Sentencia Administrativo Nº 291/2014, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 39/2014 de 30 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON SALA CON/AD S-2

BURGOS

SENTENCIA: 00291/2014

-

N11600

AVDA. DE LA AUDIENCIA Nº 10

N.I.G:09059 33 3 2014 0000063

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000039 /2014 /

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña.CONSTRUCCIONES JAVIER HERRAN S.L.U.

LETRADO

PROCURADORD./Dª. MARIA JOSE MARTINEZ AMIGO

ContraD./Dª. TEAR SALA DE BURGOS

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CASTILLA Y LEÓN.- BURGOS

SECCION 2ª

Presidente/a Ilma. Sra. Dª. Concepción García Vicario

Sentencia Nº: 291/2014

Fecha Sentencia : 30/12/2014

TRIBUTARIA

Recurso Nº :39 /2014

Ponente D. Luis Miguel Blanco Domínguez

Secretario de Sala :Sr. Gómez Arroyo

SENTENCIA Nº. 291 / 2014

Ilmos. Sres.:

Dª. Concepción García Vicario

Dª. M. Encarnación Lucas Lucas

D. Luis Miguel Blanco Domínguez

En la ciudad de Burgos, a treinta de Diciembre de dos mil catorce.

En el recurso número 39/14, interpuesto por CONSTRUCCIONES JAVIER HERRÁN SLU, representado por la Procuradora Sra. Mª José Martínez Amigo y defendido por el Letrado Sr. Álvaro Ángel Viñas Arias, contra Resolución del TEAR de C. y L., Sala de Burgos, de fecha 20/12/13, reclamación 9/25/12 y acumulada la 9/26/12, P.A. sobre IVA, habiendo comparecido, como parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso-administrativo ante esta Sala el día 12/02/14. Admitido a trámite se dio al mismo la publicidad legal y se reclamó el expediente administrativo; recibido se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 9/4/14, que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte Sentencia por la que: 'se acuerde anular y dejar sin efecto la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León por la que se desestima la reclamación económico administrativa interpuesta contra la liquidación emitida por la Dependencia Regional de Inspección en relación con el IS ejercicios 2007 y 2008 y contra el acuerdo sancionador derivado de la referida liquidación y acuerde condenar a la Administración con expresa imposición de costas a la Administración demandada.'

SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada, quien contestó a medio de escrito de 5/6/14, oponiéndose al recurso y solicitando su desestimación en base a los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO.- Una vez dictado Decreto de fijación de cuantía, se recibió el juicio a prueba y se practicó con el resultado que obra en autos, evacuándose por las partes sus respectivos escritos de conclusiones, que obran unidos al recurso y señalándose el día 22/12/14 para su votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones prevenidas en la Ley en la tramitación de este recurso jurisdiccional.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 20 de diciembre de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa Nº 09/25/2012 y la acumulada nº 9/26/2012 formulada por la entidad recurrente, la primera, contra el acuerdo de 11 de noviembre de 2011 del Inspector Regional de la Dependencia Regional de la Inspección de Castilla y León de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Castilla y León por el que se practica la liquidación definitiva por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) ejercicios 2007 y 2008, procedente del acta de disconformidad A02 71958111, por un importe de 2.981,21 euros, y la segunda contra la resolución sancionadora de la misma fecha por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria por la que se impone una sanción de 1.490,61 euros.

La Resolución recurrida considera que la liquidación que contiene el acta de disconformidad está motivada de conformidad con los artículos 102.Dos de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria y 54 de la Ley 30/1992 de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , así como que la misma es conforme a derecho, ya que los gastos que se ha deducido la entidad no pueden ser deducidos de conformidad con el artículo 92. Dos , 94 apartado Uno y 96 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre , reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

En cuando a la sanción, el Tribunal Económico considera que concurren todos los requisitos legalmente exigidos para la imposición de la misma.

