Sentencia Administrativo Nº 289/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1021/2003 de 22 de Marzo de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1021/2003

Partes: BETONBURG, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 289/2006

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA MARIA APARICIO MATEO

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a veintidos de marzo de dos mil siete

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1021/2003, interpuesto por BETONBURG, S.L., representado por el Procurador D. ALFONSO Mª FLORES MUXI, contra T.E.A.R.C., representado por el Procurador ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. ALFONSO Mª FLORES MUXI ,actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 17 de octubre de 2002, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/9346/2001 interpuesta contra acuerdo dictado por la Administración de Vilafranca del Penedés de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicio de 1997, y cuantía de 789.355 pesetas.

SEGUNDO: Según queda reflejado en los hechos de la resolución impugnada y no ha sido cuestionado, el 5 de junio de 2000, notificado el 15 de junio de 2000, por la Administración de Vilafranca del Penedés fue dictado acuerdo (número de expediente 083060171.1) por el concepto y ejercicio referidos. La entidad mercantil recurrente presentó el mismo 15 de junio de 2000 declaraciones complementarias en relación con el cuarto trimestre de 1997 y el resumen anual (modelo 390) en las que, como consecuencia de liquidación provisional practicada por la misma Dependencia, consigna como resultado del período una cantidad a compensar de 5.042.240 pesetas y, simultáneamente, una cantidad a devolver de 789.355 pesetas. Requerido el contribuyente al efecto se dictó acuerdo denegatorio de la devolución con fundamento en el artículo 99.5 de la Ley del Impuesto .

Dicho acuerdo denegatorio se confirma por la resolución del TEARC impugnada, la cual, tras transcribir los arts. 99.5 y 115 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA , señala:

-- Que de tales preceptos y, en particular, del artículo 99.Cinco segundo párrafo, se desprende que una vez solicitada la devolución en forma y plazo en la declaración-liquidación correspondiente al último período del ejercicio o alternativamente la compensación de las cuotas, no cabe la modificación de la opción tomada puesto que el derecho de opción, una vez finalizado el plazo de 30 días para la presentación de la declaración, debe entenderse ejercitado y agotada la posibilidad de cualquier modificación.

-- Que. efectivamente, la opción por uno u otro sistema es voluntaria y excluyente --o se opta por el sistema de devolución o se opta por el sistema de compensación-- siendo además irreversible y ello no puede resultar modificado por la existencia de una liquidación provisional que, como es el caso, modifica el saldo solicitado a compensar.

-- Que, en definitiva, finalizado el plazo de presentación de la declaración-liquidación la opción se ha ejercitado válidamente y ha producido todos sus efectos por lo que, trasladadas dichas consideraciones al presente supuesto, ha de rechazarse la pretensión aducida pues habiendo optado por la compensación de cuotas no cabe su modificación y menos la presentación, tras conocer el resultado de las liquidaciones provisionales practicadas, de una declaración en la que alternativamente se opta por solicitar la compensación de una cuantía y la devolución de otra cantidad.

-- Que en el mismo sentido se han pronunciado de manera uniforme los órganos jurisdiccionales siendo de citar entre otras la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de enero de 2000 (que analiza idéntico supuesto, confirmando una previa Resolución de este Tribunal) y la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 15 de junio de 2001 .

-- Que también la doctrina económico-administrativa se ha pronunciado en igual sentido pudiéndose mencionar entre otras las Resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 y 15 de noviembre de 2000, señalando esta última que: "... Por tanto, las normas de gestión del Impuesto, de aplicación masiva, no pueden ser alteradas a conveniencia de los interesados por muy fundadas que puedan ser sus razones, pues de ello derivaría un incremento notable en la dificultad de control de las declaraciones-liquidaciones de los interesados con el consiguiente perjuicio para la gestión eficaz del impuesto por parte de la Hacienda Pública".

Por su parte, la demanda articulada en la presente litis se fundamenta, esencialmente, en el criterio recogido en la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de La Rioja de 22 de noviembre de 2001 .

