Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 293/2021, Tribunal Superior de Justicia de Murcia, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 1044/2019 de 19 de Mayo de 2021

Encabezamiento

T.S.J.MURCIA SALA 2 CON/AD

MURCIA

SENTENCIA: 00293/2021

UNIDAD PROCESAL DE APOYO DIRECTO

Equipo/usuario: UP3

Modelo: N11600

PALACIO DE JUSTICIA, RONDA DE GARAY, 5 -DIR3:J00008051

Correo electrónico:

N.I.G:30030 33 3 2019 0001423

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001044 /2019

Sobre:HACIENDA ESTATAL

De D./ña.PUERTOMENOR S.A.

ABOGADOTOMAS MAESTRE CAVANNA

PROCURADORD./Dª. MARIA JOSE VINADER MORENO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO DE LA REGION DE MURCIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

RECURSO Núm.1044/2019

SENTENCIA Núm.293/2021

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MURCIA

SECCIÓN SEGUNDA

Compuesta por los Ilmos. Sres.:

Dª. Leonor Alonso Díaz- Marta

Presidente

D.ª Ascensión Martín Sánchez

D. José María Pérez-Crespo Payá

Magistrados

ha pronunciado

EN NOMBRE DEL REY

la siguiente

S E N T E N C I A Nº 293/21

En Murcia, a diecinueve de mayo de dos mil veintiuno.

En el RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO nº. 1044/21, tramitado por las normas del procedimiento ordinario, en cuantía total de

127.010,54 € y referido a: Impuesto sobre Sociedades.

Parte demandante:

PUERTOMENOR S.A., representada por la Procuradora Sra. Vinader Moreno, y defendida por el Letrado Sr. Maestre Cavanna.

Parte demandada:

La Administración del Estado (TEAR de Murcia), representada y dirigida por el Sr. Abogado del Estado.

Actos administrativos impugnados:

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de noviembre de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/04227/2018, formulada contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, con número de referencia 201320024680199H, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación Especial de Murcia, de la que resulta un importe a ingresar de 82.371,07 €.

Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de noviembre de 2019, estimatoria parcial de las reclamaciones económico-administrativas núm. 30/04228/2018 y acumulada 30/04334/2018, formuladas, la primera contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, con número de referencia 201420024680169A, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación Especial de Murcia, de la que resulta un importe a ingresar de 62.185,78 €; y la segunda contra la resolución sancionadora con clave de liquidación A3060018506010961, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio 2014; resolución esta última que es anulada por el TEAR.

Pretensión deducida en la demanda:

Que se dicte sentencia por la que, estimando íntegramente la demanda:

- Primero: Declare nulas o subsidiariamente anulables, las dos resoluciones antedichas pronunciadas el 29.11.2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Murcia en las reclamaciones n.º 30/04227/2018 y n.º 30/04228/2018, así como, y por traer causa de las mismas, las dos resoluciones con liquidación de fecha 26.06.2018 de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria, de la Delegación Especial de Murcia de la Agencia Estatal de Administración Tributaria;

- Segundo: Condene a la AEAT a reintegrar a PUERTOMENOR S.A. los 144.556,85 € ingresados en pago de las antedichas dos liquidaciones anuladas (82.371,07 € más 62.185,78 €), más sus intereses legales computados desde el momento en que el 18.07.2018 se produjeron sus respectivos ingresos bancarios en la cuenta de la AEAT en CaixaBank, y hasta la fecha de su total devolución a la compañía actora;

- Tercero: Y todo ello con expresa imposición de las costas causadas a la Administración demandada. Y demás que proceda.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Doña Leonor Alonso Díaz-Marta, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- El escrito de interposición del recurso contencioso-administrativo se presentó el día 2 de septiembre de 2019; y previa reclamación y recepción de los expedientes, la parte demandante formalizó su demanda deduciendo la pretensión a que antes se ha hecho referencia.

SEGUNDO.- La parte demandada ha solicitado la desestimación de la demanda por ser ajustada al Ordenamiento Jurídico la resolución recurrida.

TERCERO.- No ha habido recibimiento del proceso a prueba, por lo que cuando por turno correspondió, se señaló para la votación y fallo el día 7 de mayo de 2021

Fundamentos

PRIMERO.- Dirige la parte actora el presente recurso contencioso administrativo, como ya hemos señalado en el encabezamiento de la presente sentencia, frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de noviembre de 2019, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 30/04227/2018, formulada contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2013, con número de referencia 201320024680199H, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación Especial de Murcia, de la que resulta un importe a ingresar de 82.371,07 €. Y contra la resolución del mismo TEAR de Murcia de 29 de noviembre de 2019, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. 30/04228/2018 y 30/04334/2018 acumulada, formuladas, la primera contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014, con número de referencia 201420024680169A, practicada por la Oficina de Gestión Tributaria de la AEAT Delegación Especial de Murcia, de la que resulta un importe a ingresar de 62.185,78 €; y la segunda contra la resolución sancionadora con clave de liquidación A3060018506010961, resultante de la comprobación efectuada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del citado ejercicio 2014; resolución esta última que es anulada por el TEAR.

