Sentencia Administrativo Nº 292/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 48/2014 de 14 de Marzo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2014/0000665

Procedimiento Ordinario 48/2014

Demandante:VIAJES NAVALTOUR, S.L.

PROCURADOR D./Dña. MARIA BELEN MONTALVO SOTO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 292

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a quince de marzo de dos mil dieciséis.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 48/2014,interpuesto por la Procuradora Dª María Belén Montalvo Soto, en representación de la entidad VIAJES NAVALTOUR, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones núms. 28/20273/11 y 11659/13 deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 1 de julio de 2014 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo del recurso el día 8 de marzo de 2016, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de 29 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación y contra acuerdo sancionador referidos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, por importes respectivos de 90.066Ž05 euros y 94.012Ž27 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida trae causa de la liquidación que deriva del acta de disconformidad A02-71882983, incoada por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en fecha 1 de abril de 2011 en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, en la que, en síntesis, se hace constar lo siguiente:

La actividad del obligado tributario en los ejercicios comprobados fue Agencia de Viajes, epígrafe 755 del IAE.

Las actuaciones se han limitado al análisis de las operaciones realizadas con D. Eleuterio y con Dª Alejandra .

Facturación emitida por D. Eleuterio a Viajes Navaltour, S.L.

En los ejercicios objeto de comprobación, el obligado tributario recibió las siguientes facturas de D. Eleuterio :

En el año 2006 el Sr. Eleuterio emitió siete facturas con una base imponible total de 48.090Ž13 euros y cuotas de IVA de 7.694Ž 42 euros.

En el año 2007 emitió una factura con una base imponible de 17.391Ž35 euros y una cuota de IVA de 2.782Ž62 euros.

En la facturación emitida a sus diferentes clientes, consta la realización de los siguientes servicios:

- Realización de entreplanta y pintura.

- Trabajos de alicatado y solado, forrado de paredes.

- Instalación de fontanería, plato de ducha e inodoros.

- Realización de tabiques, suelos de madera y hormigón, colocación de tarima flotante.

- Traslados de maquinaria.

- Montaje de puertas.

- Instalaciones eléctricas y de climatización, de iluminación y sonido

- Pintura de fachadas, arreglos de paredes.

- Servicios de urgencia de cerrajería, arreglos de puertas, cerrajería mampera

- Instalación de circuitos de televisión, teléfonos.

- Realización de escaleras.

- Arreglo de persianas.

- Realización de escaparates.

- Realización de muros, ventanas y chimeneas.

- Instalación de calefacciones.

- Trabajos de decoración, realización de paneles de revisteros, realización de mesas y mostradores para ordenador, realización de armario juguetero, estanterías

- Aperturas de accesos para entradas en naves.

- Realización de anclajes y bancadas para instalación de maquinaria.

- Instalación de red contra incendios.

- Instalación de fuentes de agua caliente y fría, bombonas y vasos.

- Instalación de aire acondicionado y revisión de las instalaciones.

- Arreglo de humedades en desagües.

- Arreglo y sustitución de plaquetas de cocina

- Realización de marquesinas.

- Instalación de puertas automáticas con cierres de seguridad.

- Realización de cobertizos

- Instalación de evaporadotes en tejados.

- Servicios de asesoramiento gráfico y campañas gráficas.

- Mailing y buzoneo.

- Realización de tarjetas de visita, facturas DIN A 4, carpetillas.

- Realización de sellos de caucho, sobres, hojas de pedido carteles, portabilletes.

El 28 de abril de 2010 se emitió el informe ref. 0006XLT4, en el que se hace un análisis pormenorizado de la actividad desarrollada por D. Eleuterio y se establecen las siguientes conclusiones:

- No hay documentación que acredite fehacientemente la prestación del servicio. No hay documentos que permitan identificar dónde se hicieron las obras, las fechas en las que se ejecutaron los trabajos, no hay proyectos de obras, licencias municipales, ni contratos ni justificantes de la entrega de las mismas.

