencia de esa Sala de 11 de diciembre de 2014 r. 2742/2013 , cuyo FD Tercero, por remisión a la Sentencia de 22 de septiembre de 2011 c. 4289/2009 , reza así:

'[...] Ahora bien, sin perjuicio de que conforme a esta jurisprudencia constitucional la adecuación o proporción de las condenas o sanciones a las conductas ilícitas ha sido una decisión que ha correspondido siempre al legislador, durante la vigencia de la LGT de 1963 esta Sala había reconocido expresamente que el principio de proporcionalidad en su vertiente aplicativa había servido en la jurisprudencia 'como un importante mecanismo de control por parte de los Tribunales del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, cuando la norma establece para una infracción varias sanciones posibles o señala un margen cuantitativo para la fijación de la sanción pecuniaria; y, así, se viene insistiendo en que el mencionado principio de proporcionalidad o de la individualización de la sanción para adaptarla a la gravedad del hecho, hacen de la determinación de la sanción una actividad reglada y, desde luego, resulta posible en sede jurisdiccional no sólo la confirmación o eliminación de la sanción impuesta sino su modificación o reducción' [ Sentencia de 24 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 7600/2000 ); doctrina jurisprudencial reiterada en la posterior Sentencia de 14 de enero de 2013 (rec. cas. núm. 1040/2011 )'.

Este margen de maniobra que reconocíamos a los Tribunales como mecanismo de control del ejercicio de la potestad sancionadora de la Administración, empero -y es aquí donde queremos poner el acento-, ha quedado anulado por el legislador tributario con la redacción de la LGT de 2003, pues como señalábamos en nuestra Sentencia de 22 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 4289/2009 ), 'en la medida en que la LGT de 2003 ha establecido para cada conducta ilícita una sanción específica, concreta, determinada' no ha dejado 'a la hora de imponer la sanción, como hacía la anterior LGT de 1963, margen alguno para la apreciación del órgano competente para sancionar' [FD Quinto D) a)] [...]'.

Queda, por tanto, bastante claro, en la opinión del Abogado del Estado, en exégesis de la doctrina de esa Sala, que, tras la aprobación de la LGT de 2003, los Tribunales, en nuestro Derecho, carecen de margen alguno para la aplicación del principio de proporcionalidad en materia sancionadora tributaria. Solo el planteamiento de una posible cuestión de inconstitucionalidad en relación con el precepto legal que tipifica la sanción supuestamente desproporcionada podría dar pie a que el Tribunal Constitucional considerase vulnerado dicho principio y dejase sin efecto el precepto legal en cuestión.

Si bien no podemos compartir la afirmación, llevada a su extremo, ello resulta indiferente desde la perspectiva de la resolución de este recurso. En todo caso, aunque la ausencia de proporcionalidad en la configuración de las sanciones - administrativas o penales- forman parte de la soberanía del legislador, no cabe descartar, como concepto, que en la decisión de determinar la pena o sanción a una determinada conducta, pueda eventualmente concurrir una desproporción constitucionalmente relevante, por excesiva, como así lo hemos considerado, respecto de otro precepto sancionador de la LGT, en el auto de planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad, antes citado, que ha sido admitido a trámite. No puede hablarse, como dogma incontrovertible, de que los Tribunales carecen absolutamente de margen alguno para la aplicación del principio de proporcionalidad en materia sancionadora tributaria.

De hecho, la reciente sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 15 de abril de 2021, C-935/19 , Grupa Warzywna, da respuesta a la cuestión prejudicial planteada por un tribunal polaco, incorporando doctrina adicional sobre los principios de proporcionalidad y de neutralidad en el ámbito contexto del art. 273 Directiva 2006/112/CE .

El TJUE insiste en la línea de la Sentencia Farkas de que el examen de la proporcionalidad debe atender a dos variables:

1.º La naturaleza y la gravedad de la infracción que se penaliza con esa sanción.

El Tribunal admite que la sanción objeto del litigio cumple el primer criterio...

2.º Y el método para la determinación de su cuantía.

Por el contrario, rechaza que sea proporcional el método de determinación de la sanción en un porcentaje fijo del 20% que 'no puede reducirse en función de las circunstancias concretas del caso, salvo en el supuesto de que la irregularidad resulte de errores menores'; o, lo que es lo mismo, este método de cálculo de una sanción 'aplicada automáticamente, no permite a las autoridades tributarias individualizar la sanción impuesta, con el fin de garantizar que esta no va más allá de los necesario para alcanzar los objetivos consistentes en garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude'.

La declaración de la sentencia Grupa Warzywna afirma lo siguiente, literalmente transcrito:

'[...] El artículo 273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006 , relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, y el principio de proporcionalidad deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional que impone a un sujeto pasivo que ha calificado erróneamente una operación exenta de IVA de operación sujeta a ese impuesto una sanción correspondiente al 20 % del importe de la sobrevaloración del importe de la devolución de IVA indebidamente reclamada, en la medida en que dicha sanción se aplica indistintamente a una situación en que la irregularidad resulta de un error de apreciación cometido por las partes de la operación respecto a la sujeción al impuesto de esta, que se caracteriza por la inexistencia de indicios de fraude y de pérdida de ingresos para la Hacienda Pública, y a una situación en la que no concurren tales circunstancias'.

La mencionada doctrina, en tanto se proyecta sobre situaciones en que se aplican tipos proporcionales fijos e inmutables, se opone a los principios del art. 273 de la Directiva 2006/112/CE, Directiva IVA , así como al principio de proporcionalidad, a cuyo tenor:

'Los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones que estimen necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, siempre que respete el principio de igualdad de trato de las operaciones interiores y de las operaciones efectuadas entre Estados miembros por sujetos pasivos, a condición de que dichas obligaciones no den lugar, en los intercambios entre los Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera.

No podrá utilizarse la facultad prevista en el párrafo primero para imponer obligaciones suplementarias de facturación respecto de las fijadas en el capítulo 3'.

Pues bien, aunque dicha sentencia no sea directamente aplicable al caso debatido, y no ya solo por razones temporales, sino por el propio objeto en que ha discurrido el proceso de instancia, realiza afirmaciones que pueden poner en tela de juicio, en los impuestos armonizados, la imposición de sanciones consistentes en tipos proporcionales fijos que impidan al intérprete de la norma, sea la Administración o, en última instancia, en garantía de los derechos, los jueces y tribunales, atemperar o modular la severidad de la norma abstracta, en presencia de conductas de las que quepa advertir una menor gravedad o una más leve reprochabilidad.