SEGUNDO.- La parte actora pretende en este recurso la anulación de la Resolución recurrida y con ello la anulación de la liquidación (por error se refiere a la dictada en relación al Impuesto de Sociedades, aunque en este recurso la que se impugna es la dictada en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido) así como la sanción impuesta.

En apoyo de tal pretensión alega los siguientes motivos.

En primer lugar, considera que tiene derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas con ocasión de determinados gastos al concurrir los requisitos legales para ello (regalos navideños a clientes, adquisición de un reloj a un empleado que se jubiló, adquisición de determinados elementos para una vivienda alquilada por la entidad actora y los correspondientes a los vehículos utilizados por la misma en el ejercicio de su actividad).

En segundo lugar, denuncia que la Resolución recurrida no está motivada y que en realidad lo que se le exige es una prueba diabólica para demostrar la deducibilidad del gasto.

En tercer lugar y con distintos argumentos considera que la sanción impuesta es improcedente.

La Administración de Estado interesa la desestimación de la demanda, rebatiendo los argumentos impugnatorios contenidos en la demanda.

TERCERO.-Con alteración del orden de los motivos de impugnación expuestos en la demanda de este recurso procede analizar, en primer lugar, la nulidad de la liquidación por estimar el recurrente que le genera indefensión dada la ausencia total de motivación de la Resolución recurrida y cabe entender que también del acta de disconformidad y del informe ampliatorio al que se remite en la medida en que a ellos se refiere el Tribunal Económico Administrativo.

Las exigencias jurídicas de motivación son manifestación de otra general que impone a los poderes públicos que justifiquen todas sus decisiones que afecten a los derechos e intereses de los ciudadanos. Tal exigencia viene recogida para todos los actos administrativos en el art. 54. 1 de la Ley 30/1992 y su cumplimiento dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ). No es ocioso recordar en este momento lo dicho en la STS de 23-5- 2005, según la cual la motivación de los actos administrativos se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad a los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la ley y al Derecho que impone el art. 103 de la CE , siendo igualmente consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad que se garantizan en el art. 9.3 CE . Por lo demás '(el) deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el art. 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea, proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000, al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones'.

Es determinante para resolver la cuestión aquí planteada aquella dimensión de la motivación que tiene como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o por imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración. De ahí que nuestro escrutinio sobre el acto liquidatorio no se limite a la constatación formal de la concurrencia o no concurrencia de determinados elementos, debiéndonos remontar hasta la perspectiva material desde la que podamos comprobar si el destinatario de la decisión estuvo o no en situación de conocer cabalmente los conceptos liquidatorios sobre los que centra su discrepancia con la Administración.

Sobre esta base esta Sala ha de desestimar la alegación de anulación por falta de motivación.

Es evidente que la liquidación girada no incumple la ley, en cuanto que contiene los argumentos en que funda su decisión la administración, tanto en el acta como en el informe ampliatorio y en el acuerdo de liquidación, en los que detallan las actuaciones llevadas a cabo y la razón de ser de la liquidación practicada que no es otra que, la improcedencia de deducibilidad de determinados gastos por los motivos que también se exponen en el acta y a los que a continuación nos vamos a referir.

Por otra parte, debemos afirmar que la parte hoy actora no ha sufrido indefensión alguna. La lectura de sus escritos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional y ante este Tribunal de Justicia pone de relieve que no sufrió indefensión y que pudo conocer y rebatir las razones de la liquidación practicada. Y por lo que se refiere a la motivación del acta y acuerdo de liquidación por remisión al informe de disconformidad únicamente decir que la doctrina jurisprudencial -por todas, STS de 29 de marzo de 2012 - señala que ' ...como se ha dicho en el Fundamento de Derecho Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 7 de junio de 2010 (recurso de casación número 1909/2005 ), '... No debe tampoco olvidarse que este Tribunal Supremo viene reconociendo al informe ampliatorio virtualidad para integrar la motivación de las actas de inspección, de modo que un acta inicialmente incompleta puede quedar integrada por el informe ampliatorio que emite el actuario, satisfaciendo de tal modo el objetivo de que el sujeto pasivo tenga un cabal conocimiento de la regularización practicada, de su contenido, de su alcance y de las razones que la justifican [véanse las sentencias de 9 de junio de 2005 (casación para la unificación de doctrina 7864/00, FJ ) y 25 de junio de 2009 (casación 9180/03 , FJ 4º)].'

