Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO SALA TSJ 2321/2020 - RECURSO ORDINARIO 838/2020
Partes: Olegario c/ TEARC
En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.
S E N T E N C I A Nº 298/2022
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
Dª. EMILIA GIMÉNEZ YUSTE
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)
En la ciudad de Barcelona, a uno de febrero de dos mil veintidós.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 838/2020, interpuesto por Olegario, representado por la Procuradora Dña. Carmen Ribas Buyo, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 2 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra acuerdo dictado por la AEAT Dependencia Regional de Gestión Tributaria. Por el concepto del IRPF, ejercicio 2015. Sanción por infracción tributaria leve'. La cuantía, en la resolución recurrida, viene fijada, a efectos de aquella vía, en 49.979,28 euros.
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. La actora dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala dicte sentencia:
'declarando la nulidad de la resolución impugnada, por ser contraria a derecho, debiendo estimarse nula la sanción impuesta por la Dependencia Regional de Gestión de la AEAT'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido aquélla efectivamente lugar.
La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 2 de junio de 2020, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
'PRIMERO.- El contribuyente en plazo presentó la autoliquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2015 solicitando y obteniendo una devolución de 158.023,69 euros. Entre los datos declarados figuraban 630.746,80 euros de rentas del trabajo a las que aplicó una reducción de 300.000,00 euros en base al art. 18.2 de la LIRPF.
La Gestora, previo requerimiento, regularizó la situación tributaria del contribuyente al comprobar que del total de los rendimientos del trabajo declarados, 400.000,00 euros correspondían a una indemnización por despido pactado con la empresa, y si bien, dicho importe tenía la calificación de renta irregular, la reducción permitida por el art. 18.2 ascendía solo a 90.000,00 euros (30% de 300.000,00 euros) en lugar de los 300.000,00 euros aplicados. En consecuencia se exigió al contribuyente una cuota diferencial de 99.958,56 euros, consistente en el exceso de devolución que había percibido.
SEGUNDO.- Como consecuencia de la liquidación practicada en su momento, la mencionada Dependencia, de acuerdo con el régimen sancionador previsto en la Ley 58/2003, incoó al contribuyente un expediente sancionador.
En fecha 5 de septiembre de 2017 se concluyó el mismo, considerando que en la conducta del contribuyente había existido la culpabilidad inherente a la negligencia, calificando la infracción cometida como LEVE (art. 193), en cuanto al importe de la sanción ésta ascendió a 49.979,28 euros (50% de la base sancionable) más la aplicación de las reducciones del 30% y del 25.
Acuerdo notificado el 14 de septiembre de 2017.
TERCERO.- No conforme con esta sanción el contribuyente el 9 de octubre de 2017 interpuso la presente reclamación y en unas extensas alegaciones argumentaba en síntesis: a) la gestora no ha motivado suficientemente la existencia de culpabilidad y b) no existió intencionalidad en su actuación, solo un error fácilmente detectable por los medios informáticos de hacienda.'
El cuerpo de fundamentos de la aludida resolución obedece a la siguiente literal dicción, en cuanto importa:
'(...) TERCERO.- En primer lugar y respecto a falta de motivación de la sanción impuesta, debe de señalarse que por motivación hay que entender una explicación, una manifestación explícita, en todo procedimiento que así lo requiera, de los puntos esenciales del proceso lógico que se inicia con la producción de supuestos de hecho y termina con consecuencias jurídicas, pero que necesariamente está sustentado en las normas aplicables; todo lo cual debe constar de manera clara y distinta, no formal sino como cumplimiento del requisito de fondo que consiste en dar razón de la causa del acto, de modo que nunca podrá consistir en fórmula predeterminada, general o polivalente que pueda adecuarse a todos los casos, pues ha de estarlo necesariamente al que se plantee en el procedimiento concreto. La STC 122/1991, de 3 de junio , expresó con precisión cuál debía ser el contenido mínimo imprescindible de las resoluciones judiciales, plenamente aplicable, por lo demás, a los actos administrativos, cuando dice:
'La satisfacción del derecho a la motivación de las resoluciones judiciales requiere que la resolución recurrida, ..., permita identificar cuáles son las normas que se aplican y cuál ha sido el juicio lógico que, fundado en criterios
jurídicos razonables, ha presidido la articulación o subsunción del hecho concreto en el precepto normativo de que se trate, interpretado siempre en el
sentido más favorable a la especial fuerza vinculante que caracteriza a los derechos fundamentales, lo cual supone, de otro lado, que deba descartarse la validez de aquellas motivaciones en las que no se contenga el más mínimo razonamiento que ponga en relación el hecho concreto con la norma que al mismo se aplica, impidiendo toda posibilidad de conocer cuál ha sido el criterio que ha conducido al órgano judicial a adoptar la decisión en el sentido en que lo ha hecho, pues en tales supuestos no existirá garantía alguna de que la resolución judicial ha sido adoptada conforme a criterios objetivos razonables y fundados en derecho, tal y como requiere el derecho a la tutela judicial efectiva, que no consiente decisiones que merezcan la calificación de arbitrarias, por carecer de explicación alguna o venir fundadas en explicaciones irrazonables'.