En la reclamación 30-04227-2018 el TEAR señala en primer lugar que, según resulta del escrito de alegaciones presentado en esta reclamación, de la liquidación impugnada, la entidad reclamante no discute aquellas cuestiones relacionadas con la no admisión como deducible de 3.379,10 € por sanciones satisfechas en el ejercicio 2013, manifestando en sus alegaciones al respecto que Puertomenor, S.A. los ha aceptado; ni tampoco presenta alegaciones en relación a la no admisión como deducible de 944,19 €, cifra que recoge el importe satisfecho en el ejercicio 2013 por el concepto de intereses de demora, por lo que, a sensu contrario, entendemos que ha prestado conformidad a dichos elementos que han sido objeto de la regularización practicada en el procedimiento de comprobación llevado a cabo por el órgano gestor, y, en consecuencia, han de quedar confirmados, por ser ajustados a derecho.

En cuanto a la alegación de incompetencia territorial de la oficina de gestión tributaria de la Delegación de Murcia de la AEAT, señala que, como ya indicó la Oficina Gestora en la liquidación, pues se reitera ante este Tribunal la misma alegación sin aportar o indicar nada nuevo, al tiempo de tramitarse el presente procedimiento de comprobación el domicilio fiscal del interesado se encontraba en San Javier (Murcia), por lo que desestima las alegaciones del interesado en cuanto a este punto.

La cuestión que se discute se circunscribe a la no admisión de la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. La Administración elimina la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores practicada en el ejercicio 2013 debido a que la autoliquidación de dicho ejercicio fue presentada por la reclamante de forma extemporánea.

Del expediente se desprende que la interesada presentó el 14/4/2016 su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013, fuera del plazo legalmente establecido por el artículo 136 del TRLIS, compensando bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores por importe de 280.029,69 €.

La reclamante se opone argumentando que la resolución del TEAC, en ningún momento niega el derecho a la compensación de bases imponibles negativas en el caso de autoliquidaciones extemporáneas, presentadas sin requerimiento previo de la Administración.

Sobre esta cuestión se remite el TEAR al pronunciamiento del TEAC en la resolución de 14 de mayo de 2019, cuyo contenido reproduce, así como el criterio sentado por dicho TEAC y, según el cual, la no presentación en plazo de la autoliquidación del ejercicio 2013 implica haber optado por no compensar en ese ejercicio las bases imponibles negativas que tenía pendientes de compensación.

Respecto a los intereses de demora que no son considerados deducibles por la Oficina Gestora, señala la resolución recurrida que el TEAC ha fijado doctrina en resolución de fecha 07/05/2015, señalando que no son gastos deducibles los intereses de demora derivados de actas de inspección (en general de procedimientos de comprobación).

Por lo que respecta a la fuerza vinculante de las resoluciones del TEAC sobre las consultas de la Dirección General de Tributos, ha fijado doctrina el TEAC en resolución de fecha 08/03/2018 que constituye doctrina reiterada en los términos del artículo 239 de la LGT.

En cuanto a la REA 30-04228-2018, el TEAR resuelve en el mismo sentido que la anterior, y elimina la compensación de las bases imponibles negativas pendientes de compensación procedentes de ejercicios anteriores practicada en el ejercicio 2014 debido a que la presentó de forma extemporánea. Tras exponer el pronunciamiento del TEAC de 14 de mayo de 2019, concluye que, asumiendo el criterio establecido por el TEAC, la no presentación en plazo de la autoliquidación del ejercicio 2014 implica haber optado por no compensar en ese ejercicio las bases imponibles negativas que tenía pendiente de compensación.

A continuación, atiende al segundo motivo de regularización que tiene su origen en la modificación de la base imponible declarada en el importe de varias sanciones y/o recargos pagados en el ejercicio 2014. Reproduce el argumento de la única motivación de la propuesta de liquidación, según el cual 'Se aumenta el resultado contable en 30.968,43 euros, cifra que recoge el importe satisfecho en 2014 por los conceptos (de recargos y sanciones) teniendo en cuenta los datos obrantes en esta Administración. (...) Además en el caso de que los citados gastos no se hubieran contabilizado, es correcto el ajuste realizado, porque sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la citada norma. Por ello, si los citados gastos no se han contabilizado, pero se han pagado, es porque se ha hecho con renta no declarada que coincide con el importe de citados gastos, siendo correcto el ajuste positivo.'La interesada en sus alegaciones a la misma adujo que la afirmación de que tales conceptos han sido deducidos como gasto no se desprende de la autoliquidación presentada y habría requerido el examen de la contabilidad. En contestación a esta cuestión la oficina gestora manifiesta que ' la determinación de las cantidades que han sido pagadas por la entidad en el ejercicio 2014 no necesita ningún estudio de la contabilidad, tan sólo se puede comprobar mirando la base de datos de la AEAT. Una vez que sabemos todo lo que ha pagado por conceptos en el ejercicio 2014, se determina qué cantidades constituyen gastos que no son, procediendo a realizar un ajuste positivo por dicha cantidad, ya que lo normal, es que la empresa haya recogido un gasto de igual cuantía. (...) le corresponde a la empresa demostrar que, aunque ha pagado sanciones no deducibles fiscalmente en el ejercicio 2014 por importe de 30.968,43 euros, no procede realizar el ajuste positivo en ese ejercicio.'

