Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009730
NIG:28.079.00.3-2019/0019696
Procedimiento Ordinario 1228/2019
Demandante:D. Pedro Francisco
PROCURADOR Dña. SILVIA VAZQUEZ SENIN
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
S E N T E N C I A Nº 290/21
Ilmos. Sres.:
Presidente:
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados:
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dª María Rosario Ornosa Fernández
Dª María Antonia de la Peña Elías
___________________________________
En la villa de Madrid, a veintiséis de mayo de dos mil veintiuno.
VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1228/2019,interpuesto por D. Pedro Francisco,representado por la Procuradora Dª Silvia Vázquez Senín, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2019, que desestimó las reclamaciones NUM000 y NUM001 deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.
SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.
TERCERO.-Por auto de 14 de enero de 2020 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 25 de mayo de 2021, en cuya fecha ha tenido lugar.
Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas por el actor contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, por importes de 44.996,37 euros y 21.395,68 euros, respectivamente.
SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:
1.-El actor presentó autoliquidación individual por el IRPF, ejercicio 2014, consignando la suma de 33.467,52 euros en concepto de rendimientos íntegros del trabajo. También declaró 1.962,00 euros por ingresos íntegros de la actividad económica y gastos deducibles por importe de 98,10 euros, con un rendimiento neto de 1.863,90 euros. De dicha autoliquidación resultó una cuota de 1.886,72 euros a devolver.
2.-La Administración tributaria inició un procedimiento de comprobación limitada al actor en relación con el impuesto y ejercicio antes reseñados, el cual finalizó por liquidación provisional de fecha 13 de octubre de 2016, de la que resultó un importe a ingresar de 44.996,37 euros (42.791,37 euros de cuota y 2.205,00 euros de intereses de demora), con esta motivación:
'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:
- Se modifican los rendimientos de actividades económicas en régimen de estimación directa, determinados según disponen los artículos 6.2.c , 27 a 30 de la Ley del Impuesto , como consecuencia de ingresos íntegros no declarados o declarados incorrectamente.
- La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta, según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.2.4ª de la Ley del Impuesto .
- Con fecha 03/05/16 se le notificó requerimiento a fin de que aportara los libros registros de su actividad y relación de los ingresos percibidos con indicación de los medios de cobro utilizados.
El requerimiento fue atendido el 09/05/16 sin que se aportan los libros resgistro ni la citada relación de ingresos, limitandose la documentación al certificado emitido por la entidad ASISA por unos rendimientos de la actividad profesional de 1.962 euros. Teniendo en cuenta que el declarante tiene imputaciones de terminal punto de ventas (TPV) asociado a la cuenta de Universalpay Entidad de pago SL número NUM002 por cobros de la actividad realizados por importe de 102.710,63 euros en el 2014, se practica la siguiente propuesta de liquidación.
- Con fecha 13-06-16 se notifica la propuesta de liquidación, el 20-09-16 el interesado presenta escrito solicitando ampliación de plazo y finalmente con fecha 07-10-16 presenta escrito de alegaciones. Se ha producido por tanto una dilación no imputable a la Administración a tenor de lo dispuesto en el artículo 104e) del RD 1065/2007 por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección.
- El contribuyente en los cuatro ejercicios objeto de comprobación viene declarando rendimientos por el ejercicio de una actividad económica en concreto por el epígrafe 833 'estomatólogos', si bien declara exclusivamente los rendimientos imputados por la entidad Asisa. Se ha comprobado que el declarante tiene contratado un tpv con cargo a una cuenta cotitularidad de él y su esposa, cuenta número NUM002 y en la que ha ingresado por cobros mediante el terminal 107.831,91 euros en 2011; 116.868,24 euros en 2012; 109.084,23 euros en 2013, y 102.710,63 euros en 2014. Importes que no han sido declarados por el contribuyente. En sus escritos de fecha 07/10/16 el interesado alega por una parte que los citados ingresos han sido declarados por la sociedad Ramcitor SL, de la que el mismo es administrador, y por otro lado que como percibe unas retribuciones del trabajo de la citada entidad por importe de 45.205,27 euros en 2011, 33.467,52 euros en 2012, 33.467,52 euros en 2013 y 33.467,52 euros en 2014, que sí ha declarado no habría que añadir cantidad alguna a lo declarado por los cobros del tpv.