Por otra parte, la doctrina jurisprudencial tiene declarado (refiriéndose a posibles irregularidades en la tramitación de expedientes administrativos) que, en principio, la existencia de las mismas no es suficiente para anular el acto administrativo, si no se ha producido indefensión del afectado; que la omisión de un trámite, por muy importante que sea, no es bastante para declarar la nulidad de pleno derecho del acto y que los defectos formales sólo pueden provocar la anulación cuando se aprecia la existencia de indefensión. Si bien y en relación a las sanciones, la Jurisprudencia exige que éstas se impongan una vez constatada la culpabilidad del contribuyente aunque sea por simple negligencia, no permitiendo la imposición de sanciones de forma automática y en base de fundamentaciones genéricas.
CUARTO.- Pues bien, en el acuerdo de imposición de la sanción se señala que:
'Mediante escrito de fecha 20-06-2017 se le notificó la iniciación de un
procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como leves:
Obtener indebidamente devoluciones tributarias en la cuantía detallada más adelante como base de sanción y según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente al ejercicio 2015.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes:
El contribuyente, con ocasión de la presentación de la autoliquidación a cuenta del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, para el ejercicio 2015, declaró la aplicación de la reducción prevista en el artículo 18.2 de la Ley
35/2006, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, por un importe de 300.000 euros. En los términos descritos en la liquidación administrativa vinculada al presente expediente sancionador, la cuantía máxima que tenía derecho a aplicar fue de 90.000 euros. Conforme a lo anterior se procedió a regularizar su situación tributaria, exigiendo con ello la restitución de las cuotas tributarias devueltas que ascendieron a 99.958,56 euros.
La infracción se califica como leve por el siguiente motivo:
- La base de la sanción es superior a 3.000 euros y no se aprecia ocultación ni concurren otras circunstancias que agraven la calificación.
Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. Usted no ha presentado escrito alguno al respecto ni aportado datos o pruebas distintas de las que estaban ya a disposición de la Administración.
.../...
La conducta anterior es constitutiva de la infracción descrita en el artículo 193.1 de la Ley 58/2003, Ley General Tributaria, al establecer ese precepto que ''constituye infracción tributaria obtener indebidamente devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo'. La base de la sanción es la cantidad devuelta indebidamente como consecuencia del acometimiento de la infracción, es decir, en nuestro caso de 99.958,56 euros. Se califica la infracción como leve, al ser superior a 3.000 euros pero no mediando ocultación. El tipo sancionador es del 50 por ciento. Se considera que la conducta del contribuyente fue negligente al aplicar de forma indebida la norma tributaria reguladora del impuesto.'
Es decir, en el acuerdo se especifican tanto las causas objetivas que llevaron al contribuyente a cometer la infracción tipificada como 'obtener indebidamente una devolución ' ( art, 193), consistentes en haberse aplicado de forma incorrecta la reducción prevista en el art. 18.2 de la LIRPF, la cual permitía solo una reducción de las rentas del trabajo declaradas de 90.000,00 euros frente a los 300.000,00 euros declarados, como las subjetivas, pues la gestora considera que el hecho de haber pretendido reducir las rentas del trabajo en un importe superior al que permitía la normativa, supone que el contribuyente no puso la diligencia necesaria en la confección de su autoliquidación, por lo que, este Tribunal, considera que, aunque sea sucintamente en el acuerdo dictado se tipifica adecuadamente la infracción cometida así como se aluden a los motivos por los que considera tal circunstancia incursa en culpabilidad sancionable, por lo que, el reclamante, frente al acuerdo dictado ha podido afrontar su defensa con pleno conocimiento de los hechos y fundamentos de derecho respectivos, también hay que destacar que el interesado no formuló alegaciones al expediente sancionador, por lo que, a juicio de esta Instancia el citado acuerdo no ha causado indefensión alguna en sede del recurrente.
