Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 290/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 605/2020 de 15 de Junio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0012552

Procedimiento Ordinario 605/2020

Demandante:D. Pablo

PROCURADOR D. CARLOS JOSE NAVARRO GUTIERREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 290/2022

RECURSO NÚM.: 605/2020

PROCURADOR D. CARLOS JOSE NAVARRO GUTIERREZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

-----------------------------------------------

En la villa de Madrid, a quince de junio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 605-2020, interpuesto por D. Pablo, representado por el Procurador D. CARLOS JOSE NAVARRO GUTIERREZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 2 de junio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número NUM000; NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 14/06/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 2 de junio de 2020, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- RE-A NUM000: contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: NUM002) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM003), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 14.371,96 euros.

- RE-A NUM001: contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM004) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2015, siendo la cuantía de la reclamación de 6.844,68 euros.

La indicada resolución recurrida del TEAR acordó que la reclamación número NUM000 se desestima y la reclamación número NUM001 se estima.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se declare nula y contraria a Derecho la resolución frente a la que se formula, la dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid en fecha 2 de junio de 2020, dictada en el expediente NUM000, revocando y anulando íntegramente dicha resolución, así como la Resolución con Liquidación Provisional, de fecha 10 de enero de 2018, dictada por la Oficina de Gestión Tributaria de Pozuelo de Alarcón de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Tributaria, relativa a la liquidación del demandante del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas para el ejercicio 2015.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que la diferencia de parecer de la Agencia Tributaria con respecto a la declaración en su día formalizada por el demandante se circunscribe a la venta de un inmueble.

Invoca la nulidad de la resolución recurrida con causa en la infracción del art. 35 de la Ley del IRPF. Cita la Consulta Vinculante V5370-16, de 20 de diciembre de 2016 y la Consulta Vinculante V0333/2019 de 15 de diciembre de 2019, Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia de 18 de junio de 2016, la Sentencia 247/2020, de 3 de marzo de este Tribunal

El presente recurso contencioso tiene por objeto solicitar del Tribunal la consideración de que las obras detalladas en las diez facturas aportadas tengan el carácter inversiones y mejoras. Considerando que estas diez facturas documentaban la realización de inversiones y mejoras en el inmueble objeto de transmisión en 2015 es que, de conformidad a lo dispuesto en los artículos 34 y 45 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, procedió a incluir en concepto de valor de adquisición del inmueble las inversiones y mejoras documentadas en las diez facturas aportadas, que totalizan el importe de EUR 60.227,44. Las diez facturas documentan las inversiones realizadas por el demandante y quien fuera su cónyuge, en régimen de separación de bienes, en el ejercicio fiscal de 2015, y en concreto (i) los trabajos de completa remoción de los cuatro cuartos de baño de los que constaba la vivienda, (ii) así como de la cocina, (iii) la instalación de un nuevo suelo en la terraza del inmueble, (iv) igualmente la instalación de nuevo suelo de parqué en el mismo y (v) finalmente, la instalación de una caja de seguridad en la vivienda.

Las referidas diez facturas son:

Las correspondientes a los números NUM005 a NUM006, ambas inclusive, corresponden a los trabajos realizados para la total remoción de los cuatro cuartos de baño y la cocina de la vivienda, así como el cambio de suelo en la terraza del inmueble. Todas estas instalaciones, debido a la antigüedad y deficiencias que presentaban, fueron totalmente sustituidas por unas nuevas. Las facturas numeradas como NUM005 a NUM007, y la NUM006, son facturas de adquisición de materiales para la realización de los trabajos, la factura numerada como NUM008 la correspondiente a la realización de los trabajos, la factura numerada como NUM009, sirve como soporte documental de la mejora consistente en la instalación de suelo de parqué y la factura numerada como NUM010 documenta la instalación de una caja fuerte de seguridad, elemento del que el inmueble carecía.

Manifiesta que la instalación en el inmueble tanto de una cocina y cuatro baños nuevos, como la total renovación de los sistemas de fontanería y calefacción del inmueble, sustituyendo en todos los casos a las obsoletas instalaciones prexistentes, se habrá de traducir tanto en un aumento de la capacidad económica del inmueble que aumenta su eficacia productiva -la Dirección General Tributaria considera un aumento en la capacidad del inmueble cuando se produce en él un cambio que aumenta su valor- como, sin duda, en un alargamiento de su vida útil. En el mismo sentido, cabe apreciar un aumento de la capacidad económica del inmueble derivado de la sustitución del suelo existente por uno nuevo de parqué, así como la instalación de suelo cerámico en la terraza y la incorporación de una caja fuerte de seguridad a todas las instalaciones que ya tenía la vivienda.