TERCERO: Vamos a reproducir extensamente los fundamentos de las resoluciones que se citan tanto en la resolución impugnada como en la demanda (salvo la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de enero de 2000 , que no consta en ninguna de las bases de datos de que disponemos):

A) Los fundamentos de la a sentencia de esta Sala (Sección 4.ª) núm. 572/2001, de 15 de junio de 2001 (JUR 2001 285712 ) son del siguiente tenor:

"PRIMERO.- Se impugna en este proceso la resolución del TEAR de Cataluña de 9 de abril de 1997, recaída en la reclamación económico-administrativa núm. 12662/95 y 12663/95 acumuladas, que confirmó el acuerdo dictado por la AEAT de la Administración de Hacienda de Sabadell, por el concepto de IVA, relativo a la solicitud de modificación de la autoliquidación relativa al 4T/94 y liquidación provisional núm. A0818695150000860 relativa al ejercicio 1995 por importe a ingresar de 4.928.382,- ptas.

SEGUNDO.- No se cuestiona que la demandante en fecha 27 de abril de 1995, presentó un escrito ante la Administración de Hacienda de Sabadell en la que solicitaba la modificación de la autoliquidación del IVA, relativa al cuarto trimestre de 1994 en base a que por error presentó la indicada declaración con solicitud de devolución por importe de 7.627.450 ptas cuando en realidad lo que deseaba era la compensación de dicha cantidad en los próximos trimestres, y a dichos efectos aportaba la declaración-liquidación del primer trimestre de 1995 con un resultado a compensar de 2.776.549 ptas una vez deducida en concepto de "cuotas a compensar" de períodos anteriores "la cuantía de 7.627.450 ptas. El 13 de junio de 1995, la Dependencia denegó la solicitud de la recurrente y practicó liquidación provisional en la cuantía de 4.850.901 ptas. de cuota y 77.481 ptas de intereses de demora; el acuerdo fue notificado el 28 de junio de 1995, contra el que interpuso la entidad demandante recurso de reposición que fue desestimado por dos acuerdos de fecha 15 de septiembre y 11 de octubre de 1995, confirmando la liquidación paralela el primero y denegando la solicitud de modificación, los cuales fueron notificados el 11 de octubre.

TERCERO.- La cuestión controvertida no es otra que dilucidar si la entidad demandante podía, una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración-liquidación, modificar la opción ya ejercitada. En efecto en la gestión del impuesto la empresa podía optar por interesar la devolución del exceso del IVA a su favor o bien interesar la compensación en los ejercicios sucesivos dentro del marco de la normativa reguladora del Impuesto. Al hacer su declaración del 4T/94, es decir en enero de 1995, optó por solicitar la devolución. Y no fue hasta abril de 1995 cuando presentó su declaración liquidación correspondiente al 1 T/95 cuando solicitó la modificación y rectificación de la declaración-liquidación anterior. Este Tribunal no se ha pronunciado sobre esta concreta controversia aunque sí en supuestos similares de ejercicio de opción y modificación o cambio de la opción una vez presentada la declaración-liquidación o autoliquidación, admitiéndola tan solo en aquellos casos en que dicha modificación o cambio se efectúa dentro del plazo conferido en la Ley o en el Reglamento respectivo de cada Impuesto, por cuanto una vez transcurrido este plazo la opción -única- se ha ejercitado válidamente y ha producido todos sus efectos. Frente a ello no puede prevalecer la alegación de la entidad demandante que sostiene que al presentar la declaración-liquidación incurrió en un doble error de hecho y de derecho, pues no cabe la menor duda de que el ejercicio de una opción entre las diversas que confiere el ordenamiento jurídico nunca puede ser calificado de error de hecho, y aún en el caso de que pudiera calificarse de error de derecho (producto de una manifestación de voluntad viciada o de interpretación errónea), producirá únicamente los efectos que la Ley determine de modo que ni la Ley reguladora del Impuesto ni la Ley General Tributaria prevén la posibilidad de modificar una opción ejercitada en tiempo y forma legal, sin que sea de aplicación la disposición adicional tercera del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por cuanto no estamos aquí ante una mera rectificación de una declaración sino ante una modificación a posterior del derecho de opción, cuando éste ya se ha ejercitado en otra modalidad reconocida por la Ley en concreto en el art. 99.5 de la Ley reguladora del Impuesto, conforme al que: "Cuando las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva".

