Sentencia Administrativo Nº 2881/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 675/2011 de 11 de Julio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 675/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Mª Jesús Oliveros Rosselló

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2881/14

Valencia, once de julio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso-administrativo número 675/11, interpuesto por PROESCA SL, representado por el Procurador Sr. Fernández Reina y dirigido por el Letrado Sr. Serantes Peña, contra el Tribunal Económico- Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 25 de febrero de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 formulada por la misma frente al acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades de fecha 18 de diciembre de 2009, con una cuota tributaria de 0,00 euros, consecuencia de minorar el importe de los gastos deducibles correspondientes a las facturas emitidas por D. Carlos Alberto , coincidiendo la base imponible declarada y la comprobada, consecuencia de haber activado el gasto la actora como existencia final, debiendo minorar el ingreso en dicho importe.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la misma frente al acuerdo de liquidación de fecha 19 de diciembre de 2009, por IVA 1T/ a 4T/2005, con una deuda tributaria de 19.516,15 euros, como consecuencia de minorar parte de las cuotas del impuesto deducibles correspondientes a las facturas emitidas por el obligado tributario D. Carlos Alberto , al estimar que no se ha acreditado las operaciones documentadas en esas facturas; y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 13 de enero de 2010, por IVA periodo 2005, por importe de 17.100,16 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 2 de abril de 2012, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que dicte 'Sentencia por la que anulando los actos administrativos impugnados en particular la resolución del TEAR de 29 de noviembre de 2010 por la que se desestima la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 y NUM002 , y los acuerdos de liquidación y sanción confirmados por los conceptos IVA e IS, los anule, los declare contrarios a derecho con expresa imposición de costas a la demandada dada la auténtica mala fe demostrada por la Administración demandada al ocultar pruebas.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 9 de julio de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante Decreto de fecha 9 de julio de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 36.616,31 euros.

CUARTO - Habiéndose recibido el procedimiento a prueba, y una vez practicadas las pertinentes, las partes presentaron sus escritos de conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 8 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso las siguientes resoluciones;

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM002 formulada por la misma frente al acuerdo de liquidación por Impuesto sobre Sociedades de fecha 18 de diciembre de 2009, con una cuota tributaria de 0,00 euros, consecuencia de minorar el importe de los gastos deducibles correspondientes a las facturas emitidas por D. Carlos Alberto , coincidiendo la base imponible declarada y la comprobada consecuencia de haber activado el gasto la actora como existencia final, debiendo minorar el ingreso en dicho importe.

-Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2011, por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas NUM000 y acumulada NUM001 formuladas por la misma frente al acuerdo de liquidación de fecha 19 de diciembre de 2009, por IVA 1T/ a 4T/2005, con una deuda tributaria de 19.516,15 euros, como consecuencia de minorar parte de las cuotas del impuesto deducibles correspondientes a las facturas emitidas por el obligado tributario D. Carlos Alberto , al estimar que no se ha acreditado las operaciones documentadas en esas facturas; y contra el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador de fecha 13 de enero de 2010, por IVA periodo 2005, por importe de 17.100,16 euros por la comisión de la infracción tributaria muy grave prevista en el artículo 191 de la LGT 58/2003.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Los trabajos que el actuario considera inexistentes son reales y pueden probarse no sólo a través de la correspondiente factura, sino por otros medios. La presunción a la que recurre la Inspección es jurídicamente insuficiente, y por ello inválida.

-Ausencia de la diligencia de constancia de hechos sobre la visita del actuario al inmueble. Obligación de documentar las actuaciones inspectoras conforme el artículo 143 y 99 de la LGT . Apreciación personal del actuario de la realidad de la obra facturada.

-Prueba de la realidad de la obra ejecutada. La parte ha probado la realidad de la obra a través de la factura; su pago; manifestaciones del ejecutor de la obra; informe del arquitecto Sr Pedro Antonio ; la inspección ocular del actuario, y las fotos aportadas.

-Deducibilidad del IVA, Doctrina del TJCE. Artículo 87 de la Ley del IVA . Lo que empuja a la Inspección a considerar como inexistentes unos servicios efectivamente prestados es que la persona o personas o empresas que efectivamente los prestaron, desatendieron sus obligaciones tributarias, siendo que las conclusiones alcanzadas por la Inspección vulneran el principio de proporcionalidad en materia de IVA consagrado por el Tribunal de Justicia.