Entiende que no son gastos de conservación y reparación, pues la definición aportada por la Resolución Recurrida toda vez que define como 'gastos de conservación o reparación a los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones'

Alega el agravio comparativo, porque la vivienda pertenecía por mitades y en proindiviso al demandante y a quien fuera su cónyuge en régimen de separación de bienes, Dª Celestina, y tiene conocimiento de que las alegaciones en análogos términos formuladas por su cónyuge resultaron estimadas, habiendo la Administración resuelto de forma diferente en perjuicio de uno de los dos sujetos administrados. La quiebra del principio de igualdad.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión que se plantea en el presente recurso se concreta a determinar el importe de la ganancia o pérdida patrimonial en que ha incurrido el recurrente por la transmisión de una vivienda. La discrepancia se sitúa en la determinación del valor de adquisición de la vivienda, porque la administración no acepta la adición del coste de las obras realizadas, que considera no son inversiones o mejoras. La normativa del impuesto no facilita una definición de lo que debe entenderse por inversiones y mejoras. Sin embargo y por contraposición al concepto de mejora sí precisa, al regular los gastos deducibles en el ámbito de los rendimientos de capital inmobiliario, lo que debe entenderse por gastos de conservación y reparación. Así el artículo 13 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, al enumerar una serie de gastos deducibles para la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario. A pesar de estas previsiones normativas, no siempre es fácil discernir si una determinada partida debe considerarse mejora o gasto deducible, como se aprecia, tanto de la doctrina administrativa, como de la jurisprudencia, que constantemente vienen manifestando que ha de estarse a la casuística concreta del supuesto enjuiciado. De la jurisprudencia del Tribunal Supremo cabe entender por 'mejora' aquél conjunto de actuaciones mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. En contraposición al concepto de mejora está el de 'conservación y reparación' que la norma define como los gastos efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales y los de sustitución de elementos. En consecuencia, la mejora conlleva que el bien aumente su capacidad productiva o de uso o produzca un alargamiento de su vida útil, mientras que la conservación y reparación va destinada a mantener la vida útil y su capacidad productiva o de uso. Así, por ejemplo, la instalación de un ascensor en un edificio, si se trata de un elemento nuevo, no se puede considerar gasto de reparación y conservación, sino mejora, ya que aumenta el valor de adquisición del inmueble a efectos de una futura transmisión. Igualmente son mejoras la instalación de un sistema de calefacción donde antes no la había o de una piscina o de pistas de tenis. El elemento esencial para distinguir en estos casos la mejora de la conservación y reparación es que la mejora supone la incorporación de nuevos elementos que con anterioridad no existían, mientras que el arreglo o sustitución de elementos que ya existían supone conservación y reparación (por ejemplo, la sustitución de la instalación eléctrica o de un ascensor, el arreglo de la calefacción, la sustitución de suelos o la reparación de cubiertas). Cita Sentencia de este Tribunal nº 1222/2019, de 16 de diciembre de 2019, dictada por la Sección de apoyo (PO 1335/2018), con cita de Sentencia de 25 de abril de 2014 en recurso 1334/2011.

Entiende que, en definitiva, se trata de una cuestión fáctica, y según las previsiones del artículo 105 de la LGT, la carga de la prueba recae sobre el demandante, que debe acreditar la realización de las obras y que son de mejora para poder adicionar su importe al valor de adquisición y minorar así la ganancia patrimonial imputable. En el caso concreto, las únicas pruebas aportadas por el interesado son las 10 facturas a que se refiere el TEAR en su resolución, ocho de las cuales se corresponden con trabajos relacionados con la cocina y cuatro cuartos de baño ya existentes en la vivienda, así como el cambio de suelo en la terraza del inmueble, todo ello debido a la antigüedad y deficiencias que presentaban los elementos sustituidos, según las alegaciones del interesado. Las dos facturas restantes se refieren a la instalación de un nuevo suelo de parqué así como a la instalación de una caja fuerte de seguridad, de la que el inmueble carecía. Y a la vista de tales facturas, debemos concluir con el TEAR que las actuaciones suponen la sustitución de elementos antiguos por otros nuevos, excepto la instalación de la caja fuerte, que no existía, pero que no se ha acreditado que suponga un aumento del valor del inmueble transmitido, por lo que ninguno de estos gastos puede ser considerado de inversión o mejora a efectos de incrementar el valor de adquisición de la vivienda. Que no se aporta informe pericial sobre el estado de la finca cuando fue adquirida, lo que impide apreciar si por la antigüedad y deficiencias de los elementos sustituidos las obras realizadas exceden de la mera reparación y conservación.