Así pues, no hay razón alguna para compartir la impugnación estudiada, que, por el contrario, debe ser, desestimada.

CUARTO.- Entrando ya en la cuestión de fondo que plantea este recurso relativa a la deducibilidad de determinados gastos a efectos del impuesto, hay que recordar que el artículo 96 Uno de la Ley del Impuesto dice: 'No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:

5º Los bienes o servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.

No tendrán esta consideración:

a) Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el art. 7, números 2º y 4º de esta Ley.

b) Los bienes destinados exclusivamente a ser objeto de entrega o cesión de uso, directamente o mediante transformación, a título oneroso, que, en un momento posterior a su adquisición, se destinasen a atenciones a clientes, asalariados o terceras personas.

6º Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades'.

Por su parte el artículo 14 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, dice: '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: *(...) e) Los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos'.

Por tanto, la interpretación literal de la Ley impone que los gastos hayan sido satisfechos (reales), que figuren reflejados en la contabilidad y que se correspondan a alguno de estos conceptos a) relaciones públicas con clientes o proveedores; b) gastos habituales, por uso o costumbre, con el personal de la empresa; c) gastos relacionados con la promoción de ventas; d) gastos correlacionados con la obtención de ingresos.

La sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional de 3 de Octubre de 2013 (rec. 311/2010 ) aclara la cuestión, haciendo las siguientes precisiones:

A) En cuanto a los requisitos para que los gastos de comidas reflejados en las facturas de la empresa se beneficien de la consideración de gasto deducible 'La Sala entiende, (por tanto), que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte....'.

Además en la citada sentencia se deja claro que una cosa es la flexibilidad de los gastos en concepto de relaciones públicas, o gastos de promoción de productos propios, por atenciones a clientes o proveedores y otra muy distinta es pretender la flexibilidad hasta el punto de no tener que probar la relación de tales gastos con los ingresos.

B) En segundo lugar, la Sentencia precisa que la aportación de las facturas por el empresario puede desplazar la carga de la contraprueba a la Administración pero no impide el juego del principio complementario de 'facilidad probatoria' que lleva a imponer al empresario un plus de esfuerzo probatorio para bien en vía administrativa o bien contencioso-administrativa, facilitar toda la información de las facturas para acreditar la realidad, necesidad y alcance del gasto, dice la Sentencia 'Por otro lado, el artículo 217 de la LEC , que disciplina la carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo. Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas, tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de la prueba ( art. 217.6 LEC ), pues tanto la vía seguida ante la Administración, reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad empresarial.'

C) En tercer lugar, si no se probó lo que debía probarse por el empresario la consecuencia es que tal gastos de reputará una liberalidad y como tal, no puede considerarse gasto deducible: 'por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.'

D) Por último la Sentencia anuda a la insuficiencia probatoria la consecuencia de rechazar el gasto deducible y considerarlo mera liberalidad: 'requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades.'