- El cobro de los servicios se realiza casi siempre en efectivo, y el dinero no va a parar a las cuentas corrientes del obligado tributario, ni se produce un incremento en el patrimonio del mismo. En un caso en el que se identifica una entrada mediante transferencia bancaria, se observa la salida de un importe similar al día siguiente en efectivo, sin que el obligado tributario justifique el destino dado. Tampoco el obligado tributario aclara el destino dado a ese efectivo y manifiesta que lo dedica a 'pagar a los operarios, materiales, herramientas, transporte, y cubrir mis necesidades de la obra las mías propias, etc.', pero no aporta ningún documento de pago a estos supuestos operarios (ni siquiera los identifica para poder requerirlos) y las compras de materiales son muy inferiores a los importes a que ascienden las facturas emitidas.

- Respecto de los medios materiales empleados para la ejecución de los trabajos, únicamente han sido aportadas unas pocas facturas de compras, que no justifican ni mucho menos el volumen facturado. Tampoco lleva libro registro de facturas recibidas que permita comprobar la facturación recibida.

- En cuanto al personal empleado, tanto el obligado tributario como los proveedores requeridos manifiestan que hubo personal empleado (hasta cuatro personas); sin embargo, el obligado tributario no declara utilizar personal en sus declaraciones de módulos, ni se observan retenciones en el modelo 190, no tiene a nadie dado de alta en la Seguridad Social. Los requeridos manifiestan que hubo gente trabajando con Eleuterio , pero no identifican a nadie, alegando para ello diferentes excusas.

- Respecto a los diferentes trabajos realizados por el obligado tributario, no

parece muy creíble que una persona pueda abarcar la realización de todo ese tipo de trabajos tan variados. Cuando se le pide que aclare su formación, hace una serie de vagas manifestaciones, sin aportar ningún tipo de título o certificado que las acredite; dice que 'he hecho diferentes cursos, por ejemplo; de roca de energías alternativas, calefacción, innovaciones en fontanería, eficacia energética, diseño de cuartos de baño, baños con discapacidad, suelo radiante y de Ceac en albañilería, jefe de obra, de todas formas, a la hora de realizar algún trabajo cuento con gente (amigos) especialista en el sector que me asesora'.

- En lo que a la actividad de artes gráficas se refiere, no acredita tener ningún tipo de infraestructura para realizarla, más bien parece que los trabajos han sido desarrollados utilizando la infraestructura de I.P.G. Artes Gráficas, S.L., sociedad de la que es socio y administrador único, y respecto de la cual ya se efectuó la correspondiente regularización por parte de esta inspección. También es reseñable que después de haberle preguntado en numerosas ocasiones dónde realiza los trabajos, manifestó que 'en el taller' y no haya dejado constancia de la localización del mismo, y zanja la cuestión diciendo que 'no puede dar más aclaraciones ni contestar más preguntas en relación con la actividad de su representado que lo que se ha señalado hasta la fecha' (diligencia 8).

- No se ha podido obtener más documentación ni información del obligado tributario. Así, en diligencia nº 6, manifestó al respecto que 'no tiene nada más que lo aportado hasta la fecha, excepto los movimientos de las cuentas que los han pedido y todavía no se los han entregado'. En diligencia nº 8 manifestó que 'no puede dar más aclaraciones ni contestar más preguntas en relación con la actividad de su representado que lo que se ha señalado hasta la fecha'.

Facturación emitida por Dª Alejandra a Viajes Navaltour, S.L.

En el año 2006 Dª Alejandra emitió veintisiete facturas con una base imponible total de 94.882Ž05 euros y cuotas de IVA de 15.181Ž13 euros.

En el ejercicio 2007 emitió veinte factura con una base imponible total de 100.498Ž08 euros y cuotas de IVA por importe de 16.079Ž69 euros.

En la facturación emitida por Dª Alejandra constan, a modo de resumen, los siguientes conceptos:

- Buzoneo y reparto de dípticos y trípticos, reparto de regalos de empresa a clientes.

- Captación de clientes.

- Servicios de embolsado de folletos y regalos

- Ventas de materiales impresos (que implican trabajos de imprenta previos), como dípticos, trípticos, folletos, publicidad, tarjetas de visita, desplegables para ventana tamaño A5, modelos de factura, reposacuellos serigrafiados.

- Venta de material de oficina: cartuchos de tinta, toners, hojas DIN A 4, tarjetas de visita, sobres, portabonos, sellos de caucho, almohadilla sello, hojas de inscripción, tarjetas de visita, etiquetas adhesivas, subcarpetas de expedientes en papel, Christmas.