Por último y tal como señala el Tribunal Supremo en la Sentencia de 12 de julio de 2010 ( RC 480/2007 ) ' nuestra jurisprudencia,...., impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatarse la aislada presencia de alguno de los pormenores a los que nos hemos referido. Pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonada, razonablemente y de forma suficientemente explicada, la existencia de aquel elemento subjetivo del juego conjunto de las circunstancias concurrentes. De otro modo, se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria', y en este caso, la Administración ha razonado los motivos por los cuales considera que la conducta del contribuyente es merecedora de sanción, cuestión diferente es que el interesado discrepe, pero eso no significa que el acuerdo no esté suficientemente motivado.
QUINTO.- Dicho lo anterior resulta que la actuación del interesado consistente en haber obtenido una devolución superior a la permitida por la normativa, como consecuencia de la liquidación practicada, está tipificada de forma genérica en la Ley 58/0203 , General Tributaria como infracción LEVE en el artículo 193 , pues aunque la base sancionable superaba los 3.000,00 euros no se apreció ocultación.
SEXTO.- A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables y respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia regía el principio de culpabilidad que excluía la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, principios, que se recogieron de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributariaen su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que ' Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
SÉPTIMO.- En el presente caso, tal como queda acreditado en el expediente, el ilícito tributario cometido por el contribuyente 'obtener una devolución improcedentemente' vino motivado porque éste se aplicó la reducción prevista en el art. 18.2 de la Ley 35/06 del IRPF de forma improcedente.
Al respecto, hay que señalar que el citado artículo, en la redacción vigente para el ejercicio 2015, establecía las siguientes reducciones:
'El 30 por ciento de reducción, en el caso de rendimientos íntegros distintos de los previstos en el artículo 17.2. a) de esta Ley que tengan un período de generación superior a dos años, así como aquellos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, cuando, en ambos casos, sin perjuicio de lo dispuesto en el párrafo siguiente, se imputen en un único período impositivo.
Tratándose de rendimientos derivados de la extinción de una relación laboral, común o especial, se considerará como período de generación el número de años de servicio del trabajador. En caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, el cómputo del período de generación deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan. Estos rendimientos no se tendrán en cuenta a efectos de lo establecido en el párrafo siguiente.
No obstante, esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años, a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado.
La cuantía del rendimiento íntegro a que se refiere este apartado sobre la que se aplicará la citada reducción no podrá superar el importe de 300.000 euros anuales.
Sin perjuicio del límite previsto en el párrafo anterior, en el caso de rendimientos del trabajo cuya cuantía esté comprendida entre 700.000,01 euros y 1.000.000 de euros y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil a que se refiere el artículo 17.2 e) de esta Ley, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción no podrá superar el importe que resulte de minorar 300.000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700.000 euros.
Cuando la cuantía de tales rendimientos fuera igual o superior a 1.000.000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción del 30 por ciento será cero.
A estos efectos, la cuantía total del rendimiento del trabajo a computar vendrá determinada por la suma aritmética de los rendimientos del trabajo anteriormente indicados procedentes de la propia empresa o de otras empresas del grupo de sociedades en las que concurran las circunstancias previstas en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia del período impositivo al que se impute cada rendimiento.'
Es decir, dicha normativa establecía de forma muy clara que con independencia del importe total de la renta irregular obtenida como consecuencia de la extinción de una relación laboral, común o especial, la base máxima de reducción será de 300.000,00 euros y dado que la reducción aplicable era del 30%, el importe máximo de la reducción era de 90.000, euros.
