Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 292/2020, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 116/2017 de 06 de Julio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000116/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00675/2017

Demandante:LOS ARCANGELES S.A., sociedad disuelta, liquidada y extinguida, y de sus socios D. Rosendo, D. Santos, Dª. Concepción, Dª. Debora, Dª. Gloria, D. Juan María, Dª. Isidora, Dª. Laura, D. Pablo Jesús y D. Jesús Manuel

Procurador:ESTEBAN MARTINEZ ESPINAR

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a seis de julio de dos mil veinte.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 116/2017, promovido por el Procurador D. Esteban Martínez Espinar, en nombre y representación de la Entidad Los Arcángeles S.A., sociedad disuelta, liquidada y extinguida, y de sus socios D. Rosendo, D. Santos, Dª. Concepción, Dª. Debora, Dª. Gloria, D. Juan María, Dª. Isidora, Dª. Laura, D. Pablo Jesús y D. Jesús Manuel, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de septiembre de 2016, -reclamación NUM000- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de octubre de 2014, que confirmó la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2005, así como la sanción dimanante de la misma.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 8 de septiembre de 2016, -reclamación NUM000- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de octubre de 2014, que confirmó la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2005, así como la sanción dimanante de la misma.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Entidad recurrente y sus socios, identificados más arriba, mediante escrito presentado en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. Martínez Espinar, presentó escrito de demanda el 23 de octubre de 2017, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia estimatoria que declare nulos y no ajustados a derecho los actos administrativos impugnados, imponiendo las costas a la parte contraria.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 13 de noviembre de 2017, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

«(...) dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor».

QUINTO.-Recibido el juicio a prueba, se practicó con el resultado que obra en autos; se declaró concluso el procedimiento y se señaló para votación y fallo el día 18 de junio 2020, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso, y hechos relevantes del mismo.

Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC), de 8 de septiembre de 2016, -reclamación NUM000- por la que se desestimó el recurso de alzada interpuesto por la sociedad recurrente frente a anterior resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Madrid, de 27 de octubre de 2014, que confirmó la liquidación de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), referida al Impuesto sobre Sociedades (IS), ejercicio 2005, así como la sanción dimanante de la misma.

Los hechos que motivaron la regularización practicada fueron, en lo que ahora importa y en esencia, los siguientes:

Las actuaciones tuvieron por objeto la comprobación de las facturas recibidas de Desarrollos inmobiliarios Arcángeles S.L.

Con fecha 23 de mayo de 2011 se giró la liquidación por el impuesto y ejercicio de referencia, derivada del acta de disconformidad A02- NUM001.

El motivo de la regularización consistió en que la Inspección consideró que no se cumplían los requisitos exigidos para deducir los gastos consignados en la factura emitida por la sociedad Desarrollos inmobiliarios Arcángeles, el 30/8/2005, por el concepto 'traspaso personal Los Arcangeles S.A., importe derechos personal por indemnizaciones', al comprobarse que no se había prestado servicio alguno.

Esta factura responde al acuerdo alcanzado entre ambas entidades el 3/5/2005, en virtud del cual Desarrollos Inmobiliarios los Arcángeles S.L., se haría cargo del personal contratado por los Arcángeles S.A. (obligado tributario), reconociéndoles todo tipo de derechos adquiridos con ésta, tanto económicos como de antigüedad o cualquier mejora reconocida.

La entidad actora se disolvió y liquidó en 2007.

Parte de los socios de los Arcángeles S.A. son también socios de la sociedad Desarrollos Inmobiliarios Arcángeles S.L., y tiene la misma actividad mercantil y el mismo domicilio fiscal.

Todos los trabajadores que lo fueron del obligado siguen siéndolo de Desarrollos inmobiliarios Arcángeles S.L, no habiéndose despedido a ninguno de ellos.

Anudada a esta regularización, se le impuso una sanción por infracción leve, prevista en el artículo 191.1 Ley General Tributaria.

