Sentencia Administrativo Nº 2980/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1630/2011 de 18 de Julio de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 1630 /11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 2980/14

Valencia, dieciocho de julio de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 1630/11, interpuesto por la mercantil INMOBILIARIA VIVAS SA, representada por el Procurador Sr. Miñana Sendra y dirigida por el Letrado Sr. Guinot Martínez, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 1 de junio de 2011, por la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/4082/08 contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de febrero de 2008 por Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, por importe de 406.239,68 euros, y se estima la reclamación 46/5488/08 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 15 de mayo de 2008 por la comisión de la infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la LGT 58/2003, por importe de 178.487,00 euros, anulando la misma.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 15 de diciembre de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que con estimación del recurso acuerde:

'A) La anulación del acto administrativo impugnado, Resolución del TEAR de Valencia, dictada en el expediente seguido bajo el número 46/4082/08, que desestima el recurso formulada por esta representación contra las Actas de Disconformidad de referencia, por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 2004, contra la recurrente 2INMOBILIARIA VIVAS S.A.'.

B)Subsidiariamente y para el hipotético supuesto de que no se estimase la demanda en su totalidad, que se considere el rendimiento de esta actividad como un rendimiento irregular al que debiera ser de aplicación el coeficiente reductor del 40%, aplicable a las sociedades patrimoniales en la misma forma establecida en la Ley del IRPF.

C)El reconocimiento de la situación jurídica, con cancelación de la deuda tributaria, anulando la misma por no ser conforme a Derecho, y la indemnización de daños y perjuicios si ello fuese procedente.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 13 de enero de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la Administración demandada del recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 24 de enero de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 406.009,85 euros.

CUARTO - No habiéndose solicitado por las partes el recibimiento del procedimiento a prueba, ni la celebración de vista o presentación de conclusiones, se declaró concluso el procedimiento, señalándose para votación y fallo el día 8 de julio de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa número 46/4082/08 interpuesta contra el acuerdo de liquidación de fecha 18 de febrero de 2008 por Impuesto sobre Sociedades, periodo 2004, por importe de 406.239,68 euros, consecuencia de considerar que debe incluirse, entre los rendimientos procedentes de la actividad económica de promoción inmobiliaria desarrollada por la entidad, en régimen de sociedades patrimoniales, respecto de una parte de su activo, y, por tanto, dentro de la base imponible general de la sociedad patrimonial, el beneficio procedente de la transmisión de unos terrenos, urbanizados por la propia sociedad, efectuada a los socios como pago por la adquisición de acciones propias de la sociedad, y se estima la reclamación 46/5488/08 interpuesta contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 15 de mayo de 2008 por la comisión de la infracción tributaria leve tipificada en el artículo 191 de la LGT 58/2003, por importe de 178.487,00 euros, anulando la misma.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis,

-Defectos de forma de la actuación inspectora; se ha incumplido el plazo de un mes señalado en el artículo 60.4 del RGIT , lo que determina la caducidad del procedimiento de inspección, pues las actas de conformidad se firmaron el 5 de diciembre de 2007 y el acuerdo de liquidación se dictó en fecha 18 de febrero de 2008, notificado el 22 de febrero de 2008.

-Incumplimiento del plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras previsto en el artículo 150 de la LGT . No es imputable al contribuyente la dilación de 128 días, por incomparecencia desde el 9 de mayo de 2007 hasta el 14 de septiembre de 2007, ya que fue el actuario el que le indicó telefónicamente que no acudiese a las oficinas hasta la fecha indicada. Conforme lo dispuesto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 y artículo 44 de la Ley 30/1992 , la consecuencia derivada es la caducidad.

-Defectos en el documento de representación aportado al órgano actuario puesto que no se refleja en el mismo el procedimiento para el que le está otorgando la representación, no se observa el sello de la entidad otorgante, ni la copia de los DNI o documentos equivalente justificativos de la personalidad del otorgante y representante.

-Falta de motivación, en ningún momento dentro del procedimiento se ha indicado al contribuyente el motivo que iba a originar las actas, que se firmaron en disconformidad por no conocer la motivación que daba lugar a la propuesta de liquidación reseñada en las actas. No se aporta documentación en el acta ni en el expediente que demuestre que las fotocopias de contratos correspondan a las obras que se indica por la Inspección, no demostrando que los terrenos hayan sido objeto de urbanización por la entidad.