Con base en el art. 136 LGT, del que reproduce el apartado 2, en el art. 138 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), y en el apartado 3 del artículo 10TRLIS, concluye que la Oficina Gestora tiene competencia genérica para efectuar la comprobación limitada y practicar la liquidación provisional subsiguiente, siempre, como es lógico, con los límites señalados en la LGT.

Pero del examen de lo actuado se constata que la regularización llevada a cabo por la Administración actuante, a través del procedimiento de comprobación limitada, se materializó en una modificación del resultado contable y, por tanto, en un aumento de la base imponible, como consecuencia del ajuste extracontable positivo imputado por la Administración en el importe del recargo pagado.

Alega el interesado que fundamentar la liquidación en la incorrecta contabilización de una operación sin haber podido comprobar la contabilidad de la empresa carece de sustento alguno. Y a este respecto, no puede, dice, este Tribunal más que coincidir con el interesado en el sentido de que, con el fin de llevar a cabo una completa comprobación y practicar la consiguiente regularización administrativa, una vez alegado por el interesado que no se había llevado a cabo la contabilización y deducción como gasto de dichas partidas, la oficina gestora hubiera precisado comprobar la veracidad de tales manifestaciones a efectos de determinar sus eventuales consecuencias a nivel fiscal, mediante el análisis de la propia contabilidad mercantil. Recuerde en esto el TEAC en resolución de 29/11/2012 RG: 00/03186/2011, dictada en unificación de criterio, ya dispuso que en la tramitación del procedimiento de comprobación limitada, no solamente no puede requerirse por parte de la Administración tributaria la aportación de la contabilidad mercantil ni para examinar la realidad material de los asientos contables ni para constatar simplemente la coincidencia de los datos contables con los declarados sino que tampoco'puede procederse a la regularización de elementos de la obligación tributaria para cuya justificación deba examinarse indefectiblemente la contabilidad mercantil.'

El Órgano de Gestión no requirió de la sociedad la contabilidad mercantil, por lo que no incurrió en un exceso en la atribución de sus facultades, pero resulta obvio que para comprobar la veracidad de las manifestaciones vertidas en la liquidación debería, específicamente, haberse examinado la contabilidad del obligado tributario y comprobar si los pagos efectivamente se han contabilizado y en qué cuenta se han registrado.

El hecho de regularizar la situación tributaria del contribuyente bajo el argumento de que no es deducible cierta partida de gasto, manifestando la oficina gestora que dicho gasto estaba 'satisfecho y/o contabilizado' y que ' en el caso de que los mencionados gastos no se hubieran contabilizado, pero se han pagado es correcto el ajuste realizado, porque sería de aplicación lo dispuesto en el artículo 134 de la Ley del Impuesto ', una vez que el interesado alegó la falta de contabilización de dichas partidas como gasto y todo ello sin analizar la contabilidad, ha conllevado dos consecuencias: la falta de acreditación de lo pretendido por la gestora, y la imposición de una situación de indefensión al sujeto pasivo, porque sólo con el examen de su contabilidad se podría haber comprobado la procedencia de la regularización, esto es, si en el ejercicio 2014 objeto de regularización, se había contabilizado como gasto el pago de los importes controvertidos y si correspondía practicar el correspondiente ajuste, así como la existencia, en su caso, de renta no declarada, y el ejercicio al que debería imputarse dicha renta, de acuerdo con las normas contenidas en el mismo artículo 134.

El interesado ha presentado ante este TEAR informe pericial que concluye que no consta en la contabilidad asiento que permita afirmar que la sociedad contabilizó tales sanciones como gasto.

En consecuencia, concluye del TEAR, la liquidación provisional debe ser anulada en lo que se refiere a esta cuestión, no sólo por la indefensión generada, sino también porque la Oficina gestora, en el procedimiento de comprobación limitada que llevaba a cabo, no podía examinar la contabilidad, único modo de determinar con certeza el resultado contable y la base imponible del ejercicio, limitación recogida en el artículo 136.2 b) de la Ley General Tributaria.

Por lo que anula la liquidación impugnada, debiendo la Oficina Gestora dictar una nueva liquidación en la que se regularicen únicamente los motivos que han quedado confirmados por este Tribunal de acuerdo con lo expuesto en los Fundamentos de Derecho anteriores.