Además la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo del 28 de Junio del 2012 ( Rec. 1585/2009 ) que confirma la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 22 de enero de 2009 (rec. 487/2005 ), aceptando el razonamiento de ésta, declara 'La misma conclusión se alcanza respecto del resto de gastos a que se refiere el apartado 3-2 del acta, consistentes en comidas , visa, desplazamientos, propina, gratificación, invitaciones etc. toda vez que si bien es cierto que la Ley 43/1995, no aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, supuso un avance respecto de la Ley 61/1978, a la que derogó, en materia de deducibilidad de ciertos gastos promocionales o de relaciones públicas , esta amplitud conceptual no da pie para suponer, al margen del texto y el espíritu de la Ley de 1995, que cualquier gasto real o supuesto sería deducible al margen de su necesidad para la obtención de los ingresos. En otras palabras, la nueva regulación será más generosa o amplia en la interpretación de lo que deba entenderse por necesidad o conexión entre ingresos y gastos, dando cabida a determinadas deducciones anteriormente vedadas, pero no excluye la exigencia de la relación causal misma y de su prueba a cargo de quien postula la deducción , de tal forma que quedan fuera, por tanto, de la excepción a la nota de la 'liberalidad', aquéllos gastos que no discurran en el seno de las ' relaciones públicas con clientes o proveedores o con el personal de la empresa en virtud de los usos y costumbres', lo que remite, en última instancia, a la necesidad de que quien pretende la deducción acredite la finalidad específica de cada uno de tales desembolsos, tanto en lo que se refiere a la naturaleza subjetiva de 'clientes o proveedores' -o bien trabajadores- de los destinatarios del gasto, como en la índole objetiva de la relación que da lugar a su realización.'

Por tanto, al no haber acreditado la parte la necesidad de tales gastos, es obvio que tampoco cabe admitir la deducibilidad por la parte pretendida, por lo que debe rechazarse tal motivo del recurso'.

De esta normativa y jurisprudencia se concluye que no es suficiente la factura y la realidad del gasto reflejado en la misma, sino que para que estos gastos sean deducibles, además debe probarse por el obligado tributario, que es el que pretende la deducción, su vinculación real con la actividad de la empresa, acreditando extremos tales como quiénes fueron los clientes, proveedores o trabajadores, destinatarios del gasto, así como la relación y la necesidad o motivo que da lugar a su realización.

Por lo tanto, la prueba de la afectación del bien a la actividad profesional del contribuyente se erige en uno de los elementos principales para que se entienda procedente el derecho a la deducción, debiéndose destacar en este punto que, con arreglo al artículo 105 de la Ley General Tributaria , es el actor en los procedimientos de gestión quien tiene la carga de probar los hechos constitutivos del derecho que alega.

No cabe en modo alguno sostener que la observancia de dicho artículo resulta imposible por exigir una prueba diabólica, que es lo que se alega en la demanda, porque lo cierto y verdad es que quien afirma que un determinado gasto está relacionado con su actividad y por ello tiene derecho a deducirse la cuota del IVA soportado, si ello se corresponde con la realidad, puede y debe probarlo, desde el punto de vista formal y material, máxime teniendo en cuenta que tanto caben las pruebas directas como indirectas y que son admisibles cualesquiera medios de prueba, a lo que cabe añadir, por lo que a este concreto caso se refiere, que los gastos controvertidos nada tienen de excepcionales o extraordinarios por lo que la exigencia de probar su relación con la actividad de la actora y la concurrencia de los demás requisitos exigidos es tanto más procedente.

QUINTO.- Desde la perspectiva general que nos da el anterior Fundamento debemos analizar en concreto los distintos conceptos sobre los que existe controversia.

En primer lugar, la entidad actora pretende la deducción de los gastos derivados de la compra de un reloj con el que fue obsequiado un empleado que, según la entidad actora, se jubiló así como los gastos derivados de la compra de determinados lotes de navidad.

Esta Sala ha tenido ocasión de pronunciarse sobre estos concretos conceptos en la Sentencia de 22 de diciembre de 2015 (recurso 38/2014 ) interpuesto por la misma entidad contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo que desestimaba la reclamación interpuesta contra el acuerdo que contenía la liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades, donde se planteaba la misma cuestión que la que ahora tenemos que resolver, si bien en relación a dicho impuesto.

Dicha sentencia considera estos gastos como no deducibles y razona del siguiente modo 'C) Gasto derivado de la adquisición de lotes de navidad por importe de 8.767,40 euros que consta en la cuenta 629900000 asiento 3829 correspondiente al ejercicio 2008.

