Sentencia Administrativo Nº 296/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2243/2010 de 11 de Febrero de 2014

Encabezamiento

PROCEDIMIENTO ORDINARIO - 2243/2010

N.I.G.: 46250-33-3-2010-0009256

SENTENCIA NÚM. 296/14

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

Sección Tercera

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. LUIS MANGLANO SADA

Magistrados:

D. RAFAEL PEREZ NIETO

D. GONZALO BARRA PLÁ

En la Ciudad de Valencia, a once de febrero de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana el recurso contencioso-administrativo nº. 2243/2010 a instancia de Juan Francisco , representado por la Procuradora Esperanza Ventura Ungo y asistido por el Letrado Juan Francisco ; siendo demandado el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE LA COMUNIDAD VALENCIANA,representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora se formuló demanda en la que, tras exponer los hechos y fundamentos legales que estimó oportunos en apoyo de su pretensión, terminó suplicando que se dictara Sentencia por la que se anulen las resoluciones impugnadas dejándolas sin efecto y reconociendo como situación jurídica individualizada: a) El derecho a la devolución de las cantidades solicitadas a devolver por el actor en sus declaraciones de IRPF ejercicios 2006 y 2007 con los intereses devengados; y b) El derecho del actor a las deducciones y amortizaciones consignadas en las declaraciones presentadas por el mismo de IRPF ejercicios 2006 y 2007. Todo ello con expresa imposición de las costas a la Administración demandada.

SEGUNDO.-Dado traslado de la demanda a la parte demandada, por el ABOGADO DEL ESTADO se contestó solicitando el dictado de Sentencia por la que declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración del presente recurso.

TERCERO.-Por Decreto de fecha 29 de septiembre de 2011 quedó fijada la cuantía del presente procedimiento en 7.717,77 €.

CUARTO.-Habiéndose solicitado el recibimiento a prueba, y previa declaración de su pertinencia, se practicó la propuesta por las partes, con el resultado que obra en autos. Posteriormente, una vez cumplimentado el trámite de conclusiones, quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

QUINTO.-Se señaló la votación para el día 11 de febrero de 2014, teniendo así lugar.

SEXTO.-En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

Siendo Ponente el Magistrado D. GONZALO BARRA PLÁ.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de julio de 2010 por la que se desestima la Reclamación NUM000 (y sus acumuladas NUM001 y NUM002 ) interpuestas contra el acuerdo de Liquidación provisional practicado en concepto de IRPF, ejercicio 2006, contra el acuerdo de imposición de sanción derivado de dicha liquidación; y contra el acuerdo de Liquidación provisional practicado en concepto de IRPF, ejercicio 2007.

SEGUNDO.-Como queda expuesto, solicita la parte recurrente el dictado de Sentencia por la que se anulen las resoluciones impugnadas dejándolas sin efecto y reconociendo como situación jurídica individualizada: a) El derecho a la devolución de las cantidades solicitadas a devolver por el actor en sus declaraciones de IRPF ejercicios 2006 y 2007 con los intereses devengados; y b) El derecho del actor a las deducciones y amortizaciones consignadas en las declaraciones presentadas por el mismo de IRPF ejercicios 2006 y 2007. Todo ello con expresa imposición de las costas a la Administración demandada.

Alega en la demanda que por resolución de 24/11/2008 dictada en el procedimiento de comprobación limitada relativa al IRPF 2007 se gira liquidación provisional de la que resulta una cantidad a devolver de 2.016,88 € en lugar de los 6.047,30 € solicitados por el contribuyente en su declaración. Dicha resolución no considera deducibles:

a) los gastos y suministros del inmueble en el que desarrolla su actividad profesional el contribuyente, al estimar erróneamente la Administración que la misma constituye también el domicilio habitual del sujeto pasivo (en cuyo caso solo cabría deducirse en un 50% de su importe) cuando el recurrente ha acreditado su destino exclusivamente y en su integridad a la actividad profesional de Abogado del recurrente.

b) Se discute la afección a la actividad profesional del vehículo del contribuyente.

Del mismo modo, por resolución de 27/11/2008 se notifica liquidación provisional correspondiente al IRPF 2006 de la que resulta una cantidad a devolver de 3.832,10 € en lugar de los 6.184,19 € solicitados por el contribuyente en su declaración. Dicha liquidación obedece a un aumento de la base imponible por no considerarse por la Administración afecto a la actividad el vehículo matrícula ....-CXR y excluirse el importe correspondiente a la deducción por amortización y gastos de mantenimiento del mismo.

Y por resolución de 11/02/2009 se acuerda imponer sanción derivada del IRPF 2006.

Respecto a las liquidaciones impugnadas, opone la deducibilidad de la totalidad de los gastos y suministros del inmueble en el que se desarrolla la actividad profesional. Alega que el recurrente en su declaración IRPF dedujo los gastos y suministros correspondientes al inmueble en el que desarrolla su actividad profesional de Abogado, sito en c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8, por estar éste destinado exclusivamente y en su integridad a despacho profesional, pues su domicilio habitual, es decir, su residencia, está en Massanassa, PLAZA000 nº NUM003 .

