Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 294/2020, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 199/2017 de 13 de Julio de 2020

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000199/2017

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01559/2017

Demandante:FRACTAL UNION, S.L.

Procurador:MARIA DEL CARMEN GAMAZO TRUEBA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

Madrid, a trece de julio de dos mil veinte.

Visto por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo nº 199/2017, promovido por el Procurador D. Francisco Velasco Muñoz Cuellar, en nombre y representación de la entidad Fractal Unión S.L, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 12 de enero de 2017, por la que se desestimó la reclamación 8697/2015 interpuesta contra sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Coruña, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2012.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del TEAC, de 12 de enero de 2017, por la que se desestimó la reclamación 8697/2015 interpuesta contra sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Coruña, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2012.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo, mediante escrito presentado el 2/3/2017 en el Registro General de esta Audiencia Nacional y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción. Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, el Procurador Sr. Velasco presentó escrito de demanda el 12/6/2017, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia declarando no ajustada a derecho y dejando sin efecto y anule la resolución impugnada.

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en la Audiencia Nacional en fecha 29/6/2017, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que: «dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto, confirmando los actos recurridos, e imponiendo las costas al actor».

QUINTO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba, se presentaron por las partes sus respectivos escritos de conclusiones y conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día 9 de julio de 2020, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Gerardo Martínez Tristán, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y planteamiento de la parte actora.

Se dirige este recurso frente a la resolución del TEAC, de 12 de enero de 2017, por la que se desestimó la reclamación 8697/2015 interpuesta contra sanción impuesta por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de Coruña, por el Impuesto de Sociedades (IS), ejercicio 2012.

Esta sanción, impuesta en resolución de 15 de octubre de 2015, dimana del acta de conformidad, de 20 de abril de 2015, del cual extrae, entre otros, los siguientes hechos probados:'como resultado de las actuaciones de comprobación realizadas sobre el sujeto pasivo procede regularizar su situación tributaria, pues debe minorarse la pérdida por deterioro de valor de la participación detentada en la sociedad del grupo denominada GOC S.A., que fue declarada por el sujeto pasivo en el período 2012 por un importe de 2.670.301,52 €, siendo el importe legalmente deducible de 720.403,78 €.

Esta regularización supone un aumento de la base imponible declarada de 1.949.897,74 €, de modo que la base imponible comprobada quedaría fijada en -710.899,65 €, en lugar de -2.660.797 € en que se declaró, conforme se detalla a continuación...'. El detalle de las operaciones que condujeron a esta conclusión, siendo relevante, sin embargo, es innecesario explicitarlo, porque ha sido admitido por la parte actora, y no hay controversia sobre él.

Según la resolución, estos hechos suponen que el obligado tributario ha acreditado improcedentemente una base imponible negativa por importe de 1.949.897,74 €, en la declaración presentada por el impuesto sobre sociedades de 2012, al aplicar incorrectamente un ajuste extracontable negativo por una cuantía excesiva, que no se corresponde con lo preceptuado por el art. 12.3, párrafo cuarto, del TRLIS, respecto de la pérdida por deterioro de participaciones en empresas del grupo.

Y estos hechos constituyen la infracción tipificada en el artículo 195.1 LGT, según el cual constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.

La pretensión actora alega, en esencia, falta de culpabilidad.

SEGUNDO.- Sobre la sanción impuesta. Concurrencia de culpabilidad.

Al respecto, es importante decir que la infracción sancionada fue la prevista en el artículo 195.1 LGT por determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros, como resultado de la regularización llevada a cabo por la liquidación resultante del acta de conformidad; por tanto, el material fáctico recogido en la liquidación, que es intangible, al haber alcanzado la firmeza por no haber sido objeto de esta impugnación, constituye la prueba de cargo de los elementos de la infracción, tanto de los objetivos, fundamentalmente los elementos descriptivos del tipo, como los subjetivos, siempre que de ellos pueda extraerse una conducta culpable, bien por ser ésta dolosa o culposa (negligente).

Por ello, carece demás mínimo rigor jurídico afear a la resolución sancionadora que dedique una gran extensión a describir el hecho sancionable, porque dentro del concepto de motivación no solamente se incluye la explicitación del elemento subjetivo del tipo, la culpabilidad, sino también la tipicidad, es decir la descripción de los elementos objetivos de la conducta sancionada.

Hay que partir, pues, de la afirmación de que 'debe minorarse la pérdida por deterioro de valor de la participación detentada en la sociedad del grupo denominada GOC S.A., que fue declarada por el sujeto pasivo en el período 2012 por un importe de 2.670.301,52 €, siendo el importe legalmente deducible de 720.403,78 €. Esta regularización supone un aumento de la base imponible declarada de 1.949.897,74 €, de modo que la base imponible comprobada quedaría fijada en -710.899,65 €, en lugar de -2.660.797 € en que se declaró, conforme se detalla a continuación...'; y todo ello como resultado de haber aplicado incorrectamente lo establecido al respecto por el art. 12.3, párrafo cuarto del TRLIS de 2004, al no tener en cuenta el límite a la deducibilidad fiscal que contiene el precepto para las pérdidas por deterioro.

La resolución sancionadora explica que concurre la culpabilidad, fundamentalmente al destacar que el no haber tenido en cuenta el referido límite no suscitaba ninguna duda interpretativa, dada la claridad del precepto que es pacífico, y teniendo en cuenta que el error padecido por el obligado tributario es inexcusable, se estima que su conducta fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de culpa o negligencia.