La parte actora sostiene que este gasto responde a la costumbre de la empresa de hacer entrega en Navidad a sus clientes, proveedores y trabajadores de una cesta o lote de Navidad.

Respecto de este gasto el actor, en su demanda, alude a que se trata de regalos realizados a trabajadores de otras empresas (San Miguel) o a clientes (que adquirieron una vivienda en la promoción Diego Polo......) y que le han servido para obtener determinados proyectos, pero lo cierto es que no se aporta prueba alguna acreditativa de esta entrega de lotes a trabajadores de otras empresas o a clientes y tampoco de que ello haya estado relacionado con su actividad empresarial, de modo que no se acredita la correlación entre el gasto y el ingreso pues una cosa es que el gasto sea conveniente para la actividad comercial o que la empresa tenga 'un detalle' con quien se ha convertido en su cliente y otra que dicho gasto sea necesario para la actividad de la empresa, debiendo estimarse una mera liberalidad a salvo de prueba que acredite lo contrario, prueba que, como se ha dicho no existe en este supuesto.

También se sostiene que estos lotes eran entregados a los trabajadores, pero lo cierto es que no hay prueba que lo acredite suficientemente pues únicamente se aporta un escrito firmado por 9 de sus trabajadores para pretender acreditar la entrega de lotes de navidad por importe de más de 8.000 euros. Además la factura referida a los mismos no identifica con la debida claridad el número de lotes adquiridos e importe de cada uno de ellos, sino que se refiere a la adquisición de una diversidad de productos haciendo referencia a ellos, en ocasiones, con la descripción Lote nº 1 de 21 kgr por un precio de 245 euros/kg, pero sin explicitación del número de lotes adquirido y sin que de la misma pueda extraerse la existencia de correlación alguna entre lotes adquiridos y empleados agraciados con alguno de ellos.

D) Gasto derivado de la adquisición de un reloj por importe de 862,07 euros.

En cuanto a este gasto esta Sala concluye, con la Administración demandada, que no se ha acreditado que responda a la costumbre de la empresa de hacer un obsequio a los trabajadores que se jubilan y ello porque no se ha acreditado que en el año 2007, fecha en la que se produce el gasto, tuviera lugar la jubilación del trabajador a quien se entregó el reloj ya que el mismo continua firmando como trabajador de la empresa en diciembre de 2011. Se sostiene por la actora que el motivo de la entrega de este regalo no fue su jubilación total sino la jubilación parcial lo que precisaría de prueba en cuento a la existencia de esta costumbre por parte de la empresa, pues si bien es cierto que podemos estimar costumbre del sector la entrega de un regalo con motivo de la jubilación no podemos decir lo mismo respecto de la situación de jubilación parcial en la que el trabajador sigue vinculado a la empresa aunque pueda acumular el tiempo de prestación de servicios en un determinado tiempo, y en este sentido la declaración del testigo es acreditativa de lo contrario cuando manifiesta que la empresa había tenido una atención con él sin añadir ni referirse al resto de los trabajadores'.

Tales razonamientos, en aplicación del principio de unidad de doctrina y por evidentes razones de seguridad jurídica, nos llevan indefectiblemente a no admitir estos gastos como gastos deducibles.

SEXTO.- En segundo lugar, se pretende por la entidad actora que se admita como gasto deducible el importe invertido en la adquisición de un equipo de descanso.

Este concepto ha sido también analizado por la Sentencia de esta Sala de 22 de diciembre, ya referida, y en la misma se dice: 'Respecto de este gasto la recurrente inicialmente manifestó que estaba relacionado con el alquiler de una vivienda de su propiedad sita en la C/ Morco nº 2, 1ª B y ello tras manifestar la Administración que el domicilio indicado en la factura como domicilio de la obra, C/ Cartuja, se correspondía con el domicilio fiscal de Don Francisco Javier Herrán Andrés, y que la indicación de esta dirección era un error al igual que las dimensiones del colchón. Ahora en la demanda el recurrente modifica la dirección del inmueble arrendado manifestando que es una vivienda sita en la C/ Transpaderne nº 14 de Burgos de la que no consta ni el contrato de alquiler ni el inventario de sus muebles, por lo que no cabe estimar justificado este gasto ni relacionado con la actividad'.