Concluido lo anterior, y teniendo en cuenta que el art. 1104 del Código Civil, califica como una actuación negligente es aquella que no se adecua a la
naturaleza de la obligación y no corresponda a las circunstancias de las personas, del tiempo y lugar, lo cual para un ordenado contribuyente, se concreta en una actuación diligente aquella que le obliga forzosamente a presentar una autoliquidación veraz y a repasar la misma, además la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro animo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma, tal como sucede en este caso, pues aunque el contribuyente, en su descargo alega que solo cometió un 'error' en la confección de su autoliquidación, resulta que se dedujo de los rendimientos del trabajo una cantidad improcedente de 300.000,00 euros frente a los 90.000,00 euros que permitía la normativa, circunstancia fácilmente detectable si el interesado hubiese repasado su autoliquidación, pues como se ha dicho, la normativa era muy clara al disponer que los 300.000,00 euros era la base máxima sobre la que se podía aplicar la reducción del 30%, y sin haber efectuado el citado repaso esperó a que fuese la Gestora quien detectase la incorrección en la determinación del rendimiento neto de los rendimientos del trabajo, además hay que puntualizar que las cantidades controvertidas ascendían a unos importes considerables que exigían una comprobación minuciosa antes de presentar la autoliquidación, por lo que, este Tribunal, al igual que la gestora, entiende que en la conducta del contribuyente ha existido cuando menos la culpabilidad inherente a la negligencia, y como se ha dicho, éste incumplimiento de las obligaciones fiscales no se halla justificado ni por una interpretación jurídica razonable de las normas tributarias, ni tampoco por una laguna interpretativa de las mismas, a la vista de la claridad de la misma, y no apreciando tampoco ningún supuesto exculpatorio de responsabilidad en la conducta del sujeto pasivo, que quepa dentro del planteamiento doctrinal antes citado, debe de confirmarse la procedencia de la sanción impuesta.'
SEGUNDO.El actor despliega los siguientes motivos de impugnación, en defensa de su pretensión anulatoria de la sanción recaída:
-'la conducta del obligado tributario responde a la comisión de un error material o de hecho muy fácilmente advertible'; la 'torpeza, (...) de haberse practicado voluntariamente, estaba condenada al fracaso desde un primer momento puesto que las capacidades informáticas de nuestra AEAT, sin duda, detectan raudamente que se declara una reducción superior a la admitida legalmente'; 'si la reducción máxima es de 90.000 euros es o temerario o estúpido plasmar una cifra superior en la casilla 009'; 'el procedimiento de comprobación bastó y fue ejecutado por la Oficina de Gestión en menos de dos meses'; 'tampoco fue precisa la intervención de la Inspección de los tributos'; 'las dos fuentes de información principales para un contribuyente respecto de rentas sometidas a retención, los datos fiscales suministrados por la AEAT y el certificado de retenciones que emite el retenedor contenían la cifra errónea';
-'insuficiente fundamentación de la imposición de la sanción': 'la conducta puede ser considerada típica y antijurídica'; 'motivación insuficiente para justificar la imposición de la sanción, conforme a los estándares aceptados por la jurisprudencia';
-'relevancia constitucional de la adecuada motivación de la sanción tributaria que se impone por la Administración';
-'relevancia constitucional de la adecuada justificación de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción';
-'claro y directo incumplimiento del deber de motivar y de justificar la presencia del elemento subjetivo de la infracción en el acuerdo sancionador': se califica la conducta como negligente por la simple aplicación indebida de la norma tributaria; 'el TEARC completa la labor inacabada del órgano gestor en cuanto a la motivación de la sanción'; el contribuyente 'se encuentra imposibilitado de combatir el fundamento subjetivo de la misma en la medida en que la Administración no lo desarrolla mínimamente'; 'no son inimaginables supuestos en los que el obligado tributario pueda cometer este tipo de errores pese a haber actuado con la diligencia debida en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'(con cita de STS de 25 de febrero de 2010); 'en el acto administrativo sancionador no hay un análisis específico de la actitud del Sr. Olegario respecto de tal o cual norma fiscal más allá de la censura de la conducta desarrollada siempre a partir del resultado acontecido. Por tanto, y desde el punto de vista de la motivación, la sanción se ha impuesto improcedentemente'.