- Respecto de su primera alegación cabe señalar que en modo alguno ha podido constarse la pretensión del declarante de que todos los cobros son declarados por la sociedad: Es de destacar que entre la documentación aportada aparece un certificado de la entidad bancaria a la que corresponde la cuenta de su titularidad vinculada al terminal y en el que la entidad hace constar que el terminal con número NUM003 está ligado a esa cuenta en relación con la actividad comercial denominada consulta del Dr. Pedro Francisco. Se aprecia, por tanto, una relación directa entre el declarante, la titularidad de la cuenta yla actividad profesional por él desarrollada. A mayor abundamiento la sociedad Ramcitor SL B83500595 dispone de sus propios terminales asociados a cuentas de las que es titular la propia entidad: del Barclays Bank SA 00651527420001007065, terminal número 78080686 en el 2011 y 2012; y de banco Sabadell SA cuenta 00815342340001063507 terminal número 72070436 en 2012, 2013y 2014. Se observa incluso que en los ejercicios 2013 y 2014 si se suma el importe cobrado a través del tpv del declarante y el de los tpv asociados a las cuentas de la entidad resulta un importe superior a la cifra de negocios declarada por la entidad en el Impuesto sobre Sociedades, además habría que tener en cuenta que la cifra de negocios debe recoger también ingresos realizados mediante otros sistemas de cobro.
- Por otro lado el declarante pretende hacer valer que retiradas en efectivo de su cuenta por importes que en ningún caso llegan a lo cobrado a través del terminar y cheques en efectivo han sido ingresados en la caja de la sociedad, no se aprecia tal identidad y en cualquier caso, los ingresos pueden deberse ala compensación de gastos personales abonados por la sociedad, devolución de préstamos u otras circunstancias que no es posible concretar. Aquí debe señalarse
que el declarante como administrador de la sociedad figura como autorizado en las cuentas de la misma. Asímismo el interesado manifiesta que en la cuenta NUM002 existen pagos particulares y que se ingresa la nómina de su cónyuge, lo que viene a redundar en el carácter privado de la cuenta ligada al tpv a su nombre, en la que los dos titulares de la cuenta el declarante y su cónyuge ingresan entre otros sus propios rendimientos de la actividad en el caso del declarante y del trabajo en el caso de la cónyuge, disponiendo de la misma como crean más oportuno. Cuenta ésta, separada y distinta de las de la entidad, que tiene personalidad jurídica propia y patrimonio separado.
- En relación a la pretendida confusión entre los rendimientos del trabajo percibidos de la sociedad Ramcitor SA y las cantidades cobradas a través del tpv como parte de su remuneración, en modo alguno queda acreditada la correspondencia que el interesado parece defender: no hay correlación en los importes, ni en los flujo monetarios, se desconoce en qué forma cobra la nómina ni con cargo a que cuenta, sería necesario ver su contrato de trabajo, sus nóminas, los estatutos de la sociedad, y contrastar todos y cada uno de los movimientos de la cuenta del declarante y de todas las cuentas de la sociedad y de los gastos de la misma para poder determinar el origen de los rendimientos y la naturaleza de los flujos monetarios entre el declarante y la sociedad.
- Por último, debe tenerse en cuenta que el que la sociedad hubiera declarado los ingresos, hecho que no sólo no ha quedado probado sino que se considera bastante improbable a tenor de lo expuesto, no sería impedimento para que el declarante como administrador o partícipe de la entidad tuviera además que declarar por las cantidades recibidas y de las que dispone con plena libertad en una cuenta particular. De conformidad con el artículo 2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas constituye el objeto del impuesto la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias, y pérdidas patrimoniales y que el hecho imponible según el artículo 6 es la obtención de renta por el contribuyente. Sin que el haber dado de baja el terminal en el 2016, una vez iniciados los procedimientos de comprobación indique nada en relación con la naturaleza de las operaciones realizadas en ejercicios anteriores, ni desvirtúa en modo alguno el hecho de que el interesado ha cobrado cantidades en una cuenta de su titularidad ligada a su propia actividad y de las que ha dispuesto como ha creído más oportuno.'
3.-Además, la Agencia Tributaria inició un procedimiento sancionador que finalizó por acuerdo de fecha 21 de noviembre de 2016, que apreció la comisión de una infracción leve por haber dejado de ingresar en plazo la deuda que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, imponiendo sanción en cuantía de 21.395,68 euros.