Manifiesta que no puede tampoco invocarse como precedente el criterio de la AEAT frente a la titular del otro 50% de la vivienda enajenada, ex cónyuge del actor, sin acreditar al propio tiempo que el criterio que se dice mantenido en su caso por la AEAT es el correcto, lo que exige la prueba de la verdadera naturaleza de las obras realizadas. En relación con el principio de actos propios cita la STS de 15 de enero de 2020 (recurso 1428/2016).

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que, en la liquidación provisional, de fecha 10 de enero de 2018, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'De conformidad con el artículo 104.2 de la Ley General Tributaria y con los artículos 102 a 104 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (Real Decreto 1065/2007), se aprecia que en el procedimiento se han producido los siguientes períodos de interrupción justificada y/o dilaciones no imputables a la Administración tributaria:

Causa Fecha inicio Fecha fin Número de días

Retraso por parte del obligado tributario 16.11.2017 22.11.2017 7

En consecuencia, en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento no se incluirán 7 días.

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible del ahorro en el importe de las pérdidas patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

- Se aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales, derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, según lo dispuesto en los artículos 6.2.d, 33 a 37 y 39 de la Ley del Impuesto.

- La compensación del saldo neto negativo de ganancias y pérdidas patrimoniales imputables a 2015, a integrar en la base imponible del ahorro, es incorrecta al no ajustarse a lo establecido en el artículo 49 de la Ley del Impuesto.

- Según los datos que constan en esta Administración y la documentación aportada por el contribuyente en el trámite de alegaciones resulta:

1. La vivienda de ref. catastral NUM011 fue vendida el 04/05/2015 por un importe total de 1.880.000,00 euros de los que habría que descontar las facturas por intermediación en la venta por importe total de 137.940,00 euros. Ello supone un importe neto de venta de 1.742.060 euros de los cuales le corresponde el 50% por su participación en el pleno dominio, esto es, 871.030,00 euros.

2. La vivienda anterior fue adquirida el 10/12/2012 por un importe de 1.565.000,00 euros y unos gastos totales de 112.162,06 euros (Impuesto de transmisiones patrimoniales de 110.670,00 euros y gastos de gestión, notarios y registro de 1.492,06 euros). Todo ello nos da un valor de adquisición de 1.677.162,00 euros de los cuales le corresponde el 50%, esto es, 838.581,03 euros.

Se desestiman sus alegaciones respecto a los intereses de préstamo hipotecario para la adquisición de la vivienda. Respecto al valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial por la transmisión de un inmueble, el art. 35 de la Ley de IRPF indica que el valor de adquisición estará formado por la suma del: a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiese efectuado (En el caso que nos ocupa,1.565.000, 00 euros) y El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la transmisión (en este caso 112.162,06 euros), excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente. Por tanto, no procede incluir como mayor valor de adquisición los intereses que el contribuyente incluye en sus alegaciones por importe de 70.643,41 euros. Se desestiman sus alegaciones a este respecto.

- Se desestiman igualmente sus alegaciones respecto a la inclusión de los gastos de rehabilitación y reforma por importe de 60.227,44 euros como mayor valor de adquisición del inmueble. El anteriormente descrito art. 35 indica que el valor de adquisición estará formado por el coste de las inversiones y mejoras, pero no define el concepto de inversión o mejora. Sin embargo, el art. 13 del Reglamento de IRPF , y a efectos de determinar los gastos deducibles del rendimiento neto de capital inmobiliario, indica que 'tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puert6as de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a la ampliación o mejora.'. Por tanto, y según las facturas aportadas en el trámite de alegaciones, los gastos incluidos bajo el epígrafe de Facturas de Reforma y Rehabilitación por importe de 60.227,44 euros tienen la consideración de gastos de reparación y conservación de los descritos en el art. 13 descrito y no pueden ser considerados como inversión o mejora y por tanto no incrementan el valor de adquisición del inmueble.