-Inexistencia de hechos probados en el acuerdo sancionador ni prueba de la que pueda inferirse infracción alguna. Ausencia de motivación y ausencia de juicio de culpabilidad de la conducta.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis;

-Reitera el fundamento de derecho quinto de la resolución del TEAR en el que se recogen los indicios determinantes para que no se considere deducible la factura emitida por D. Carlos Alberto , especialmente el referente al pago de la factura.

-Dentro del procedimiento administrativo tributario no basta la mera declaración formal de la existencia de facturas, sino que es necesaria la realidad de la operación, debiendo acreditar la actora la existencia real de la operación.

-Las alegaciones del recurrente tendentes a acreditar la realidad de las operaciones facturadas por la mera existencia de facturas, carecen de entidad suficiente para desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Inspección, teniendo en cuenta que corresponde a la actora probar la realidad de los servicios.

-El actor se limita a alegar acerca del elemento subjetivo de la infracción y sobre una pretendida interpretación razonable de la norma, no precisando cual fue la misma, siendo que el actuar de la misma no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma pues los preceptos que determinan la existencia de la obligación tributaria resultan suficientemente explícitos.

CUARTO .- Empezaremos por analizar si tal y como sostiene la actora, los servicios que el actuario considera inexistentes son reales, entendiendo que la presunción a la que recurre la Inspección es jurídicamente insuficiente y por tanto inválida, así como si existe prueba de la realidad de la prestación del servicio.

Refiere que con fecha 26 de abril de 2005 adquirió un inmueble sito en Sedaví, cuya compra fue complicada al ser los propietarios varios herederos, fijando como una de las condiciones de la compra, asumir la factura emitida por D. Carlos Alberto . El importe de dicha factura fue contabilizado como mayor precio de compra, esto es, como mayor valor de la existencia y por tanto no ha influido en el Impuesto sobre Sociedades, firmada el acta de disconformidad con una cuota de cero euros. Dicha factura fue abonada mediante cheque bancario a favor de D. Carlos Alberto por importe de 111.154,85 euros, importe al que ascendía la obra, siendo que en el momento de la firma en la notaría le indicaron que el importe era un poco superior, por lo que emitió un cheque al portador por valor de 1.157, 75 euros.

Añade que el actuario concertó una cita con el representante autorizado para visitar el inmueble a fin de comprobar la realidad de la obra, que tuvo lugar el día 13 de julio de 2009 con la asistencia del actuario, el representante autorizado, el letrado director del recurso, el administrador de la entidad y el arquitecto D. Pedro Antonio . Durante la inspección ocular se tomaron fotos y por el actuario se propuso realizar la diligencia de constancia de hechos el día siguiente para incorporar las fotos. Al día siguiente el representante dirigió un correo al actuario remitiéndole las fotos para su incorporación a la diligencia, siendo que el actuario contestó que sería conveniente que el arquitecto realizara un informe cualificado del valor de la obra.

Señala que no consta en el expediente noticia alguna sobre la inspección realizada ni las fotos tomadas, siendo que tras la visita no quedada duda de que la obra se había realizado, y que lo único que se discutía era su valor, y el representante ofreció al actuario que se realizara visita por parte del arquitecto de la AEAT, y éste manifestó que no era necesario, que le pasaría la valoración realizada por el arquitecto D. Pedro Antonio .

Alega que la Inspección rechaza una factura señalando que no se corresponde con prestaciones de servicios reales, pues básicamente, el proveedor de servicios que gira dicho documento tributario, carece de medios materiales y humanos para llevar a cabo la actividad y o no es declarante o está dado de alta en el régimen de estimación objetiva, partiendo de que las declaraciones de los contribuyentes no son elementos de prueba suficientes, sino que han de basarse en elementos que aseguren la certeza de las operaciones cuestionadas, resultando que la propia Administración no se aplica dicho razonamiento, pues en ningún momento logra demostrar que los trabajos contenidos en la factura no se han realizado.