TERCERO.No cabe duda de que los actos administrativos de la naturaleza del aquí recurrido, sancionadores, que expresan el ejercicio de una potestad administrativa reglada y no discrecional, necesariamente han de ser motivados con suficiencia, sin que sean bastantes al efecto meras referencias genéricas o estereotipadas a las disposiciones generales aplicables sin atención a las circunstancias concretas del caso de que se trate. Ello, por cuanto que es jurisprudencia reiterada la de que la motivación de los actos administrativos es precisamente la que permite comprobar en cada caso que la actuación de la Administración Pública sirve con objetividad a los intereses generales ( artículo 103.1 de la Constitución española) y se adecúa al cumplimiento de los fines que señala el ordenamiento jurídico. En supuestos como el de autos, ha de examinarse si tanto la resultancia fáctica del caso concreto como los fundamentos jurídicos del acto administrativo sancionador impugnado en lo concerniente a los llamados elementos objetivo y subjetivo del tipo aparecen expresados suficientemente en la resolución, especialmente en el supuesto de autos este último, la culpabilidad, por centrar la controversia.
Esta Sala y Sección viene destacando la importancia capital que, sin duda, tiene en materia sancionadora administrativa o tributaria, en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución, la debida efectividad del principio de tipicidad en materia sancionadora administrativa o tributaria, cuya exigencia deriva de nuestro ordenamiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, como manifestación ésta de las garantías formal y material que se contienen en el principio constitucional de legalidad sancionadora ex artículo 25.1 de la Constitución, y que hoy recoge el artículo 27 de la Ley 40/2015, así como, en este específico orden tributario, el artículo 178 de la Ley 58/2003, General Tributaria, atendido el contenido implícito del mencionado precepto constitucional ( artículo 25.1 de la Constitución), pese a su notable laconismo ( sentencia del Tribunal Constitucional número 34/1996, de 11 de marzo). Se ha destacado la denominada garantía material del principio de legalidad (entre otras, y ya desde la sentencia del Tribunal Constitucional 42/1987, de 7 de abril, las sentencias del Tribunal Constitucional 3, 11, 12, 100 y 101/1988, de 8 de junio, 161, 200 y 219/1989, de 21 de diciembre, 61/1990, de 29 de marzo, 207/1990, de 17 de diciembre, 120 y 212/1996, 133/1999, de 14 de julio, 142/1999, de 22 de julio, y 60 y 276/2000, de 16 de noviembre), que se identifica con el tradicional principio de tipicidad de las faltas y sanciones administrativas, y que exige una determinación normativa previa y cierta de la concreta conducta o conductas que por acción u omisión se estimen constitutivas de una falta o de un ilícito administrativo, con prohibición de cualquier interpretación analógica o extensiva in malam partem ( sentencia del Tribunal Constitucional 125/2001, de 4 de junio, con cita de las sentencias del Tribunal Constitucional 81/1995, de 5 de junio, 34/1996, de 11 de marzo, 64/2001, de 17 de marzo, y 113/2002, de 9 de mayo). Siendo asimismo doctrina jurisprudencial consolidada la que muestra que en el ejercicio de su potestad administrativa sancionadora la Administración sancionadora no responde, propiamente, al ejercicio de una potestad administrativa de esencia o de tendencia discrecional, sino reglada, para la aplicación a cada caso concreto del marco normativo sancionador preestablecido con carácter general en el ordenamiento jurídico sancionador aplicable, lo que comporta, de entrada, la exigencia de la necesaria adecuación y rigor en la calificación de los hechos imputados y en su incardinación puntual y adecuada subsunción en el tipo infractor legalmente definido. De tal forma que lo contrario resultaría determinante de violación del derecho fundamental subjetivo antes ya apuntado y a todos reconocido por el vigente texto constitucional ex artículo 25.1 de la Constitución ( sentencias del Tribunal Constitucional 77/1983, de 3 de octubre, y 3/1988, de 21 de enero).
A su vez, por lo que aquí interesa (vistos los términos en que la actora plantea la controversia), debe partir esta resolución del principio de culpabilidad, o de responsabilidad en materia sancionadora administrativa, que descarta cualquier eventual pretensión administrativa de deducir responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, sentencias del Tribunal Constitucional 15/1999, de 4 de julio, 76/1990, de 26 de abril, y 246/1991, de 19 de diciembre) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o imprudencia, de negligencia o ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos ya recogidos a la fecha relevante por los artículos 178, 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este particular ámbito del ordenamiento tributario, por el artículo 28 de la vigente Ley 40/2015, de 1 de octubre, de régimen jurídico del sector público, conforme a lo establecido por la disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 y los artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003.