SÉPTIMO.- Referencia breve a la sentencia del Tribunal de Justicia (Sala Octava) de 20 de junio de 2013, dictada en el asunto C-259/12 , Rodopi-M 91 OOD.

Si la sentencia aquí impugnada descansa exclusivamente en una interpretación propia de la sentencia del TJUE de 26 de abril de 2017, asunto C-564/15 , Tibor Farkas, tantas veces mencionada, en lo referente a la desproporción en que pudiera haber incurrido la norma sancionadora española aplicada -el artículo 191.6 LGT - con el Derecho de la Unión Europea, no es posible enjuiciar, en una visión global del problema planteado, esto es, el acierto de la sentencia recurrida y el alcance que para el asunto en debate debe representar ese principio de proporcionalidad, sin aludir también a la del mismo TJUE de 20 de junio de 2013 , dictada en el asunto C-259/12 , asunto Rodopi-M 91 OOD que, por ser anterior a la invocada por la Sala de Sevilla, bien pudo también ser tenida en cuenta por ésta para determinar su fallo anulatorio de los actos sancionadores sometidos a su fiscalización. De hecho, la cita literal efectuada por la Sala a quo de la sentencia Tibor Farkas incorpora la referencia de ésta, entre otras, al precedente que supone la sentencia del TJUE pronunciada en el asunto C-259/12 , Rodopi.

Esta sentencia, en opinión del Abogado del Estado que compartimos, guarda más similitud con los hechos debatidos en el caso resuelto que la recaída en el asunto Tibor Farkas. Procede, pues, un resumen de las cuestiones planteadas a título prejudicial por el órgano judicial búlgaro en dicho asunto promovente de la cuestión y de la respuesta ofrecida, no exactamente homogénea con la facilitada en el asunto Tibor Farkas, lo que desde luego desdibujaría, de un modo que habría hecho necesario un razonamiento expreso, la denominada doctrina del acto aclarado que, implícitamente, da soporte a la sentencia cuyo recurso de casación analizamos ahora. Dice así la sentencia RODOPI:

'[...] Litigio principal y cuestiones prejudiciales

14 Rodopi es una sociedad búlgara sujeta al IVA.

15 En el período impositivo de diciembre de 2009, dicha sociedad consignó en el libro registro de compras y en la declaración del impuesto que presentó una factura emitida por Moda Shport EOOD de 30 de diciembre de 2009. La cuota del IVA indicada en esa factura asciende a 161.571,12 BGN (unos 82.800 euros).

16 Esa factura no debería haberse emitido. Con arreglo a la legislación nacional, la factura se anuló mediante acta de 15 de octubre de 2010.

17 Rodopi no tuvo en cuenta dicha acta ni en su contabilidad ni en su declaración del mes de octubre de 2010. Lo hizo en el mes de diciembre de 2010, al regularizar la deducción practicada por esa factura a través del pago de la cuota íntegra del IVA inicialmente deducido por la factura anulada y de los intereses devengados.

18 El 22 de febrero de 2011, se adoptó una resolución de declaración de infracción administrativa, en la que se indicaba, en resumen, que la Teritorialna direktsia había detectado la infracción en el mes de noviembre de 2010. El 17 de junio de 2011, ésta impuso a Rodopi una multa por un importe equivalente al del IVA indicado en la factura controvertida.

19 La sanción se recurrió en primera instancia ante el Rayonen sad (tribunal de distrito).

20 Ante ese tribunal, Rodopi alegó que el anexo nº 12 del reglamento de desarrollo de la ZDDS, que en el presente asunto exige la consignación de la anulación de la factura controvertida en el mes de octubre de 2010, contraviene el artículo 124, apartado 4, de la ZDDS, el cual establece que el sujeto pasivo deberá anotar en su libro registro de compras los comprobantes fiscales recibidos a más tardar en el decimosegundo período impositivo siguiente a aquel en el que los documentos hayan sido emitidos, y en cualquier caso antes de que concluya el último período impositivo en el que pueda ejercer su derecho a deducción, es decir, doce meses después del período en el que se haya generado el derecho.

21 El Rayonne sad declaró que Rodopi debería haber consignado la anulación de la factura en octubre de 2010 y que no lo hizo hasta diciembre de ese año. Sin embargo, consideró que la resolución sancionadora adoptada por la Teritorialna direktsia infringía normas esenciales de procedimiento, ya que ésta no había observado el plazo previsto en la Zakon za administrativnite narushenia i nakazania (Ley sobre las infracciones y sanciones administrativas) para adoptar la resolución de declaración de infracción.

22 La Teritorialna direktsia interpuso recurso de casación ante el Administrativen sad Plovdiv.

23 Ante ese tribunal, Rodopi alega que la multa que se le impuso vulnera el Derecho de la Unión y, más concretamente, los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad.

24 Según el órgano jurisdiccional remitente, en el presente asunto debe determinarse si la sanción impuesta a Rodopi por haber declarado fuera de plazo la anulación de la factura controvertida se ajusta a los principios de neutralidad y de proporcionalidad, dado que Rodopi ha pagado el impuesto más los intereses correspondientes.

25 En estas circunstancias, el Administrativen sad Plovdiv ha decidido suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

'1) ¿Permite el principio de neutralidad del impuesto que un Estado miembro imponga una sanción por no haber consignado en tiempo oportuno la anulación de una factura, aunque dicha anulación se haya registrado contablemente con posterioridad y la persona afectada haya pagado los impuestos resultantes de la anulación más los correspondientes intereses?

Son relevantes los siguientes hechos con respecto a la primera cuestión:

- El plazo en que supuestamente debió haberse consignado la anulación de la factura es de catorce días desde el fin del mes natural en que se produjo la anulación;

- La anulación de la factura se consignó efectivamente un mes después de concluir el plazo en que supuestamente debía haber sido efectuada;

- El IVA adeudado más los correspondientes intereses fueron abonados al Tesoro Público.

2) ¿Permiten los artículos 242 y 273 de la Directiva IVA que los Estados miembros impongan a un sujeto pasivo que supuestamente no ha cumplido en el plazo oportuno su obligación de consignar contablemente circunstancias relevantes para el cálculo del IVA una multa igual a la cuota del IVA no satisfecho en plazo, cuando posteriormente se haya subsanado el incumplimiento y se haya abonado íntegramente el impuesto adeudado junto con los correspondientes intereses?