Como la actora trata de desvirtuar los indicios en que se basa la Inspección, empezaremos por analizar los mismos, atendiendo a lo dispuesto en ambos acuerdos de liquidación, que respecto las circunstancias que determinan la irrealidad de los servicios prestados por Carlos Alberto , señalan:

'D. Carlos Alberto no realiza los trabajos de construcción de un muro en el inmueble sito en Sedaví (CL. Maestro Benajes, 15) a la entidad Proesca SL, en base a que concurren las siguientes circunstancias, según obra acreditado en el expediente:

-La compra del inmueble es realizada por Proesca SL, con fecha 26 de abril de 2005 (según consta en escritura) y la factura por la construcción del muro que recibe de Carlos Alberto es anterior, de fecha 19 de abril de 2005. Difícilmente puede haber realizado la construcción de un muro para la división del local de un inmueble que todavía no es de su propiedad.

-El sujeto pasivo no ha solicitado licencia de obras para la construcción del muro. Asimismo, tampoco ha aportado a esta Inspección presupuesto previo y contrato de ejecución de los trabajos realizados; proyecto del arquitecto de ejecución de los trabajos realizados (visado por el Colegio profesional competente); tasas municipales satisfechas por contenedores y facturas recibidas por alquiler de contenedores; facturas de compra de materiales, en el caso de ser aportados por el sujeto pasivo. Tampoco ha identificado las personas que realizaron materialmente los trabajos. En consecuencia, no aporta el promotor de la obra (Proesca SL) prueba material (documentada de forma alguna) de los trabajos realizados. Ni siquiera es capaz de manifestar verbalmente quiénes fueron los trabajadores que realizaron la obra, debiendo conocer este extremo, ya que le corresponde una función de vigilancia de la ejecución de los trabajos como promotor de la obra.

-Tampoco el presunto empresario ejecutor de las obras ( D. Carlos Alberto ) aporta prueba material, documentada de alguna forma, de la realización de esos trabajos, ya que manifiesta que no conserva presupuestos, contratos de ejecución y proyectos técnicos ( de arquitecto o de aparejador), facturas de compra de materiales, en relación con los trabajos descritos en la factura. Ni siquiera identifica a los autónomos que, según él, realizaron la obra, manifestando además que no expidieron factura por los trabajos realizados y que no conserva justificantes de pago a esos autónomos.

-El propio sujeto pasivo ha aportado una valoración realizada por técnico competente de la obra, siendo el importe valorado en 40.420,66 euros, muy inferior al que figura en la factura, que asciende a 97.160 euros. Implícitamente, se reconoce, en consecuencia, cuanto menos, que el importe de la factura está artificialmente 'hinchado'.

-En cuanto a la forma de pago de esta factura, resulta llamativo que D. Carlos Alberto realice el cobro en fecha 28 de abril de 2005 de un cheque por importe de 111.547,58 euros y que, a los pocos días, con fecha 3 de mayo de 2005, realice un reintegro por importe de 102.000 euros, habiendo manifestado genéricamente que el destino del mismo era atender deudas personales.

-El hecho que el sujeto pasivo emisor ( D. Carlos Alberto ) de la factura controvertida esté acogido al régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos, careciendo de personal ( no presente Retenciones ni existe dato alguno en Tesorería General de la Seguridad Social, etc), maquinaria u otro tipo de material para la realización de la actividad empresarial de albañilería, y que no conste la existencia en las bases de datos de la A.E.A.T. de pagos por importe superior a 3.000 euros, que justifiquen la realización de estos trabajos, acrecienta los indicios racionales de que los trabajos prestados no sean reales.'

Frente a tal conclusión de la Inspección, sostiene el actor que no existe prueba o indicio que acredite la irrealidad de la operación, siendo que los indicios apreciados por la Inspección hacen concluir la realidad de los trabajos realizados y consignados en la factura, pues el inmueble era propiedad de una serie de herederos que habían encargado la obra para poder utilizar el inmueble separadamente, y afianzar unos cimientos o estructuras para el caso de demolición futura, por lo que cuando se llegó a un acuerdo para la compra se estableció que se debía abonar el importe de la obra, coincidiendo el final de la obra con la compra del solar, lo que justifica la proximidad de las fechas; no es el actor el que encarga la obra ni la dirige, siendo ésta la razón por la que no tiene conocimiento de las licencias, trabajadores u otros datos relativos a la obra; el que D. Carlos Alberto no haya aportado prueba documental de las obras no es imputable a la actora, si realiza una obra, subcontrata a personas y no conserva los justificantes, no es problema de la actora; el hecho de que la actora haya aportado una valoración realizada por técnico competente por valor de 40.420,66 euros, muy inferior al que figura en la factura de 97.160 euros, juega a favor de la misma, pues si la obra se ha valorado es porque se ha realizado, siendo que ha descubierto ahora el importe elevado de la misma, pero que en su momento no lo comparó pues integraba el precio del total del inmueble, siendo que la comparación habría que realizarla entre el valor total de la compra y el valor de mercado del inmueble; respecto la forma de pago de la factura referente al cobro por D. Carlos Alberto en fecha 28 de abril de 2005 de un cheque por importe de 111.547,58 euros y el reintegro en fecha 3 de mayo de 20905 por importe de 102.000 euros, se desconoce por la actora, pero en nada influye, siendo que la forma de pago fue mediante cheque bancario, y tal y como señala el actuario, el pago mediante cheque no es el modus operandi habitual para los casos de connivencia; el hecho de que D. Carlos Alberto tribute en régimen de módulos no indica nada.