B) Los fundamentos de la la Resolución del TEAC de 15 de noviembre de 2000 (Unidad resolutoria: Vocalía 5ª) que aquñi interesan son los siguientes:

"PRIMERO.-Limitándose las cuestiones a dilucidar en el presente expediente, sobre las que se ha de pronunciar este Tribunal Central, a determinar: 1º) si resulta o no ajustada a derecho la resolución impugnada, en cuanto consideró improcedente el cambio de la cuota solicitada a devolver por la entidad interesada en la última declaración liquidación del ejercicio de 1.994, por su compensación en un ejercicio posterior, y, en su caso, 2º) si procede o no practicar liquidación por intereses de demora y en qué cuantía.

SEGUNDO. - En lo que se refiere a la primera cuestión la entidad recurrente afirma que si bien el artículo 99 de la Ley del IVA dispone que una vez que se ha optado por solicitar la devolución del saldo a favor del contribuyente, ello impide que se pueda efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, la entidad actuó solicitando la compensación no de forma caprichosa sino por haberse procedido a la devolución del IVA soportado por la entidad por parte del Ayuntamiento de ... una vez que se había solicitado la devolución del Impuesto. La liquidación impugnada tiene su base en los preceptos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de 1992 , en cuanto determinan que los sujetos pasivos del impuesto que no hayan las mismas de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo existente a su favor al final de cada ejercicio, en la declaración liquidación correspondiente al último período del año. Si el sujeto pasivo, cuando resulte procedente, opta por la devolución del importe a su favor, no podrá en ningún caso efectuar su compensación en declaraciones liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva (artículos 99 y 115 de la Ley ). Por tanto, las normas de gestión del Impuesto, de aplicación masiva, no pueden ser alteradas a conveniencia de los interesados por muy fundadas que puedan ser sus razones, pues de ello derivaría un incremento notable en la dificultad de control de las declaraciones-liquidaciones de los interesados con el consiguiente perjuicio para la gestión eficaz del impuesto por parte de la Hacienda Pública.

C) Los fundamentos sobre la cuestión de la sentencia del Tribunal Superior de La Rioja núm. 476/2001, de 21 noviembre 2001 (JT 2001 1906 ) son los siguientes:

"CUARTO: Se deniega en el supuesto de autos el derecho de la entidad recurrente a recuperar determinadas cuotas correspondiente a un IVA proveniente de la declaración-liquidación del tributo perteneciente al ejercicio de 1993, donde, por lo tanto, nació tal derecho ya que se produjo un exceso de cuotas que al no poder ser compensado en dicho ejercicio pasaron, por voluntad del contribuyente, a la mecánica de compensación, en el plazo marcado por la Ley, en futuros ejercicios. Sin embargo, según dice, debido a un error involuntario, persiguió la opción de compensación cuando ya había transcurrido el período marcado por la normativa (cinco años), en lugar de haber procedido a solicitar la devolución de dicho exceso de cuotas a compensar en el último ejercicio habilitado.

La Hacienda pública considera imposible de recuperar las antedichas cuotas de IVA por cualesquiera de las opciones legales (compensación o devolución, de cuotas), declarando caducado el derecho a deducir las precitadas cuotas por haber transcurrido cinco años desde su nacimiento (1993-1998), sin que el contribuyente lo haya ejercido según marca la normativa «ad hoc».

Resulta, a juicio de la Sala, la cuestión nuclear de la presente litis el ejercicio del derecho a la deducción o compensación de cuotas que la normativa que afecta a la imposición indirecta regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (LIVA), en el Título VIII, Deducciones y devoluciones (artículos 92 a 119), Capítulo I, Deducciones, en especial los siguientes preceptos que aquí se transcriben, artículo 98 , Nacimiento del derecho a deducir: «Uno. El derecho a la deducción nace en el momento en que se devengan las cuotas deducibles, salvo en los casos previstos en los apartados siguientes...»; artículo 99 , Ejercicio del derecho a la deducción: «Uno. En las declaraciones-liquidaciones correspondientes a cada uno de los períodos de liquidación, los sujetos pasivos podrán deducir globalmente el montante total de las cuotas deducibles soportadas en dicho período del importe total de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas durante el mismo período de liquidación en el territorio de aplicación del Impuesto como consecuencia de las entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias de bienes o prestaciones de servicios por ellos realizadas. Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado [...] Tres. El derecho a la deducción sólo podrá ejercitarse en la declaración-liquidación relativa al período de liquidación en que su titular haya soportado las cuotas deducibles o en las de los sucesivos, siempre que no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años, contados a partir del nacimiento del mencionado derecho. Cuando hubiese mediado requerimiento de la Administración o actuación inspectora, serán deducibles en las liquidaciones que procedan, las cuotas soportadas que estuviesen debidamente contabilizadas en los libros registros establecidos reglamentariamente para este impuesto, mientras que las cuotas no contabilizadas serán deducibles en la declaración- liquidación del período correspondiente a su contabilización o en las de los siguientes. En todo caso, unas y otras cuotas sólo podrán deducirse cuando no haya transcurrido el plazo a que se refiere el párrafo anterior [...] Cuatro. Se entenderán soportadas las cuotas deducibles en el momento en que su titular reciba la correspondiente factura o demás documentos justificativos del derecho a deducir o en su caso, emita el documento equivalente a la factura previsto en el art. 165 apartado 1 de esta Ley. [...] Cinco . Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser compensado en las declaraciones-liquidaciones posteriores, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años contados a partir de la presentación de la declaración-liquidación en que se origine dicho exceso. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en el capítulo II de este Título, sin que en tal caso pueda efectuar su compensación en declaraciones-liquidaciones posteriores, cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva».