- Venta de materiales diversos: reposa-cuellos, esterillas de playa, colchonetas de agua, pelotas de playa, neveras, porta-billetes, bolsas, colgantes de mesa.

En los ejercicios 2006 y 2007 Dª Alejandra declaró las siguientes actividades en el IAE:

659.4 Comercio al por menor de libros, periódicos y revistas.

653.3 Comercio al por menor de artículos de menaje, ferretería y adorno.

En los años 2006 y 2007 tributó en el IVA mediante el régimen especial del recargo de equivalencia, y en el IRPF mediante estimación objetiva.

De las compras imputadas, sólo 3.922Ž76 euros en el año 2006 y 3.112Ž86 euros en el año 2007 podrían estar directamente relacionadas con su actividad.

En la base de datos de la AEAT y de la Seguridad Social consta que no tuvo contratado ningún trabajador para el desarrollo de su actividad.

No declara vehículo alguno afecto a la actividad y sí un local de 20 meros cuadrados para el comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, en su declaración del IRPF.

Por todo ello, la Inspección consideró que Viajes Navaltour S.L. no había acreditado que los trabajos facturados por D. Eleuterio y Dª Alejandra hayan sido prestados por estas personas, ni que se hayan satisfecho los importes facturados, existiendo incoherencias muy relevantes tanto contables como en relación a los medios de pago aportados.

Y por otra, la Inspección estimó probado que D. Eleuterio y Dª Alejandra no habían podido realizar las entregas de bienes y prestaciones de servicios señalados, porque no disponen de personal contratado ni señalan posibles trabajadores de los que se hayan servido sin contratar, no han justificado haber efectuado compras de los bienes que luego forman parte del objeto que facturan (materiales de construcción y artículos promocionales), no declaran disponer de inmovilizado (locales, imprenta, vehículo, ...) y no han justificado disponer de él, y tampoco han justificado disponer de titulación para efectuar trabajos tan diversos como los facturados.

Como consecuencia de las actuaciones de comprobación, y en virtud de los arts. 143 y 10.3 del TRLIS, la Inspección incrementó la base imponible del año 2006 en un total de 142.972Ž18 euros y la de 2007 en 117.889Ž43 euros por la deducción indebida de las facturas emitidas por D. Eleuterio (48.090Ž13 euros en 2006 y 17.391Ž35 euros en 2007) y Dª Alejandra (94.882Ž05 euros en 2006 y 100.498Ž08 euros en 2007).

Y por esas razones, la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección practicó liquidación con carácter provisional por importe de 90.066Ž05 euros (75.209Ž82 euros de cuota y 14.856Ž23 euros de intereses de demora).

Al propio tiempo se dispuso el inicio de procedimiento sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 2 de noviembre de 2011, que apreció la comisión de infracción muy grave del art. 191 de la Ley General Tributaria y que impuso sanción por importe total de 94.012Ž27 euros (55.313Ž76 euros por el ejercicio 2006 y 38.698Ž51 euros por el ejercicio 2007).

Tanto la liquidación como el acuerdo de imposición de sanción han sido confirmados por la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de octubre de 2013, impugnada en este proceso.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida invocando, en resumen, error en la valoración y apreciación de los hechos probados, así como el empleo de presunciones que derivan a su vez de presunciones de otros sujetos responsables, a saber los proveedores oficiales que en su día tenía la extinta Viajes Marsans, de la que era asociada la actora.

Alega a tal fin que la sociedad recurrente abonaba a Viajes Marsans un 2% aproximadamente en concepto de 'canon' para beneficiarse de las economías de escala que Viajes Marsans conseguía con diversos proveedores de viajes, estando obligada, a cambio, a contratar con diversos proveedores oficiales de mobiliario, rótulos, publicidad y obras, aprobados previamente por Viajes Marsans.

Afirma que todas las facturas versan sobre el mismo objeto, las diversas obras realizadas en los establecimientos asociados y el importe destinado a papelería, xerografía y publicidad, siendo el prestador de los citados servicios de obras y de publicidad el único homologado por Viajes Marsans, conforme consta en la carta que Viajes Marsans envió a los más de 300 asociados de aquélla.