3) ¿Tiene relevancia el hecho de que no haya sufrido ningún perjuicio el presupuesto del Estado porque la persona interesada consignó posteriormente la anulación de la factura y pagó la cuota íntegra del impuesto más los correspondientes intereses?

4) Es contraria al principio de proporcionalidad la imposición de una multa igual a la cuota íntegra del impuesto ya satisfecha más los intereses correspondientes? [...]'.

'[...] Sobre el fondo

29 Mediante sus cuestiones, que procede examinar conjuntamente, el tribunal remitente pregunta, en definitiva, si los principios de neutralidad fiscal y de proporcionalidad, y los artículos 242 y 273 de la Directiva IVA , deben interpretarse en el sentido de que se oponen a que la Administración tributaria de un Estado miembro imponga a un sujeto pasivo que no ha cumplido en el plazo previsto por la legislación nacional su obligación de contabilizar y de declarar circunstancias que afectan al cálculo del IVA por él devengado una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y ha abonado la totalidad de la cuota adeudada más los intereses correspondientes.

30 Con arreglo al artículo 242 de la Directiva IVA , los sujetos pasivos deben llevar una contabilidad suficientemente detallada para hacer posible la aplicación del IVA y su control por la Administración fiscal. Además, a tenor del artículo 273, párrafo primero, de la Directiva IVA , los Estados miembros podrán establecer otras obligaciones, además de las previstas en dicha Directiva, cuando consideren que tales obligaciones son necesarias para garantizar la correcta recaudación del IVA y para prevenir el fraude.

31 La Directiva IVA no establece expresamente un sistema de sanciones en caso de incumplimiento de las obligaciones previstas en ella y que deben observar los sujetos pasivos. Sin embargo, es jurisprudencia reiterada que, a falta de una armonización de la legislación de la Unión en el ámbito de las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de los requisitos previstos por un régimen instituido por dicha normativa, los Estados miembros conservan su competencia para establecer las sanciones que les parezcan adecuadas. Sin embargo, están obligados a ejercer esta competencia respetando el Derecho de la Unión y sus principios generales (véase, en este sentido, la sentencia de 19 de julio de 2012, Rçdlihs, C-263/11 , apartado 44 y jurisprudencia citada).

32 Así pues, las sanciones que los Estados miembros pueden adoptar para garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, y en particular para garantizar que el sujeto pasivo cumple sus obligaciones en materia de regularización de su contabilidad después de la anulación de una factura sobre cuya base ha practicado una deducción, no pueden, en primer lugar, poner en peligro la neutralidad del IVA, que constituye un principio fundamental del sistema común de IVA y se opone a que los operadores económicos que efectúan las mismas operaciones sean tratados de modo diferente en cuanto a la percepción del IVA (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Jó?wiak, Or³owski, C-188/09, Rec. p . I-7639, apartado 26 y jurisprudencia citada, y de 29 de marzo de 2012, Belvedere Costruzioni, C-500/10 , apartado 22).

33 A este respecto, procede recordar que el sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por la Sexta Directiva, en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal ( sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04 , Rec. p. I-3039, apartado 26).

34 Pues bien, en el presente asunto de los autos trasladados al Tribunal de Justicia se desprende que, al incitar a los sujetos pasivos a regularizar en el plazo más breve posible la cuota tributaria adeudada cuando se anula una operación que se ha tomado como base de una deducción, la sanción controvertida en el litigio principal tiene por objeto garantizar la correcta recaudación del impuesto, en particular la exactitud de las deducciones, y prevenir el fraude, sin vulnerar en modo alguno el principio del derecho deducción.

35 Además, como ha señalado la Comisión, por una parte, el sujeto pasivo que incurre en una irregularidad como la cometida en el litigio principal se encuentra, en lo que se refiere al objetivo de garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en una situación diferente de la del sujeto pasivo que ha observado sus obligaciones contables.

36 Por otra parte, la multa controvertida en el litigio principal no se impone por una operación cualquiera, sino debido a que el sujeto pasivo ha rectificado fuera de plazo una deducción que había practicado y que ha dejado de estar justificada. Por consiguiente, no cabe considerar que se trata de un impuesto que entraña una doble imposición contraria al principio de neutralidad fiscal (véanse, en este sentido y por analogía, las sentencias de 11 de septiembre de 2003, Cookies World, C- 155/01, Rec. p . I-8785, apartado 60, y de 15 de enero de 2009, K-1, C-502/07 , Rec. p. I-161, apartados 17 a 19).

37 De lo anterior se desprende que el principio de neutralidad fiscal no se opone a que una sanción pecuniaria como la controvertida en el litigio principal se imponga en circunstancias como las expuestas en el apartado 29 de la presente sentencia.

38 En segundo lugar, ha de recordarse que las sanciones a las que se hace referencia en el apartado 32 de esta sentencia no deben ir más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la correcta recaudación del impuesto y prevenir el fraude. Al objeto de apreciar si una sanción es conforme con el principio de proporcionalidad, es preciso tener en cuenta, en particular, la naturaleza y la gravedad de la infracción que se penaliza con esa sanción, así como el método para la determinación de su cuantía (véase la sentencia Rçdlihs, antes citada, apartados 46 y 47 y jurisprudencia citada).

39 Sin embargo, corresponde al tribunal nacional apreciar si el importe de la sanción no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos indicados en el apartado anterior.

40 En cuanto a las modalidades de determinación de la sanción de que se trata, ha de señalarse que el importe de la sanción prevista en el artículo 182, apartados 1 y 2, de la ZDDS es progresivo. Si la regularización se produce únicamente con un mes de retraso, la multa se limita al 25 % de la cuota del IVA adeudada. Sólo cuando el retraso supera el plazo de un mes, la multa se incrementa hasta el 100 % de la cuota del IVA adeudada. Una sanción de este tipo puede incitar a los sujetos pasivos a regularizar lo antes posible las deducciones que han sido practicadas y que ya no están justificadas, y lograr de ese modo el objetivo de garantizar la correcta recaudación del impuesto.

41 Además, corresponde al órgano jurisdiccional nacional comprobar si la declaración extemporánea de la anulación de la factura de que se trata no supone un fraude en el IVA. Conforme a reiterada jurisprudencia, los justiciables no pueden prevalerse del Derecho de la Unión de forma abusiva o fraudulenta. Igualmente, la aplicación del Derecho de la Unión no puede extenderse hasta llegar a cubrir las operaciones que se realicen para beneficiarse abusivamente de las ventajas establecidas en el Derecho de la Unión (véase la sentencia de 27 de septiembre de 2007, Collée, C-146/05 , Rec. p. I-7861, apartado 38 y jurisprudencia citada).