Por lo que siempre resulta exigible a la Administración sancionadora actuante una suficiente prueba de cargo capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, protege a todo inculpado en un procedimiento administrativo sancionador, también en materia tributaria, por derivación directa del principio-derecho fundamental subjetivo a la presunción constitucional de inocencia, que reconoce a todos el artículo 24.2 de la Constitución española, y que, como es sabido, resulta aplicable no sólo en el ámbito del derecho penal, sino también en el derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y 18/1981, de 8 de junio, seguidas, entre otras muchas, por las sentencias del Tribunal Constitucional 212/1990 y 246/1991), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel, y de 21 de febrero de 1984, caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos ínsito en los artículos 58 y ss. de la Ley 39/2015 tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con objeto de destruir así dicha presunción legal iuris tantum, lo que corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se traslade también al mismo, impropiamente, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos infractores imputados, carga probatoria ésta de la acusación que corresponde siempre levantar a la propia Administración sancionadora actuante, por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en el ámbito sancionador administrativo, de los mismos principios inspiradores del derecho penal dada la coincidente naturaleza punitiva de ambos derechos (penal y administrativo sancionador), al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.
La culpabilidad, en fin, debe aparecer ya suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, lo que no queda acreditado con la mera remisión a la conducta infractora tipificada por la norma tributaria aplicable o la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado a posteriori, ni por la resolución del eventual recurso de reposición, ni en su caso por la resolución económico-administrativa, ni por la resolución de este orden jurisdiccional, conforme una ya consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 - recursos 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso 2966/2014- o, por más reciente, sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso 1172/2016). La exigencia de motivación aparece asimismo subrayada en este específico ordenamiento sectorial tributario por el artículo 211.3 de la Ley 58/2003, en particular por relación a los supuestos de posible exoneración de la culpabilidad por responder la conducta infractora a una interpretación jurídicamente razonable de la norma fiscal aplicable previstos por el artículo 179.2.d) de la repetida Ley 58/2003, en tanto que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias', en los que resulta imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como lo proclama la sentencia del Tribunal Constitucional 164/2005, de 20 de junio, y sin que, como señala, entre otras muchas, la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de fecha 18 de julio de 2013 (recurso número 2424/2010), la razonabilidad de la interpretación de las normas en juego pueda depender en modo alguno de lo que la propia Administración sancionadora actuante considere, unilateralmente, que es una norma clara.
CUARTO.Coincide esta Sala con el juicio plasmado en la resolución del TEAR, siendo así que la apreciación del elemento subjetivo del tipo se halla suficientemente explicada en el acuerdo de imposición de sanción, y obedece a un entendimiento cabal de aquél, en su proyección al caso y tipo infractor de autos. La motivación del elemento subjetivo del tipo infractor aparece consignada en el acuerdo de imposición de sanción, resulta diáfana y de absoluta claridad, y abunda en lo negligente de conducta consistente en aplicar de forma indebida reducción por renta irregular, confundiendo la base máxima (sensiblemente inferior de por sí al montante total de la renta irregular) sobre la que aplicar el correspondiente porcentaje de reducción con el importe de la reducción misma (multiplicándose en consecuencia más que por tres el máximo de reducción total posible), lo que no podía escapar, en un mínimo proceder diligente, al obligado tributario.
Atendiendo a los motivos de impugnación consignados en demanda, habrá de comenzar por recordarse que nos hallamos aquí ante una gruesa confusión entre base sobre la que aplicar el porcentaje de reducción e importe total de la reducción a consignar en la autoliquidación del Impuesto, con consecuencias absolutamente relevantes en el resultado de aquélla, hasta el punto de obtenerse devolución indebida por importe superior a los 90.000 euros, lo que apunta con claridad meridiana, cuando menos, a error de muy grueso calibre, del que se colige sin dificultad alguna negligencia en la conducta del sancionado.