Los preceptos legales de cita son desarrollados por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (RIVA), Título VII, Deducciones y devoluciones (Capítulos I y II, artículos 27 a 32).

QUINTO: El principio general en el que se apoya todo el sistema del IVA consiste en que el impuesto que ha gravado los elementos que componen el precio de una operación (IVA soportado) resulta deducible del impuesto que grava a dicha operación (IVA repercutido). Ahora bien, dicho principio, teniendo en cuenta la gestión del impuesto que obliga a agrupar las declaraciones en períodos trimestrales (e incluso anuales, «ex» RIVA, artículo 71 y 72 ) no permite, pues, una aplicación literal debiendo computarse globalmente el impuesto repercutido por todas las ventas de bienes y servicios y el impuesto soportado por todas las adquisiciones de bienes y servicios realizadas en cada período. En la mecánica pura del tributo cuando el sujeto pasivo realiza únicamente operaciones que generan el derecho a deducción puede deducirse la totalidad del IVA soportado por la adquisición de los bienes y servicios que utiliza en esas operaciones.

Así, el mecanismo de deducciones dado el carácter de plurifásico del tributo -grava todas las entregas y servicios producidos en las diferentes fases de la cadena de producción- comercialización- adquiere un protagonismo fundamental para que, mediante su intercesión, sólo se grava en cada fase el valor añadido o incorporado en ella.

Empero, la deducción tiene determinados requisitos para su aplicación en el tiempo como se observa del transcrito artículo 98 LIVA , el cual es de cinco años desde que nació el derecho a ella. Se cohonesta con lo anterior, lo establecido para el sucedido de que en la declaración- liquidación de un período las deducciones superen a las cuotas devengadas, pudiendo entonces el sujeto pasivo, en cuanto a ese exceso, optar por una de las alternativas siguientes: a) Compensarlo en las declaraciones-liquidaciones posteriores, con un plazo máximo de cinco años contados a partir de la declaración-liquidación que originó el exceso; b) Solicitar la devolución del exceso por el procedimiento previsto en la LIVA, artículos 115 a 119 y RIVA, artículos 29 a 32 y 71.2 .

Para el caso de solicitar la devolución, se tiene derecho a solicitar la devolución del saldo de su cuota existente a 31 de diciembre de cada año. Esta solicitud debe formularse a través de la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación del año, tal como prevé la LIVA, Capítulo II, Devoluciones, artículo 115 , Supuestos generales de devolución: «Uno. Los sujetos pasivos que no hayan podido efectuar las deducciones originadas en un período de liquidación por el procedimiento previsto en el art. 99 de esta Ley , por exceder continuamente la cuantía de las mismas de la de las cuotas devengadas, tendrán derecho a solicitar la devolución del saldo a su favor existente a 31 de diciembre de cada año en la declaración-liquidación correspondiente al último período de liquidación de dicho año. Dos. Reglamentariamente podrá establecerse, con referencia a sectores o sujetos pasivos determinados, el derecho a la devolución del saldo a su favor existente al término de cada período de liquidación. Tres. En los supuestos a que se refieren este artículo y el siguiente, la Administración procederá, en su caso, a practicar liquidación provisional dentro de los 6 meses siguientes al término del plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación en que se solicite la devolución del impuesto. Cuando la declaración- liquidación, o en su caso, de la liquidación provisional resulte cantidad a devolver, la Administración Tributaria procederá a su devolución de oficio, sin perjuicio de la práctica de las ulteriores liquidaciones, provisionales o definitivas, que procedan. Si la liquidación provisional no se hubiera practicado en el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado, la Administración Tributaria procederá a devolver de oficio el importe total de la cantidad solicitada, sin perjuicio de la práctica de las liquidaciones provisionales o definitivas ulteriores que pudieran resultar procedentes. Transcurrido el plazo establecido en el primer párrafo de este apartado sin que se haya ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria, se aplicará a la cantidad pendiente de devolución el interés de demora a que se refiere el art. 58,2 c) LGT , desde el día siguiente al de la finalización de dicho plazo y hasta la fecha del ordenamiento de su pago, sin necesidad de que el sujeto pasivo así lo reclame. Reglamentariamente se determinarán el procedimiento y la forma de pago de la devolución de oficio a que se refiere el presente apartado». Este régimen se desarrolla en el RIVA, artículo 29 .