42 Sin embargo, ha de señalarse que el pago con retraso del IVA no puede, per se, equipararse a un fraude (véase la sentencia de 12 de julio de 2012, EMS-Bulgaria Transport, C-284/11 , apartado 74 y jurisprudencia citada).

43 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede responder a las cuestiones planteadas que el principio de neutralidad fiscal no se opone a que la Administración tributaria de un Estado miembro imponga a un sujeto pasivo que no ha cumplido en el plazo previsto por la legislación nacional su obligación de contabilizar y de declarar circunstancias que afectan al cálculo del IVA por él devengado una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y ha abonado la totalidad de la cuota adeudada más los intereses correspondientes. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional apreciar, a la luz de los artículos 242 y 273 de la Directiva IVA , si la cuantía de la sanción impuesta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable al sujeto pasivo.

Con esta conclusión recapitulatoria que efectúa el Tribunal de Justicia en el parágrafo 43, se declara en la parte dispositiva lo siguiente:

'[...] El principio de neutralidad fiscal no se opone a que la Administración tributaria de un Estado miembro imponga a un sujeto pasivo que no ha cumplido en el plazo previsto por la legislación nacional su obligación de contabilizar y de declarar circunstancias que afectan al cálculo del impuesto sobre el valor añadido por él devengado una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo, cuando el sujeto pasivo ha regularizado posteriormente el incumplimiento y ha abonado la totalidad de la cuota adeudada más los intereses correspondientes. Incumbe al órgano jurisdiccional nacional apreciar, a la luz de losartículos 242y273 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, si la cuantía de la sanción impuesta no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación exacta del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable al sujeto pasivo [...]'.

Atendida esta doctrina, que resuelve un caso en buena medida semejante al aquí examinado, aunque anterior a la sentencia que hemos mencionado más arriba, resulta conveniente concluir, como fundamento de la doctrina que debemos establecer, que la cuantía de la sanción proporcional del 50 por 100 impuesta por aplicación del artículo 191.6 LGT no va más allá de lo necesario para alcanzar los objetivos de garantizar la recaudación adecuada del impuesto y prevenir el fraude, teniendo en cuenta las circunstancias del litigio principal y, en particular, el plazo en el que se ha rectificado la irregularidad, la gravedad de la irregularidad y la posible existencia de un fraude o de una elusión de la normativa aplicable imputable al sujeto pasivo.

OCTAVO.- Algunas consideraciones jurídicas que aconsejan la traslación de esa doctrina al caso que debemos resolver.

1) En primer lugar, hemos de decir que la sanción tipificada para la conducta del artículo 191.6 LGT siempre será leve y consiste en el 50 por 100 de la cuota dejada de ingresar en plazo. Dada la mecánica comisiva utilizada - comúnmente reiterada-, el plazo para ingresar se condiciona por el deber que afecta al último trimestre del año.

Si el principio de neutralidad, según la sentencia RODOPI, no se opone '...a que la Administración tributaria...imponga a un sujeto pasivo que no ha cumplido en el plazo previsto por la legislación nacional su obligación de contabilizar y de declarar circunstancias que afectan al cálculo del impuesto sobre el valor añadido por él devengado una multa igual a la cuota tributaria no satisfecha en dicho plazo', tampoco lo será, por fuerza, una sanción consistente en la mitad de ese límite que no se reputa contrario a los principios de neutralidad ni de proporcionalidad, referido a la cuota no satisfecha en plazo.

2) En segundo término, es cierto que estamos en presencia de una infracción y de una sanción, la del artículo 191.6 LGT , no solo aplicable a incumplimientos del deber de declarar e ingresar en plazo la totalidad de la deuda debida en materia de impuestos armonizados-IVA e IIEE-, sino extensible también al juego de retenciones o pagos fraccionados a cuenta de la deuda final en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades, para cuya apreciación de si el castigo que tipifica la ley para la conducta de falta de ingreso no nos es posible acudir a la jurisprudencia del TJUE, sino a la constitucional, que ya se ha decantado por considerar que el mencionado precepto no vulnera los artículos 9.3 ; 14 y 25.1 CE , dentro del cual se encuentra, formando parte de él, el principio de proporcionalidad.

3) Como ya hemos anticipado más arriba, no encontramos razones jurídicas para erigir en canon o patrón de la proporcionalidad, o de la eventual desproporción, el que resulta de comparar el recargo por declaración extemporánea del art. 27 LGT y la sanción del artículo 191.6 LGT . Baste para descartar que el desajuste se produzca entre ambas figuras el hecho de que su aplicación no sólo es alternativa, en el sentido en que sólo cabe, conforme a la ley, una u otra medida; sino en el más evidente de que la aplicación del recargo y su porcentaje del 5, 10 o 15 por 100 establecido en el apartado 2 del artículo 27 LGT dependía exclusivamente de la voluntad del interesado, que no observó los requisitos de que 'las autoliquidaciones extemporáneas [deberán] identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período'.

4) A diferencia de lo que sostiene la sentencia impugnada, que utiliza como tertium comparationis la agravación que supone la aplicación del artículo 191.6 LGT respecto de la que habría representado la imposición del recargo del art. 27 LGT , dependiente en su cuantificación del tiempo de demora, con exclusión de sanciones e intereses, y recoge igualmente el auto de admisión en la interrogante que nos propone, la jurisprudencia del TJUE desarrolla su argumentación por otros derroteros, atentos más bien a la proporción o medida en que la respuesta punitiva satisface adecuadamente los fines propios de la recaudación puntual y exacta del IVA, sin excederse en el castigo de tales infracciones a los propósitos que resulten adecuados y bastantes para otorgar esa protección.