TERCERO.-El recurrente solicita en la demanda que se anule la resolución impugnada y los actos administrativos de los que trae causa.
Alega en apoyo de tales pretensiones, en síntesis, que la entidad Ramcitor S.L. era la titular de la actividad de consultorio odontológico -para cuyo ejercicio contaba con medios materiales y humanos suficientes y adecuados- y la que por consiguiente estaba obligada a declarar la totalidad de los ingresos procedentes de dicha actividad, entre los que se encontraban los derivados de los pagos efectuados a través del TPV nº NUM003 del Banco Popular -que la Administración imputa al obligado tributario en concepto de actividades económicas-, ubicado físicamente en uno de los centros odontológicos en los que Ramcitor desarrolla su actividad, Ronda
del Ingenioso Hidalgo, 22 de Madrid.
Afirma que una porción significativa de los ingresos derivados de los pagos efectuados a través del citado TPV a lo largo del año 2014 fueron registrados, contabilizados y declarados por Ramcitor en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades, por lo que su atribución al demandante resulta improcedente. Y añade que tanto la AEAT como el TEAR incrementan los rendimientos de su actividad económica sin ningún argumento de peso y sin rebatir las alegaciones y pruebas presentadas por el obligado tributario.
Expone que Ramcitor se constituyó el 26 de diciembre de 2002, estando su domicilio en la Ronda del Ingenioso Hidalgo 22 de Madrid, siendo su objeto social la explotación económica de clínicas médicas mediante la intermediación entre pacientes y profesionales. Esa sociedad se constituyó, entre otros propósitos, para traspasar a la misma la actividad profesional de consulta odontológica que hasta ese momento venía desarrollando a título personal el obligado tributario, ampliar el negocio mediante la apertura de un tercer centro odontológico y crear un centro de imputación de derechos y obligaciones separado de la persona del socio y limitar la responsabilidad del obligado tributario en el desarrollo de la citada actividad. A tal efecto, dicha sociedad se dio de alta en el censo de empresarios el 21 de febrero de 2003 y, en paralelo, el actor presentó su baja por cese en la actividad el 28 de febrero de 2003.
Agrega que los ingresos derivados de la actividad de la sociedad en sus dos establecimientos se imputaban a dos TPV distintos, no existiendo ningún TPV adicional que durante el año 2014 estuviera a nombre de Ramcitor o del actor. Por ello, al ser Ramcitor la titular de la actividad odontológica, correspondía a dicha entidad, y no al recurrente, la obligación de declarar todos los ingresos obtenidos, incluidos los derivados de los pagos efectuados a través del TPV nº NUM003 del Banco Popular. No es óbice a esta conclusión el hecho de que solo una porción (un 68% aproximadamente) de los ingresos imputados al TPV de dicho banco fueran incluidos por Ramcitor en su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2014, pues ese hecho debería haberse regularizado en sede de la sociedad y no del recurrente.
Continúa exponiendo el actor los hechos y pruebas que, a su juicio, confirman que Ramcitor S.L. era la titular de la actividad económica, que disponía de medios materiales y humanos para su desarrollo y, además, que contabilizó y declaró una parte significativa de los ingresos efectuados a través del indicado TPV, si bien, por error, no incluyó la totalidad de esos ingresos.
Alude a las actuaciones de comprobación realizadas por el órgano de gestión y destaca que en las actuaciones referidas al ejercicio 2015 aceptó las explicaciones ofrecidas por el actor y no regularizó su situación tributaria.
Sin perjuicio de lo dicho, invoca la aplicación del principio de regularización íntegra, que determina que la AEAT tendría que haber realizado en el ejercicio 2014 actuaciones de comprobación de la situación de Ramcitor S.L. para verificar que había declarado los aludidos ingresos y que, por tanto, se estaban sometiendo a tributación dos veces, una por la sociedad y otra por el actor, indicando además que ya quedaron sujetos a tributación en sede del propio recurrente los rendimientos del trabajo que le abonó Ramcitor en contraprestación por los servicios que le prestó.