En cuanto a la REA 30-04334-2018, referida a la sanción impuesta, la misma es anulada por el TEAR por insuficiencia motivadora del acuerdo sancionador impugnado en cuanto a la determinación de la calificación de la conducta del reclamante como, al menos, negligente, lo que impide entender en qué fundamenta su decisión la Administración, de tal forma que, no solamente se limita el derecho de defensa del contribuyente, sino que, al tratarse de un acuerdo de imposición de sanción, no se incluye justificación de que se haya acreditado la existencia del elemento subjetivo necesario en cualquier infracción tributaria, por lo que entendemos que no es conforme a derecho el acuerdo impugnado y debe anularse.

SEGUNDO.- Como fundamento de la pretensión anulatoria que se ejercita, alega la actora lo siguiente:

1.- Contravención de los arts. 133.1 C.E., 7, 8 10, 16, 198.1 y 119.4L.G.T. y 10 y 25.1 L.I.S.

Señala la parte recurrente, en primer lugar, que el entonces vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no limita en su art. 25.1 el derecho del contribuyente de compensar las rentas positivas del ejercicio con bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, en los casos en que la autoliquidación en la que se solicita la compensación hubiera podido presentarse fuera de plazo reglamentario, (donde la ley no distingue no cabe que lo haga su intérprete), por lo que tanto los Acuerdos del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de Murcia como las posteriores Resoluciones confirmatorias del TEAR de Murcia, vulneran en perjuicio del contribuyente los preceptos legales, la jurisprudencia e incluso la consulta vinculante de la propia AEAT a la que asimismo se hace referencia.

Tras reproducir el art. 131.1CE y 7, 8 y 119 LGT, añade que en relación con el nuevo apartado 4.º (introducido por el art 24 de la Ley 34/2015, de 21 de septiembre, de modificación parcial de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, con vigencia desde el 12.10.15), el preámbulo de esta Ley 34/2015 con total nitidez se recoge el específico propósito de su introducción, es decir, la razón perseguida por el legislador para su adición no es otro que evitar que en el curso de una comprobación o inspección, el contribuyente pudiera modificar sus anteriores autoliquidaciones y rectificar con ello su previa compensación de bases imponibles negativas, modificando así la calificación que resultaría y consiguientemente el importe de la sanción.

La finalidad de esta adición legislativa ninguna relación guarda, por tanto, con el caso de la actora, que ni se encontraba sometida a ningún procedimiento de comprobación ni de inspección al momento de presentar el 14.04.16 por internet sus autoliquidaciones del Impuesto de Sociedades (modelo 200) de los ejercicios 2013 y 2014, ni tampoco después ha pretendido rectificar las mismas.

Continúa reproduciendo los arts. 10 y 25 de la LIS, y considera vulnerados los arts. 14 y 198.1 y 2 L.G.T, pues en la práctica está siendo objeto de la sanción accesoria no prevista en la LGT, de haber tenido que hacer frente al pago de dos elevadísimas liquidaciones cuyo suma íntegra asciende a 144.556,85 € (82.371,07 €+ 62.185,78 €), derivadas de la mera presentación tardía o extemporánea de dos autoliquidaciones (modelo 200) por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2013 y 2014, sin mediar requerimiento previo para ello de la Administración Tributaria y sin que por ello existiera ningún posible 'expediente de aplicación de los tributos' y, en todo caso, además, sin posterior modificación alguna de dichas liquidaciones y a través de las cuáles ejercitó su derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores con las positivas de cada uno de ambos ejercicios.

Después de transcribir los arts. 14 y 198 de la LGT, señala que frente a ello resulta que la sanción prevista en la LGT para cada una de estas dos infracciones simples (presentación fuera de plazo de autoliquidaciones) es sólo de 200 €, lo que evidencia que se ha producido una grave vulneración del básico principio de la tipicidad y la prohibición de la analogía, exigibles también en materia de derecho administrativo sancionador según reiterada jurisprudencia. Cita al respecto y reproduce en parte la STSJ de Cantabria, Sala de lo Contencioso-administrativo, n.º 137/2020, de 11 mayo, Rec. 267/2019. Y cita y reproduce parte de las sentencias de 25 de mayo de 2020 del TSJ de la Comunidad Valencia, de 19 de junio de 2020 de Cataluña, de Cantabria de 11-05-2020, así como la SAN de 21-12-2017 de la Sección 2.ª de lo Contencioso administrativo de la Audiencia Nacional.

2.- Declaración de no ser el TEAC un órgano jurisdiccional independiente proclamado por la Gran Sala del TJUE en su sentencia de 21.01.20. Señala que el TEAR se fundamenta en las resoluciones del TEAC, pero que estos denominados Tribunales no son plenamente independientes, y reproduce parte de la citada sentencia.