5) Desde esta perspectiva, resulta evidente que la doctrina contenida en la sentencia RODOPI, cuando menos, debió ser tenida en cuenta y aplicada al caso por la Sala sentenciadora, dada la mayor semejanza de los hechos relacionados en dicho proceso y los que han sucedido en este asunto. Y una vez situados en el ámbito propio de la situación narrada en dicha sentencia RODOPI, se considera en ella que no se opone al principio de neutralidad la imposición de una multa pecuniaria de la totalidad de la deuda tributaria por el concepto de IVA en un caso menos grave que el aquí contemplado: de un lado, porque en el asunto referido, planteado por un tribunal búlgaro, el interesado ingresó la totalidad de la deuda tributaria, incluidos los intereses de demora, a diferencia de lo que en el presente asunto ha sucedido; de otro lado, porque la mora es sustancialmente menor en el caso Rodopi que en el recurso de que dimana esta casación, pues en aquél no excede de un mes y en éste la mora es distinta para cada uno de los trimestres concernidos por la declaración extemporánea; finalmente, porque en el caso resuelto por el TJUE el problema radica en la tardanza en rectificar fuera de plazo una deducción que había practicado y que había dejado de estar justificada, mientras queen el recurso de casación que ahora nos ocupa la decisión del sujeto pasivo, no siendo fraude fiscal en su sentido verdadero y propio, sí supone una cierta conducta antijurídica, en la medida en que de forma consciente y deliberada, no sólo se declara de modo tardía una deuda, sino que se hace de un modo que no identifica, como impone un elemental sentido de la buena fe, el periodo concreto a que dicha deuda viene referida.

6) Esta última característica de la declaración tardía y confusade los tres primeros trimestres del IVA del ejercicio 2015 singulariza el casoy lo aleja de los hechos que dieron lugar a la sentencia recaída en el asunto Rodopi, pero precisamente para empeorar aún más la situación jurídica del sujeto pasivo respecto del tratamiento que recibe en ésta, en que, como hemos visto más arriba, no se reputa desproporcionada la imposición de una sanción del 100 por 100 para que, en un plazo de demora notablemente menor, ha satisfecha íntegramente, con intereses, toda la deuda, con plena identificación de ésta y, con ello, de la tardanza en que se ha incurrido.

Conviene recordar lo que afirman los parágrafos 33, 34 y 35 de la meritada sentencia, que justifica el tratamiento sancionador de la demora en el ingreso como garantía del correcto funcionamiento del Derecho de la Unión:

'[...] 33 A este respecto, procede recordar que el sistema de regularización de las deducciones constituye un elemento esencial del sistema creado por la Sexta Directiva, en la medida en que tiene como finalidad garantizar la exactitud de las deducciones y, en consecuencia, la neutralidad de la carga fiscal ( sentencia de 30 de marzo de 2006, Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04 , Rec. p. I-3039, apartado 26).

34 Pues bien, en el presente asunto de los autos trasladados al Tribunal de Justicia se desprende que, al incitar a los sujetos pasivos a regularizar en el plazo más breve posible la cuota tributaria adeudada cuando se anula una operación que se ha tomado como base de una deducción, la sanción controvertida en el litigio principal tiene por objeto garantizar la correcta recaudación del impuesto, en particular la exactitud de las deducciones, y prevenir el fraude, sin vulnerar en modo alguno el principio del derecho deducción.

35 Además, como ha señalado la Comisión, por una parte, el sujeto pasivo que incurre en una irregularidad como la cometida en el litigio principal se encuentra, en lo que se refiere al objetivo de garantizar la correcta recaudación del IVA y prevenir el fraude, en una situación diferente de la del sujeto pasivo que ha observado sus obligaciones contables'.

7) El punto anterior encaja con el sentido y finalidad que cabe extraer del artículo 191.6 LGT , en el sentido de que su tipificación y exacta punición -si bien como sanción leve- tiene una justificación propia y una razón de ser que equipara la conducta de quien no ingresa tempestivamente la deuda tributaria (art. 191.1) con la de quien, además, realiza una declaración e ingreso, no sólo tardío, sino confuso o indiscriminado, dificultando con ello la tarea administrativa de verificación y comprobación de la correspondencia o imputación entre las cantidades que se ingresanen el cuarto trimestre y su exacto origen y procedencia, que es un imperativo, como hemos indicado, de buena fe en las relaciones con la Administración públicay, al tiempo, la garantía del correcto y adecuado funcionamiento del IVA.

8) Desde esta perspectiva, acaso el enfoque adecuado para medir la proporción entre conductas es la que habría puesto en conexión la del artículo 191.1 LGT -el tipo común o básico de la infracción tributaria- con la prevista en el artículo 191.6 LGT , en la medida en que se establece una consecuencia sancionadora igual para conductas que, a juicio de la Sala de instancia, no merecen idéntico reproche. Pero, para efectuar el debido cotejo o comparación entre magnitudes concordes y homogéneas, no es superfluo considerar, de una parte, que tanto la sanción del apartado 1 como la del apartado 6 pueden evitarse por el interesado declarando de modo espontáneo la deuda tributaria debida, antes de que la Administración despliegue sus potestades de comprobación. En el particular caso del apartado 6, la entrada en juego de la sanción está indisolublemente vinculada, en su propia tipificación normativa, con un elemento normativo del tipo de carácter negativo: que no se cumplan los requisitos del art. 27.4 LGT , esto es, que esté excluido el recargo.

9) Siendo ello así, es evidente que la entidad mercantil bien pudo haber evitado la sanción, con tal de no forzar la interpretación de régimen de los recargos y sus requisitos, bien declarando el IVA repercutido de forma tempestiva, en cada uno de los trimestres; bien sometiéndose voluntariamente al régimen de los recargos, excluyentes de la sanción y de los intereses de demora, lo que podría haber hecho separando conceptualmente los cuatro trimestres del IVA, de manera clara y precisa, no entorpecedora. No se nos alcanza la comprensión de la posibilidad de que exista una justificación legítima para la infracción de tal deber de claridad e individualización, siendo así que el mero examen de nuestra propia jurisprudencia, anterior en el tiempo al periodo de IVA aquí concernido, pudo disuadir al interesado de esa declaración fiscal incorrecta materialmente, en tanto que no quedaban diferenciados los periodos trimestrales.

Todo ello concluye en la consideración de que no es, en nuestra opinión, contrario al principio de proporcionalidad el trato igual que la ley establece para conductas de aparente distinta gravedad, las de los apartados 1 y 6 del art. 191 LGT , pues el art. 191.6 LGT incorpora a la sanción que prevé -el 50 por 100, conforme al artículo 191.2, in fine, de la propia LGT - un disvalor, un elemento de antijuridicidad material o reprochabilidad de la conducta cuando la declaración tardía es también conscientemente inexacta, no en su conjunto, sino en las partes que lo integran-en el caso debatido, los distintos trimestres del IVA de un mismo periodo anual, que permite equiparar, en la gravedad de la respuesta punitiva -que siempre será tipificada como leve, esto es, al margen de la cuantía afectada por el retraso en la declaración- a la conducta de dejar de ingresar en plazo sin requerimiento previo la totalidad o parte de la deuda fiscal debida.