Añade que las obras y servicios realizados constan en las facturas y en los justificantes de los pagos, firmados y sellados por el proveedor, negando que éste no contase con los medios humanos y materiales necesarios para su realización, ya que tenía contratadas a varias personas, aunque no estuvieran dadas de alta en la Seguridad Social, según afirma la Inspección. Alega además que no se han tenido en cuenta las obras de albañilería y de instalación del aire acondicionado ni los cambios que se llevaron a cabo en la publicidad original para imprimir el logo, la dirección y teléfono de las tres oficinas de viajes que tenía la actora, así como tampoco los regalos de empresa que se correspondían con las facturas.

Por todo ello, sostiene la recurrente que las presunciones aplicadas por la Inspección carecen de fundamento y no cumplen los requisitos exigidos por la jurisprudencia, no habiendo tomado en consideración los hechos acreditados ni el considerable aumento de facturación debido, al menos en parte, a la publicidad realizada por el proveedor oficial, lo que prueba la realización de los trabajos, no pudiendo afectar a la entidad actora el que el proveedor contratase trabajadores sin darles de alta, no solicitase la preceptiva licencia de obras o no estuviese al corriente de sus principales obligaciones tributarias, pues lo importante es que se realizaron las obras y se prestaron los servicios, los cuales se corresponden con las facturas emitidas y deducidas, y éstas a su vez con las declaraciones de los modelos 347 y 390.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora remitiéndose a los hechos destacados por la Inspección en el expediente, que constituyen presunciones de las que se deduce, de un modo directo y preciso según las reglas del criterio humano, la inexistencia de prestaciones de servicios por las cuantías y conceptos pretendidos, por lo que no se pueden considerar deducibles los gastos, ya que para ejercer el derecho a la deducción no basta la factura, su contabilización y su pago, siendo imprescindible que estas facturas respondan a operaciones efectivas y reales, lo que en el presente caso no se ha demostrado en modo alguno.

Con respecto a la sanción, alega que los hechos constituyen infracciones al haber dejado de ingresar el contribuyente parte de la deuda tributaria que le correspondía, siendo apreciable en su conducta al menos negligencia o falta de diligencia, por lo que debe ser confirmada.

QUINTO.-Delimitados en los términos expuestos los argumentos y las pretensiones de las partes litigantes, el análisis de las cuestiones debatidas debe efectuarse a partir de lo dispuesto en el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, que en su art. 10.3 establece: 'En el método de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas'. Además, el art. 14.1.e) del mismo texto legal, después de hacer referencia a las liberalidades, proclama que serán deducibles todos los gastos que se hallen correlacionados con los ingresos.

Así, se proclama la correlación entre ingresos y gastos, aunque para admitir el carácter deducible de un gasto hay que cumplir el requisito de 'inscripción contable' que proclama el art. 19.3 del citado Real Decreto Legislativo 4/2004 : 'No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente'.

Por último, en lo que aquí importa, el art. 133.1 de dicho texto relativo a las obligaciones contables, dispone: 'Los sujetos pasivos de este impuesto deberán llevar su contabilidad de acuerdo con lo previsto en el Código de Comercio o con lo establecido en las normas por las que se rigen'.

Estos preceptos legales conducen al Real Decreto 1496/2003, que regula las obligaciones de facturación que incumben a los empresarios y profesionales, a cuyo tenor todos los gastos necesarios para la obtención de los ingresos deben justificarse mediante 'factura completa', la cual tiene que estar numerada y debe incluir la fecha de su expedición, nombre y apellidos, razón o denominación social del expedidor y del destinatario, así como la descripción de la operación y su importe.

Aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión de facturas, el carácter deducible de un gasto viene determinado por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, requisito indispensable para poder afirmar su vinculación con la actividad económica sujeta a tributación, pues el gasto tiene que ser necesario para la obtención del ingreso, es decir, debe existir correlación entre los ingresos y los gastos.

Esta Sección ha declarado al respecto, de manera reiterada, que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales'.

De las normas y doctrina expuestas se infiere que para la deducción de gastos no basta con la expedición de factura completa, su contabilización y la justificación del pago, sino que es preciso además que el sujeto pasivo demuestre la adquisición del bien o la prestación del servicio que motiva el pago para acreditar su afectación directa a la actividad empresarial sujeta al impuesto. En definitiva, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para probar los hechos que atribuyen carácter deducible a un gasto.