3. La ganancia patrimonial calculada según los párrafos anteriores asciende a 32.448,97 euros. Sin embargo, el contribuyente ha declarado una pérdida patrimonial de 34.172,91 euros.

4. El trastero de ref. catastral NUM012 fue vendido por 20.000 euros, de los cuales le corresponde declarar 10.000 euros correspondientes a su 50% de titularidad y fue adquirido por 10.000 euros, de los cuales le corresponde declarar 5.000 euros como valor de adquisición. La ganancia patrimonial generada asciende a 5.000,00 euros. Sin embargo, el contribuyente ha declarado una pérdida patrimonial de 304,44 euros.'

La resolución de 07 de marzo de 2018 por la que se desestima el recurso de reposición se pronuncia en similares términos a los de la liquidación.

Por su parte, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, argumenta:

'SEXTO.- Por lo que aquí interesa, el valor de adquisición de la vivienda transmitida por la parte reclamante está formado por su precio de adquisición, más el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en la misma, más los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, satisfechos por el reclamante.

La discrepancia se suscita respecto a unas cantidades satisfechas por la parte reclamante respecto de las que ésta afirma que tienen la consideración de mejoras y por tanto determinan un mayor valor de adquisición de la vivienda. Por el contrario, la Oficina Gestora entiende que se trata de gastos de reparación y conservación, que no tienen la consideración de mejora, por lo que no los incluye a la hora de determinar el valor de adquisición de la vivienda transmitida.

En relación con esta cuestión debe indicarse que la normativa del impuesto no facilita una definición de lo que debe entenderse por inversiones y mejoras. Sin embargo, y por contraposición al concepto de mejora, sí precisa, al regular los gastos deducibles en el ámbito de los rendimientos de capital inmobiliario, lo que debe entenderse por gastos de conservación y reparación. Así el artículo 13 del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 43912007, al enumerar una serie de gastos deducibles para la determinación de los rendimientos del capital inmobiliario, establece en su apartado a) lo siguiente: '(...) Los gastos de conservación y reparación. A estos efectos tendrán esta consideración: Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones. Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros. No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora'

A pesar de estas previsiones normativas, no siempre es fácil discernir si una determinada partida debe considerarse mejora o gasto deducible, como se aprecia, tanto de la doctrina administrativa, como de la jurisprudencia, que constantemente vienen manifestando que ha de estarse a la casuística concreta del supuesto enjuiciado. De la jurisprudencia del Tribunal Supremo cabe entender por 'mejora' aquél conjunto de actuaciones mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. En contraposición al concepto de mejora está el de 'conservación y reparación' que la norma define como los gastos efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales y los de sustitución de elementos. En consecuencia, la mejora conlleva que el bien aumente su capacidad productiva o de uso o produzca un alargamiento de su vida útil, mientras que la conservación y reparación va destinada a mantener la vida útil y su capacidad productiva o de uso. Así, por ejemplo, la instalación de un ascensor en un edificio, si se trata de un elemento nuevo, no se puede considerar gasto de reparación y conservación, sino mejora, ya que aumenta el valor de adquisición del inmueble a efectos de una futura transmisión. Igualmente son mejoras la instalación de un sistema de calefacción donde antes no la había o de una piscina o de pistas de tenis. El elemento esencial para distinguir en estos casos la mejora de la conservación y reparación es que la mejora supone la incorporación de nuevos elementos que con anterioridad no existían, mientras que el arreglo o sustitución de elementos que ya existían supone conservación y reparación (por ejemplo, la sustitución de la instalación eléctrica o de un ascensor, el arreglo de la calefacción, la sustitución de suelos o la reparación de cubiertas).