10) Finalmente, la posibilidad que ofrece el Derecho de la Unión europea a los jueces nacionales, en cualquier instancia, para dejar de aplicar el Derecho nacional cuando se oponga a aquél, debe ser objeto de una aplicación extremadamente prudente, pues también es un valor jurídico capital, al que hay que atender necesariamente, como elemento esencial de nuestra función, el sometimiento pleno a la Ley y al Derecho. Aplicado al caso debatido, esto significa -sin que ello suponga una crítica al Tribunal de instancia- que la primacía del Derecho de la Unión ha de estar perfectamente caracterizada en normas claras y en una contraposición insalvable por vía interpretativa, fundada en un examen completo e integrador de toda la jurisprudencia comunitaria, no solo de una parte de ella, particularmente en lo que respecta a la doctrina del acto aclarado, con especial atención en la identidad o similitud entre los hechos sobre los que el TJUE se pronuncia y proyecta su doctrina y los que tiene en su poder el juez nacional a la hora de soslayar la aplicación de una norma con rango de ley, en este caso por la declarada infracción del principio de proporcionalidad.

Dicho de otro modo, se hace necesario evitar que una mera apreciación subjetiva de lo que resulte o parezca proporcionado a un juez o tribunal, según cánones o términos de comparación no exacta y precisamente definidos, determine la inobservancia de una norma con rango de ley, precisamente en una materia tan resbaladiza, o tan compleja y polifacética, como lo es ese principio de proporcionalidad, cuando esa posibilidad estaría netamente vedada en caso de que la norma sancionadora se aplicase al ingreso tardío de impuestos no armonizados, en que tal doctrina y principios derivados del Derecho de la Unión Europea, no son estrictamente aplicables, o no lo son con la misma importancia.

Ello podría derivar, eventualmente, en un trato diferente en la interpretación del artículo 191.6 LGT , en función del tributo concernido por el incumplimiento del deber que se sanciona con la multa del 50 por 100 a que nos hemos referido, hipótesis que, por absurda y discriminatoria, debemos desterrar a la hora de interpretar el precepto.

11) Hay aún una consideración última que no resulta ocioso recordar, cual es que la infracción del principio de proporcionalidad en materia penal o sancionadora, cuando discurre en la fase de ejercicio de la potestad sancionadora por parte de la Administración, o en el momento posterior del control jurisdiccional de dicho ejercicio por los tribunales, puede permitir una solución correctora que atempere el exceso o derroche inútil de coacción, situándola en su punto preciso, en aquellos casos en que la ley lo permite, a fin de restablecer la proporción debida.

Cuando, en cambio, la desproporción o el carácter desmedido se localiza en la ley misma, el aplicador de la norma solo puede consultar sobre su duda al Tribunal Constitucional, mediante la cuestión de inconstitucionalidad, o plantear cuestión prejudicial, en lo procedente, en los términos del art. 267 TFUE . Ahora bien, cuando el órgano judicial soslaya cualquiera de los dos planteamientos y orilla la aplicación de un precepto sancionador, como si no existiera, no obtiene el resultado de restañar o restablecer la desproporción o desajuste entre infracción y sanción situándola en sus justos términos (que serían, conceptualmente hablando, la adecuación de la sanción a la proporción que se considera debida o, en otras palabras, la eliminación del exceso punitivo, manteniendo la sanción una vez graduada). Sin embargo, el resultado a que conduce la sentencia de instancia, con anulación total e indiferenciada de la sanción y el anuncio implícito de su inaplicación a casos iguales, es que la conducta, pese a ser reprochable en alguna medida -además de legalmente típica-, quedase impune, esto es, sin respuesta sancionadora alguna, lo que a su vez no es en modo alguno proporcionado y, a un tiempo, no respeta los objetivos y fines que, mediante la utilización de las normas sancionadora, aseguran el funcionamiento adecuado, correcto y tempestivo del IVA en todo el territorio de la Unión Europea, en los términos que hemos recogido de la sentencia pronunciada en el asunto C-259/12 , Rodopi-M 91 OOD'.

QUINTO.- Doctrina jurisprudencial de la sentencia de 13 de octubre de 2021 , que se reitera.

Con arreglo a lo que establece el artículo 93.1 LJCA , procede, en función de todo lo razonado precedentemente, responder a las preguntas del auto de admisión, de forma idéntica a como lo hicimos en nuestra sentencia de 13 de octubre de 2021 (rec. casación núm. 3691/2020 ):

'Ni el derecho de la Unión Europea -en particular, la normativa del IVA y los principios de neutralidad y proporcionalidad- ni los principios constitucionales que rigen el ejercicio de la potestad sancionadora en el ámbito tributario, quedan vulnerados por la posibilidad de la imposición de una sanción, la tipificada en el artículo 191.6 LGT , que castiga el diferimiento de la declaración de la cuota del IVA devengada y repercutida a un trimestre posterior, con inobservancia de los requisitos exigidos en el artículo 27.4 LGT , aunque el efecto de la aplicación de la norma sancionadora supone una multa por importe superior a lo que debería abonar el contribuyente por el recargo por declaración extemporánea sin requerimiento previo cuando, como es el caso, no resulta posible la aplicación de dicho recargo, por voluntad propia del sujeto pasivo, que no se ha ceñido a las exigencias legales'.'