Lo acabado de exponer, a nuestro juicio, pone de manifiesto dos premisas muy claras: el esquema general del funcionamiento del IVA puede determinar la existencia de un saldo a ingresar, a devolver o a compensar; que si el resultado de la liquidación es a favor del sujeto pasivo no puede decirse, con carácter general, cual es la opción más conveniente entre devolución o compensación, ya que depende tanto del resultado previsto en la liquidación del siguiente período como del tiempo que pueda tardar la Administración en devolver las cuotas y, por último, que resulta indubitada la voluntad del legislador -ya desde la primera norma que reguló el tributo, Ley 30/1985 , que en su Exposición de Motivos, donde se hablaba de la neutralidad interior, se decía: «... la técnica del impuesto a través del método de deducción denominado "cuota sobre cuota" permite al Sujeto pasivo recuperar el IVA soportado en la fase anterior y que este impuesto incida exclusivamente en el consumidor final»-, de admitir la voluntad del sujeto de compensar o solicitar (como sistemas posibles) la devolución de cuotas para la recuperación la porción de crédito de impuesto que, eventualmente se produzca, lo que indirectamente supone el reconocimiento de la existencia de un derecho subjetivo, a favor del contribuyente, en forma, decíamos, de crédito, cuya renuncia, a nuestro parecer, debería ser expresa como, por ejemplo, cuando el modelo oficial (M-100) de autoliquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, resulta rellenado en la casilla al efecto (renuncia a la devolución) colocada al final de la hoja de resumen de liquidación.

SEXTO: Sentado lo anterior, del análisis del expediente administrativo, lo manifestado por las partes constante este proceso y de la prueba practicada en el expediente administrativo se consideran probados los siguientes hechos: con independencia de admitir o no la teoría del error en el método elegido para la recuperación de las cuotas devengadas en el ejercicio de 1993, resulta palmaria la voluntad del actor de obtener para sí dichas cuotas y, además, según la prueba pericial contable realizada por perito insaculado (señor S. H. G., Auditor-Censor Jurado de Cuentas), los IVAs soportados por el actor período 1994-1998 ascendían a 1.316.771 ptas. y que no llegaron a deducirse de forma efectiva en los períodos indicados y se pronuncia de igual forma con respecto a la cuantía de IVAs soportados que aparece en la página 3/199 de la Resolución objeto de impugnación (en cuadro en ella), por importe de 1.356.567 pesetas.

A partir de lo anterior, la Sala entiende perfectamente vigente y aplicable a este supuesto el principio general que dice que el mero incumplimiento de deberes formales no implica la renuncia a derechos subjetivos. No nos ofrece dudas la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación. Ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución.