-Falta de informe ampliatorio, pues se trata de una copia exacta del acta, generando indefensión a la actora.

-Defecto en el acta en la determinación de los intereses aplicados, ya que se calculan en el periodo que comprende desde el 30 de julio de 2005 hasta el 22 de enero de 2008, no indicándose el tipo de interés aplicado cada año, sino el importe global de los mismos.

-Respecto el fondo del asunto refiere que la sociedad modificó sus estatutos, por lo que el objeto social no es el que señala la Administración; que si la Administración entiende que la entidad ha realizado una actividad económica, le corresponde a ella fundamentar el razonamiento; que el actor no efectuó ninguna obra con la intención de realizar actividad generadora de rendimientos, sino que hubo un acuerdo con el Ayuntamiento de aprobación definitiva del proyecto de urbanización y la actora optó por urbanizar ante la posibilidad de expropiación, y urbanizó sin intención de venta como se demuestra en el expediente, pues el primero de los contratos fue en el año 1992, los certificados finales de la dirección de obra de 1999 y la operación que tributa de 2004.

Añade que su destino no era la realización de actividad empresarial, como se desprende de la naturaleza de los bienes, que se trata de terrenos donde ha tenido que urbanizar para evitar ser expropiado; el tiempo transcurrido desde la adquisición, ya que el terreno fue aportado a la sociedad en el año 1978 y las obras realizadas se iniciaron en el año 1992, y la operación fue efectuada en el 2004; y que la actora no presentó declaración censal de alta pues su intención no era la de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, sino atender al requerimiento del Ayuntamiento, no habiendo probado la Inspección la finalidad de ofrecer el terreno al mercado.

Entiende que no le resulta de aplicación la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de contabilidad a las empresas inmobiliarias, pues no ejerce ni ha ejercido actividad inmobiliaria alguna, por lo que su contabilidad está adaptada al Plan General de contabilidad, sin adaptación sectorial alguna, por lo que los terrenos objeto de controversia deben contabilizarse en el grupo de inmovilizado y no de existencias, pues no han estado en ningún momento destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, porque no se ha realizado ninguna operación de venta, sino de pago por la compra de acciones, en especie, mediante la entrega de terrenos, en lugar de efectivo, al no tener liquidez para ello, y los terrenos se encuentran vinculados a la empresa de manera permanente, habiéndose mantenido en su propiedad desde el año 1978 en que fueron aportados hasta el año 2004. Señala que la Administración no tiene en cuenta la conclusión a la que llega la consulta del ICAC de diciembre de 2002, según la cual, en la medida en que el elemento del inmovilizado haya sido objeto de utilización o explotación, no se podrá pasar al grupo de existencias, por lo que los resultados producidos por su venta, deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, como resultados extraordinarios.

En aplicación de lo establecido en el régimen especial de sociedades patrimoniales habrá que aplicar las reglas del IRPF para la determinación de la base imponible que compone cada uno de los tipos de rentas que pueda obtener la sociedad, con la especialidad de que los rendimientos de actividades económicas se calculan por la modalidad de régimen de estimación directa y que resulta de aplicación la reducción del 40% prevista para los rendimientos netos generados con un periodo de generación superior a dos años o notoriamente irregulares.

Añade que si la Administración considera que los terrenos son transmitidos en el ejercicio de una actividad económica, debería haber considerado el resto de gastos que pudiera tener la actividad, pues el actor, en aplicación de las reglas especiales de las sociedades patrimoniales calculó la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dichos terrenos, por la diferencia entre el coste contable de adquisición y su valor de transmisión de donde se obtiene el resultado sobre el que la Administración se ha limitado a aplicar el tipo impositivo del 40%, sin tener en cuenta la posibilidad de la existencia de otros gastos que pudieran afectar a lo que considera actividad económica, lo que implica que los cálculos realizados pueden ser incorrectos.

Concluye este punto señalando que la empresa se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles y no tiene estructura ni organización para realizar promoción inmobiliaria.