CUARTO.Partiendo del anterior acervo jurisprudencial, abundante, y que da respuesta al grueso de las cuestiones suscitadas por la actora en demanda (si no a todas), podemos en suma sintetizar las siguientes nociones básicas, buena parte de las cuales ignora o distorsiona la actora en su ejercicio impugnatorio: el tipo infractor aquí aplicado castiga el ingreso tardío de la deuda tributaria, sin requerimiento, y sin cumplir el obligado tributario los requisitos del art. 27.4 LGT , beneficiándose con ello de una financiación implícita a cargo del Tesoro, gratuita, con evidente daño al erario público; no basta, en orden a desplazar la tipicidad y antijuridicidad de la conducta, con ingresar tardíamente, habiendo de regularizarse la situación provocada por una anterior declaración-liquidación incompleta, o su ausencia, cumpliendo los requisitos lógicos que exige la comparación entre ambas, hoy disciplinados por el mentado art. 27.4 LGT; éste dispone el régimen para que puedan aplicarse los recargos previstos (desplazándose la sanción, a modo de alternativa) para las declaraciones extemporáneas sin requerimiento previo, al exigir la identificación expresa del período impositivo de declaración al que se refieren, conteniendo únicamente los datos relativos a dicho período; es imprescindible la identificación de la obligación tributaria y del período al que se refiere la regularización voluntaria, siendo consustancial al sistema de regularización voluntaria, con aplicación del correspondiente recargo, aquella identificación del período impositivo a que se refiere la base y la cuota regularizada; la base sancionadora consiste en la cuota tributaria ingresada tardíamente, por así disponerlo la propia Ley; el art. 191.6 LGT consiste en una modalidad específica de la infracción consistente en dejar de ingresar las deudas tributarias de forma íntegra, y tempestivamente; no se cumplen los requisitos del art. 27.4 LGT cuando la autoliquidación extemporánea no contiene la expresión del período impositivo concreto regularizado, ni se ciñe a él exclusivamente(justo lo que aquí ocurre, por cierto); no cabe aducir falta de proporcionalidad por comparación de la respuesta o impacto entre medios o institutos no homogéneos entre sí, sino justamente alternativos y mutuamente excluyentes (sanción y recargo); la comparación con el recargo no es homogénea, no siéndolo entonces entre conceptos equivalentes; la propia actitud del obligado tributario hace inoperante la comparación, por la mecánica de una declaración acumulativa, sin indicación precisa de cuotas regularizadas tardíamente, no regularizando su situación ordenada y singularmente, situándose aquél, con su propia conducta, fuera del radio de aplicación del recargo, y de lleno en el terreno sancionador; la tipificación y exacta punición del art. 191.6 LGT tiene justificación propia, sancionar a quien declara e ingresa no ya tardíamente, sino de modo confuso e indiscriminado, dificultando la tarea administrativa de comprobación de la correspondencia entre las cantidades que se ingresan y su exacto origen y procedencia, imperativo de buena fe (del obligado tributario, a él también le es exigible) en sus relaciones con la Administración Pública; tanto en el tipo del apartado primero como en el del apartado sexto del art. 191 LGT la sanción se puede evitar mediante la declaración espontánea de la deuda debida, antes del despliegue administrativo de potestades de comprobación; el desvalor de la conducta consiste aquí en la declaración tardía y queridamente inexacta.

Con las ideas claras ya (se ha visto, y se verá, que la actora en demanda distorsiona a conveniencia varias de ellas, lo hemos dicho), nos hallamos en condiciones de dar respuesta a los alegatos impugnatorios de aquélla, que serán abordados, como no puede ser de otro modo, en los exactos términos en que ha decidido la recurrente plantear la controversia.

Como es de ver, cuestiona aquélla la conformidad a Derecho de la sanción impuesta desde diversos flancos, polemizando ya a cuenta de la tipicidad de la conducta, ya de la concurrencia de elemento subjetivo, ya de su motivación, o, en fin, y con carácter subsidiario (entendemos en el uso de la expresión 'ad cautelam' en demanda), de la base de cálculo de la sanción, y de su proporcionalidad.

Comencemos por esto: es falaz pretender (lo que se repite en demanda) que el ingreso es tempestivo, o en plazo, por el hecho de presentarse la declaración trimestral e ingresarla, comprendiendo los períodos regularizados (cuarto y quinto del ejercicio). Pues ello es tanto como cuestionar (lo que no hace la recurrente a las claras, todo lo contrario) la obligación de la actora, por su condición, de declarar y liquidar mensualmenteretenciones e ingresos a cuenta en sede de IRPF. El argumento, en suma, por la impropia vía de repetirse sin desmayo el ingreso en plazo, es falsario, pues supone dar por buena la liquidación trimestral donde la debida era la mensual, hallándonos en suma, sin lugar a género alguno de dudas, ante ingresos tardíos de dos liquidaciones mensuales, no declaradas a su debido tiempo.

Tampoco puede tener favorable acogida el argumento (manido en impugnaciones de la clase que nos ocupa, frecuentes en grandes empresas que descuidan sus deberes tributarios y demoran sus ingresos debidos, para verificarlos a la postre sin cumplir las condiciones de aplicación del régimen de recargos) relativo a la pretendida inocuidad del incumplimiento para la Hacienda Pública, indemne, se dice, a resultas de la conducta de la obligada tributaria, pues, como se ha visto, el ingreso tardío supone un perjuicio para la Administración (que la recurrente conoce sobradamente, como demuestra al tratar de cuestionar la base de la sanción, que defiende impropia -o desproporcionadamente- alineada con la entera cuota dejada de ingresar a su debido tiempo), paralelo a la financiación gratuita que el obligado tributario infractor se procura a sí mismo demorándose en el ingreso de aquélla.

Aludir a los requerimientos, a ser los mismos posteriores al ingreso, y a haberse presentado declaraciones mensuales tras aquéllos, carece aquí de cualquier relieve, consumada como lo fue la infracción, al regularizarse la deuda no ingresada a su debido tiempo sin cumplir el régimen del art. 27.4 LGT. Pues el tipo no sólo no demanda requerimiento previo de la Administración al ingreso intempestivo, sino que asume y parte de su necesaria ausencia. De haber sido el requerimiento anterior al pago o ingreso extemporáneo se enfrentaría la recurrente a un escenario sancionador muy diferente al presente. A la sazón, hubieron de transcurrir varios meses para que la Administración constatase (allí donde el obligado tributario había regularizado, no haciendo notar expresamente la circunstancia, en la autoliquidación trimestral, dos períodos mensuales no declarados e ingresados a su debido tiempo, indebidamente amalgamados con el sexto mes del ejercicio, en impropia suma trimestral) el incumplimiento del obligado tributario, que, con su conducta (autoliquidar intempestivamente sin hacer notar a las claras los períodos regularizados y ceñir la regularización a ellos, y sólo a ellos), se situó por sí solo extramuros de los recargos.

Que la final presentación, a requerimiento de la recurrida, consumada la infracción, de declaraciones mensuales fuere acompañada en parte de la compensación con lo ya autoliquidado nada significa tampoco, que el ingreso tardío sin cumplir las condiciones del art. 27.4 LGT es aquí típicamente antijurídico.