SEXTO.-En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

Por último, en lo que aquí interesa, el art. 386 de la Ley de Enjuiciamiento Civil establece que a partir de un hecho admitido o probado, el tribunal podrá presumir la certeza, a los efectos del proceso, de otro hecho, si entre el admitido o demostrado y el presunto existe un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Así pues, la prueba indiciaria requiere dos elementos: a) que los hechos básicos (indicios) estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad. La falta de racionalidad del engarce puede venir determinada tanto por la arbitrariedad o la falta de lógica o de coherencia en la inferencia como cuando no conduzcan naturalmente al hecho consecuencia por el carácter excesivamente abierto, débil o indeterminado de la deducción, lo que equivale a rechazar la conclusión cuando dicha deducción sea tan inconcluyente que en su seno quepa tal pluralidad de conclusiones alternativas que ninguna de ellas pueda darse por probada.

SÉPTIMO.-Teniendo en cuenta la normativa antes reseñada así como la jurisprudencia que la interpreta, debe afirmarse que la entidad actora -sobre la que recae la carga probatoria a tenor del art. 105 de la LGT - no ha acreditado la realización de las obras y la prestación de los servicios que se describen en las facturas controvertidas.

Hay que señalar, ante todo, que el hecho de que los proveedores que emitieron las facturas cuestionadas fuesen impuestos a la entidad actora por la sociedad Viajes Marsans en virtud del acuerdo de asociación que ambas tenían, no afecta a la cuestión de fondo aquí debatida, pues lo definitivo es determinar si las operaciones descritas en las citadas facturas se realizaron o no, y ello es independiente de la intervención de dicha agencia de viajes.

Dicho esto, con respecto a D. Eleuterio , las pruebas que figuran en el expediente administrativo ponen de manifiesto que durante los ejercicios 2006 y 2007 tributó por el método de estimación objetiva en el IRPF y por el régimen simplificado del IVA, habiendo emitido facturas en esos años por importes respectivos de 421.196Ž94 y 361.214Ž94 euros, IVA incluido.

Ese proveedor se limitó a aportar las facturas para tratar de acreditar la prestación de los servicios, sin presentar albaranes, proyectos de obra, partes de horas de trabajo, licencias de obra, justificantes de entrega de obras ni cualquier otro documento que probase la efectiva realización de los trabajos facturados.

El Sr. Eleuterio afirma que tenía varios empleados (hasta cuatro), pero no ha identificado a ninguno y en las declaraciones de módulos presentadas no consignó ningún trabajador. Además, no efectuó retención alguna (modelo 190) y no consta que diese de alta a ningún trabajador en la Seguridad Social.

En cuanto a los medios materiales, sólo ha aportado algunas facturas de compras que no justifican el volumen facturado, y tampoco lleva libro registro de facturas recibidas que permita comprobar la facturación recibida.

Por otro lado, son muy variados los trabajos facturados por D. Eleuterio , pero no ha acreditado tener la titulación ni la formación precisas para su realización. Y tampoco ha demostrado tener la infraestructura necesaria para llevar a cabo la actividad de artes gráficas.

Por último, el cobro de los servicios se realiza casi siempre en efectivo y el dinero no se ingresa en las cuentas bancarias del interesado ni se produce un correlativo incremento de su patrimonio. En un caso se efectuó un ingreso en la cuenta de 154.800Ž00 euros, pero al día siguiente se produjo la salida de ese mismo importe, sin justificarse el destino dado al dinero.

Y con respecto a Dª Alejandra , los elementos probatorios ponen de manifiesto que en los ejercicios objeto de comprobación determinó la base imponible del IRPF por el método de estimación objetiva. De las compras imputadas, sólo 3.922Ž76 euros en el año 2006 y 3.112Ž86 euros en el año 2007 podrían estar directamente relacionadas con su actividad. No consta en las bases de datos de la Agencia Tributaria y de la Seguridad Social que tuviese contratado ningún trabajador. No declara ningún vehículo afecto a la actividad. Por último, sólo declara un local de 20 metros cuadrados para desarrollar la actividad de comercio al por menor de libros, periódicos y revistas.