La demanda sostiene que su conducta se debe a un error involuntario, que fue reconocido al firmar el acta de conformidad, consecuencia de un cálculo incorrecto y, en ningún caso, tuvo la intención de cometer una infracción, ni ánimo defraudatorio.

Pues bien, referido al principio de culpabilidad, en cuanto a la falta de motivación de la misma, o bien la exclusión de la culpabilidad por interpretación razonable de la norma, conviene traer a colación alguna de nuestras sentencias precedentes, ad exemplum la de 2 de abril de 2009, cuando manifiesta que para verificar si existe el elemento de la culpabilidad es necesario analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias, para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Y examinando las razones dadas por el obligado en sus alegaciones dice la resolución sancionadora que 'en el presente caso, tal y como sostiene la Inspección, es manifiesta la responsabilidad del obligado tributario, al incluir en la autoliquidación presentada por el IS del ejercicio 2012 un ajuste negativo sobre el resultado contable, que resultaba a todas luces improcedente. No podemos perder de vista que no se trata de un error sin más, que resulte de la propia mecánica de liquidación del impuesto, ni siquiera se produce como resultado de una acción previa incorrecta, sino que estamos ante un error que requiere una acción positiva del contribuyente, que de forma consciente e intencionada entiende que resulta procedente el ajuste, y realiza las acciones necesarias para su cálculo. Es en este punto donde debemos exigir al contribuyente la suficiente diligencia como para, una vez decidida la aplicación del ajuste negativo, que debemos recordar no es obligatorio, realice un cálculo conforme al contenido de la norma. El error que comete no resulta por la existencia de una laguna legal, por no quedar clara la interpretación de la norma, o porque la misma revista tal complejidad que el error haya de reputarse invencible; al contrario, el error resultaba a todas luces evitable. Dicho de otra forma, la conducta del obligado tributario no fue diligente, es decir, sí actuó de forma negligente en la preparación de su autoliquidación'.

Expuestas estas razones no queda sino entender que la interpretación que de la norma ha efectuado el OT no es razonable, sino deliberada o, al menos, de forma descuidada en beneficio propio, y, por tanto, entendemos que su inobservancia y, por tanto, es constitutiva de infracción tributaria, pues ha hecho una aplicación indebida de la norma, sabiendo que sobrepasaba sus límites cuantitativos, o, al menos, sin prestar la diligencia necesaria para no sobrepasarlos.

Su manifestación de que, reconociendo el error, éste fue meramente involuntario y no ha causado perjuicio alguno a la Hacienda Pública no es atendible, dadas las explicaciones ofrecidas, que no explicitan en qué consistió el error involuntario y por qué se cometió, limitándose a afirmar que no hubo mala fe, elemento que no es parte de los que constituyen el tipo, como tampoco lo es la necesidad de que se produzca perjuicio para la Hacienda Pública.

Resulta, por tanto, un mero argumento defensivo la manifestación de que la aplicación de la norma era muy compleja, comolo demuestra los cambios legislativos y las numeroso consultas resueltas por la Dirección General de Tributos.

Acreditado que el ajuste sobrepasó los límites cuantitativos de la norma, cabría sostener que esto se produjo de forma consciente y querida, esto es culpabilidad dolosa, -la resolución no va por esta vía-, o bien que no se prestó la debida atención o diligencia para evitar un error, culpabilidad por imprudencia; y apreciada la culpabilidad, al menos en este grado inferior, culpabilidad la parte no ha justificado porqué cometió ese error, y no puede exigir que sea la Administración la que justifique que el error fue involuntario, sino , al contrario, será ella la que lo prueba, porque es quien dispone, o puede disponer de los medios argumentales y probatorios necesarios. Ciertamente, la inclusión de unos ajustes incorrectos, por excesivos, no conlleva necesariamente la calificación sancionable de la conducta, pero sí obliga a quien sostiene la involuntariedad del error a explicitar en qué circunstancias se produjo el mismo, para que la Administración sancionadora y, eventualmente, el Tribunal, pueda realizar un juicio valorativo sobre dicha conducta, y nada de esto se ha hecho.

Esta motivación, escueta, sí, pero suficiente, incluyendo, como no podía ser de otra manera la respuesta a las alegaciones del sujeto al expediente sancionador, colma las exigencias legales y jurisprudenciales de la necesidad de motivación de la culpabilidad del sujeto, de acuerdo con todas las sentencias que menciona en la demanda, de innecesaria cita o comentario porque, como sabe la demanda, sobre la exigencia de la culpabilidad y su motivación en la resolución sancionadora, se han escrito ríos de tinta, en el sentido seguido ahora por nosotros.

Por tanto, concurre el elemento de la culpabilidad y no cabe apreciar ninguna causa de exclusión de la misma.

Se desestima.

TERCERO.- Costas.

En cuanto a las costas dispone el artículo 139.1º LJCA, que 'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.

En el caso que nos ocupa, desestimándose íntegramente la pretensión actora y no existiendo otros elementos de los que deducir la existencia de serias dudas de hecho o de derecho, procede imponer las costas a la parte recurrente.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 199/2017, interpuesto por la entidad Fractal Unión S.L., contra la resolución del TEAC, de 12 de enero de 2017, ya mencionada, que confirmamos, así como la sanción que subyace, por ser ajustadas a derecho, imponiendo las costas a la parte recurrente.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la presente resolución cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los art. 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, de 21 de julio, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósito previsto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, del Banco de Santander, a la cuenta general nº 2602 y se consignará el número de cuenta-expediente 2602 seguido de ceros y el número y año del procedimiento, especificando en el campo concepto del documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros).

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Gerardo Martínez Tristán, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.