Pues bien, en el caso concreto y como el propio interesado subraya en las alegaciones presentadas ante este Tribunal, de las diez facturas que se cuestionan, ocho de ellas se corresponden con trabajos relacionados con la cocina y cuatro cuartos de baño ya existentes en la vivienda, así como el cambio de suelo en la terraza del inmueble, todo ello debido a la antigüedad y deficiencias que presentaban los elementos sustituidos. Las dos facturas restantes se refieren a la instalación de un nuevo suelo de parqué así como a la instalación de una caja fuerte de seguridad, de la que el inmueble carecía. Del examen de las pruebas aportadas este TEAR considera que no son una mejora, tratándose en todos los supuestos (excepto la instalación de la caja fuerte) supone la sustitución de elementos antiguos por otros nuevos. En cuanto a la instalación de la caja fuerte, no queda acreditado que suponga un aumento del valor del inmueble transmitido, por lo que en consecuencia, las alegaciones deben ser desestimadas.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se puede apreciar que la discrepancia se centra en determinar el valor de adquisición de la vivienda y, particularmente, si las obras efectuadas son de conservación y reparación, como sostiene la Administración, o son de mejora, como pretende el recurrente.

A este respecto es preciso tener en cuenta que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 33.1 establece que 'Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.'

El art. 34 de la misma Ley determina:

'1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

2. Si se hubiesen efectuado mejoras en los elementos patrimoniales transmitidos, se distinguirá la parte del valor de enajenación que corresponda a cada componente del mismo.'

Y el siguiente art. 35 establece:

'1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere la letra b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.

Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.'

De los preceptos transcritos de deduce que el coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes se suma al valor de adquisición a efectos de determinar la variación patrimonial. No incluyéndose en el valor de adquisición los gastos de reparación y conservación, que tienen un tratamiento fiscal diferente, como puede observarse al estar incluidos en los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario en el art. 23.1.a).1º de la misma Ley del Impuesto.

Ninguno de los preceptos citados de la Ley 35/2006 define los gastos de mejora ni los gastos de reparación y conservación.

Si bien, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando regula los gastos deducibles de los rendimientos del capital inmobiliario, en su art. 13.a) establece una definición de los gastos de reparación y conservación y determina:

'A estos efectos, tendrán la consideración de gastos de reparación y conservación:

Los efectuados regularmente con la finalidad de mantener el uso normal de los bienes materiales, como el pintado, revoco o arreglo de instalaciones.

Los de sustitución de elementos, como instalaciones de calefacción, ascensor, puertas de seguridad u otros.

No serán deducibles por este concepto las cantidades destinadas a ampliación o mejora.'

Como señala reiteradamente el Tribunal Supremo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992, 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001).

Como ya se ha declarado por esta Sala, entre otras sentencias, en la de 22 de septiembre de 2021, dictada en el recurso contencioso administrativo número 1223/2019, de la que ha sido ponente D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, 'Sin embargo, ni la Ley ni el Reglamento del IRPF definen las 'mejoras', por lo que ese concepto debe ser delimitado partiendo de otras normas así como de las interpretaciones que ofrecen la doctrina y la jurisprudencia.

Así las cosas, la resolución de fecha 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, define 'mejora' como el conjunto de actividades mediante las que se produce una alteración en un elemento del inmovilizado, aumentando su anterior eficiencia productiva. Y esa misma resolución define el concepto de ampliación como un proceso mediante el cual se incorporan nuevos elementos a un inmovilizado, obteniéndose como consecuencia una mayor capacidad productiva.

Por tanto, constituyen obras de reparación y conservación las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, mientras que cabe considerar como ampliaciones o mejoras las que redundan, bien en un aumento de la capacidad o habitabilidad del inmueble, bien en un alargamiento de su vida útil. En consecuencia, son obras de mejoras las destinadas a modificar la estructura del inmueble, a instalar un elemento que no existía con anterioridad o al aumento de la superficie útil del piso. En tales supuestos, el coste de estas obras debe añadirse al valor de adquisición del inmueble.

Por otra parte, esta Sala, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha declarado en numerosas ocasiones que la calificación de unas concretas obras como de mejora o de reparación es aleatoria y difícil por depender de diferentes factores, si bien con carácter general se considera que los gastos de conservación o reparación son los que tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, siempre que no provoquen la modificación de la estructura, la configuración o la superficie habitable de la finca, constituyendo mejora el adicionamiento de elementos estructurales o de uso que supongan un mayor valor de adquisición, porque implican su incorporación al inmueble como un elemento más del mismo. Por ello, para declarar la existencia de obras de mejora es necesario que las mismas impliquen un aumento de la superficie de la vivienda o una modificación de su estructura y configuración.'

