Sentencia Administrativo Nº 290/2013, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 294/2011 de 27 de Marzo de 2013

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00290/2013

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA ILLES BALEARS

SALA CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SENTENCIA

Nº 290

En la Ciudad de Palma de Mallorca a veintisiete de marzo de dos mil trece.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila.

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª . Carmen Frigola Castillón

Dª. Felisa Mª Vidal mercadal.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos Nº 294/2011, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la entidad DOS CAÑAS S.L., representada por el Procurador D. Alejandro Silvestre y asistida del Letrado D. Juan A. González Pérez; y como Administración demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADOrepresentada y asistida del Abogado del Estado.

Constituye el objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Illes Balears de 28.01.11 desestimatoria de la reclamación económico-administrativa número 1652/08 interpuesta DOS CAÑAS, S.L. relativa al concepto Actos del Procedimiento Recaudatorio-Acuerdo de derivación de responsabilidad, y con cuantía de varias, siendo la mayor de 148.948,69€.

La cuantía se fijó en148.948,69€.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Felisa Mª Vidal mercadal, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO. Interpuesto el recurso en fecha 30.03.2011, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO. Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrario al ordenamiento jurídico, el acto administrativo

TERCERO. Dado traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma oponiéndose a la misma y suplicando se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO.No habiéndose recibido el pleito a prueba, fue declarada conclusa la discusión escrita.

QUINTO. Siendo el objeto del proceso una derivación de responsabilidad por varias liquidaciones tributarias, entre ellas una por IVA, se planteó tesis por este Tribunal acerca de la incidencia sobre el asunto de lo resuelto en la resolución del TEAC de 29.06.10, con el resultado que obra en Autos.

SEXTO.Se ordenó traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia, se señaló para la votación y fallo, el día 26 de marzo de 2013 .

Fundamentos

PRIMERO. PLANTEAMIENTO DE LA CUESTION LITIGIOSA.

Con fecha 14/07/08 fue interpuesta reclamación económico administrativa contra acuerdo de derivación de responsabilidad de 10/06/08 (notificado el 19/06/08), dictado al amparo del articulo 42.l.c ) de la Ley 58/2003, General Tributaria y por el que se declaró a DOS CAÑAS S.L. responsable solidario de las siguientes deudas tributarias de CAÑAS 2003 S.L.:

- Retenciones-2004: 7.085,96 €;

- IVA-2004-liquidación derivada de acta de inspección: 128.493,26 €;

-IVA-2004-sanción: 148.948,69€;

- Retenciones-2004. Sanción: 4.422,96€;

-Retenciones-2005: 13.493,01 €.

Dicha reclamación fue desestimada por resolución de 28.01.2011 que constituye el objeto del presente recurso. Nada opone en la demanda la actora acerca de la procedencia de la derivación de responsabilidad por sucesión de empresa, únicamente se opone a la derivación por defectuosa notificación al deudor principal de las liquidaciones derivadas y a la aplicación de los criterios de agravación de la sanción. Planteada la tesis se solicita la nulidad de la liquidación de IVA de la que se hace responsable a la actora al haber sido liquidada tomando como periodo impositivo el año natural y no de forma trimestral.

El Abogado del Estado se opone, alegando que no es posible alegar defectos en las notificaciones por el responsable solidario, de acuerdo con el art. 174.5 de la LGT ; que en todo caso las notificaciones no adolecen de defecto alguno. En cuanto a la liquidación del IVA entiende que no afecta a la neutralidad impositiva que se liquidase anualmente en este caso, sin que sea alegable en la vía recaudatoria de derivación de responsabilidad.

SEGUNDO. ALCANCE DE LA IMPUGNACIÓN QUE PUEDE EFECTUAR EL RESPONSABLE SOLIDARIO.

La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso expresando, en primer lugar, que deben rechazarse las alegaciones de la demanda por exceder de los límites que impone el art. 174.5 LGT .

Al respecto, la Ley 58/2003 en su artículo 174 se ocupa de la declaración de responsabilidad en los procedimientos seguidos frente a responsables, señalando en su apartado 5, tras la Ley 36/2006 , lo siguiente:

'En el recurso oreclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o la reclamación'.