Pretende el mismo que el error excluye per se la negligencia, cuando precisamente se debe aquél (de ser tal, y no conducta directamente intencionada y consciente) a un proceder descuidado, negligente, dejado o culpable, más que suficiente para integrar el elemento subjetivo del tipo infractor (por indebida obtención de devoluciones, no cuestionado aquí). No pone por lo demás de manifiesto el recurrente cuadro singularísimo o excepcional que pudiere adornar el error de tal modo que hubiere de verse eclipsada o banalizada la negligencia correctamente apreciada por la recurrida. Donde, por lo demás, y de modo llamativo, se pretende indebidamente consignar una reducción que suponía, tal como se autoliquidó el Impuesto, las tres cuartas partes de la indemnización considerada renta irregular, desbordándose con ello cualquier régimen imaginable o conocido de aplicación de coeficientes de reducción o moderadores de rentas irregularmente obtenidas en el tiempo en sede de imposición personal. Por lo demás, que el pretendido error sea grosero, o fácilmente constatable por la oficina gestora, no desplaza la negligencia, todo lo contrario: lo burdo, grosero, o llamativo de la reducción declarada y consignada, con directa repercusión (en notable detrimento de la Hacienda Pública) en el resultado de la autoliquidación, hasta obtenerse una devolución improcedente en casi sus dos terceras partes, demuestra hasta qué punto ha sido negligente la conducta del obligado tributario, que ha incurrido en una dejadez prototípica de la negligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias.
Apurando el examen de los motivos de impugnación articulados: no vemos en qué viene la resolución del TEAR a enmendar, corregir, o suplir una suerte de falta de motivación del acuerdo de imposición de sanción. Éste alude al régimen normativo incorrectamente aplicado (cuya correcta y cabal lectura hubiera permitido al obligado tributario salir con toda facilidad de su pretendido error), y a la exacta forma (cuantificada) en que se consignó indebidamente reducción en la autoliquidación del Impuesto (descripción de hechos), cifra el importe de la devolución indebidamente obtenida, y califica la conducta de negligente, por indebida aplicación de la norma reguladora del Impuesto. La resolución del TEAR reproduce aquella motivación, literalmente, y la escruta, en orden a valorar su suficiencia en términos de debida motivación del ejercicio de la potestad sancionadora. Sin añadir nuevos elementos sustanciales a aquella motivación, que no se innova en nada en sede revisora.
En su función revisora, y de escrutinio de la motivación del acuerdo reclamado, lógicamente, el TEAR analiza aquélla, y la valora, en desarrollo de cuya labor, naturalmente, no viene ya el TEAR a reproducir literalmente, de nuevo (pues los consigna de partida), los términos en que razona la oficina gestora al sancionar. Lo que es cosa muy distinta de añadir elementos a la motivación originaria, o enriquecerla indebidamente. Simplemente, juzga el TEAR correcta la apreciación (por la gestora) de negligencia en la confusión de base de cálculo de la reducción con el importe de la reducción misma, tras reproducir el régimen legal indebidamente aplicado, que no se revela inescrutable al contribuyente.
Y en tal juicio coincide esta Sala, lo que conduce a la desestimación del recurso interpuesto, sin que podamos, a la sazón, compartir que el certificado de retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, y la consulta de datos fiscales, indujeren fatal e irremediablemente a error al contribuyente, allí donde, simplemente, se consignan en ambos documentos importes satisfechos (retribuciones), retenciones aplicadas sobre los mismos, e importe de las reducciones, con expresa remisión, en el primer caso, al régimen legal ( art. 18 de la Ley del Impuesto) cuyo contenido flagrantemente se desconoce en la autoliquidación del Impuesto. Que era sobre aquel importe (máximo) sobre el que había de practicarse el cálculo de la reducción resultaba (o había de resultar a un contribuyente mínimamente diligente) obvio, lo que, de nuevo, abona la corrección y pulcritud de la sanción impuesta, que no lo es de plano, sino debidamente motivada (hasta donde cabía hacerlo, que siempre resultará la motivación cuestionable al sancionado que, como es el caso, discrepa de que el error -en el mejor de los escenarios para el infractor- en que supuestamente ha incurrido sea de la suficiente magnitud para encerrar en sí mismo negligencia sancionable, algo que, insistimos, dadas las características del mismo, y la ausencia de cualquier circunstancia singular que banalice la culpa incurrida, se nos revela aquí evidente).
El recurso, por lo visto, no merece sino entera desestimación.
QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 2.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Olegario contra resolución del TEAR, de fecha 2 de junio de 2020.
Segundo. Condenar al actor en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