Afirma haber acreditado dicho carácter de domicilio habitual de la vivienda de Massanassa y de domicilio profesional o fiscal de c/ Conde Salvatierra del siguiente modo:

-Certificados de empadronamiento que obran en el expediente y reiterados como documentos 11 y 12 de la demanda.

-Acta Notarial de 19/12/2008 obrante en el expediente, y reiterado como documento 13 de la demanda

-Certificado del Administrador del edificio, con el visto bueno del Presidente de la Comunidad de Propietarios (documento 14).

Así, el recurrente ha acreditado que vive y tiene su domicilio en Massanassa, y alquila un piso en Valencia (c/ Conde Salvatierra nº 8-10ª) para el desarrollo de su actividad de Abogado. En consecuencia siendo todo el piso un despacho y no una vivienda, el arrendamiento está sujeto al IVA y satisface el arrendatario la correspondiente cuota de IVA practicando además la necesaria retención. Así lo acredita con el certificado emitido por la arrendadora (documento 15) y los resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta, modelos 115 y 180 (documentos 16 a 25).

Y, en segundo lugar, opone la deducibilidad de los gastos de amortización y gastos de mantenimiento del vehículo matrícula ....-CXR . Alega que la administración entiende que en la determinación del rendimiento de la actividad económica en régimen de estimación directa se han deducido indebidamente el 50% de los gastos de mantenimiento del vehículo y el importe correspondiente a la amortización en seis años del 50% de dicho vehículo. Con carácter previo a la adquisición del vehículo objeto de amortización y ajustándose plenamente a lo establecido en los artículos 88 y 89 LGT , el interesado formuló a la Dirección General de Tributos consulta tributaria vinculante en los siguientes términos:

'(...) 3º... también que el declarante tendrá derecho a amortizar el 50% del precio del vehículo en el plazo máximo de 8 años y asimismo a deducir como gasto, en sus declaraciones trimestrales que efectúa en estimación directa, el 50% del coste de mantenimiento del repetido vehículo (reparaciones, carburante, etc).

Y todo ello en las correspondientes declaraciones a consignar en los impresos 300 y 130, con sus respectivos resúmenes anuales, que en cumplimiento de sus obligaciones fiscales realice el abajo firmante por su actividad profesional de Abogado en ejercicio y en estimación directa'.

La DGT emite contestación a la consulta vinculante en resolución de 28/06/2006 (referencia AF0658-06, nº de Registro 22972-06). (documento 31 demanda) Dicha contestación es confusa y oscura pues se limita a repetir el texto de la ley cuando el contribuyente solicitaba la interpretación que para su caso concreto va a hacer la Administración de tales normas. En su respuesta, la DGT no solo no pone ninguna objeción al postulado derecho a deducir como gasto fiscal el importe de la amortización del vehículo en cuantía del 50% del precio de coste y período de tiempo de hasta 8 años, sino que viene a reconocer interpretativamente, según el apartado 3 del artículo 95 de la Ley 37/1992 que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo....se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50%' considerando consecuentemente para ello previamente el automóvil como 'bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional con derecho a deducción'

El contribuyente se ha ajustado al contenido de la consulta efectuada, por lo que dicha adecuación a los criterios manifestados en la consulta implica, además de una exención de responsabilidad del obligado tributario consultante, que no sea posible regularización alguna por la Administración referida a la cuestión planteada en la consulta. Y en nuestro caso la cuestión planteada es clara y hace referencia expresa a la posibilidad de amortización y deducción a los efectos del IRPF del vehículo ....-CXR . En este sentido, cita la sentencia AN 27/06/2008

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que el recurrente no puede negar que en c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8 tiene su domicilio habitual pues es el domicilio fiscal que consta en poder de la Administración desde 1985, y es consignado en sus propias declaraciones presentadas. En los recibos que quiere presentar alegando otro domicilio habitual las cantidades no son relevantes, pues la presentación de recibos de agua, basura, electricidad y teléfono de Massanassa no constituyen justificación suficiente ya que el recibo de Iberdrola es del ejercicio 2006 y en los otros recibos no se aprecian consumos, sino que su importe es una mera tasa de mantenimiento. Por otro lado, respecto a la amortización del vehículo conforme a los preceptos aplicables no se entenderán afectos a una actividad económica aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante. Y en el presente caso no lo es.

TERCERO.-Así expuesta la controversia entre las partes, debemos aludir inicialmente a la propia motivación contenida en las liquidaciones recurridas.

Así, la Liquidación Provisional practicada por el concepto IRPF, ejercicio 2006, señala:

'(...) HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

-La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.4 de la Ley del Impuesto .

-El art. 21 del reglamento del IRPF (RD 1775/2004) regula, en desarrollo del art. 27 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto (Real Decreto Legislativo 3/2004) los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

-No se entenderán afectos: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, de acuerdo con lo previsto en el aptado 4 de ese art.

(..) Apto 4. Se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

A estos efectos se considerarán automóviles de turismo los definidos como tales en el anexo del RDL 339/1990 que aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial.

-Al no considerarse exclusiva la utilización del vehículo en la actividad, el mismo no tendrá la consideración de afecto, no siendo deducible en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización-

-Por ello se excluye del rendimiento neto de la actividad económica el importe correspondiente a la amortización del vehículo adquirido en fecha 27/06/2006 (7545,57 €) ya que de acuerdo con el art. 21.4 del Reglamento del IRPF no se considera afecto a la actividad, y todo ello con independencia de la Consulta Vinculante V1276-06 por usted aportada dado que la misma hace referencia exclusivamente a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la compra del vehículo pero no así al IRPF.