Argumento que nos ha de servir igualmente para rechazar el motivo impugnatorio en relación a este concreto gasto que la entidad actora pretende deducirse.

SÉPTIMO.- El recurrente pretende la deducción de diversos gastos incluidos en los ejercicios 2007 y 2008 y correspondientes a 'comidas de cortesía' o comidas relacionadas con su actividad de relaciones públicas para la obtención de nuevos proyectos.

En relación al gasto de la comida esta Sala ya se ha pronunciado en la Sentencia ya referida de fecha 22 de diciembre, en la que se dijo: 'En el presente supuesto nada de estos se ha acreditado pues en muchas de las facturas aportadas no constan los destinatarios de la misma y esta carente de toda prueba que alguna de ellas tuviera por objeto determinada obra o proyecto de la empresa. En la demanda se alude concretamente a una factura por importe de 927 euros por una comida organizada para 18 personas con ocasión de un concierto en la localidad de Burgos, pero lo cierto es que no consta acreditado quienes fueron los asistentes a dicha comida y por lo tanto tampoco la relación que tenía con su actividad empresarial, pruebas que son necesarias para acreditar que el gasto no respondió a una mera liberalidad de la empresa'.

Tales argumentos son igualmente aplicables al caso que nos ocupa para llegar a la misma conclusión, desestimando el motivo impugnatorio.

OCTAVO.- Se pretende también por la entidad actora la deducción de los gastos correspondientes al arrendamiento financiero de un vehículo, Porche Cayenne S, matrícula ....HQH , y a las reparaciones de que ha sido objeto dicho vehículo y otro, modelo BMW 530 i MAN ....WWQ , sosteniendo la entidad actora que ambos vehículos están afectos totalmente al desarrollo de su actividad empresarial.

A este respecto hay que recordar que el artículo 95.Dos de la Ley del Impuesto dice que no se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, aquellos 'bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo', afirmando, a continuación , el punto Tres que 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas' y se prevé en la regla segunda que 'Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100(...)'

La Ley establece, pues, una presunción iuris tantum de afectación parcial del vehículo a la actividad del contribuyente lo que hace que se le reconozca esa deducción del 50% y se añade que 'No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100:

a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.

b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.

e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

f) Los utilizados en servicios de vigilancia'.

Por lo tanto, como hemos dicho hay una presunción general de que la afectación del vehículo a la actividad empresarial es del 50%. Se trata de una presunción iuris tantum de modo que si se pretende que la deducción sea total se hace necesario que se demuestre la afectación total del vehículo a la actividad empresarial o profesional o que estamos ante uno de los específicos supuestos que contempla esa regla segunda y que hemos transcrito donde se considera que la afectación es total.

En el presente caso, no consta que los dos vehículos cuya deducción se pretende se correspondan con ninguna de las categorías que expresamente prevé la ley y tampoco hay pruebas de que la afectación sea del 100% por lo que hay que concluir que, en aplicación de la normativa citada, los mismos están afectos solo parcialmente a la actividad profesional del actor y, en consecuencia, tiene derecho a la deducción del 50%.

Las concretas alegaciones que el actor hace en su demanda para pretender lo contrario no nos permiten alcanzar una conclusión distinta.

Así, de la necesidad de contar con vehículos para el desarrollo del objeto social de la empresa (construcciones y obras) no cabe deducir la consecuencia de que los vehículos en cuestión estén afectos al 100% a esa actividad. Debe tenerse en cuenta que la entidad cuenta con otros vehículos destinados a tal fin y, en principio, más idóneos que los que son simples turismos de alta gama, como ha hecho constar la Inspección y recoge la Resolución recurrida.

Y lo mismo cabe decir en relación al vehículo que puede necesitar el agente comercial o representante legal al que se refiere en la demanda.