Contra ambos acuerdos se interpuso reclamación económico administrativa ante el TEAR Madrid, que las desestimó por resolución de 11 de noviembre de 2014, frente a la cual se dedujo recurso de alzada que fue desestimado por la resolución del TEAC contra la que, de manera inmediata, se interpone este recurso.

SEGUNDO.- Sobre el régimen jurídico de los gastos deducibles.

Como fácilmente puede advertirse del planteamiento anterior, la cuestión a resolver es exclusivamente si es deducible como gasto aquella factura.

Obviamente, la demanda sostiene que es un gasto deducible porque, aunque la operación fue calificada por la Inspección como previsión o provisión, o liberalidad, no responde a ninguno de esos conceptos, sino que es un gasto, que emana de la voluntad de las partes, como contraprestación por el hecho de asumir, y subrogarse en la posición de la obligada en la contratación de los trabajadores, que hasta ese momento habían sido trabajadores de ella.

Vaya por delante, -así lo ha manifestado la demanda y nada ha opuesto la Administración demandada-, que la factura fue contabilizada e incluida por el obligado como gasto, y por la otra entidad como ingreso, por el cual se tributó; el traspaso de su importe también consta acreditado; por tanto, la cuestión a resolver es si tiene o no la consideración de gasto deducible.

De los requisitos legales necesarios para que un gasto sea deducible, contenidos, fundamentalmente, en los artículos 10.3, en relación con el artículo 14.1. 2. Y 19.1 del TRLIS de 2004, contabilización del gasto, realidad del mismo, y su justificación documental, y correlación con los ingresos, el que es objeto de controversia es el relativo a la correlación entre el gasto, y el ingreso, o lo que es lo mismo la necesariedad del gasto para obtener el ingreso.

Si bien la Inspección mantuvo la tesis de que el importe de la factura correspondía a una previsión, concepto que no aparece recogido como tal en el Plan General Contable de 1990, por lo que ni siquiera supone un gasto contable, en contraposición con una provisión, de las reguladas en el artículo 13 del TRLIS, cuyos presupuestos de hecho no concurrirían, lo cierto es que el TEAC sostiene que no ha habido prestación de servicio alguna que respalde tal transferencia, lo que nosotros compartimos por la misma razón, porque esa suma se acordó como contraprestación por el hecho de que la empresa contratara a los trabajadores que hasta el momento prestaban servicios para el obligado tributario, respetando las mismas condiciones que tenían en ésta, pero esa contraprestación no lo fue por la prestación de ningún servicio que, dentro del giro de la empresa que recibía la cantidad, pudiera proporcionar algún beneficio, algún ingreso, sin que tampoco esa contraprestación se hubiera pactado para evitar tener que pagar indemnizaciones futuras por despido, aunque la suma pactada coincidiera con lo que, de haberlos despedido, hubiera tenido que pagar la empresa, obligada tributario, en aquellas fecha, porque así lo ha reconocido la propia demanda.

En definitiva, estamos de acuerdo con la demanda que no pueden aceptarse los conceptos utilizados por la Inspección, previsión, provisión, etc; también aceptamos que la naturaleza de aquel pago fue el de contraprestación, que esta contraprestación fue lícita, y libremente pactada entre las partes, en virtud del principio de libertad de pactos, pero desde el punto de vista tributario se precisa algo más, se requiere que esa contraprestación sea útil para el giro de la empresa, a los fines de obtener ingresos, y no simplemente un pacto libre, y lícito, porque si no está respaldado por esa utilidad, que es lo mismo que entender que se ha remunerado la prestación de un servicio (esta es la explicación del TEAC), no podrá ser deducido, por no cumplir con la exigencia legal de correlación entre el gasto y el ingreso producido.