3.- Tergiversa el TEAC, en la resolución de 14.05.17 citada por el TEAR en las resoluciones impugnadas, el contenido del fundamento sexto de la STS Sala 3.ª, Sección 2.º, núm. 1786 de 22.11.2017, ya que, de la lectura del fundamento sexto, no cabe afirmar que la Sala 3.ª se haya pronunciado en los términos que sin embargo la Administración Tributarias y sus Tribunales Económico-administrativos interesadamente pretenden, esto es, negando al contribuyente su derecho a la posible compensación de las bases negativas de ejercicios anteriores en el Impuestos de Sociedades en aquellos casos en que se haya producido una presentación extemporánea de su autoliquidación anual por este tributo. Y menos aun cuando, como en este caso, consta que la actora inequívocamente ejercitó tal derecho al cumplimentar y presentar los correspondientes modelos (200) del ejercicio 2013 y del 2014 compensando en los mismos los resultados positivos obtenidos en cada uno de los ejercicios con las bases negativas de ejercicios anteriores aún no consumidas.

Y todo ello, además, sin que en ningún caso los respectivos importes de las antedichas bases imponibles negativas compensadas por la actora fueran cuestionados por el Jefe del Servicio de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de Murcia de la AEAT y en ninguno de los dos 'expediente de 'comprobación limitada' abiertos a la sociedad actora por sus referidas autoliquidaciones.

Como es lógico y reconoce expresamente la antedicha STS, Sala 3.ª Secc. 2.ª, la Administración podrá revisar la procedencia o no de las concretas bases negativas de ejercicios anteriores a compensar y que figuren consignadas por el contribuyente en su autoliquidación y, de este modo, verificar su realidad al tiempo que constatar que las mismas no hayan sido ya objeto de ninguna otra posible compensación previa. Lo que sin embargo no le cabe hacer a la Administración Tributaria es negarse de plano o'ad limine'a admitir dichas bases imponibles a negativas a compensar, eliminarlas y, consecuentemente, girar una nueva liquidación sustitutoria en la que tras la eliminación de las anteriores se pongan de manifiesto unas bases imponibles distintas a las declaradas por el contribuyente, y fundamentando todo ello en que se trata de una consecuencia legal derivada del hecho que la declaración fue presentada extemporáneamente por la sociedad.

Ni la Ley General Tributaria faculta a la AEAT a eliminar así un derecho reconocido en la Ley al contribuyente al estarle vedado por el principio de reserva de ley tributaria ( art 131.1LGT) ni, consecuentemente, la doctrina legal del Tribunal Supremo ha podido autorizar tal medida gravemente restrictiva para un derecho del contribuyente y para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Por este motivo la LGT dispone en su artículo 70.3 que 'La obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos prescritos se mantendrá durante el plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria afectadas por la operación correspondiente'.

4.- Consecuente imposibilidad legal y a tenor del motivo sexto de la STS, Sala 3.ª, Secc. 2.ª, núm. 1786 de 22.11.2017, de que en un expediente de gestión tributaria de 'comprobación limitada', pueda eliminarse la compensación realizada por el contribuyente en su declaración de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Vulneración de los arts. 25.5 LIS Y 136 LGT.

Las consideraciones de la STS conducen además a tachar de anulables los acuerdos del Jefe de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria que están en el origen de las posteriores resoluciones confirmatorias del TEAR de Murcia, pues entre las actuaciones que legalmente pueden desarrollar los funcionarios de las unidades de gestión tributaria en el curso de las 'comprobaciones limitadas' reguladas en el art 136LGT no está la posibilidad de que puedan cuestionar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores y al exigir ello la revisión en profundidad de la contabilidad mercantil del contribuyente de los correspondientes ejercicios afectados.

En el caso presente, las bases imponibles negativas comprobadas por la Inspección de Hacienda alcanzaban sólo a las -230.042,51 € declaradas a 31.12.09, por lo que éstas ni siquiera cubrían la totalidad de la base imponible positiva de 280.019,69 € declarada por el contribuyente en el ejercicio 2013, lo que hacía imprescindible la intervención de la Dependencia Regional de la Inspección, debiendo por ello la Delegación de Murcia de la AEAT, so pena de anulabilidad por incompetencia material ( art. 7.2L.G.T. y art 48.1 Ley 39/2015 P.A.C.A.P), haber encomendado a los órganos de la Inspección Tributaria y por resultar éstos a tenor de lo expuesto los competentes, la tramitación del expediente de 'comprobaciones limitadas' ( art. 141.h LGT) a la actora, al corresponder legalmente sólo a los funcionarios de la misma la facultad de recabar, acceder y revisar la contabilidad de mercantil y demás documentos precisos del contribuyente, y sin la cual no cabía revisar la procedencia o no de la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por la sociedad demandante.

A continuación, cita y transcribe la jurisprudencia que considera aplicable al caso.