-En último lugar refiere la actora que para el caso de que se considere el terreno transmitido como integrante de las existencias de la sociedad, habría que considerar el rendimiento de la actividad como un rendimiento irregular al que sería de aplicación el coeficiente reductor del 40%, aplicable a las sociedades patrimoniales en la misma forma establecida en la Ley del IRPF, pues el terreno se aportó a la sociedad en el año 1978, se firmó el contrato en 1990 o 1992 y otro en 1997, y existen certificados finales de la obra de fecha 1999, lo que implica que para el supuesto que se considere efectuada la urbanización de terrenos en el marco de una actividad económica, se ha tardado bastante más de dos años en completarse dicha urbanización, por lo que el rendimiento obtenido debiera haberse considerado como una renta irregular con la aplicación de la reducción correspondiente del 40%.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que;

-No se ha incumplido el plazo de un mes del artículo 60.4 del RGIT pues la fecha del acta es de 15 de diciembre de 2007 y una vez transcurridos los 15 días de alegaciones, existe el plazo de un mes para dictar la resolución que se produjo el 18 de febrero, siendo notificada en 22 de febrero, siendo además que el plazo de un mes no tiene carácter esencial.

-Tampoco se ha incumplido el plazo de un año de duración del procedimiento inspector, pues existen una serie de retrasos imputables al contribuyente y se amplió el plazo de duración de las actuaciones a 24 meses, siendo además que en este procedimiento no se produce una declaración de caducidad o subsiguiente nulidad de lo actuado.

-En el folio 2 del expediente consta la autorización del contribuyente, por lo que no se puede mantener la insuficiencia de poder máxime cuando nos encontramos ante un acta de disconformidad, autorización que se produjo conforme el artículo 27 del Reglamento Inspector .

-La liquidación se encuentra motiva. El actor conoció en todo momento cuáles eran los conceptos tributarios controvertidos. También se encuentra motivado el informe ampliatorio, ya que justifica el incremento de base imponible.

-Respecto el fondo del asunto refiere que es cierto que los terrenos no fueron vendidos a terceros pero tampoco fueron destinados al uso propio. También resulta claro que los terrenos no fueron objeto de explotación ni destinados al arrendamiento, al menos como parcelas edificables, aunque la recurrente alegue que lo fueron como fincas rústicas, circunstancia que aunque no la prueba, es irrelevante, pues lo determinante es que fueran objeto de explotación una vez se transformaran gracias a la actividad de urbanización.

Añade que las parcelas edificables deben formar parte de las existencias, pues no constituyen inmovilizado material, por lo que las rentas derivadas de su transmisión deben tributar como procedentes de una actividad económica al tipo del 40%, al tratarse de una sociedad patrimonial.

En último lugar y en relación con la pretensión de que al menos se considere como renta irregular, merecedora de la reducción del 40%, refiere que si bien la consideración como renta irregular de los rendimientos procedentes de la urbanización de terrenos y de la promoción y venta de edificaciones está condicionada, a que el ciclo de producción o de generación de las rentas sea superior a dos años, debe entenderse que aunque el periodo de generación de los rendimientos procedentes de la actividad de urbanización de terrenos de promoción y construcción inmobiliaria fuese superior a dos años, no se aplicará la reducción del 40%, pues dichas actividades obtienen , regular o habitualmente, los rendimientos a lo largo de un ciclo de producción o generación, que en ocasiones, puede ser superior a los dos años.

CUARTO .- Empezaremos por analizar los diferentes motivos de impugnación efectuados por la actora en relación con el procedimiento, donde refiere en primer lugar que se ha incumplido el plazo de un mes previsto en el artículo 60.4 del RGIT para dictar el acuerdo a contar desde que finalice el plazo de quince días de alegaciones concedidos el acta de disconformidad, lo que produce la caducidad del procedimiento de inspección al tratarse de un procedimiento tramitado una vez vigente la Ley 1/1998, no afectándole por tanto la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 25 de enero de 2005, recurso 19/2003 , llegando a la conclusión de que la liquidación es anulable porque se trata de un expediente caducado.

Invoca las sentencias del TSJ de la Comunidad Valenciana de fecha 15 de julio de 2004 , 20 de febrero de 2004 , y 4 de noviembre de 2002 , que señalan que el incumplimiento del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4 del RD 939/1986 , para dictar el acto de liquidación tras la firma del acta de disconformidad, determina la caducidad del procedimiento inspector.