La parte actora rechaza las consecuencias que se derivan de esos datos tan contundentes, invocando en primer término la declaración prestada por el testigo D. Abel en el recurso 46/2014, incorporada a este proceso mediante testimonio. Pero esa prueba carece de eficacia a los fines pretendidos ya que, ante todo y como ha declarado esta Sección en numerosas ocasiones, en principio la prueba testifical no es idónea para tratar de demostrar la realización de concretas operaciones comerciales, que no pueden estimarse justificadas con meras declaraciones de testigos, sino que tienen que acreditarse con la aportación de los medios probatorios que de forma habitual se utilizan para demostrar la existencia de los negocios jurídicos, su contenido y alcance, es decir, con la incorporación de los documentos que justifican las operaciones efectuadas y los medios -materiales y personales- empleados en su realización, toda vez que sin ellos no es posible desvirtuar los hechos en que descansan las conclusiones a las que llega la Inspección de los Tributos con apoyo en datos sólidos. En este caso, además, en la demanda (página 2) se expone que dicho testigo fue el firmante de la carta que Viajes Marsans envió a sus asociadas para comunicar que el material de imprenta debería ser encargado directamente a D. Eleuterio , carta que firmó en su condición de Adjunto al Subdirector Regional Área Centro y Canarias de Viajes Marsans, de modo que dicho testigo no era empleado de la entidad actora ni intervino por tanto en las supuestas contrataciones de los trabajos y servicios que dieron lugar a expedir las facturas cuestionadas, siendo evidente, por otra parte, que una cosa es dar instrucciones de contratación a las entidades asociadas a Viajes Marsans y otra muy distinta controlar los contratos y constatar la realización de los trabajos facturados a la recurrente, función que no correspondía al citado testigo.

Alega también la entidad actora que es incuestionable la realidad de las obras facturadas. Sin embargo, en primer lugar, no existe prueba concluyente acerca del concreto alcance y extensión de tales obras ni de las fechas en que se llevaron a cabo, pues no se han aportado licencias de obras ni se han justificado las compras de los aparatos de aire acondicionado ni de las fuentes de agua, y aparte de ello, en modo alguno ha quedado acreditado -por las razones antes expuestas- que esas obras se hayan efectuado por las personas que expidieron las facturas, que son los documentos en que constan los gastos que se pretenden deducir, de manera que esa falta de prueba impide acceder a la deducción reclamada, que exige justificar, como ya se ha señalado, que los trabajos se han realizado por quienes emiten las facturas que incluyen los servicios.

En cualquier caso, las supuestas obras de acondicionamiento de local y las instalaciones de aire acondicionado o fuentes no serían gastos del ejercicio, sino que al tratarse de bienes del activo destinados al uso duradero formarían parte del inmovilizado material, por lo que serían amortizables.

Afirma igualmente la sociedad recurrente que no se le pueden imputar los incumplimientos con Hacienda o con la Seguridad Social en que hayan podido incurrir los proveedores con los que contrató, pero lo cierto es que el art. 105.1 LGT obliga al contribuyente a probar los hechos constitutivos de su pretensión, que en este caso es la solicitud de deducción de diversos gastos, por lo que corresponde a la entidad actora demostrar el cumplimiento de la totalidad de los requisitos exigidos para efectuar dicha deducción, es decir, que los trabajos y servicios facturados se han llevado a cabo precisamente por los emisores de las facturas controvertidas; pero esas personas carecen de estructura empresarial para su realización.

La sociedad recurrente hace hincapié en la realidad de los servicios de artes gráficas y su distribución, como cartelería, impresión de tarjetas, buzoneo, mailing, etc. Sin embargo, con relación a esos servicios hay que señalar que el Sr. Eleuterio no aclaró el lugar en el que estaba ubicado el taller en el que decía desarrollar la citada actividad ni aportó ningún tipo de prueba de los medios materiales de los que disponía para su realización, aparte de no haber declarado ningún empleado ni realizado ninguna retención. Y con respecto a Dª Alejandra , tampoco tenía trabajadores contratados y carecía de vehículo afecto a la actividad -por lo que no se explica cómo realizó el reparto de publicidad y la prospección comercial en diferentes lugares-, careciendo de medios para los trabajos de impresión gráfica y habiendo declarado compras por importes que no guardan relación con las cantidades que facturaba, teniendo un único local de 20 metros cuadrados para el comercio al por menor de libros, periódicos y revistas, como antes se ha indicado.