-Vistas las alegaciones de fecha 27/10/2008 las mismas han sido desestimadas en base a los siguientes considerandos: En primer lugar el apartado 1º de las alegaciones hace referencia al gasto de 'suministros· que no obstante no han sido objeto de comprobación en el presente expediente, no habiendo variado por tanto el importe consignado, por este concepto, en la declaración del interesado. En 2º lugar, y respecto a la amortización del vehículo, hay que reseñar que no se han aportado pruebas o documentos que desvirtúen los ya existentes en el expediente, siendo además manifestado por el interesado en sus alegaciones que 'no tiene ningún otro vehículo salvo el matrícula ....-CXR adquirido en el año 2006'.

Así mismo hay que tener en cuenta que el apartado 1.c) del artículo 21 del Real Decreto 1775/2004 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos'. En el apartado 2 se establece que únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. No obstante, no se pierde exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, en el apartado 4 no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo. Esta exclusión tiene algunas excepciones que no obstante no son aplicables a este caso: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros, mediante contraprestación, los destinados a la enseñanza de conductores o pilotos con contraprestación, los destinados a los desplazamientos de los representantes o agentes comerciales, y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Añadiéndose en el acuerdo de liquidación provisional practicado por el concepto IRPF, ejercicio 2007:

'(...) HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCION

Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

-Se aumenta la base imponible debido a que en la determinación del rendimiento de su actividad económica, en régimen de estimación directa, se han deducido gastos que no se consideran deducibles de acuerdo con el artículo 30.2 de la Ley del Impuesto .

-La dotación de provisiones deducibles y gastos de difícil justificación es incorrecta según establece la Ley de Impuesto de Sociedades y los artículos 28 y 30.4 de la Ley del Impuesto .

-El art. 22 del reglamento del IRPF (RD 439/2007) regula, en desarrollo del art. 29 de la Ley del Impuesto (Ley 35/2006) los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:

-No se entenderán afectos: 1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante, de acuerdo con lo previsto en el aptado 4 de ese art.

(..) Apto 4. Se consideran utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de la actividad. Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo.

A estos efectos se considerarán automóviles de turismo los definidos como tales en el anexo del RDL 339/1990 que aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a motor y Seguridad Vial.

-Al no considerarse exclusiva la utilización del vehículo en la actividad, el mismo no tendrá la consideración de afecto, no siendo deducible en la determinación del rendimiento neto ni las amortizaciones ni los gastos derivados de su utilización-

-Según la declaración de alta en el IAE consta que la actividad profesional la realiza en su vivienda habitual. Esto supone una afectación parcial de su vivienda habitual y que podrá deducirse gastos comunes proporcionalmente en función del número de metros afectos y del total de la vivienda. Ahora bien, los gastos derivados de los suministros como agua, luz, gas y teléfono solamente serán deducibles cuando los mismos se destinen exclusivamente al ejercicio de la actividad, no pudiendo aplicarse en este caso la misma regla de prorrateo (vid Consulta Vinculante DGT V0801-07).

-Por todo ello no son deducibles los gastos correspondientes a las facturas registradas por los siguientes conceptos: Telefónica por un importe de 2717,40 € (...) Iberdrola,a por 256.04 € (...), Gas por 392,41 € (...), Agua por 257,68 € (...) e Infotel por 161,38 € (...) por corresponder todas ellas a suministros consumidos en la vivienda habitual. De igual modo no son deducibles los gastos correspondientes al consumo de gasolina, por un importe de 303,23 € (...) así como la anotación nº 175 correspondiente a la amortización del vehículo adquirido en fecha 27/06/2006 por un importe de 7545,57 € al estar relacionados con un vehículo no afecto a la actividad económica, tal y como se señala en el Reglamento del IRPF y siendo independiente la Consulta Vinculante V1276-06 por usted aportada dado que la misma hace referencia exclusivamente a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la compra del vehículo pero no así al IRPF.

-Por lo tanto se disminuye el importe total de los gastos registrados en la casilla correspondiente a 'Suministros' en un importe de 4.088,14 € así como el registrado en la casilla de 'Amortizaciones' en un importe de 7.545,57 €.

-Vistas las alegaciones de fecha 27/10/2008 las mismas han sido desestimadas en base a los siguientes considerandos: En primer lugar y respecto a los 'gastos de suministros' hay que señalar que el domicilio fiscal que consta en poder de la Administración desde 1985 es el relativo a la c/ Conde Salvatierra de Alava nº 8-5º-1ª siendo este el consignado en las declaraciones de IRPF por usted presentadas, así como el reflejado en su declaración de IRPF 2007 en el apartado relativo a 'datos adicionales de la vivienda en la que el primer declarante tiene su domicilio habitual'. Así mismo hay que señalar que si bien el certificado de empadronamiento municipal constituye un elemento relevante a la hora de valorar cual es el lugar de residencia habitual, este no es único ni excluyente. La determinación del lugar de residencia de un contribuyente se configura como una cuestión de hecho y no de derecho. Así mismo los recibos aportados por el pago de agua, basura, electricidad y teléfono no constituyen justificación suficiente de que el domicilio que los ha generado constituya la vivienda habitual del contribuyente toda vez que el recibo de Iberdrola corresponde a consumos del ejercicio 2006 mientras que en los recibos de agua, teléfono y basura no se aprecian consumos correspondiendo su importe únicamente a cuotas o tasas de mantenimiento.