A nuestro juicio, además, hay que tener en cuenta, refiriéndonos nuevamente a la técnica de aplicación del impuesto indirecto analizado en los autos, que en la mecánica deductiva la normativa del IVA hoy vigente, no se exige, como hacía la de antaño (cfr. Real Decreto 2028/1985 , por el que se aprobó el antiguo Reglamento del IVA artículo 65.5 : «5. Cuando la cuantía de las deducciones procedentes supere el importe de las cuotas devengadas en el mismo período de liquidación, el exceso podrá ser deducido por orden cronológico en las declaraciones-liquidaciones inmediatamente posteriores, en la cuantía máxima posible en cada una de ellas y hasta un plazo de cinco años, contados a partir de la fecha de terminación del período en que se originó el derecho a la deducción [...]. No obstante, el sujeto pasivo podrá optar por la devolución del saldo existente a su favor cuando resulte procedente en virtud de lo dispuesto en este Reglamento, sin que en tal caso pueda efectuar su deducción en declaraciones-liquidaciones posteriores cualquiera que sea el período de tiempo transcurrido hasta que dicha devolución se haga efectiva»), el seguir un orden cronológico para deducir los excesos de cuotas (compensar) en las declaraciones-liquidaciones posteriores, aunque sí se induce en el modelo oficial (M-300) a que se siga un orden temporal, pero, debe recordarse la nula virtualidad, en cuanto a imperatividad normativa, de dichos modelos normalizados, cuya única función es facilitar las labores de gestión tributaria.

A partir de lo anterior, resulta muy censurable y falta de proporcionalidad la conducta del Departamento de Inspección de la AEAT, que no contenta con liquidar provisionalmente los excesos de cuotas que consideraba no deducibles, donde pudiera admitirse una discusión técnica, sanciona al sujeto siendo, en este último aspecto, muy plausible el Fundamento de Derecho de la Resolución del TEAR de La Rioja, que anula dichas repercusiones sancionadoras para el aquí demandante dada su notoria falta de culpabilidad, lo que no impide, a pesar de todo y debido a lo expuesto, que proceda estimar el presente recuso contencioso-administrativo y anular el contenido de la resolución impugnada".

CUARTO: En trance de resolver el presente recurso contencioso-administrativo, vamos a seguir los criterios que recogen tanto la resolución del TEARC impugnada como la sentencia de la Sección 4.ª de esta Sala, de 15 de junio de 2001 , por entender que son las que se ajustan tanto al tenor de la normativa aplicable como a su espíritu y finalidad, ligados a una gestión factible y eficaz del propio impuesto.

Como recogen las SSTC 214/1994, de 14 de julio de 1994 y 150/1990, de 4 de octubre , el ordenamiento tributario puede acudir a técnicas apropiadas a su objeto de «regular actos y relaciones en masa», con participación de los ciudadanos en la gestión y aplicación de los tributos y para evitar eventuales actuaciones fraudulentas y satisfacer la exigencia de seguridad jurídica.

Ello nos lleva a concluir que la opción prevista en las normas transcritas es única y debe ejercitarse dentro del plazo legal; y, una vez transcurrido este plazo, la opción se ha ejercitado válidamente y ha producido todos sus efectos, y ello con independencia de la invocación de error, sea de hecho o de drecho, pues el ejercicio de una opción entre las diversas que confiere el ordenamiento jurídico no puede ser calificado de error de hecho, y aún en el caso de que pudiera calificarse de error de derecho, la norma legal excluye la posibilidad de modificar una opción ejercitada en tiempo y forma legal.

En suma, es inviable la pretensión ejercitada en la demanda, pues habiendo optado por la compensación de cuotas no cabe su modificación posterior mediante la solicitud de devolución, y menos, cuando tal compensación era improcedente por exceder del plazo de prescripción, mediante la técnica del "arrastre" rechazada reiteradamente por esta Sala. Admitir la pretendida modificación de la opción supondría legitimar tales técnicas de "arrastre" pidiendo compensaciones improcedentes y, caso de ser detectadas por la Administración, pedir entonces la devolución.

Por lo tanto, no compartimos el criterio de la Sala de La Rioja cuando afirma que "No nos ofrece dudas la voluntad manifiesta del actor de recuperar su crédito de IVA soportado en exceso, sin perjuicio de reconocer una equivocada pretensión para obtenerlo por el sistema de compensación; ahora bien, nada obstaba para que una vez producida la comprobación administrativa y observada la pertinencia del crédito se ofreciera al sujeto recuperarlo por la vía de la devolución". Por el contrario, de acuerdo con lo expuesto, entendemos que no basta la voluntad manifestada de recuperar el crédito de IVA soportado, sino que tal voluntad debe extenderse a elegir la correspondiente opción: compensación o devolución, sin que sea viable ninguna modificación posterior. Y si se opta improcedentemente por la compensación, no cabe después pretender la devolución.

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 1021/2003, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.