Por tanto, el artículo 174 de la Ley 58/2003 , General Tributaria permite al declarado como responsable impugnar no solo el presupuesto habilitante para la derivación sino también las liquidaciones practicadas al deudor principal y que son objeto de la derivación de responsabilidad, sin el limitado alcance que pretende el Abogado del Estado.

En efecto, y tal y como ya se ha encargado de poner de manifiesto la doctrina científica más autorizada, aún cuando se utilice distinta terminología, la disposición legal contenida en el art. 174.5 LG, en su redacción de 2003, la cual disponía :'en el recurso o reclamación contra el acuerdo de responsabilidad podrá impugnarse el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones puedan revisarse las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación' viene a ser coincidente con su antecesor artículo 37.4 LGT 63 (que concedía al responsable, desde el momento de notificación de la liquidación derivada, 'todos los derechos del deudor principal'); ello en la medida en que, al habilitarse en el artículo 174.5 LGT 03 la posibilidad de impugnación, no sólo del presupuesto de hecho habilitante, sino también de las liquidaciones, debe entenderse que los motivos de impugnación de las mismas son los propios e idénticos que los que podría hacer valer el deudor principal. Situación ésta que se mantiene con la redacción dada por la Ley 36/2006.

Las limitaciones van dirigidas a que la eventual estimación de un recurso interpuesto por el responsable no puede afectar ni permitir la revisión de las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarios (sea el deudor principal u otros responsables), que es lo que refleja el sentido del segundo inciso de la disposición legal transcrita y no lo aducido por la Abogacía del Estado.

Precisamente esta conclusión viene refrendada por la excepción que a la regla general (que el responsable puede impugnar las liquidaciones por los mismos motivos que podría hacerlo el deudor principal) se establece para las concretas hipótesis de responsabilidad del apartado 2 del art. 42 LGT 03 (actuaciones obstativas a la ejecución de la Administración tributaria), en cuyos supuestos el párrafo segundo del apartado 5 del artículo 175 determina que 'no obstante, en los supuestos previstos en el apartado 2 del art. 42 de esta Ley no podrán impugnarse las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sino el alcance global de la responsabilidad'.

En su virtud, procede entrar a conocer de las totalidad de las alegaciones efectuadas por el responsable contra las liquidaciones cuya responsabilidad se le derivada.

TERCERO. ACERCA DE LA NOTIFICACIÓN DE LAS LIQUIDACIONES TRIBUTARIAS AL DEUDOR PRINCIPAL.

Alega la reclamante que los intentos de notificación efectuados no son válidos a efectos de habilitar la notificación por comparecencia por no haberse llevado a cabo en horas distintas, tal y como señala el art. 59-2 de la Ley 30/1992 . Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que estamos ante actuaciones de naturaleza tributaria, materia regulada por su ley específica (la Ley 58/03, General Tributaria), de preferente aplicación al tratarse de normativa especial y ser posterior a la Ley 30/92 de Procedimiento Administrativo Común.

La Ley General Tributaria regula de forma explícita las cuestiones relativas a la notificación de los actos administrativos de naturaleza tributaria en sus arts. 111 y s.s. recogiendo la notificación por comparecencia en el art. 112-1 . El mismo no menciona ningún requisito o referencia respecto a la hora en que los intentos deben llevarse a cabo, y establece que la 'exposición' se lleve a cabo, en su caso (ya que es potestativa), en los propios tablones de anuncios de la Agencia Tributaria, lo que constituye un matiz diferenciador respecto al régimen general de notificaciones de la Ley 30/1992, por lo que se trata de un supuesto distinto al enjuiciado en sentencia de 28/10/04 del Tribunal Supremo citada por la reclamante, que fue dictada 'a efecto de dar cumplimiento al articulo 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , reformada por la Ley 4/1999'. Debiéndose subrayar que en la reforma operada en el articulo 112 de la Ley 58/2003 General Tributaria por la Ley 36/2006 de Medidas de Prevención contra el Fraude Fiscal, el legislador siguió sin incluir la exigencia de un segundo intento en 'hora distinta', lo que evidencia una voluntas legislatorisde mantener una diferenciación entre la Ley 30/92 y el régimen legal en materia de notificaciones vigente en el ámbito tributario.