Pues bien, es cierto que el acta de disconformidad es de fecha 5 de diciembre de 2007, y el acuerdo de liquidación fue dictado en fecha 18 de febrero de 2008, notificado en fecha 25 de febrero de 2008, pero no obstante ello, el motivo debe ser desestimado, pues la misma cuestión ya ha sido resuelta por esta la Sala y Sección de manera reiterada, desestimando tales alegaciones, como en la sentencia de 5 de julio de 2013, recurso 865/2010 , donde hemos dicho:

['Así expuesta la controversia entre las partes, debemos indicar que no puede prosperar la pretensión de caducidad del procedimiento administrativo por infringirse el artículo 60.4 RGIT al sobrepasar el plazo previsto para practicar la liquidación tras el Acta.

La Sentencia de esta Sala, Sección 1ª, nº 585/05, de 12 de julio , ha resuelto la cuestión de los efectos del incumplimiento por el Inspector Jefe del plazo del art. 60.4, en un momento posterior a la vigencia de la Ley 1/1998 , en el sentido de que no se produce la caducidad del procedimiento inspector, explicando:

'En relación con la alegada caducidad del procedimiento inspector, en base a lo previsto en el artículo 60.4 del reglamento de la Inspección , la pretensión debe desestimarse íntegramente, no pudiendo mantenerse hoy la posición de la Sala, que el recurrente menciona, pues precisamente en fecha de 25 de enero de 2005, se ha dictado sentencia por el T.S ., en recurso de casación en interés de ley, en la que se sienta como doctrina legal la siguiente:

'En los expedientes instruidos conforma a la normativa anterior a la ley de derechos y garantías del contribuyente, Ley 1/1998, de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, al transcurso del plazo de un mes establecido en el artículo 60.4, párrafo 1º, del reglamento general de la Inspección de tributos , sin que se hubiere dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectado por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente'

(...)

En este sentido la sentencia de casación en interés de ley, en su Fundamento 5º establece que:

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere-plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la ley no fijaba u plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993) y, en consecuencia, no procedía, en I fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tale procedimientos.

Será el artículo 29 de la Ley 11/998 , de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, e 4 de febrero, el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones Inspectoras, debido a que en tales normas se establecía, (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione témporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 )'.

Las SSTS de 28 de marzo de 2007 y 16 de abril de 2008 , referidas a la paralización de las actuaciones inspectoras por período superior a los seis meses, y sus efectos; pero que también es aplicable al supuesto de autos, sostienen:

'Sin embargo, la Sala tiene que anticipar que el motivo debe ser rechazado, en aplicación de la doctrina que también se viene manteniendo con absoluta uniformidad sobre esta materia y de la que es ejemplo la Sentencia de 25 de octubre de 2006 , en la que se afirma:

'En efecto, se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan y más recientemente en la de 31 de mayo de 2006 - que el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la ley General Tributaria , en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de 'practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

Ahora bien, una cosa es la paralización de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, con la consecuencia anudada a la misma de no tener por producido el efecto interruptivo de la prescripción y otra muy distinta es la aplicación de la caducidad o perención del procedimiento, que fuera definida en su día por esta Sala como 'un modo anormal de finalización del procedimiento administrativo, por su paralización durante el tiempo establecido en el que no se realizan los actos procesales por el órgano al que corresponde impulsar su prosecución'.

Pues bien, lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento. Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que 'el vencimiento del plazo máximo' producirá la caducidad - artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común -'.

Ha sido, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la que en su art. 104, «Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa», ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4 , en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, regulando que el incumplimiento de los plazos '...producirá los efectos previstos en la normativa reguladora de cada procedimiento de aplicación de los tributos', lo que supone que la caducidad se dispone cuando no exista una disposición específica en los respectivos procedimientos, pero en procedimiento de la Inspección no se contempla el efecto de la caducidad por el incumplimiento del citado plazo de un mes. El incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, lo que implica que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la LGT .

Es más, en el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, ni siquiera se establece un plazo para liquidar en su artículo 188 tras dictarse el Acta de disconformidad, por lo que no cabe apreciar efectos de caducidad.

Asimismo, el artículo 101.4 de dicho Reglamento se remite a la regulación de la Ley General Tributaria de 2003 en cuanto dispone que el incumplimiento de los plazos máximos de terminación de los procedimientos producirá los efectos previstos en su normativa específica o, en su defecto, los previstos en el artículo 104 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , sin perjuicio de la obligación de la Administración de dictar resolución expresa cuando proceda.