Para sostener la deducibilidad del gasto por tener el pago el carácter de contraprestación referida a los trabajadores, se apoya la demanda en la STS de 17 de marzo de 2010 ( ECLI:ES:TS:2010:1833 ); pero esta sentencia no ilustra sobre el problema de la deducibilidad de los gastos, sino que contempla un supuesto que sólo se refiere a los ingresos de un pago efectuado al, llamémoslo así, sucesor empresarial, que recibe una serie de trabajadores de otra empresa, y por ello percibe un ingreso para indemnizarlos, siendo la imputación temporal del ingreso lo discutido y resuelto en aquel proceso, del que, en modo alguno, se puede sostener que también admita que fuera un gasto deducible para la parte que se desprendió de los trabajadores y realizó el pago, por la sencilla razón de que esta cuestión ni se planteó ni se resolvió.

Es más, aunque referido a otro tipo de gastos (liberalidades), y aplicando la normativa anterior al TRLIS de 2004, -por tanto, no aplicable a nuestro caso, aunque las exigencias jurisprudenciales son coincidentes-, esta sentencia se pronuncia sobre las condiciones que han de darse para que el gasto sea deducible en términos semejantes a los que conforman nuestra decisión, al decir en el fundamento jurídico CUARTO.-: ' Idéntica suerte desestimatoria merece el tercero de los motivos por el que se reprocha a la sentencia impugnada la vulneración del artículo 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre , sobre la no consideración como gastos deducibles de determinadas partidas.

Sobre este extremo la argumentación de la Sala de instancia es del siguiente tenor: 'Analizaremos seguidamente la deducibilidad de los gastos en atenciones a terceros y otros pagos sin contraprestación (regalos y obsequios sin publicidad; invitaciones y restaurantes; aportaciones dinerarias a fiestas de Asociaciones) que la resolución recurrida, en la línea de la Inspección, califica de liberalidades.

Para ello hay que partir de la normativa aplicable que es la contenida en los artículos 13 y 14 f) de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades y el artículo 11 de su Reglamento aprobado por RD 2631/82 .

La Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su artículo 13 , menciona, como «partidas deducibles» para determinar los rendimientos netos, y con carácter general, los «gastos necesarios», haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto, que esos «gastos generales» deben cumplir una finalidad: la de que hayan servido «para la obtención de aquéllos», es decir, de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa.

El concepto de «gastos necesarios», como ha venido reiterando esta Sala, Sección segunda, entre otras en la sentencia de la sentencia de 10 de octubre de 2002, Rec 202/2000 , no es cuestión pacífica; del precepto citado, se desprende que la «necesidad» del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la «obtención» de ingresos. Esta característica del «gasto necesario» puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio; criterio que sigue el citado art. 13, de la Ley 61/78 , en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a «donativo» o «liberalidad»; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades , y doctrina jurisprudencial ( SSTS 17 de febrero de 1987 , 20 de septiembre de 1988 , 20 de enero de 1989 , 27 de febrero de 1989 , 14 de diciembre de 1989 , 25 de enero de 1995 , entre otras).

Ambos criterios no son incompatibles, sino complementarios, al contemplar la «necesariedad del gasto» desde esa doble perspectiva.

Por otra parte, para que pueda hablarse de «gasto deducible», además de la «necesariedad», se requiere la concurrencia de otros requisitos: 1º, la justificación documental de la anotación contables de conformidad al art. 37.4, del Reglamento del Impuesto . 2º , la contabilización del gasto (según se desprende del citado art. 37 , en su conjunto),y 3º, su imputación a la base imponible en el ejercicio de su procedencia, conforme al art. 88.1, del Reglamento del Impuesto ; todo ello en el sustrato de la «efectividad» de la prestación realizada, originadora del gasto.

Es necesario, por todo lo expuesto, precisar si las cantidades que la recurrente califica como gastos deducibles pueden ser consideradas a su vez como 'cantidades que las empresas dediquen a la promoción de sus productos' pues si así fuera quedarían excluidas del concepto de liberalidad a tenor del artículo 14. f) de la Ley del Impuesto y podrían ser considerados como gastos necesarios para la obtención de ingresos, mereciendo también la consideración de partidas deducibles conforme a lo previsto en el artículo 13 de la citada LIS .