-En 2º lugar, y respecto a la amortización del vehículo, hay que reseñar que no se han aportado pruebas o documentos que desvirtúen los ya existentes en el expediente, siendo además manifestado por el interesado en sus alegaciones que 'no tiene ningún otro vehículo salvo el matrícula ....-CXR adquirido en el año 2006'. Así mismo hay que tener en cuenta que el apartado 1.c) del artículo 21 del Real Decreto 1775/2004 por el que se aprueba el Reglamento del IRPF señala que se considerarán elementos patrimoniales afectos cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos'. En el apartado 2 se establece que únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma. No obstante, no se pierde exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, en el apartado 4 no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo. Esta exclusión tiene algunas excepciones que no obstante no son aplicables a este caso: los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías, los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros, mediante contraprestación, los destinados a la enseñanza de conductores o pilotos con contraprestación, los destinados a los desplazamientos de los representantes o agentes comerciales, y los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

Así, respecto a la deducibilidad de los gastos relativos al vehículo turismo Volvo matrícula 6571-DHT, lacuestión que se plantea en el presente recurso jurisdiccional consiste en determinar si el actor, arquitecto técnico de profesión, tiene derecho a deducirse en su declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas los gastos y cuotas de amortización correspondientes al vehículo del que es titular.

El punto de partida para resolver la cuestión enunciada, lo encontramos en que, conforme a la normativa de aplicación, a la que seguidamente nos referiremos, para que proceda su deducción, es preciso que se trate de gastos que sean necesarios para la obtención de ingresos, que consten contablemente como tales, que se encuentren justificados documentalmente y que se vinculen directamente al desarrollo de la actividad desplegada, por lo que procede examinar si en el presente caso se cumplen o no tales determinaciones.

Pues bien, por lo que se refiere a la deducibilidad de los gastos relativos al turismo matrícula ....-CXR , hemos de decir que el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del IRPFseñala que:

'1.- El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'.

Por su parte, el artículo 29 de la citada Ley 35/2006 define los elementos patrimoniales afectos a una actividad:

Artículo 27Elementos patrimoniales afectos

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.

2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

Reglamentariamente podrá determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica.

3. La consideración de elementos patrimoniales afectos lo será con independencia de que la titularidad de éstos, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges.

Precepto desarrollado por el artículo 22 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:

Artículo 22Elementos patrimoniales afectos a una actividad

1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.

2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.

No se entenderán afectados:

1.º Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.

2.º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.

4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:

a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.

b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.

c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.

d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.

e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.

A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo «jeep».

A tenor de tales preceptos, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del reclamante cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas en el Reglamento, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aún cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección.

En el presente caso, la Administración no considera como gastos fiscalmente deducibles, los correspondientes al citado vehículo, a lo que se opone, con distintos argumentos, el actor.

Al respecto, debe indicarse que en materia probatoria debe acudirse a lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del artículo 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc).

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

«En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna»(FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

«No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas»(FD 12).

Así, debe señalarse quela cuestión controvertida es sustancialmente una cuestión de hecho, lo que exige al recurrente, como se acaba de exponer, la demostración, a través de los distintos medios probatorios, de que el vehículo se encuentra en exclusiva afecto a su actividad económica.

Y enla labor que a este Tribunal incumbe de valorar en su conjunto y, con arreglo a las normas de la sana crítica, las pruebas practicadas, debemos de concluir que no resulta acreditada la dedicación exclusiva del automóvil del que es titular el actor a la actividad de arquitecto técnico que desempeña.

Así,la circunstancia de que el actor utilice el vehículo controvertido para su actividad profesional es algo que no se cuestiona por la Administración, pero de ello no cabe deducir que se de el requisito que hemos señalado de que el vehículo esté destinado de manera exclusiva al desempeño de la actividad. En el presente caso no se discute que el interesado utilizara su vehículo para realizar diversos desplazamientos relacionados con su actividad profesional; sino que la utilización de este turismo estuviera fuera única y exclusiva vinculada y afecta a la actividad profesional. Este requisito resulta imprescindible para admitir la amortización pretendida, puesto que no caben afectaciones parciales en el caso de los automóviles, salvo en los especiales supuestos reglamentariamente excepcionados.Por otro lado, la exigencia de prueba que se hace al actor no debe entenderse como la exigencia de una prueba diabólica, ya que la prueba del hecho que aquí se controvierte, siempre es posible a partir de determinados datos, como puede ser el tipo de vehículo, el acondicionamiento del mismo, la distancia recorrida y los días y horas en la que se ha hecho, etc. de modo y manera que esta alegación tampoco sirve para anular la decisión administrativa impugnada, debiéndose destacar que dentro de las pruebas indiciarias exigibles, hay una que puede ser reclamada, a saber: la indicación por el actor del número de kilómetros anualmente recorrido por el vehículo y la aportación de una relación, con las acreditaciones que sean posibles, de las salidas realizadas al año, a fin de ponderar la adecuación de una magnitud a la otra. Ciertamente ello puede requerir de la empresa la llevanza de registros de utilización del vehículo, y la preconstitución de pruebas relativas a las salidas efectuadas, pero no es una exigencia excesiva respecto de quien pretende efectuar una deducción al 100%, demostración que, aunque no pueda ser absolutamente exhaustiva o indiscutible, si debe ser suficientemente convincente. Mas aun, en el presente caso, ni siquiera alega el recurrente que sea titular de un segundo vehículo para uso particular.