Añade la actora que aunque la Inspección no lo dice, el TEAR refiere que D. Carlos Alberto se dio de alta en el epígrafe de albañilería para facturar a la misma servicios inexistentes, aumentado los gastos y el IVA soportado, mientras que los ingresos en sede del mismo tenían una tributación mucho menor, y con independencia del volumen facturado, al tributar en módulos, lo que es falso, pues constan en el expediente facturas a diferentes clientes emitidas por D. Carlos Alberto .

Entiende que la presunción desplegada por la Administración carece de juicio lógico, pues habría que darse por válida la factura que documenta el servicio, no solo por ello, sino por las pruebas aportadas de la realidad de la prestación de los servicios, consistentes en el pago de la factura mediante cheque bancario nominativo; las manifestaciones del ejecutor de la obra, que indica que la realizó y que utilizó medios personales y materiales subcontratados; el informe del arquitecto D. Pedro Antonio que acredita la existencia de la obra; la inspección ocular por parte del actuario; el ofrecimiento de una visita y valoración por parte de los técnicos de la AEAT, rechazada por el actuario; y las fotos aportadas. Añadiendo en conclusiones el resultado de la testifical practicada en la persona del actuario y del arquitecto D. Pedro Antonio , que acreditan la existencia de la obra realizada poco tiempo antes de la adquisición del inmueble comprobada mediante la visita a la obra, siendo que lo que se trataba de acreditar era la realidad de las obras, cuestión acreditada, y no si había sido realizada por el emisor de la factura.

Pues bien, lo primero que debe señalarse es que tal y como se hace constar en los acuerdos de liquidación, la Administración parte de la irrealidad de los servicios prestados por D. Carlos Alberto , no cuestionándose la existencia del muro, sino su efectiva realización por el emisor de la factura, es decir, tal y como sostiene el TEAR, si la factura emitida por D. Carlos Alberto refleja la efectiva ejecución de una obra, es decir, la realidad en la prestación de los servicios facturados, lo que implica desestimar cuantas alegaciones efectúa el actor sobre la existencia del muro, cuestión que no ha sido discutida en el presente recurso.

Llegados a este extremo conviene recordar a quien corresponde probar la realidad de tales servicios, citando la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 27 de febrero de 2013, dictada en el recurso 562/2010 , donde hemos dicho:

'TERCERO.-Centrando el fondo del litigio, en lo que toca a las liquidaciones tributarias del IVA de 2003 e IS de 2002 y 2003, en la cuestión de si las facturas cobradas por la citada empresa eran procedentes y respondían a la realidad, si se podían válidamente contabilizar y deducir el IVA y los gastos soportados, deberá partirse de la responsabilidad de acreditar la prueba de respaldo, la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabólica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]» (FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aun cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

En el presente supuesto, la Inspección de los tributos aportó al procedimiento inspector serios indicios de que las facturas controvertidas podían ser falsas y que no se habían producido los trabajos supuestamente realizados por SPAIN GES PRO S.L., mencionando diversa documentación y el testimonio de Romeo , Administrador y socio de TECNIOBRA 2000 S.L., lo que justificó la regularización tributaria realizada en sede administrativa.

Pero nos encontramos ahora ante un proceso judicial, en el que la actuación administrativa parte de una presunción de legalidad y la parte actora debe probar los hechos que le beneficien (existencia de los trabajos y obras, de los gastos y requisitos para su deducibilidad, la veracidad de las facturas), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , en igualdad de armas procesales con la Administración demandada.'