En cuanto a la sanción, alega que no concurren los elementos objetivo ni subjetivo de la infracción tributaria y que la AEAT no ofrece ningún dato para llegar a la conclusión de que el obligado tributario era consciente de estar declarando unos rendimientos inferiores a los realmente obtenidos, siendo insuficiente la motivación del acuerdo sancionador, citando diversas sentencias en apoyo de su tesis.
CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución impugnada.
En relación con la liquidación alega, en síntesis, que la cuenta corriente del Banco Popular asociada al TPV no figura a nombre de la sociedad Ramcitor, sino que es de titularidad compartida del recurrente y su cónyuge, por lo que sus saldos corresponden a dichas personas físicas. Y de igual modo que Ramcitor operaba a través de esa cuenta, tampoco se declaró en el Impuesto sobre Sociedades. Cita en apoyo de su criterio una sentencia del TSJ de Murcia y la sentencia de esta Sección número 675/2019, de 4 de julio.
Con respecto a la sanción, considera que la conducta del recurrente no puede ampararse en una interpretación razonable de la norma y que existe, al menos, una falta de diligencia, por lo que cometió la infracción sancionada.
QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, ante todo hay que señalar que la cuestión aquí debatida se plantea en los mismos términos que en los recursos números 1225/2019, 1226/2019 y 1227/2019, interpuestos por don Pedro Francisco contra las liquidaciones que por idénticos motivos le practicó la Agencia Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2011, 2012 y 2013, respectivamente.
Los recursos 1225/2019 y 1226/2019 han concluido por sentencias de fecha 17 de febrero de 2021, mientras que en el recurso 1227/2019 se dictó sentencia el día 24 del mismo mes de febrero, de modo que por aplicación de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica deben reiterarse los argumentos expuestos en esas sentencias, que son similares.
Así , en el quinto fundamento jurídico de la sentencia dictada en el recurso nº 1225/2019 (ponente Sr. Gallego Laguna), se dice lo siguiente:
'QUINTO: Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, es necesario tener en cuenta que ambas partes reconocen que en la cuenta de la que el recurrente era titular junto con su cónyuge en el Banco Popular se produjeron unos ingresos por el terminal punto de ventas (TPV) del que era titular el demandante. La discrepancia se centra en que mientras que la Administración en la liquidación atribuye tales ingresos a la actividad profesional del recurrente, éste, en la demanda sostiene que dichos ingresos corresponde a la entidad RAMCITOR, S.L. era la titular de la actividad de consultorio odontológico.
Habiéndose alegado por el recurrente la aplicación del principio de regularización íntegra, es preciso puntualizar que el Tribunal Supremo en la sentencia de 15 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 1434/2019 determina lo siguiente:
'CUARTO.- El principio de regularización integra. Esta Sala bien y manifestando en creciente sentencia que cuando la Administración inicia y procedimiento de comprobación, verificación de datos o inspección y procede a la regularización del contribuyente, ésta ha de ser integra, afectando no solo al tributo gestionado, sino a todos aquellos que estén relacionados directamente con los mismos presupuestos fácticos, y por ello debe llamar al procedimiento a quienes puedan ser afectados por la resolución del mismo.
En este sentido por ejemplo la sentencia: 1182/2020, de 2 del 17 de septiembre de 2020 , donde se sostiene (Fdto. jurídico primero) que:
'No es ocioso indicar, llegados a este punto, que la jurisprudencia de la Sección segunda de esta Sala ha abordado recientemente el principio de buena administración, ínsito en el artículo 103.1 de la Constitución , habiéndose indicando al respecto [por ejemplo en la Sentencia de 17 de abril de 2017 (rec. 785/2016 , ES:TS:2017.1503), fundamento jurídico tercero] que: 'le era exigible a la Administración una conducta lo suficientemente diligente como para evitar definitivamente las posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente'. Y, del mismo modo, en la Sentencia de 5 de diciembre de 2017 (rec. 1727/2016, ES:TS:2017:4499 ), fundamento jurídico cuarto, indicamos que '[a] la Administración, y claro está, a los órganos económico administrativos conformadores de aquella, le es exigible una conducta lo suficientemente diligente como para evitar posibles disfunciones derivada de su actuación, por así exigirlo el principio de buena administración que no se detiene en la mera observancia estricta de procedimiento y trámites, sino que más allá reclama la plena efectividad de garantías y derechos reconocidos legal y constitucionalmente al contribuyente. Del derecho a una buena Administración pública derivan una serie de derechos de los ciudadanos con plasmación efectiva, no es una mera fórmula vacía de contenido, sino que se impone a las Administraciones públicas de suerte que a dichos derechos sigue un correlativo elenco de deberes a estas exigibles, entre los que se encuentran, desde luego, el derecho a la tutela administrativa efectiva'.