Y concluye su demanda señalando que procede el reintegro de las cantidades abonadas con sus intereses

TERCERO.- El Abogado del Estado, por su parte, se opone al recurso señalando en primer lugar que el objeto del recurso es una cuestión puramente jurídica, al ventilarse si cabe la posibilidad de compensar bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades cuando la declaración que se presenta es extemporánea. Y funda su oposición a la demanda en los siguientes términos:

1.- Imposibilidad de efectuar la compensación de bases imponibles negativas en caso de declaración extemporánea.

Reconoce el Abogado del Estado que nos encontramos ante una cuestión jurídica controvertida por cuanto el asunto que nos ocupa es tratado de forma diversa por los distintos Tribunales Superiores de Justicia.

Así, sin desconocer la existencia de los pronunciamientos invocados de contrario, también hay que tener en cuenta que existe otra línea jurisprudencial que evidentemente el actor silencia pero que apoya la tesis defendida por el TEARM y por esta representación.

Parte del art. 119.3LGT que reproduce, así como de los art. 25 y 136 del RDLeg. 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

El demandante cita una línea jurisprudencial que entiende que el artículo 119.3LGT sólo prohíbe que se modifiquen las opciones una vez presentada la autoliquidación, pero no lo impide cuando no se ha presentado la misma. Así, la compensación de bases imponibles negativas no sería una opción sino un derecho cuyo ejercicio no se encuentra sometido a límite alguno.

Frente a lo expuesto de contrario, hay que tener en cuenta que una declaración extemporánea no es sino una rectificación de una actuación previa de no presentación de declaración sea por descuido, negligencia o entender que debía presentarse. Siendo así que esa declaración extemporánea es una rectificación de la no declaración, es clara la improcedencia de aplicarse en la misma la compensación de bases imponibles negativas, pues así lo ha querido el legislador.

El art. 119.3 de la LGT exige expresamente que esas opciones, como es la compensación de bases imponibles negativas, se ejerciten con la presentación de la declaración y que no podrán rectificarse fuera del periodo reglamentario de declaración. Este precepto no admite otra interpretación posible que la compensación ha de realizarse en la declaración presentada en plazo.

De forma muy simple, si no puede modificarse la opción fuera de plazo, tampoco cabe entender que pueda ejercitarse. Si no se permite lo menos, es inadmisible que se permita lo más.

Se remite a varias resoluciones del TEAC (4 de abril de 2017, 9 de abril de 2019 o 14 de mayo de 2019) que han establecido respecto a la compensación de Bases Imponibles Negativas diversos criterios, siendo el que nos ocupa el referido al supuesto en que la autoliquidación por el IS se presente fuera de plazo. Y también, a la SAN de 15 de febrero de 2001, Sala de lo Contencioso-administrativo, Rec. 885/1998. Por último, trae a colación la Sentencia 219/2019, de 16 de diciembre, del TSJ de Castilla y León, Sala de Burgos que se hace eco de los criterios expuestos, y cuyo fundamento de derecho cuarto reproduce.

2.- Sobre la no independencia de los Tribunales Económico-administrativos

Al respecto de esta alegación efectuada por el demandante, indica que la sentencia que cita está descontextualizada, pues analiza la independencia de los órganos económico-administrativos a los únicos efectos de que puedan plantear cuestiones prejudiciales al TJUE conforme a la doctrina desarrollada a partir del asunto Vassen-Göebbels, que exige la independencia del órgano para plantear este tipo de cuestiones.

3.- No se cuestiona el importe de las bases imponibles negativas ni se examina la contabilidad mercantil

Señala el demandante que la unidad de gestión tributaria, en el curso de una comprobación limitada, no puede cuestionar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores al exigir ello una revisión en profundidad de la contabilidad mercantil. Al respecto señalar dos objeciones.

En ningún momento se cuestiona el importe de las bases imponibles negativas, sino que únicamente se considera improcedente la compensación de las mismas por haber presentado la autoliquidación del impuesto fuera de plazo.

Por otro lado, que -tal y como se advierte en la contestación a las alegaciones efectuadas por el contribuyente frente a la propuesta de liquidación del ejercicio 2014 (página 19 del documento 'LIQ. PROVISIONAL SOC. 2014', obrante en el expediente)- no se ha efectuado examen alguno de la contabilidad mercantil, sino que ha sido suficiente el examen de los antecedentes obrantes en poder de la AEAT.

CUARTO.- Conviene precisar, como lo hace el TEAR en la resolución que desestima la reclamación 30-04227-2018, que la parte actora no discutió ante dicho Tribunal, ni tampoco en esta vía judicial, la regularización referida a la no admisión como deducible de 3.379,10 € por sanciones satisfechas en 2013, ni tampoco la no admisión como deducible de 944,19 € que se refiere al importe satisfecho en 2013 por intereses de demora. Queda pues la cuestión a resolver en el presente recurso limitada, como indica la parte actora, únicamente a una cuestión jurídica, referida a si es posible compensar bases imponibles negativas en el Impuesto sobre Sociedades cuando la declaración se presenta extemporáneamente. Ya que la parte actora que presentó su autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2013 de forma voluntaria, el 14 de abril de 2016, se compensó bases imponibles negativas generadas en ejercicios anteriores por importe de 280.029,69 €. Y lo mismo cabe indicar respecto a la liquidación practicada por la Oficina Gestora para el ejercicio 2014 donde se eliminó la compensación de las citadas bases negativas.