Y sin que la referencia a la consulta formulada por el recurrente a la Dirección General de los Tributos desvirtúe el anterior pronunciamiento, habida cuenta que dicha consulta hacía referencia al IVA.

En efecto, el recurrente formuló consulta vinculante del siguiente tenor literal:

'(...) 3º.- Que de conformidad con la legalidad vigente que regula el Impuesto sobre el valor añadido (IVA) por el que tributa en su actividad profesional el compareciente, tanto como sujeto activo o generador de IVA como sujeto pasivo o soportador de tal impuesto, el que suscribe entiende que el CINCUENTA POR CIEN DEL IMPORTE DEL IVA que gravará la compra del vehículo-automóvil a que se refiere el número anterior debe considerarse como IVA a compensar con derecho a deducción en la declaración trimestral o ejercicio fiscal en el que se adquiera dicho vehículo, así como también que el declarante tendrá derecho a amortizar el cincuenta por cien del precio del vehículo en el plazo máximo de ocho años y asimismo a deducir como gasto, en sus declaraciones trimestrales que efectúa en estimación directa, el cincuenta por cien del coste de mantenimiento del repetido vehículo (reparaciones, carburante, etc).

Y todo ello en las correspondientes declaraciones a consignar en los impresos 300 y 130, con sus respectivos resúmenes anuales que en cumplimiento de sus obligaciones fiscales realice el abajo firmante por su actividad profesional de Abogado en ejercicio y en estimación directa'

Dictándose por la Administración Resolución en fecha 28/06/2006, en la que se indicaba:

'CONTESTACIÓN:

1.- El derecho a deducir en el IVA está regulado en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA (BOE del 29)

En relación con la cuestión expresamente planteada en el escrito de consulta hay que señalar que el artículo 95 de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:

(...)

De la normativa expuesta anteriormente se deriva que cuando el sujeto pasivo adquiere un bien que no afecta directa y exclusivamente a su actividad empresarial o profesional las cuotas soportadas no podrán ser deducidas en ninguna medida ni cuantía, salvo que se trate de bienes de inversión, en cuyo supuesto la afectación parcial de tales bienes permitirá la deducción parcial de las cuotas soportadas conforme a las reglas establecidas en el artículo 95.

2. Por tanto, en cuanto a la adquisición por el consultante de un vehículo para su actividad, el señalado artículo 95 de la Ley 37/1992 establece, para los vehículos automóviles de turismo que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, una presunción legal de afectación de dichos vehículos a la citada actividad del 50 por ciento, salvo para los vehículos destinados a las finalidades previstas en el párrafo tercero de la regla 2ª del apartado tercero de dicho artículo, en que dicha presunción será del 100 por cien.

Independientemente de lo anterior, cuando se acredite un grado efectivo de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional diferente del previsto según la correspondiente presunción legal procederá la regularización de las deducciones practicadas inicialmente sobre la base de la citada presunción. En todo caso, será necesario que dichos vehículos estén integrados en el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo así como debidamente contabilizados e incluidos en los registros oficiales de la actividad desarrollada.

Respecto de los gastos derivados de la utilización del vehículo, serán asimismo aplicables las reglas expuestas en los párrafos precedentes. Así pues, las cuotas soportadas del IVA por los gastos que se contemplan en el apartado cuatro del artículo 95 podrán también ser objeto de deducción en un 50% cuando el consultante afecte el vehículo en cuestión a su actividad profesional, salvo que se acredite que el grado efectivo de utilización en la actividad profesional del vehículo que genera tales gastos es superior a dicho porcentaje.

Por último, esta Dirección General no puede especificar cuales son los medios más idóneos para acreditar el grado de afectación real del vehículo objeto de consulta. Será el interesado quien habrá de presentar, en cada caso, los medios de prueba que, conforme a derecho, sirvan para justificar la actividad real realizada, así como el grado de afección del vehículo a la misma, los cuales serán valorados por la Administración tributaria.