La Sala comparte estos argumentos y evidentemente estos principios, y por otra parte la propia normativa relativa a quienes presentan un interés legítimo que ha de ser afectado por la resolución que se adopte en el procedimiento, exige que se le llame al mismo para no causarle indefensión, tanto sean los particulares interesados, en este caso las entidades mercantiles vinculadas, como las Administraciones competentes en su caso para resolver o gestionar el impuesto en su caso'.
Pues bien, es evidente que los procedimientos de aplicación de los tributos prevén que la resolución que les pone término, pueda ser favorable a los sometidos al mismo. En consecuencia la regularización de una autoliquidación ha de ser integra, tanto en lo que les beneficia como en lo que les perjudica. Ello sin perjuicio de la potestad sancionadora de la Administración por la declaración extemporánea, o por la falta de esa declaración.
El mismo Tribunal Supremo, en la sentencia de 2 de octubre de 2020, dictada en el recurso de casación núm. 3212/2018 argumenta:
'QUINTO.- El principio de íntegra regulación: significado y fundamentos.
La existencia de un procedimiento inspector determina la entrada en escena del invocado principio de íntegra regularización con relación a la situación tributaria del inspeccionado y que, de acuerdo con nuestra jurisprudencia, opera tanto en las actuaciones inspectoras de alcance general como en las de alcance parcial, siempre que se respete dicho alcance, lo que obliga a atender a todos los componentes que conformen el ámbito material sobre el que se desarrolle la actuación inspectora de carácter parcial (véase, por todas, la sentencia de 26 de enero de 2012, rec. 5631/08 , FJ 3º).
Esta sentencia analiza la operatividad del principio de integra regularización en el procedimiento de comprobación limitada: 'se ha puesto de manifiesto que el artículo 140.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ha venido a suplir el vacío de que adolecía el artículo 123 de la Ley homónima de 1963, que nuestra jurisprudencia intentó colmar apelando al principio de íntegra regularización de la situación tributaria del obligado, tanto en las actuaciones generales como en las de alcance parcial o limitado, debiendo atenderse, en este segundo caso, a los componentes que conforman el ámbito material sobre el que se
desarrolla la actuación' ( sentencia de 26 de enero de 2012 (rec. 5631/08 , FJ 3º).
De esta manera, el principio de integra regularización contextualiza la prohibición de una nueva regularización -a la que se refiere el artículo 140.1LGT, en el ámbito del procedimiento de comprobación limitada- con relación a las circunstancias del objeto tributario comprobado (obligación tributaria, elementos de la misma y ámbito temporal objeto de la comprobación). En nuestra sentencia de 25 octubre 2015 (rec. 3857/2013 ) rechazamos la incongruencia omisiva aducida por la Administración recurrente por la circunstancia de que, en su opinión, la sentencia de instancia no se había pronunciado sobre el procedimiento adecuado para la devolución de las cuotas de IVA. Además, enfatizamos que el incumplimiento de los requisitos formales previstos para la devolución de las cuotas de IVA soportadas no puede implicar, contradiciendo el principio de neutralidad, la negación del derecho a la devolución del IVA: 'esta Sala reiteradamente ha reconocido en este mismo tributo la necesidad de la regularización íntegra de los sujetos pasivos inspeccionados y la prevalencia del cumplimiento de los requisitos materiales sobre el de los requisitos formales en aplicación del principio de neutralidad del impuesto'.
Prácticamente de forma coetánea, en nuestra sentencia de 7 octubre 2015, rec. 2622/2013 mantuvimos la tesis que patrocina la parte recurrente sobre la base del principio de íntegra regularización, pese a que declaramos sin objeto el recurso de casación que, en aquella ocasión, también había interpuesto el Abogado del Estado.