En el sentido expuesto ya se ha pronunciado este Tribunal, entre otras en Sentencia núm. 565/2009 de 23/07/09, dictada en recurso contencioso-administrativo núm. 646/2007 , afirmando que '... lo que en la demanda se esgrime se ciñe a que los dos intentos en cuestión se produjeron sin que distasen más de sesenta minutos, es decir, no se llevaron a cabo en hora distinta, que es lo que exige el artículo 59.2. de la Ley 30/1992 . Pero es que la actora olvida que el régimen jurídico de las notificaciones tributarias como el de cada procedimiento tributario, únicamente atiende a la Ley 30/92 - Disposición Adicional Quinta - en tanto falte normativa específica ésta no falta encontrándose precisamente en los artículos 109 a 112 de la Ley 58/2003 , de los que resulta, primero, la regularidad de los dos intentos infructuosos del caso y, segundo, la regularidad de la notificación por comparecencia, cuya publicación tuvo lugar el ... y que, desatendida en los 15 días naturales siguientes, comportó que la notificación se haya de entender regularmente producida a todos los efectos legales'.

Por consiguiente, la oficina gestora ya desplegó con los dos intentos de notificación dirigidos al domicilio fiscal de la sociedad la actividad suficiente y prevista en la normativa de aplicación para hacer llegar a conocimiento de dicha sociedad las liquidaciones y sanciones, como presupuesto legitimador de la posterior publicación mediante edictos, por lo que este Tribunal considera que tales notificaciones son válidas al ajustarse a las exigencias del precitado articulo 112.1 de la Ley 58/03 .

Asimismo, en relación a la notificación por el Servicio de Correos de la liquidación por retenciones, ej. 2004 y su correspondiente sanción, la misma resulta correcta, ya que se cumple con la exigencia de que se efectúen en horas distintas.

Debe por tanto rechazarse lo alegado en este aspecto, sin que sea ocioso reseñar, como hace el TEARB, que el examen del expediente revela que en el caso de las liquidaciones y sanciones por retenciones figura marcado en dos de los casos en la hoja de los intentos de notificación la casilla 'no retirado enlista',lo que acredita que no solo los envíos fueron infructuosos por el cartero sino que no se recogieron en las oficinas de Correos por la sociedad, a pesar de que pudo hacerlo.

Por su parte, en el caso de la sanción por Retenciones el expediente mencionado en el Boletín Oficial (069147849280) sí se corresponde con el número de certificado que figura en la hoja inmediatamente anterior, en la cual se señala como referencia origen ' 2006070003488G', que es precisamente el número del expediente sancionador según consta en su primera página.

Y finalmente, y en lo que hace a los intentos de notificación de las actuaciones por IVA, el primero de ellos fue realizado en el domicilio fiscal de la sociedad encontrándose como interlocutora la Agente Tributario a una persona que se identificó como 'esposa del administrador' y que se negó a recibir la comunicación, tal y como consta en la oportuna diligencia, lo que descarta la existencia de la debida voluntad de colaboración con la Administración, no pudiendo por ello aceptarse una alegación de indefensión de quien precisamente desde el momento inicial tiende a propiciarla con una conducta obstruccionista.

Todo ello constando además que la liquidación y sanción por IVA- 2004 figuran correctamente notificadas conforme a la tesis de la propia reclamante, pues fueron objeto de publicación en el BOE del 20/07/06 tras extremarse los intentos de notificación y realizarse cuatro intentos fallidos en el domicilio fiscal los días 23 y 29/05/06 y 14 y 19/06/06 a las 13:00, 13:35, 12:00 y 15:00 horas.

En consecuencia, no se aprecia vicio de nulidad de las notificaciones, no estimándose el recurso por esta causa.

CUARTO. ACERCA DE LA LIQUIDACIÓN IVA 2004.

Al hilo de lo expuesto, en relación a que el responsable puede hacer valer los mismos motivos de impugnación que el deudor principal, debemos entrar a conocer la cuestión planteada por este Tribunal para que las partes alegaran acerca de la corrección de la liquidación del IVA 04, efectuada tomando como periodo impositivo el año natural. Esta cuestión ya ha sido resuelta por esta Sala, entre otras, en la Sentencia num. 106, de 6 de febrero de 2013 , la cual estableció que:

'Como primera cuestión a analizar corresponde el turno del estudio de la legalidad y corrección de la liquidación practicada en los términos que lo ha sido.