En todo caso el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas soportadas por la adquisición del vehículo objeto de la consulta, deberá ajustarse, sea cual sea el grado de afectación de los bienes señalados a la actividad profesional de consultante, a las restantes condiciones y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la mencionada Ley 37/1992 y especialmente a la señalada en su artículo 97 apartado 1, número 1 º, por la que el consultante deberá estar en posesión de la factura original emitida a su favor por quien realice la entrega'

Esto es, tanto la consulta formulada como la resolución de la Dirección General de los Tributos hacían referencia al IVA, en el que rige una normativa distinta respecto a los requisitos para la deducibilidad de las facturas por adquisición de vehículos, reparación, mantenimiento y combustible. Así, cabe citar la sentencia de esta Sala y Sección nº 375/2013, de 24 de abril de 2013 (Recurso contencioso-administrativo 852/2010 ) que, en materia de IVA, señala que:

'(...) lo cierto es que esta Sala ya ha sentado una doctrina sobre inaplicabilidad del artículo 95 de la LIVA frente a las previsiones de la Sexta Directiva, en cuando no permite deducirse la totalidad del IVA repercutido en la adquisición de un bien (un vehículo, en este caso) afecto parcialmente a la actividad, sin necesidad de tener que probar su afectación del 100% a la actividad empresarial, por entender que una norma (el artículo 95.3 de la LIVA ) que impone una restricción general del derecho a deducir en caso de uso profesional limitado, pero sin embargo efectivo, constituye una derogación del art. 17 de la Sexta Directiva, vulnerando con ello la primacía del derecho comunitario sobre el nacional de los países de la Unión Europea (...)'.

Por lo que, reiterando que la liquidación controvertida se practicó por el concepto IRPF, no puede prosperar el motivo impugnatorio relativo a la deducibilidad de los gastos relacionados con el automóvil.

CUARTO.-Seguidamente, y respecto al resto de gastos cuya deducibilidad pretende el recurrente, esto es, la totalidad de los gastos y suministros del inmueble en el que se desarrolla la actividad profesional, nuevamente debemos incidir en que se trata de una cuestión meramente probatoria, la que lógicamente recae sobre el demandante, reiterando en este punto todo lo expuesto al respecto en el anterior Fundamento de Derecho.

Y analizando la prueba practicada, resulta que el recurrente aportó en el expediente (y reitera en la demanda) la siguiente documental.

En primer lugar, aportó certificados de empadronamiento en el domicilio sito en PLAZA000 nº NUM003 - NUM004 - NUM005 de Massanassa, donde fue alta en fecha 02/05/1996 por Omisión en la dirección Plaza Constitución 0007, luego igualmente en fecha anterior estaba empadronado en dicho domicilio.

En segundo lugar, aportó acta notarial de requerimiento de fecha 19 de diciembre de 2008 para que el Notario levantara acta de presencia en el domicilio sito en c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8-5º-10ª de Valencia, constatando el notario lo siguiente:

'Que dicho piso ocupa la totalidad de la planta quinta del edificio.

Que el mismo se halla distribuido en un hall de entrada con recepción y mesa de secretaria recepcionista; tres habitaciones destinadas a despachos; dos grandes habitaciones destinadas a salas de juntas; dos habitaciones destinadas a salas de espera; dos baños; una habitación destinada a archivo en la que existen acumulados expedientes y máquinas informáticas fuera de uso y en la que también existe una pequeña pila o lavadero de manos y un pequeño cuarto en el que se guardan los materiales de limpieza.

Que las estancias destinadas a despachos y salas de juntas están equipadas con muebles apropiados para su fin como mesas, sillas, librerías, archivadores y todas ellas dotadas de los correspondientes equipos informáticos. En una de las citadas salas de espera existe un pequeño televisor.

Que de la visita efectuada no resulta que existan en dicho piso ninguna habitación de dormitorio con cama, ni tampoco habitación destinada a comedor, ni tampoco a cocina con electrodoméstico alguno propio de tal dependencia para poder cocinar (tampoco se observa cocina como tal ni a gas ni eléctrica o vitrocerámica).

Que en definitiva no se observan en el citado piso ni muebles ni instalaciones que habiliten su utilización como vivienda'.

Aporta igualmente certificado del Administrador de la Comunidad de Propietarios del edificio sito en c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8 indicando que en el inmueble sito en la puerta 10ª de la planta 5ª del edificio, Juan Francisco tiene su despacho profesional de Abogado.

Aporta del mismo modo certificado de LLOGUERS SL, mercantil propietaria arrendadora del inmueble controvertido, indicando que tiene arrendado dicho inmueble a Juan Francisco para el ejercicio en el mismo de la actividad de Abogado, satisfaciéndose en consecuencia la renta arrendaticia con la correspondiente cuota de IVA; aportando del mismo modo los resúmenes anuales de retenciones e ingresos a cuenta, modelos 115 y 180.

Documental que, por otra parte, viene corroborada por las testificales practicadas en período probatorio.

En definitiva, debemos concluir que,conforme le correspondía, la parte recurrente ha acreditado que desarrolla su actividad profesional de Abogado en el despacho ubicado en c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8, estando este inmueble destinado exclusivamente y en su integridad a despacho profesional, pues su domicilio habitual, es decir, su residencia, está en Massanassa, PLAZA000 nº NUM003 . Consecuentemente, los gastos cuya deducibilidad se discute en el presente recurso contencioso-administrativo resultaban plenamente deducibles, procediendo, en consecuencia, la íntegra estimación del motivo impugnatorio ahora analizado.