Tampoco nos parece determinante la circunstancia de que el personal de la empresa disponga de sus propios vehículos para el uso personal y fuera del horario comercial o la existencia de plazas de garaje porque ello es plenamente compatible con la circunstancia de que los dos vehículos en cuestión no estén afectos al 100% a la actividad empresarial y solo lo estén el 50%.

Finalmente, el cumplimiento de las exigencias formales para tener derecho a la deducción (facturas que recogen los gastos así como contabilización de las mismas) no significa que se tenga derecho a ella (en realidad el motivo de no admitir como gasto deducible el que se pretende no es el incumplimiento de tales requisitos), si no consta, como es el caso, la afectación total a la actividad empresarial y en este sentido, además de lo ya indicado en relación al tipo de vehículo cuya afectación se discute y de lo ya indicado también en relación a la existencia de otros vehículos más idóneos para la finalidad que se alega, cabe añadir que no contamos con los gastos de combustible e itinerarios que demuestren que efectivamente su uso ha sido solo el que se dice, elementos probatorios estos que si bien no determinan de manera automática el derecho a la deducción sí pueden ser un indicio a tener en cuenta.

A lo anterior cabe añadir que la cuantía del gasto -que es el último argumento que emplea la entidad actora- carece de relevancia a los efectos de admitir o no la deducción.

NOVENO.-En cuanto al procedimiento sancionador, la Inspección ha sancionado a la empresa recurrente por la comisión de una infracción que ha sido calificada como grave prevista en el artículo 195.1 de la Ley General Tributaria consistente en 'determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros'.

Por el recurrente se sostiene que en el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador y en la propuesta de resolución no constan los hechos constitutivos de la infracción lo que no es cierto y para ello basta comprobar los documentos obrantes en dicho expediente y que le fueron notificados al recurrente los hechos relatados anteriormente. Y en cuanto a la falta de motivación debe reiterarse lo dicho anteriormente en cuanto a la liquidación, ya que en el acuerdo sancionador constan todos los elementos suficientes para conocer los hechos imputados y su calificación jurídica.

Y en cuanto a la culpabilidad es cierto que, como es sabido, la imposición de una sanción exige no solo que concurra el elemento objetivo o 'típico' que la define, sino que es además necesario que el mismo pueda ser atribuido a su responsable de un modo culpable, debiendo la Administración acreditar la concurrencia de este otro elemento subjetivo del ilícito administrativo y así ponerlo de manifiesto y motivarlo en la resolución sancionadora.

En efecto, dice el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 que son infracciones tributarias 'las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley', dedicando el artículo 179.2. y 3 a recoger determinados supuestos donde la responsabilidad por la comisión de la infracción queda excluida.

Por otro lado, por exigencias del derecho a la presunción de inocencia, es obvio que corresponde a la Administración, en el ejercicio de su potestad sancionadora, acreditar y probar la concurrencia de todos los elementos que constituyen la infracción tributaria.