Decíamos en la Sentencia nº 1027 de 19 de noviembre pasado que el Tribunal Económico Administrativo, en su resolución de 29 de junio de 2010, confirma la resolución del TEAR de Cataluña de 22 de mayo de 2008 recurrida en alzada por la Administración Tributaria que anuló el acuerdo de liquidación basándose en que la Administración tributaria sólo puede practicar liquidaciones que atiendan a un período de liquidación trimestral o, en su caso, mensual (para el supuesto de que el empresario o profesional sujeto pasivo del IVA deba o pueda presentar las autoliquidaciones mensualmente), sin que resulte admisible la práctica de liquidaciones en las que se considere, como período de liquidación, el año natural.

En efecto, el TEAC en su resolución de 29 de junio de 2010 establece que:

'Al margen de otros preceptos de la LIVA y del RIVA que aluden a los períodos de liquidación (trimestral o mensual) para cuantificar el resultado de la misma (de especial trascendencia para el sujeto pasivo que debe cuantificar la deuda a ingresar o el crédito que se genera a su favor bien para solicitar la devolución o bien para compensar en autoliquidaciones posteriores; pero también para la Administración puesto que no puede dejar de aplicar aquellas normas cuyo cumplimiento resulta necesario para cuantificar la deuda o el crédito de cada período) y de los efectos que lleva consigo el que no se tenga en cuenta esta forma de proceder, pudiendo alterar sustancialmente el resultado, tanto respecto de los períodos comprobados, como también puede tener efecto sobre los posteriores que no hubieran sido objeto de comprobación (puesto de manifiesto también por el TEAR...) y que podrían ocasionar perjuicios para el obligado tributario; de las normas generales tributarias se deduce también que la forma de proceder por la Administración tributaria no puede ser otra que la de cuantificar el resultado de la comprobación por períodos de liquidación.

Así se desprende de lo dispuesto en los artículos 101.1, 102.2, 137.2, 139.2, 148y 153 de la LGTde 17 de diciembre de 2003 y , en su desarrollo artículos 87.2 , 101.1.2 y 3 , 164.5 y 178.1 del Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (RGGIT); así como de los artículos 11 y 49 del anterior Reglamento General de Inspección de los Tributos (RGIT ) aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril .

Baste así señalar como, por ejemplo, el artículo 164.5 del RGGIT dispone que «en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados».

Conviene resaltar también el artículo 49 del anterior RGIT (si bien ha quedado derogado por la entrada en vigor del actual RGGIT) que, en su apartado cuarto dispone que «en relación con cada tributo o concepto impositivo, podrá extenderse una única acta respecto de todo el período objeto de comprobación, al objeto de que la deuda resultante del conjunto de los ejercicios integrantes de dicho período pueda determinarse mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos ejercicios».

Esto es, si bien el Acta o el acuerdo de liquidación puede referirse a varios ejercicios, períodos como señala el actual RGGIT y ello deberíamos señalar respecto del IVA , debe individualizarse el resultado de cada uno de los períodos objeto de comprobación, de cada liquidación referida a un período concreto (que puede coincidir en relación con determinados tributos con el ejercicio anual, no así en IVA ), de forma que la deuda final resultante del acto o acuerdo puede determinarse por la suma algebraica de todas las liquidaciones.'

Esa práctica constituye un defecto de carácter material y no meramente formal, pues en definitiva la exigencia de la obligación tributaria, cuando de IVA se trata, surge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación y así lo declara expresamente la Resolución de 24 de noviembre de 2010 dictada por el TEAR en el recurso extraordinario de alzada para la unificación de doctrina interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la AEAT. Así señala esa resolución:

'(...), aun cuando en el IVA el Impuesto se devenga mediante repercusión por cada operación (de hecho en la terminología del impuesto el concepto de cuota devengada se identifica con la de cuota repercutida), la exigibilidad de la obligación tributaria principal a que se refiere el citado art. 21 de la LGTsurge con ocasión de los correspondientes períodos de liquidación. Por lo que dicha exigibilidad está vinculada al cierre del período de liquidación. Consecuencia de lo anterior es que el período incide de forma decisiva en el momento del nacimiento de la obligación tributaria tanto respecto al ingreso de la deuda (autoliquidación) como de la obligación formal (resumen anual) del sujeto pasivo frente a la Hacienda Pública.