No aceptamos, en absoluto, que la autoliquidación trimestral (por mucho que lo repita la actora en demanda, y a fe que lo hace) suponga regularizar en los términos del art. 27.4 LGT, siendo de puro Perogrullo que, al liquidar el trimestre entero de retenciones y pagos a cuenta, se estaban ingresando también los de los dos meses no liquidados ni declarados a su debido tiempo. Eso, manifiestamente, no es regularizar en el sentido del art. 27.4 LGT, pues ni se identifican a las claras los períodos regularizados, ni se ciñe la autoliquidación regularizadora exclusivamente a ellos, confundiéndose, en la declaración de la sancionada, los dos meses litigiosos en el trimestre (buena prueba de ello es la insistencia, que delata en buena medida el ánimo de la sancionada, en demanda a haber tenido lugar un ingreso tempestivo de toda la deuda trimestral, incluidos -como si no hubiera aquí obligación alguna de declarar y liquidar mensualmente retenciones de IRPF- los dos primeros meses del trimestre, en indebida amalgama con el tercero).

No hay aquí improcedente subsanación por el TEAR de defectos de motivación del acuerdo sancionador, que la actora confunde con la ausencia de consideración a unas circunstancias (que se hallaba en proceso de disolverse y liquidarse, y había solicitado'la baja en el régimen mensual de devoluciones de IVA') que no puso de manifiesto la misma a la Administración, al no hacer uso del trámite de alegaciones a la notificación del inicio del procedimiento sancionador. En el acuerdo sancionador se pone de relieve, a las claras, que la sancionada no hizo uso de trámite de alegaciones conferido, siendo así natural que el acuerdo sancionador se limitase a constatar y motivar el cumplimiento de los elementos del tipo, la antijuridicidad de la conducta, y la concurrencia del elemento subjetivo, razonando al respecto en particular que la sancionada había de ser consciente de su misma condición censal (gran empresa, extremo en nada discutido), y de la consiguiente obligación de liquidar mensualmente, no habiéndolo hecho. Pretender que al abordar el TEAR alegaciones por primera vez deducidas en sede económico-administrativa trata el mismo de venir en auxilio de una insuficiente motivación de la Administración al sancionar supone retorcer de modo inexcusable el anterior cuadro, en que el órgano económico-administrativo no hizo sino lo que debía: analizar el acuerdo sancionador, y su motivación, y, a la vez, las alegaciones de descargo ofrecidas (por vez primera) por la reclamante, en orden a decidir, en particular, si de éstas podía efectivamente entenderse comprometido el elemento subjetivo del tipo.

Analizando aquellos elementos de descargo, hemos de coincidir con el parecer del TEAR: la circunstancia de hallarse en proceso de disolución y liquidación no tenía por qué impedir a la recurrente el cumplimiento de sus obligaciones tributarias (ni lo hizo, de hecho, que se sepa, para los tres primeros meses del año), del mismo modo que habersolicitadono se sabe muy bien de qué modo la baja de un determinado modelo de devolución de cuotas de IVA, de cuya solicitud se desconoce por lo demás la suerte al tiempo relevante, en nada tenía por qué condicionar la conducta de la obligada tributaria, que no hizo lo propio (tampoco alcanzamos a entender de qué modo le habría cabido) en relación con su obligación de liquidación mensual de retenciones de IRPF. El argumento en esto es extremadamente confuso, acaso pareciendo que trate de presentarse un escenario de baja sucesiva en regímenes de declaración (no de cambio de unos a otros) al cese de la actividad que en nada afectó al que aquí nos ocupa, persistiendo la recurrente (es ello obvio), de forma paralela a su giro (el que fuere, y con el objetivo final que fuere), en la práctica de retenciones a la satisfacción de rendimientos, y no habiendo variado en nada su condición, ni su obligación de liquidación mensual de aquéllas.

Por lo demás, típicamente antijurídica la conducta, y caracterizando esto en debida medida el elemento subjetivo del tipo, lo que hace notar el acuerdo sancionador en su motivación, fue preciso que, meses más tarde, viniera la Administración a requerir la correcta presentación tardía de las declaraciones (la misma que, sin requerimiento, determinaría en principio la atipicidad de la conducta aquí sancionada) mensuales, exigiendo la regularización encubierta (que es lo que era la autoliquidación trimestral de retenciones) llevada a cabo por la actora de la Administración una labor de comprobación que indagase aquélla.

A cuenta de los argumentos ad cautelam, se ha traído a colación doctrina jurisprudencial y constitucional que descarta a las claras la falta de proporcionalidad que, en la posición de la recurrente (aunque no lo diga expresamente), se imputa al propio tipo normativo infractor, tratando la misma de improvisar finalmente una base de cálculo de la sanción (el perjuicio financiero a la Hacienda por el ingreso tardío, no la entera cuota dejada de ingresar a tiempo) contra norma. Recordando en esto en suma el argumento al manejado en su tiempo (y descartado también por el Tribunal Supremo) a cuenta de la base de la sanción (que se pretendía en el perjuicio financiero temporal, exclusivamente) cuando de la falta de ingreso de retenciones de IRPF se trataba, tributando a la sazón el retenido la entera cuota, incluida la que debió ser retenida, e indebidamente no ingresada por el sancionado, ésta sí base correcta de la sanción aplicando también el art. 191 LGT (en apartado distinto, claro está).

Igualmente descartada por la jurisprudencia (se ha visto) ha sido la denuncia de desproporción por comparación con la cuantía del recargo, por razones más que suficientemente glosadas a estas alturas, remitiendo de hecho la recurrente, al término de su escrito de demanda, a la resultancia de un recurso de casación (al tiempo de la demanda simplemente admitido) cuyo fallo resulta precisamente contrario a sus postulados. Y aun ello (en una perspectiva ex ante, al formularse demanda), por referencia (aquel recurso) a un concepto impositivo (armonizado) netamente diferenciado del que aquí nos trae, con las consiguientes eventuales dudas (de proporcionalidad) desde la perspectiva de Derecho comunitario, que aquí no podían proyectarse de igual modo, evidentemente.

El recurso, en suma, merece desestimación.

QUINTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, procede la condena de la actora en las costas de la presente instancia, con el límite de 3.000 euros, por todos los conceptos.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'INVERAMEN, S.A.U.' contra resolución del TEAR, de fecha 12 de noviembre de 2020.

Segundo. Condenar a la recurrente en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.