Pues bien, partiendo de que corresponde al actor acreditar que la factura emitida obedece a la prestación de servicios reales, el actor no ha probado tales extremos, pues partiendo de los indicios tenidos en cuenta por la Inspección, y atendiendo a la prueba practicada y a los documentos obrantes en el expediente, resulta de especial importancia que la escritura pública de compraventa del inmueble de fecha 26 de abril de 2005, no recoge manifestación alguna respecto que dicha factura se incluye en el precio de venta, limitándose a señalar que es el precio convenido de 649.093,08 euros, que la factura por la construcción del muro, expedida a nombre de PROESCA SL, sea de fecha anterior a la adquisición del inmueble, esto es de fecha 19 de abril de 2005, por un importe de 112.705,60 euros, siendo 97.160 euros por la obra y 15.545,60 euros por el IVA, que el actor manifieste que desconoce cualquier cuestión sobre la ejecución de la obra pues fue contratada por los vendedores, y D. Carlos Alberto manifieste en diligencia de constancia de fecha 30 de junio de 2009 que la persona con la que contactó para realizar tales trabajos fue con el gerente de la entidad, que el actor no haya aportado prueba alguna respecto la alegada contratación del servicio por parte de los anteriores propietarios del inmueble, lo que unido a todos los indicios apuntados por la Administración ya señalados, en especial la ausencia de prueba alguna aportada por el actor referente a la prestación efectiva del servicio por parte de D. Carlos Alberto , y la circunstancia referente al pago de la factura, cobrando D. Carlos Alberto un cheque por importe de 111.547,58 euros, en fecha 28 de abril de 2005, y efectuando un reintegro por importe de 102.000 euros, en fecha 3 de mayo de 2005, cuando el propio arquitecto designado por la actora aporta una valoración de la obra de 40.420,66 euros, sin que las alegaciones y pruebas realizadas por el actor referentes a la existencia del muro, desvirtúen las conclusiones alcanzadas por la Inspección, por lo que procede desestimar el motivo impugnatorio.

-Lo expuesto hasta ahora conlleva desestimar la alegación del actor referente a la ausencia de diligencia de constancia de hechos sobre la visita del actuario al inmueble, pues siendo cierto que no se extendió diligencia de constancia alguna, y habiéndose practicado la testifical tanto del actuario como del arquitecto presentes en la misma, donde se ha manifestado por el actuario que no se extendió diligencia al no considerarla relevante a los efectos de la propuesta de regularización final del obligado tributario, pues la existencia del muro no era cuestionada, en nada afecta a la resolución del presente recurso.

-También deben desestimarse cuantas alegaciones realiza el actor referentes a la deducibilidad del IVA, conforme la doctrina del Tribunal de Justicia, respecto la aplicación del principio de proporcionalidad en materia de IVA con relación a los mecanismos que tienen encomendada la salvaguarda de la neutralidad, pues no se trata como sostiene la actora de que las personas que prestaron los servicios, en el presente caso D. Carlos Alberto , haya incumplido sus obligaciones tributarias, sino de que no se ha acreditado la realidad de los trabajos facturados, tal y como hemos señalado anteriormente.

Por lo expuesto debe desestimarse el recurso interpuesto contra los acuerdos de liquidación.

QUINTO.- Respecto el acuerdo sancionador respecto el IVA periodo 2005, sostiene la actora la inexistencia de hechos probados en el mismo, así como de prueba de la que pueda inferirse infracción alguna, y la ausencia de motivación y de juicio de culpabilidad de la conducta, invocando la aplicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2009 .

Para resolver tales cuestiones debemos partir del contenido del acuerdo sancionador respecto el IVA, que respecto el elemento subjetivo, y tras hacer diversas alegaciones genéricas en relación al mismo, señala:

'Para la deducción de cuotas resulta necesario en primer lugar que resulte acreditada la existencia de las operaciones sujetas al impuesto (entregas de bienes o prestaciones de servicios) efectuadas por otro sujeto pasivo del impuesto. Ello implica la necesidad de justificar por el sujeto pasivo, como primer requisito, la realidad de las operaciones, las cuales constituyen, evidentemente, un presupuesto necesario para poder posteriormente proceder a analizar si se reúnen el resto de requisitos necesarios para poder deducir cuotas de IVA.