Por ello, aun admitiendo la identificación del defecto material como el que afecta a los elementos reservados a Ley formal, se llegaría a una conclusión similar dada la estrecha relación entre la exigibilidad del tributo con los períodos de liquidación.'

Por todas las razones anteriores expuestas, esta Sala considera más adecuado el criterio expuesto relativo a la conceptuación del vicio material como el directamente relacionado con la aplicación de la norma tributaria dirigida a la determinación y cuantificación de la deuda tributaria, esté o no regulada dicha materia por Ley formal. Podemos pues concluir que el defecto consistente en liquidar por períodos anuales en vez de trimestrales, no es un defecto procedimental, ni tampoco supone la omisión de ningún requisito documental; se trata sencillamente de la aplicación incorrecta de la normativa liquidatoria del tributo, de ahí su naturaleza material, coincidiendo por tanto en este punto con el criterio expuesto en la Resolución impugnada

El criterio sustentado por el TEAC guarda perfecta consonancia con los reiterados pronunciamientos del Tribunal Supremo en torno al período de liquidación del IVA coincidente con el trimestre natural o bien mensual, pues sobre ese postulado descansa el razonamiento de inadmisión de los recursos de casación cuya cuantía global supera esa cifra, aunque individualmente consideradas las liquidaciones trimestrales o mensuales, no lo hacen. Prueba de ello son los autos de inadmisión de casación de 11/3/2010, 19/2/2009, 19/11/2009, 12/3/2009 y 26/3/2009 entre otros muchos, así como las Sentencias del TS de 24/6/2009 y 25/11/2009 .

En definitiva las liquidaciones practicadas por la AEAT respecto al IVA ejercicios 2003 y 2004, al hacerse sobre el año natural, sin detallar cada período trimestral, incide en defecto que vulnera el principio de neutralidad impositiva , debiendo anularse la liquidación practicada, estimándose el recurso contencioso-administrativo en este punto.'

En consecuencia, de acuerdo con el alcance que debe dársele a la impugnación del responsable y a los limitados efectos que solo a él le competen, procede anular el acto de derivación de responsabilidad de la liquidación por IVA ej. 2004, estimando el recurso en este punto.

QUINTO. ACERCA DE LA SANCIÓN IMPUESTA RELATIVA AL IVA.

La Administración actuante, contrariamente a lo que sostiene la demanda, aplicó a la deudora originaria la Ley 58/2003 para todas las operaciones efectuadas, al considerarla más beneficiosa que su antecesora, la Ley 230/1963.

Consta acreditado que la empresa CAÑAS 2003 S.L. realizó operaciones sujetas y no exentas de IVA y repercutió las cuotas correspondientes, pero no las ingresó en la Hacienda Pública.

La aplicación del criterio de agravación de utilización de medios fraudulentos por incumplimiento absoluto de la obligación de llevanza de contabilidad resulta ajustada a Derecho, al amparo del art. 184.3 de la LGT , ya que ha quedado acreditado que no existía libro registro de facturas, que no ha sido aportado ni en la fase de actuación inspectora, ni ante el TEARB, ni ante esta Sala, habiéndose aportado únicamente copia de algunas facturas, lo cual revela la existencia de los medios fraudulentos.

El recurso debe desestimarse en este particular.

SEXTO .COSTAS PROCESALES.

No se aprecia ninguno de los motivos que, de conformidad con el art. 139 de la Ley Jurisdiccional , obligue a hacer una expresa imposición de costas procesales, por lo que se estima adecuada su no imposición.

Vistos los preceptos legales mencionados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

1º) Que ESTIMAMOS PARCIALMENTE el presente recurso contencioso administrativo, únicamente en cuanto a la liquidación del IVA 2004, DESESTIMÁNDOLO en todo lo demás.

2º) DECLARAMOS disconforme con el ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado en cuanto a la derivación de responsabilidad por IVA 2004, por defectos en la liquidación y, en su consecuencia, lo ANULAMOS, CONFIRMANDO la derivación de responsabilidad por el resto de conceptos tributarios.

3º) No se hace expresa declaración en cuanto a costas procesales.

Contra la presente sentencia no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrada de esta Sala Ilma. Sra. Dª. Felisa Mª Vidal mercadal que ha sido ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.