Por otra parte, no se puede olvidar que la gran mayoría de las indicadas facturas aparecen pagadas mediante cheques al portador o en efectivo, importes que no entraban con carácter habitual en las cuentas del perceptor y cuando alguna cantidad se ingresaba en cuenta se producían salidas casi inmediatas de los importes cobrados. Los pagos en efectivo, además de no ser habituales en el tráfico mercantil, máxime cuando son importes elevados, no permiten conocer el destino final del dinero, siendo ésta una práctica utilizada en muchos casos para devolver el dinero a su origen, de forma total o parcial, e incluso para hacerlo llegar a un tercero que no es parte en la supuesta operación facturada.

Para acreditar el carácter deducible de un gasto no basta con justificar la realización de pagos al emisor de las facturas, ya que esos pagos, como ha declarado esta Sección en anteriores sentencias, pueden obedecer a causas muy diversas y distintas de las operaciones facturadas, de manera que sólo queda demostrada la relación del gasto con la actividad económica cuando se acredita la prestación de los servicios por la persona que emite la factura, requisito que aquí no concurre. Es más, no puede olvidarse tampoco que los emisores de las facturas tributaban en el IRPF por el régimen de módulos, por lo que la emisión de facturas que no respondían a operaciones reales no suponía un incremento de la cuota tributaria que debían ingresar. Finalmente, también deben destacarse las contradicciones que existen entre los supuestos pagos y su contabilización por la actora (fechas, cuantías y formas de abono), con anomalías sustanciales de las que se ha dejado constancia en el acuerdo que practicó la liquidación impugnada, a cuyas páginas 8 a 12, 18 a 25 y 37 a 40 nos remitimos para evitar innecesarias repeticiones.

En cuanto a la posibilidad apuntada en la demanda de que los trabajos se hubiesen realizado por personas distintas a las que emitieron las facturas, en tal caso tampoco se podría admitir la deducción porque se habría incumplido el requisito de facturación por quien presta el servicio y la correlativa obligación de contabilización de esas facturas, en los términos exigidos por las normas que se han reseñado en el quinto fundamento jurídico de esta sentencia.

Es oportuno señalar, frente a lo alegado en la demanda, que el hecho de que D. Eleuterio y Dª Alejandra fuesen impuestos como proveedores de la recurrente por la sociedad Viajes Marsans, no significa sin más que sean reales las operaciones que figuran en las facturas controvertidas, habiendo sido desvirtuada la tesis de la actora con las pruebas obrantes en el expediente administrativo y también con el resultado de otras actuaciones de comprobación llevadas a cabo respecto de receptores de facturas expedidas por esas mismas personas físicas (v. páginas 28 y 29 del acuerdo que practicó la liquidación).

En consecuencia, los argumentos que se han expuesto avalan el resultado de la actuación inspectora objeto de impugnación, cuyas conclusiones están amparadas en hechos debidamente probados, existiendo entre los citados hechos y las conclusiones que se plasman en el acuerdo impugnado un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. Por ello, la liquidación recurrida es ajustada a Derecho y debe ser confirmada.

OCTAVO.-Reclama también la parte actora la anulación del acuerdo sancionador, aunque en la demanda nada se alega en concreto frente a tal acto administrativo, vinculándose así la anulación de la sanción a la de la liquidación de la que deriva, de forma que la confirmación de dicha liquidación comporta necesariamente la ratificación de la sanción, sin perjuicio de lo cual es oportuno agregar que en el acuerdo sancionador están correctamente tipificados los hechos, se analiza debidamente la culpabilidad del obligado tributario y se cuantifica la sanción de acuerdo con los criterios legales, dándose por reproducidos a tal fin los argumentos que sobre esa cuestión se invocan en la resolución del TEAR, que la Sala considera ajustados a Derecho.

NOVENO.-En atención a las razones expuestas procede desestimar en su integridad el recurso, con imposición de costas a la parte actora por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción , precepto reformado por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad VIAJES NAVALTOUR, S.L.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2013, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2006 y 2007, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, imponiendo las costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación para la unificación de doctrina.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.