La conclusión a que llega esta Sala, como ahora explicaremos, es que no consideramos que exista objeción legal alguna, como así lo han entendido otras Salas de lo Contencioso-administrativo como Cantabria, Cataluña, Comunidad Valenciana o la Audiencia Nacional, citadas por la demandante en su escrito de demanda, para compensarse las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, aunque la declaración sea extemporánea. Es cierto que también hay otras Salas de diversos Tribunales Superiores de Justicia que confirman el criterio de la Administración tributaria, como Galicia o Castilla-León. Pero comparte esta Sala el criterio de las primeras mencionadas.

El art. 26.1 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades establece textualmente:

'Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos siguientes con el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización establecida en el artículo 25 de esta Ley y a su compensación.'

Tanto la liquidación como el TEAR se fundan, para denegar la posibilidad de compensación, en las resoluciones del TEAC de 9 de abril y 14 de mayo de 2019, dichas resoluciones señalan que el art. 119.3 de la LGT establece que ' 3. Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración'.Y consideran que la compensación de bases imponibles negativas es una 'opción tributaria' a todos los efectos, y, que, por tanto, tiene que ejercitarse al presentar la declaración en el periodo reglamentario.

Sin embargo, como decíamos, siguiendo la interpretación mantenida por otros Tribunales Superiores, entre los que podemos citar la sentencia de Cataluña de 29 de enero de 2021, con cita de otras anteriores, ya que no nos consta que el Tribunal Supremo se haya manifestado al respecto, entendemos que la recurrente no optó por no compensar las bases imponibles negativas por el hecho de presentar la declaración extemporánea, sino que simplemente incurrió en una omisión de esa obligación, sin que de esto pueda deducirse una declaración presunta de no compensación.

Así, el artículo 25 de la Ley del Impuesto de Sociedades aprobado por RDLeg. 4/2004 de 5 de marzo, (actualmente artículo 26 de la Ley 27/2014), bajo la rúbrica de Compensación de bases imponibles negativas, dice literalmente:

1. Las bases imponibles negativas que hayan sido objeto de liquidación o autoliquidación podrán ser compensadas con las rentas positivas de los períodos impositivos que concluyan en los 18 años inmediatos y sucesivos.

2. La base imponible negativa susceptible de compensación se reducirá en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) La mayoría del capital social o de los derechos a participar de los resultados de la entidad que hubiere sido adquirida por una persona o entidad o por un conjunto de personas o entidades vinculadas, con posterioridad a la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

b) Las personas o entidades a que se refiere el párrafo anterior hubieran tenido una participación inferior al 25 por ciento en el momento de la conclusión del período impositivo al que corresponde la base imponible negativa.

c) La entidad no hubiera realizado explotaciones económicas dentro de los seis meses anteriores a la adquisición de la participación que confiere la mayoría del capital social.

3. Las entidades de nueva creación podrán computar el plazo de compensación a que se refiere el apartado 1 a partir del primer período impositivo cuya renta sea positiva.

4. Lo dispuesto en el apartado anterior será de aplicación a las bases imponibles negativas derivadas de la explotación de nuevas autopistas, túneles y vías de peaje realizadas por las sociedades concesionarias de tales actividades.

5. El sujeto pasivo deberá acreditar la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda, mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación, la contabilidad y los oportunos soportes documentales, cualquiera que sea el ejercicio en que se originaron'

El artículo 120 de la LGT, en la fecha a la que se refieren las declaraciones, recogía:

'1. Las autoliquidaciones son declaraciones en las que los obligados tributarios, además de comunicar a la Administración los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, realizan por sí mismos las operaciones de calificación y cuantificación necesarias para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar.

2. Las autoliquidaciones presentadas por los obligados tributarios podrán ser objeto de verificación y comprobación por la Administración, que practicará, en su caso, la liquidación que proceda.

3. Cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos, podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine una devolución derivada de la normativa del tributo y hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora del artículo 26 de esta ley sobre el importe de la devolución que proceda, sin necesidad de que el obligado lo solicite. A estos efectos, el plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación.

Cuando la rectificación de una autoliquidación origine la devolución de un ingreso indebido, la Administración tributaria abonará el interés de demora en los términos señalados en el apartado 2 del artículo 32 de esta ley.'

Entendemos que el hecho de que la declaración del Impuesto no fuera presentada en el plazo que reglamentariamente se establece no puede suponer que nos encontremos ante una opción de no compensar las bases imponibles negativas. Como señala la sentencia del TSJ de Cantabria de 16 de julio de 2020, la presentación extemporánea tiene sus consecuencias, en cuanto infracción que recoge el artículo 198 de la Ley General Tributaria, previniendo la sanción de multa de cuantía fija, pero no la de la pérdida de cualquier otro beneficio recogido en esta, como es la de compensación de bases imponibles negativas.