En efecto, esta sentencia da respuesta a la cuestión que nos ocupa de forma clara y, además, contiene una nutrida referencia a la jurisprudencia existente: 'no podemos dejar de señalar que este tipo de situaciones conflictivas, que tratan de resolverse mediante los preceptos invocados en el recurso de casación, surgen de una actuación previa de la Inspección que esta Sala no comparte, pues la regularización que se lleva a cabo no resulta completa, al regularizar el IVA indebidamente soportado y no proceder, en cambio, a reconocer el derecho a devolución de su importe. Se trata de una actuación administrativa a doble cara, siempre favorable a la Administración, pues se exige el importe de la cuota indebidamente repercutida sin proceder a la devolución de lo ingresado, para, posteriormente, prolongar dicha situación hasta la firmeza de aquella, al amparo de la normativa que el Abogado del Estado considera infringida. En cambio, el obligado tributario no solo soporta dicha situación, sino que, además, a veces, como ocurrió en el presente caso, se ve sometido a la actuación de la Administración autonómica que le gira liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Por el contrario, como ya hemos dicho con anterioridad, el principio de seguridad jurídica protege la situación de quien habiendo deducido el importe de una repercusión indebida se ve sometido a una actuación inspectora de regularización que da lugar a una duplicidad impositiva, mediante la exigencia del impuesto indebidamente deducido sin devolución simultánea del importe de la repercusión indebida -en el presente caso, incluso constaba en la Base de Datos de la AEAT la declaración de ingreso del IVA de la parte vendedora, según hemos indicado en el primero de los Antecedentes-, razón por la que en supuestos de repercusión sin que existiera sujeción a IVA hemos reconocido el derecho a devolución por parte de quien no solo soportó aquella, sino que se vio sometido a regularización de la deducción efectuada. Así, SSTS 3 de abril de 2008 (recurso de casación 3914/2002 ), 18 de septiembre de 2013 (recurso de casación para la unificación de doctrina 4498/2012 ), 23 de enero de 2014 (recurso de casación 5668/2011 ), 2 de octubre de 2014 (recurso de casación 2178/2012 ), 23 de octubre de 2014 (recurso de casación 2945/2012 ), 6 de noviembre de 2014 (recurso de casación 3110/2012 )'.
Cierto es que la sentencia parcialmente transcrita -como pone de manifiesto el Sr. Abogado del Estado-, se refiere a la improcedencia de tributar por IVA al reconocer que, en realidad, debía aplicarse el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales, incompatible con el primero.
Ahora bien, nuestra doctrina no puede limitarse exclusivamente a estos supuestos de incompatibilidad, en la medida que lo que se censura a la Administración es una regularización incompleta, con independencia de que el obligado tributario no solo soporte dicha situación, sino que, además, a veces, se ve sometido a liquidación por el Impuesto de Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En cualquier caso, la posición que mantiene ahora el Abogado del Estado dista mucho de la interpretación que de nuestra jurisprudencia hace el Tribunal Económico-Administrativo Central. Así, en su resolución 14 de diciembre de 2017 (RG 3516/2014) afirma que 'en palabras del TS, cuando un contribuyente se ve sometido a una comprobación por la Inspección y se regulariza la situación, para evitar un perjuicio grave al obligado, procede atender a todos los componentes del tributo que se regulariza, no sólo lo que puede ser perjudicial al mismo, sino también lo favorable (incluso en supuestos en los que se concluía que se había producido simulación por diversas entidades de un grupo, el TS reconoce que procede la devolución del IVA derivado de la anulación de las cuotas de IVA repercutidas de forma indebida, Sentencia de 25 de octubre de 2015 , recurso 3857/2013).
De acuerdo con la jurisprudencia del TS, en los casos en que el destinatario de unas operaciones (debemos considerar incluso en el supuesto de que estas operaciones sean inexistentes) hubiera deducido el importe de las cuotas de IVA de forma indebida (así cuando las cuotas fueron repercutidas improcedentemente, por la causa que fuese) y se vea sometido a una actuación inspectora de regularización, la Inspección no puede limitarse a no admitir la deducción de las cuotas indebidamente repercutidas, y practicar liquidación para que obligado tributario que está siendo objeto de comprobación que fue destinatario de la repercusión de las cuotas del impuesto ingrese de nuevo dichas cuotas indebidamente deducidas e intereses de demora y posteriormente, restablecida la situación, instar la devolución del ingreso indebido, sino que la Administración tributaria debe adoptar la solución más favorable para el interesado, que evite una duplicidad impositiva y el consiguiente enriquecimiento por parte de la Administración, debiendo efectuar las actuaciones de comprobación necesarias para determinar si efectivamente tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, regularizando de forma íntegra la situación del reclamante con respecto al IVA, garantizando así la neutralidad del impuesto.