QUINTO.-Finalmente, y respecto al acuerdo de imposición de sanción, opone la actora que aunque el expediente sancionador se haya instruido por separado y con independencia del de comprobación limitada entendemos no cabe imponer una sanción sobre la base de actos administrativos que han sido impugnados, no han ganado firmeza y además tienen suspendidos sus efectos y por tanto no son ejecutivos. La resolución y liquidación dictadas en el expediente sancionador se basan en la aceptación como válida y correcta de otra resolución y liquidación que no ha ganado firmeza y que estaba pendiente de recurso formulado contra la misma en el que, además, se había solicitado la suspensión de los efectos de los actos administrativos recurridos. El contribuyente se ha ajustado al criterio administrativo contenido en la consulta vinculante que efectuó en su día y en consecuencia no existe elemento subjetivo necesario para la imposición de sanción. Además, en ningún momento se acredita la existencia de culpabilidad.

Entrando a conocer la alegación de falta de motivación de la culpabilidad de la conducta imputada, que es en el fondo el motivo impugnatorio esgrimido por el recurrente, toda vez que las anteriores alegaciones de este motivo se pueden entender implícitamente rechazadas reiterando los razonamientos anteriores en relación al objeto de la consulta vinculante formulada por el interesado, debe indicarse inicialmente que como dice la Sentencia del TS de 25 de octubre de 2012 (rec. cas. núm. 595/2009 ) «el requisito de la culpabilidad viene exigido por la propia Constitución, de tal modo que en cualquier caso la Administración deberá probar la culpabilidad...En cualquier caso el gasto ha existido tal como dice la sentencia de instancia, y al no constar probada la culpabilidad en el expediente, procede anular las sanciones impuestas»(FD Sexto).

El punto de partida debe ser, pues, que no hay infracción tributaria sin dolo o simple negligencia, pues como expone la Sentencia del Tribunal Constitucional núm. 76/1996, de 26 de abril , « [t]anto del actual artículo 1 del Código Penal como del citado artículo 77.1 de la LGT ha desaparecido el adjetivo 'voluntarias' que seguía a los sustantivos 'acciones u omisiones'. Es cierto que, a diferencia de lo que ha ocurrido en el Código Penal, en el que se ha sustituido aquél término por la expresión 'dolosas o culposas', en la LGT se ha excluido cualquier adjetivación de las acciones u omisiones constitutivas de infracción tributaria. Pero ello no puede llevar a la errónea conclusión de que se haya suprimido en la configuración del ilícito tributario el elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa. En la medida en que la sanción de las infracciones tributarias es una de las manifestaciones del ius puniendi del Estado, tal resultado sería inadmisible en nuestro ordenamiento. Pero como se ha dicho, nada de esto ocurre. El propio artículo 77.1 de la LGT dice, en su inciso segundo, que las infracciones tributarias son sancionables 'incluso a título de simple negligencia', lo que con toda evidencia significa, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave; y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.- No existe, por tanto, un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias ni nada ha cambiado al respecto la Ley 10/1985. Por el contrario, y con independencia del mayor o menor acierto técnico en su redacción, en el nuevo artículo 77.1 sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente» (FD 4, letra A).

La Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm.146/2006 ) afronta la culpabilidad diciendo:

« [E]l principio de culpabilidad, derivado del art. 25 CE , rige también en materia de infracciones administrativas ( SSTC 246/1991, de 19 de diciembre, F. 2 ; y 291/2000, de 30 de noviembre , F. 11), y 'excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente' [ STC 76/1990, de 26 de abril , F. 4 A); en el mismo sentido, STC 164/2005, de 20 de junio , F. 6]. En el ámbito tributario, dicho principio de culpabilidad se recogía en el art. 77.1 LGT -aplicable al supuesto que enjuiciamos-, en virtud del cual '[l]as infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia'; precepto que, como subrayó el Tribunal Constitucional, sólo permitía sancionar cuando se había actuado por 'dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia' [ SSTC 76/1990, F. 4 A ); y 164/2005 , F. 6 ], de manera que más allá de la 'simple negligencia', de la 'culpa leve', los hechos no podían ser castigados, simplemente [en este sentido, Sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 84/2004 ), FD Cuarto]. En la actualidad, aunque con una fórmula diferente, la misma exigencia debe entenderse que se contiene en el art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al establecer, que '[s]on infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'»(FD Cuarto).

Las Sentencias de 4 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7138/2005 ) y de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004) dicen:

' [E]l derecho a la presunción de inocencia ( art. 24.2 CE ) supone, entre otras consecuencias, que no pueda admitirse en el ámbito sancionador de la Administración la responsabilidad objetiva, exigiéndose la concurrencia de dolo o de culpa, en línea con la interpretación de la STC 76/90, de 26 de abril , al señalar que aun sin reconocimiento explícito en la Constitución, el principio de culpabilidad puede inferirse de los principios de legalidad y prohibición del exceso ( art. 25.1 CE ) o de las exigencias inherentes al Estado de Derecho. Por tanto, en el ilícito administrativo y tributario no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad objetiva o sin culpa (ad exemplum, SSTS de 12 de enero de 1996, rec. cas. 2076/1990 , 13 de junio de 1997, rec. cas. 9560/1990 , 23 de enero de 1998, rec. cas. 5397/1992 y 27 de junio de 2006, rec. cas. 10089/2003 ) [FD 2 c)].- (...).- «En nuestro sistema jurídico y en el tributario, en particular, (...), no rige la responsabilidad objetiva o sin culpa, exigiendo la norma al menos la concurrencia de negligencia o, lo que es lo mismo, la falta de la diligencia necesaria o debida' (FD Segundo).