A este respecto, cabe recordar la Sentencia del Tribunal Supremo de 4 de noviembre de 2008, dictada en el recurso de casación 7138/05 , de la que fue Ponente el Excmo Sr Frías Ponce, que dice, en su Fundamento de Derecho Sexto 'Como ha señalado el Tribunal Constitucional, el principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, FJ 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , FJ 11), y «excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»[ STC 76/1990, de 26 de abril , FJ 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , FJ 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT , en virtud del cual «las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia »; precepto que, como subrayó el Alto Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por «dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia »[ SSTC 76/1990, FJ 4 A ); y 164/2005 , FJ 6], de manera que más allá de la 'simple negligencia ', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que «son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley». Pues bien, como asimismo señala el propio Tribunal Constitucional, el principio de presunción de inocencia, aplicable también en el ejercicio de la potestad administrativa (por todas, SSTC 120/1994, de 25 de abril, FJ 2 ; y 45/1997, de 11 de marzo , FJ 4), garantiza «el derecho a no sufrir sanción que no tenga fundamento en una previa actividad probatoria sobre la cual el órgano competente pueda fundamentar un juicio razonable de culpabilidad» ( STC 212/1990, de 20 de diciembre , FJ 5), y comporta, entre otras exigencias, la de que la Administración pruebe y, por ende, motive, no sólo los hechos constitutivos de la infracción, la participación del acusado en tales hechos y las circunstancias que constituyen un criterio de graduación, sino también la culpabilidad que justifique la imposición de la sanción [entre otras, SSTC 76/1990, de 26 de abril , FJ 8 B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 6 ; 209/1999, de 29 de noviembre, FJ 2 ; y 33/2000, de 14 de febrero , FJ 5)]; ausencia de motivación específica de la culpabilidad que, en el concreto ámbito tributario, determinó que en la STC 164/2005, de 20 de junio, la Sala Segunda del Tribunal Constitucional llegara a la conclusión de que la imposición de una sanción por la comisión de una infracción tributaria grave tipificada en el art. 79 a) LGT , vulneró el derecho de los recurrentes a la presunción de inocencia. En el mismo sentido nos hemos pronunciado, entre otras, en las sentencias de 10 de julio de 2007 (recurso de casación para unificación de doctrina 216/2002 ) y de 6 de junio de 2008 (recurso de casación para unificación de doctrina 146/2004 ).'

Pues bien, en el presente caso y pese a las alegaciones de la entidad actora, el requisito de la culpabilidad está suficientemente motivado en la medida en que se razona por la Inspección que la entidad actora ha registrado y deducido cuotas soportadas derivadas de gastos no relacionados con su actividad empresarial, por tratarse de gastos particulares, y gastos relativos a bienes que no están afectos totalmente a dicha actividad, lo que se califica de conducta voluntaria y representativa, cuando menos, de negligencia, concretamente de 'cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma', valoración que esta Sala comparte.

Y tampoco cabe apreciar una interpretación razonable de la norma, porque ésta no suscita duda alguna y lo que ha habido es, por el contrario, una actuación de la entidad actora consistente en la inclusión como deducibles de determinados gastos que no lo son, pero no porque se pueda dudar de ello, sino porque no hay pruebas para ello por lo que debe entenderse que no son deducibles materialmente.

Debe repararse en el dato cierto de que la culpabilidad no queda en este caso acreditada por exclusión, esto es, porque no se aprecie una interpretación razonable de la norma, sino que queda acreditada de manera positiva, esto es, porque se aprecia una actitud, cuanto menos, negligente: se deducen gastos sin base alguna para ello.

Finalmente, y al hilo de otras de las alegaciones que se hacen en la demanda, hay que recordar una vez más que la culpabilidad en la comisión de una infracción es compatible con que no exista un ánimo defraudatorio, lo que nos lleva a la desestimación del recurso también en este punto.

DÉCIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , en la redacción otorgada por la Ley 37/2011 de 10 de octubre, desestimada la demanda en su integridad procede imponer las costas procesales a la parte recurrente.

UNDÉCIMO.- Esta Sentencia es firme de conformidad con el artículo 86 de la Ley de la Jurisdicción , por lo que no cabe interponer recurso.

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo Nº 39/2014 interpuesto por la entidad mercantil CONSTRUCCIONES JAVIER HERRAN S.L.U., representada por la Procuradora Doña María José Martínez Amigo, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 20 de diciembre de 2013, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa Nº 09/25/2012 y acumulada nº 9/26/2012 formulada por la recurrente, referidas en el primero de los Fundamentos de esta Sentencia.

Las costas de este recurso se imponen a la parte recurrente.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Órgano de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION: Leída y publicada ha sido la sentencia anterior por el Ilmo. Magistrado Ponente Sr. D. Luis Miguel Blanco Domínguez en la sesión pública de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a treinta de Diciembre de dos mil catorce, de que yo el Secretario de la Sala Certifico.