Uno de los principios básicos de la interpretación es que donde la ley no distingue nosotros no debemos distinguir. Por tanto, de acuerdo con lo expuesto, la compensación de bases imponibles negativas es un derecho del contribuyente que no queda excluido porque la declaración se presente extemporáneamente. Ni podemos entender que al no presentar la declaración en plazo esté optando por no compensarse las bases imponibles negativas. No es un actuar positivo, ni una declaración presunta, o que ha caducado el derecho a optar, o, como decía la sentencia de Cataluña de 9-12-2020, quedando de esta manera determinada la voluntad del obligado tributario como consecuencia de la fuerza normativa de lo fáctico, ...Que el sujeto pasivo no tenga la obligación de compensar el resultado negativo en el primer ejercicio que tenga otro positivo, ni que deba compensar la totalidad de esa pérdida en un solo ejercicio de ser legalmente posible, no supone que tenga una opción sobre el derecho a compensar sus bases imponibles negativas, como que aquel derecho, único en cuanto su consideración y no alternativo con otro distinto, lo ejercerá en los términos más adecuados a su situación económica y financiera, y de acuerdo con lo que le permite la normativa contable y el ordenamiento tributario.

Así entendida, la compensación de bases imponibles negativas no es tanto una opción tributaria, como la previsión de un derecho en la aplicación del impuesto para la más ajustada determinación de la base imponible de la sociedad, consecuencia de la consideración del sujeto pasivo de este impuesto como empresa en movimiento.

La interdicción de la compensación de las bases imponibles negativas constituye un efecto punitivo no previsto en el Ordenamiento jurídico tributario para las declaraciones extemporáneas, y obstaculiza la finalidad de la Ley del Impuesto para la determinación de la renta gravada conforme la verdadera capacidad económica del sujeto pasivo, impidiendo incluso de manera definitiva el cumplimiento de este fin cuando se trata del último ejercicio de la sociedad, o, en su caso, el último ejercicio en el que es legalmente posible la compensación.

En definitiva, en el presente caso, nos encontramos con una autoliquidación presentada unos días después del plazo previsto, pero con la pretensión de aplicar la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y sin que la Administración haya negado nunca ni las cantidades ni la posibilidad en sí de compensación, por lo que no puede denegarse solo por el hecho de que la presentación de la declaración se hiciera después de finalizar el plazo, pues se añadiría una sanción no prevista por la norma.

Por tanto, debemos estimar el recurso en el sentido de que sí procede la compensación de las bases imponibles negativas efectuada por el contribuyente, porque lo que prohíbe el art. 119.3LGT es rectificar una opción ejercitada una vez finalizado el plazo de declaración, pero ello no supone que obligue a ejercer las opciones dentro de dicho plazo. Puertomenor, S.A. optó por una compensación en su autoliquidación y no ha solicitado modificar su declaración.

Por todo lo cual procede estimar parcialmente el recurso, ya que la parte actora no ha discutido la regularización practicada en el ejercicio 2013 referida a la no admisión como deducibles de los intereses de demora (por importe de 944,19 €) ni respecto a las sanciones satisfechas en el ejercicio 2013 (3.379,10 €). Debiendo proceder la Administración a la devolución de las cantidades satisfechas como consecuencia de no admitir la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

QUINTO.- En razón de todo ello procede estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo formulado, declarando el derecho de la recurrente a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, pese a presentar la declaración fuera de plazo, y debiendo proceder la Administración a reintegrar a la recurrente las cantidades satisfechas como consecuencia de no haber admitido la compensación. Sin que haya lugar a expresa imposición de costas, de conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción.

En atención a todo lo expuesto, y POR LA AUTORIDAD QUE NOS CONFIERE LA CONSTITUCIÓN DE LA NACIÓN ESPAÑOLA

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo n.º 1044/19, interpuesto por PUERTOMENOR S.A contra las resoluciones del Tribunal Económico Administrativo Regional de Murcia de 29 de noviembre de 2019, referidas en los antecedentes de la presente sentencia; por no ser las mismas conformes a derecho en lo aquí discutido, debiendo reconocer a la recurrente la posibilidad de compensar las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, y debiendo proceder la Administración a reintegrar a la recurrente las cantidades satisfechas como consecuencia de no haber admitido la compensación; sin costas.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, de conformidad con lo previsto en el art. 86.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa, siempre y cuando el asunto presente interés casacional según lo dispuesto en el art. 88 de la citada ley. El mencionado recurso de casación se preparará ante esta Sala en el plazo de los 30 días siguientes a la notificación de esta sentencia y en la forma señalada en el art. 89.2 de la LJCA.

En el caso previsto en el art. 86.3 podrá interponerse recurso de casación ante la Sección correspondiente de esta Sala.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará certificación a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.