No consta en el acuerdo impugnado pronunciamiento alguno en cuanto al derecho a la devolución a favor del obligado tributario comprobado de las cuotas indebidamente repercutidas, antes al contrario, exige que el acto sea firme para que el interesado inste la devolución de las cuotas, por lo que, de acuerdo con la jurisprudencia y los criterios establecidos por el TS, la solución adoptada por la Administración tributaria es contraria al principio de proporcionalidad y neutralidad del IVA. Esto es, si bien es correcta la regularización de la oficina gestora en cuanto que el adquirente no podía deducir las cuotas, en realidad soportó la repercusión, por lo que, practicar liquidación para que ingrese de nuevo las cuotas indebidamente deducidas más los intereses de demora, independientemente de la regularización sobre la no deducción legal de las cuotas, no puede considerarse razonable por los graves perjuicios que se ocasionan al obligado tributario objeto de comprobación tributaria y conduce a una situación improcedente, con el consiguiente perjuicio para quien soportó las cuotas, en cuanto comporta una doble tributación por unas mismas operaciones que sólo puede ser reparada si al final se consigue la devolución del IVA.
La inspección debió, además de determinar la inexistencia del derecho a la deducción de las cuotas soportadas, reflejar la improcedencia de la repercusión de las cuotas de IVA, y acordar si efectivamente el reclamante tiene derecho a la devolución del IVA indebidamente repercutido, regularizando así la situación con respecto al IVA, por lo que, al no quedar acreditado en el expediente que el reclamante no tiene derecho a la devolución de las cuotas indebidamente repercutidas, se acuerda confirmar la regularización practicada, no procediendo exigibilidad de cuota alguna en la medida en que no exceda de aquella que fue soportada por el reclamante.
SEXTO.- La aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las
circunstancias del caso.
Ciertamente, cuando se trata de cuotas indebidamente repercutidas, determinar la devolución puede entrañar cierta complejidad desde el momento que, al menos son tres elementos diferentes los que concurren: sujeto pasivo, sujeto repercutido y Administración tributaria. Es decir, siendo varios los obligados tributarios, el grado de complejidad es mayor, pero en modo alguno cabe eludir la doctrina general de que el derecho a la devolución de las cuotas ha de determinarse dentro del procedimiento de inspección.
A estos efectos, conviene dejar espacio para la reflexión sobre el alcance real del procedimiento de inspección y su objeto, lo que, obviamente, se encontrará condicionado por cierto casuismo.
Ahora bien, a tenor (i) del ejercicio de las funciones administrativas que el artículo 141LGTreconoce a la inspección tributaria, (ii) del objeto del procedimiento de inspección ( artículo 145LGT) y (iii) del alcance de las actuaciones del procedimiento de inspección (148LGT) resulta difícil negar que el procedimiento de inspección es adecuado para comprobar los requisitos que para la devolución establece el artículo 14.2 c ) del Reglamento de 2005. De hecho, la Administración en ningún momento justifica lo contrario.
Además, sin perjuicio del soporte que proporciona la seguridad jurídica, una
elemental consideración de los principios de economía procedimental, de eficacia de la actuación administrativa ( artículo 103CE) y de proporcionalidad en la aplicación del sistema tributario ( artículo 3.2LGT) refuerza el entendimiento que sostenemos del principio de íntegra regularización.
Se ha debatido en la instancia sobre la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio), y también en esta sede casacional en consonancia con el auto de admisión.
El Auto de admisión, identifica como normas jurídicas que, en principio, serán objeto de interpretación el artículo 14.2.c) del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, en relación con el artículo 129.2 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión en inspección tributaria y de desarrollo de los procedimientos de aplicación de los tributos.