La Ley 58/2003, General Tributaria en el artículo 105 , atribuyen la carga de la prueba del mismo a quien pretenda hacer valer su derecho. Si un sujeto pasivo pretende hacer valer su derecho en un procedimiento de aplicación de los tributos, como es el caso del procedimiento inspector, o en el procedimiento de las reclamaciones económico-administrativas, debe ser el propio contribuyente quien pruebe los hechos constitutivos del mismo.

La comprobación ha puesto de manifiesto la inexistencia de elementos probatorios que acrediten la realidad de la operación consignada en la factura cuyas cuotas se pretende deducir. Entiende esta inspección que la factura emitida no obedece a una efectiva ejecución de obra realizada por el Sr. Carlos Alberto y por consiguiente el importe de la misma ni las cuotas soportadas tienen carácter deducible. Sin embargo, el obligado sabía o debía saber la irregularidad que suponía utilizar una factura que refleja una operación cuya realidad no pudo acreditar, siendo al contrario que existen múltiples datos que ponen de manifiesto la falta de veracidad de la misma.

La conducta del sujeto deduciéndose cuotas correspondientes a operaciones cuya realidad no ha podido ser acreditada por el sujeto pasivo, y determinando dicha conducta la falta de ingreso de cantidades en la Hacienda Pública, supone la existencia de dolo o culpa, entendida esta última como omisión de la diligencia que exige el cumplimiento de la obligación tributaria, obligación legal establecida como consecuencia del deber general de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución Española .

A la vista de lo señalado se estima que la conducta antijurídica del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose el concurso de al menos culpa o negligencia a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 57/2003 antes mencionados. No se aprecia la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la Ley 58/2003 .'

Pues bien, conforme se desprende de su lectura, el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, refiere cuales son los hechos por los que se sanciona al actor, en concreto, por la inexistencia de elementos probatorios que acrediten la realidad de la operación consignada en la factura cuyas cuotas se pretenden deducir, resultando que la factura emitida no obedece a una efectiva ejecución de obra realizada por el D. Carlos Alberto , por lo que ni el importe de las mismas ni las cuotas soportadas tiene carácter deducible, concluyendo por tanto que contiene hechos cuya prueba deriva de las conclusiones alcanzadas por la Administración ya analizadas y no desvirtuadas por la actora, siendo cuestión distinta, como pasamos a analizar, si concurre ausencia de motivación y juicio de culpabilidad en el acuerdo transcrito.

Llegados a este extremo debemos recordar, tal y como hemos dicho en múltiples sentencias, que corresponde a la Administración probar y motivar la culpabilidad en el acuerdo sancionador, como en la sentencia de esta Sala y Sección de fecha 30 de abril 2013, recurso 1414/2010 , donde hemos dicho:

'Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues el acuerdo de imposición de sanción impugnado tal y como hemos señalado, no ha realizado una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el sujeto pasivo en relación con el juicio de culpabilidad, sino que se trata de unas consideraciones genéricas, estereotipadas e inconcretas, pues si bien señala en primer lugar que la factura emitida no obedece a una efectiva ejecución de la obra realizada, por lo que ni el importe de las mismas ni las cuotas soportadas tiene carácter deducible, lo que sería una actuación dolosa, refiere a continuación que se deduce cuotas correspondientes a operaciones cuya realidad no ha podido ser acreditada por el sujeto, suponiendo la Administración la existencia de dolo o culpa, concluyendo en el siguiente apartado que la conducta del sujeto es voluntaria, al entender que era exigible otra distinta en función de las circunstancias concurrentes, apreciándose al menos culpa o negligencia, lo que implica que no ha sido acreditada por la Administración la concurrencia de todos los elementos determinantes de la infracción, al no constar desde la perspectiva de la culpabilidad la razón concreta, dolosa, culposa o negligente, por la cual es reprochable la conducta del sujeto pasivo, debiendo por tanto anularse la sanción impuesta.

Por lo expuesto, el recurso contencioso-administrativo interpuesto debe ser estimado parcialmente anulando el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por PROESCA SL, contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 24 de noviembre de 2011, y 29 de noviembre de 2011, ANULANDO la resolución de 29 de noviembre de 2011, en cuanto desestima la reclamación formulada contra el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador.

ANULAMOS el acuerdo de resolución de procedimiento sancionador por IVA periodo 2005 de fecha 13 de enero de 2010.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.