Sin embargo, en el presente caso no ha existido prueba ninguna de la relación de causalidad entre los ingresos obtenidos por la sociedad y los gastos controvertidos, y esa ausencia de prueba puesta de manifiesto por la resolución recurrida y no subsanada en este procedimiento, conlleva que no pueda admitirse la deducibilidad de tales gastos.'

Pronunciamientos, sobre la necesariedad del gasto, que se han repetido en innumerables ocasiones, ad exemplum la STS de 29/9/2010; rec. Cas. 4021/2005 ( ECLI:ES:TS:2010:4937 ).

En fin, sobre el concepto de gastos deducibles fiscalmente, la misma tesis que sostenemos se expresó en la sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Asturias, de 24/2/2020 (ECLI:ES:TSJAS:2020:122), de la siguiente manera:

'...cuyo artículo 14 (TRLIS 4/2004) dedicaba el apartado 1 a disponer conceptos que '1. No tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles', de igual modo que el apartado 2 se ocupaba de conceptos que 'serán deducibles'. En ambos casos el legislador ha huido de fijar precisiones de taxatividad ('exclusivamente, únicamente'), ni para colmar lagunas (no existe presunción legal de deducibilidad ni tampoco de lo contrario), sino que ha optado por una norma descriptiva e indicativa para favorecer la seguridad jurídica de los supuestos más habituales. Por ello, no hay razones jurídicas, ni hermenéuticas para considerar que todos los gastos residuales que no estén en el apartado 1 del art. 14 son deducibles, ni que los que no estén en el apartado 2 del citado art.14 necesariamente estén excluidos. Esta situación obliga al intérprete a la natural exégesis del precepto según la casuística de los gastos cuya deducibilidad se pretenda...', y es fácil autointegrar la laguna con los principios que se contienen en el artículo 19.1 TRLIS, que contempla la correlación entre gastos e ingresos.

Se desestima.

TERCERO.- Sobre la sanción impuesta.

Anudada a la liquidación se impuso una sanción por la infracción prevista en el artículo 191.1 LGT por dejar de ingresar parte de la deuda tributaria.

La resolución sancionadora motiva la existencia de culpabilidad en una conducta imprudente o no diligente por el hecho de contabilizar como gasto deducible un gasto que no tiene contraprestación en un servicio prestado, de donde se deduce un indudable ánimo defraudatorio.

La demanda sostiene que la resolución sancionadora no satisface el principio de culpabilidad, al no motivarla, pero lo cierto es que, aunque de forma sucinta, se exterioriza en qué consistió la culpabilidad del sancionado, y esta sucinta, y parca motivación satisface las exigencias jurisprudenciales sobre el principio de la culpabilidad, a lo que contribuye, además, que en el caso enjuiciado no puede afirmarse que existiera una duda legítima sobre la deducibilidad o no de este gasto, por más que la demanda invoque sentencias, de las que no puede extraerse una guía de conducta que exonerara la responsabilidad de la deducción de un gasto, que no cumplía la exigencia fundamental para ser deducido, que estuviera justificado en la obtención de un ingreso, por lo que ha de ser desestimada esta pretensión y con ella todo el recurso.

CUARTO.-Costas procesales.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, al desestimarse totalmente la pretensión actora, procede imponerle las costas del recurso, al no haber razón alguna para apartarse de la regla general.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Desestimar el recurso número 116/2017, interpuesto por el procurador Sr. Martínez Espinar, en nombre y representación de los socios de la entidad Los Arcángeles S.A., ya consignados en el encabezamiento, contra las resoluciones impugnadas, identificadas en el encabezamiento, por ser ajustadas a derecho, imponiendo a la parte actora las costas del recurso.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.