Como manifiesta el recurrente en su demanda, las obras consistieron en los trabajos de completa remoción de los cuatro cuartos de baño de los que constaba la vivienda, así como de la cocina, la instalación de un nuevo suelo en la terraza del inmueble, la instalación de nuevo suelo de parqué en el mismo y la instalación de una caja de seguridad en la vivienda.

Pues bien, aunque se trate de una sustitución completa de cada cuarto de baño y cocina por otros nuevos, tal sustitución no constituye una modificación de la estructura, la configuración o la superficie habitable de la vivienda, ni tampoco el cambio del suelo por unos nuevo, ya que tales obras tienen por finalidad mantener los inmuebles en condiciones normales de uso, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, es decir, se trata de obras de reparación y conservación, que no añaden superficie habitable ni tampoco añaden elementos nuevos de los que la vivienda careciese, a excepción de lo que liego se dirá respecto de la caja de seguridad.

Debe precisarse en relación con la prueba denegada, que no se cuestiona que las obras se realizasen en la vivienda, sino la calificación jurídica de las mismas para lo que lo relevante es el análisis de los documentos presentados donde se plasman dichas obras, pues no se discute el contenido de las facturas.

Hay que añadir que el recurrente no ha acreditado el estado de la vivienda cuando fue adquirida, lo que impide apreciar si algún elemento no estuviera preexistente en la vivienda, ya que la simple sustitución de los elementos antiguos por otros nuevos, constituye reparación y conservación para conservar la vivienda en el uso que le es propio, sin que pueda considerarse mejora al no incorporar elementos de los que la vivienda carecía o una mayor superficie habitable, es decir, las obras realizadas no aportan mayor valor económico a la vivienda, sino que tratan de mantenerla en el uso que les propio dado el deterioro que ha podido sufrir por el paso del tiempo.

En consecuencia, las mencionadas obras tuvieron por finalidad mantener el inmueble en condiciones normales de uso y sustituir elementos deteriorados por otros nuevos, evitar daños en el mismo o arreglar los daños que se hayan producido, de reparación y conservación las destinadas a mantener la vida útil del inmueble y su capacidad productiva o de uso, no provocando tales obras la modificación de la estructura, configuración ni superficie habitable de la vivienda, de manera que no se trata de mejoras y, por ello, su coste no puede incrementar el valor de adquisición, debiendo rechazarse en este punto el presente recurso.

En cuanto a la caja de seguridad, por el recurrente no se ha acreditado que suponga un aumento del valor del inmueble transmitido, ya que la simple manifestación de la demanda no implica que suponga un mayor valor, pues la instalación de una caja de seguridad no implica necesariamente un mayor valor de la vivienda. En el presente caso, en la factura aportada de FAC SEGURIDAD S.A., consta como descripción 'CAJA ELEC. 103-ES CON TALADROS LATERALES CONSULTAR CON Florian'.

De la indicada descripción no puede deducirse que dicha caja de seguridad haya precisado de una obra para su incorporación a la vivienda de forma fija, de tal manera que no fuese posible trasladarla a otra vivienda si no fuere mediante la realización de una obra, pues tal solo se indica una referencia a taladros laterales, es decir, parece que se encontraría fijada con taladros laterales, lo cual determinaría que no puede considerarse una incorporación definitiva a la vivienda al ser posible su traslado a otro inmueble simplemente quitando los taladros mencionados, por lo que difícilmente puede considerarse que suponga un mayor valor incorporado a la vivienda. Debe añadirse que el recurrente no ha aportado ningún documento que acredite obra de fijación de forma definitiva a la estructura de la vivienda.

En relación a las alegaciones referidas a que a su ex-cónyuge le fue estimada por la Administración alegaciones similares, hay que puntualizar que en el caso de que por la Administración se hubiera resuelto de distinta forma en relación con su ex-cónyuge, no vincula a esta Sala pues, en todo caso, es doctrina reiterada y constante del Tribunal Constitucional que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial carece de toda idoneidad para articular un eventual juicio de igualdad en la aplicación de la ley ( SSTC 50/1986, 62/1987, 127/1988, 130/1988 y 167/1995, entre otras muchas), no vinculando a esta Sala lo acordado por la Administración en otro procedimiento referido a otra persona, aunque fuese copropietaria de la vivienda. A este respecto conviene recordar que como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de noviembre de 2013 (Nº de Recurso: 2008/2012), 'No resulta fácil distinguir el principio de confianza legítima de otros principios como el de buena fe o el de seguridad jurídica.