El citado artículo 129 que lleva por título 'especialidades en el procedimiento de rectificación de autoliquidaciones relativas a retenciones, ingresos a cuenta o cuotas soportadas', establece en su apartado 1 que 'cuando una autoliquidación presentada hubiese dado lugar a un ingreso indebido de retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas a otros obligados tributarios, la legitimación para solicitar la rectificación, así como el derecho a obtener su devolución, se regulará por lo dispuesto en los artículos 32 y 221.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , y en las disposiciones reglamentarias dictadas en su desarrollo', disponiendo en su apartado 2 que 'los obligados tributarios que hubiesen soportado indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas podrán solicitar y obtener la devolución de acuerda con lo previsto en el artículo 14 del Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , en materia de revisión en vía administrativa, aprobado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo. Para ello, podrán solicitar la rectificación de la autoliquidación en la que se realizó el ingreso indebido conforme al apartado 4 de este artículo'. Por su parte, el apartado 3, señala que 'cuando se trate de cuotas indebidamente repercutidas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ofrece al obligado tributario que efectuó la repercusión la opción entre solicitar la rectificación de su autoliquidación o por regularizar la situación tributaria en los términos previstos en el párrafo b) del artículo 89.cinco de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido '. Finalmente, el apartado 4 incluye algunas especialidades respecto a los apartados
precedentes cando la rectificación de la autoliquidación hubiese sido solicitada por el obligado tributario que soportó indebidamente retenciones, ingresos a cuenta o cuotas repercutidas.
Pues bien, en el contexto en que nos hallamos, la interpretación del artículo 129 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, avala la validez de los criterios que hemos venido desarrollando. Es decir, la aplicación del principio de íntegra regulación a la vista de las circunstancias del caso.'
Pues bien, en relación con las alegaciones formuladas por el contribuyente, hay que destacar que no consta que la Administración haya efectuado ninguna actuación tendente a acreditar si los ingresos efectuados en la cuenta del banco Popular referida a través de TPV fueron contabilizados por la sociedad de la que es socio y administrador el recurrente, ni tampoco consta que se haya comprobado si los ingresos del TPV se corresponden con las retribuciones del trabajo declaradas por el contribuyente abonadas por la referida sociedad. Tampoco consta que la Administración haya comprobado de qué medios materiales y humanos pudo servirse el recurrente, ni si fueron los medios materiales y humanos de la sociedad, así como, en relación a los gastos de la actividad, si fueron asumidos por la sociedad.
En la propia liquidación se indica que 'sería necesario ver su contrato de trabajo, sus nóminas, los estatutos de la sociedad, y contrastar todos y cada uno de los movimientos de la cuenta del declarante y de todas las cuentas de la sociedad y de los gastos de la misma para poder determinar el origen de los rendimientos y la naturaleza de los flujos monetarios entre el declarante y la sociedad.'
Como se pone de manifiesto de las referidas expresiones de la liquidación, se evidencia que la Administración no ha realizado las actuaciones que considera sería necesario realizar y si los órganos de gestión carecen de competencia para analizar la contabilidad, debería la Administración a través de la Inspección de los tributos haber realizado las oportunas comprobaciones, a los efectos de efectuar la íntegra regularización en los términos requeridos por el Tribunal Supremo, aunque en la segunda de las sentencias parcialmente transcritas se refiere el IVA, la doctrina que fija resulta igualmente aplicable al presente caso.
Lo expresado determina que procede la estimación del recurso contencioso declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del TEAR, anulándola y dejándola sin efecto así como la liquidación y acuerdo sancionador de los que trae causa, teniendo en cuenta que la anulación de la liquidación determina, igualmente, la anulación del acuerdo sancionador por carecer de presupuesto de imposición de la sanción al anularse la liquidación.'
Los argumentos que se acaban de transcribir son aplicables al supuesto que aquí nos ocupa por concurrir las mismas circunstancias que en el caso analizado en la aludida sentencia, de modo que procede estimar este recurso, anulando la resolución impugnada así como los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción de los que trae causa, ya que la anulación de dicha liquidación deja sin cobertura jurídica a la sanción que deriva de aquélla.
SEXTO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada al haber sido rechazadas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.
VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
1.- Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Pedro Franciscocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de junio de 2019, que desestimó las reclamaciones deducidas contra los acuerdos de liquidación y de imposición de sanción relativos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014.
2.- Anulamos la resolución recurrida así como la liquidación y la sanción de las que trae causa, actos que dejamos sin efecto.
3.- Imponemos las costas a la Administración, con el límite señalado en el último fundamento jurídico.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-1228-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049- 3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-1228-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