Sobre la culpabilidad y su relación con los hechos probados nos remite a la doctrina sentada por la Sentencia del TS de 28 de junio de 2012 (rec. cas. 904/2009 ), que establece:

« Esta Sala viene señalando [Sentencias de 10 de noviembre de 2011 (rec. cas. núm. 6102/2008 ), y de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10234/2004 ), FFDD Cuarto, Undécimo y Duodécimo, respectivamente] que «la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones -no siempre-, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994 ), FD 1 ; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo ; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto ; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto]».

Pero también hemos precisado en las mismas resoluciones que «no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T ., y, en definitiva, el art. 25 C.E ., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Cuarto] »; y este es claramente el caso, dado que, como acabamos de señalar, entre otras cosas, la representación de la entidad recurrente pone de relieve que no es válida «una motivación del acuerdo de imposición de sanción que suponga en realidad una inversión de la carga de la prueba, al basarse en afirmaciones genéricas y no en una actividad probatoria previa a la imposición de la sanción», y que «[t]anto el acuerdo sancionador como la Sentencia de instancia afirman la existencia de negligencia atendiendo al importe dejado de ingresar, sin que pueda apreciarse en ello actividad probatoria alguna» (quinto motivo).

Esta misma doctrina aparece recogida en Sentencias posteriores, entre las que pueden citarse las de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD Tercero B); de 30 de junio de 2011 (rec. cas. núm. 6176/2008 ), FD Tercero ; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero ; de 17 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 2281/2009 ), FD Cuarto ; de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007 ), FD Quinto ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007 ), FD Tercero ; de 12 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 480/2007 ), FD Tercero ; de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005), FD Octavo A ); y de 4 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 9740/2004 ), FD Décimo.

(...)

Y debe entenderse que la transcrita no es motivación bastante porque, como ha señalado esta Sala en precedentes pronunciamientos, la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 de la LGT «no es suficiente para fundamentar la sanción» porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable - como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine ; reiteran esta doctrina las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003, 6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FFDD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003), FD 5 B); de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto]»(FD Cuarto) .

Así pues, para poder determinar la existencia de una infracción tributaria e imponer una sanción, es preciso la existencia de un grado mínimo de culpabilidad, correspondiendo la prueba de la culpabilidad a quien acusa, a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, pues no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia o la existencia de intención dolosa. Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establece el citado art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (« cuando el obligado haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»).

En el presente supuesto, la culpabilidad mínima para sancionar que reclama el art. 183.1 de la LGT no aparece cumplida en el Acuerdo de imposición de sanción.

En efecto, siendo el acuerdo sancionador el que, como venimos señalando, en principio, deben contener los datos, actitudes o comportamientos de los que se infiere que la acción u omisión tipificada como infracción tributaria se llevó a cabo por el obligado tributario al menos por simple negligencia [ Sentencias de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; y de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], basta la mera lectura del mismo para constatar que no cumplecon las exigencias mínimas que dimanan del principio de culpabilidad y su necesaria motivación, en la medida en que no razona o explica suficientemente la conducta del sujeto pasivo constitutiva de dolo o culpa, sin valorar la conducta de forma clara e individualizada .

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se indica que:

MOTIVACION Y OTRAS CONSIDERACIONES

En el presente caso se aprecia una omisión de la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias ya que en la declaración de renta del ejercicio 2006 ha deducido gastos que no cumplían los requisitos establecidos. No existe un error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción tributaria.

Las anteriores consideraciones son genéricas y estereotipadas, por lo que el acuerdo de imposición de sanción no ofrece un verdadero análisis de la culpabilidad. Con lo cual no queda explicado desde la perspectiva de la culpabilidad por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente. Hay que concluir por consiguiente que la Administración, en lo tocante a la culpabilidad, no ha satisfecho las exigencias legales y constitucionales de motivación de su decisión sancionadora, y que este defecto no puede ser suplido por la Sala. De ahí que haya que darle la razón cuando denuncia la falta de motivación del acuerdo sancionador en cuanto a su culpabilidad. En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, en absoluto personalizada, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta del demandante. Lasconsideraciones transcritas son estereotipadas, predicables -prácticamente- de cualquier supuesto en que el obligado tributario haya omitido la diligencia debida.

Al no concurrir una verdadera motivación administrativa que explique la culpabilidad del recurrente hemos de acoger los motivos impugnatorios opuestos por las recurrentes contra el acuerdo sancionador.

SEXTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por Juan Francisco y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma íntegramente la liquidación correspondiente al IRPF ejercicio 2007 el acuerdo de imposición de sanción derivado de la liquidación practicada por el IRPF, ejercicio 2006.

2º)ANULAMOS PARCIALMENTE el acuerdo de liquidación por IRPF 2007 en los términos expresados en el Fundamento de Derecho Cuarto (esto es, en el único extremo de admitir la deducibilidad de los gastos y suministros del inmueble donde se desarrolla la actividad profesional c/ Conde Salvatierra de Álava nº 8).

3º)ANULAMOS el acuerdo sancionador derivado de la liquidación practicada por el concepto IRPF 2006.

4º)Desestimamos el resto de pretensiones de la demanda.

5º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno.

A su tiempo, y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente el expediente administrativo al Centro de su procedencia.

Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.