Es más que evidente que entre esos tres conceptos hay relación. La buena fe, concepto quizá más fácil de sentir que de definir, en cuanto principio jurídico tiene muy distintas manifestaciones. En lo que ahora importa, implica una exigencia de coherencia con la confianza que en los demás ha podido razonablemente originar la conducta anterior de la Administración. Como decía gráficamente la sentencia del Tribunal Supremo de 22 de septiembre de 1990 , lo que exige el pudor en las relaciones entre el poder público y los ciudadanos es que el comportamiento de aquel inspire confianza a los administrados.

En todo caso conviene recordar la doctrina jurisprudencial que declara que el precedente administrativo no sancionado por resolución judicial no puede prevalecer frente al que ha obtenido la fuerza que genera la sanción judicial, por lo que el cambio de criterio administrativo en su actuación carece de relevancia a efectos de justificar una violación del principio de igualdad cuando este cambio de criterio no es confirmado por resoluciones de los Tribunales, que son los competentes para realizar la interpretación y aplicación de la legalidad ordinaria. Por eso, en este caso, en presencia de las circunstancias concurrentes, cabe concluir, respecto del invocado principio de la 'confianza legítima', afirmando la carencia de base objetiva para la confianza, habida cuenta de la irracionalidad de los factores en que se sustentaba y, asimismo, la falta de legitimidad de los intereses para los que pretende obtener cobertura jurídica la recurrente LOGISTA.

El alcance del principio de confianza legítima ha sido perfilado en la sentencia de esta Sala de 13 de mayo de 2009 (cas. 2357/2007 ).

El artículo 3.1 párrafo segundo de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , en la redacción que le dio la Ley 4/1999, de 13 de enero dispone que: 'Igualmente (las Administraciones Públicas) deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima'.

Pero aceptando que ese principio, junto con el de la buena fe, vinculan a las Administraciones Públicas en las relaciones que entablan con los ciudadanos y los administrados, no es posible concluir que ese principio deba en todo caso jugar a favor de estos y en perjuicio de las Administraciones, sino que en cada caso la obligación de respeto que del mismo se deduzca para el proceder de la Administración habrá de estar en relación con las circunstancias que concurran, sin que en él se puedan amparar creencias subjetivas de los administrados que se crean cubiertos por ese manto de confianza si la misma no viene respaldada por la obligación de la Administración de responder a esa confianza con una conducta que le venga impuesta por normas o principios de derecho que le obliguen a conducirse del modo que espera el demandante, confiado en esa pretendida confianza.

Así en sentencia de 15 de abril de 2002 , (rec. de casación núm. 77/1997 ), y, en esa línea, expresamos que 'el principio de protección a la confianza legítima, relacionado con los más tradicionales, en nuestro ordenamiento, de la seguridad jurídica y la buena fe en las relaciones entre la Administración y los particulares, comporta, según la doctrina del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea y la jurisprudencia de esta Sala, el que la autoridad pública no pueda adoptar medidas que resulten contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla, y en función de las cuales los particulares han adoptado determinadas decisiones. O, dicho en otros términos, la virtualidad del principio que se invoca puede suponer la anulación de un acto de la Administración o el reconocimiento de la obligación de ésta de responder de la alteración (producida sin conocimiento anticipado, sin medidas transitorias suficientes para que los sujetos puedan acomodar su conducta y proporcionadas al interés público en juego, y sin las debidas medidas correctoras o compensatorias) de las circunstancias habituales y estables, generadoras de esperanzas fundadas de mantenimiento (Cfr. SSTS de 10 de mayo , 13 y 24 de julio de 1999 y 4 de junio de 2001 .

Pero ello en el bien entendido de que, no pueden apreciarse los necesarios presupuestos para la aplicación del principio invocado en la mera expectativa de una invariabilidad de las circunstancias, y que ni el principio de seguridad jurídica ni el de la confianza legítima garantizan que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento que se estima injusto deban mantenerse irreversibles'.

Por tanto, esta Sala debe de resolver la cuestión planteada de acuerdo con lo dispuesto en las normas citadas, sin que pueda dejar de aplicar las normas referidas, en base a un precedente administrativo no sancionado judicialmente.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Pablo, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 2 de junio de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2015, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional. Con imposición de costas al recurrente, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0605-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0605-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.