En tal sentido se ha pronunciado la STS de 18-3-2010 (rec. cas. 7463/04 ), que explica:

'En esta sede jurisdiccional alega la actora dos cuestiones nuevas respecto a la vía administrativa, como la caducidad del procedimiento de comprobación tributaria por el transcurso de un mes en la resolución por el Inspector-Jefe, dado que las alegaciones al Acta se presentaron el 31 de julio de 1997 y la notificación del Acuerdo de liquidación, de 26 de diciembre de 1997, se produjo el 2 de enero de 1998.; y la caducidad de la reclamación económico administrativa tramitada ante el TEAC por el transcurso del plazo máximo de resolución de 1 año.

Hemos de recalcar que el artículo 60.4 RGIT ha de ser puesto en relación con las normas que determinan la nulidad de pleno derecho, la anulabilidad y las meras irregularidades no invalidantes contenidas en los artículo 153 y siguientes de la Ley General Tributaria así como en relación con los artículos 62 y 63 de la Ley 30/1992 .

A tenor del artículo 63 de la Ley 30/1992 , los defectos de forma solo determinarán la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin, o de lugar a indefensión de los interesados; y, más concretamente, en el número 3 de dicho precepto se dispone que la realización de actuaciones administrativas fuera del tiempo establecido para ellas solo implicará la anulabilidad del acto cuando así lo imponga la naturaleza del término o plazo.

En el caso enjuiciado, el artículo 60.4 RGIT se limita a fijar un plazo de un mes desde la formulación de alegaciones para dictar el acto administrativo de liquidación, y la infracción de dicho plazo ninguna indefensión le causó a la hoy actora que ha podido impugnar la actuación administrativa.

Pero tampoco tal retraso ha privado a las liquidaciones impugnadas de los requisitos esenciales para alcanzar su fin, ni, desde luego, el plazo del mes del artículo 60.4 RGIT puede ser reputado como esencial ya que, en definitiva, los institutos jurídicos de la prescripción y la caducidad, ambos trasunto del principio de seguridad jurídica, son los que delimitan el tiempo en que pueden realizarse en tiempo hábil las actuaciones administrativas deviniendo ello, en definitiva, en un auténtico derecho del contribuyente'(FD Cuarto).

Idéntico criterio se fija por la STS de 10-12-2009 (rec. casación para la unificación de doctrina 236/2008 ), que dice:

'Pues bien, ciertamente que la Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 , dictada en recurso de casación en interés de la ley, sin casar sentencia ninguna, porque ello no es propio de este tipo de recurso, declaró como doctrina legal la de que:

«En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4 , párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente».

Se decía en la Fundamentación Jurídica de la sentencia de referencia que 'el criterio de la Sala sentenciadora (en la citada ocasión la misma que ha dictado la que ahora se aporta de contraste) y sus argumentos sustentadores no coinciden con la doctrina de esta Sala, cuya reiteración permite considerarla como jurisprudencia. Por el contrario, hemos tenido ocasión de señalar que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo.

En efecto, cuando se ha planteado si la resolución del Inspector-Jefe confirmando o denegando la propuesta de regularización es nula por haberse generado la caducidad, se ha señalado que no cabe oponer tal caducidad porque ésta es una institución que tiene su razón de ser en la previa fijación por la Ley de un plazo al que queda supeditada la actuación a que el mismo se refiere- plazo en el que la iniciación y finalización de la actuación aparecen fatalmente unidos-provocando, caso de inactividad durante el mismo, el decaimiento del derecho no accionado, y es visto que en la materia examinada -la comprobación e investigación tributaria- la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones (y lo mismo ocurría de acuerdo con el Anexo 3 del Real Decreto 803/1993 ) y, en consecuencia, no procedía, en la fecha a que se refiere la sentencia, la aplicación de la caducidad a tales procedimientos.

Será el artículo 29 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (LDGC, en adelante), en relación con lo dispuesto en el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , el que puede hacer pensar en el establecimiento de una potencial caducidad del expediente por el transcurso del plazo previsto para las actuaciones inspectoras, debido a que en tales normas se establecía (al contrario de lo que ocurría con anterioridad) un plazo máximo de duración de tales actuaciones (cambio normativo que no podía ser considerado, ratione temporis, por el Tribunal de instancia). En definitiva, el hecho de que el Inspector Jefe incurriera en la adopción del acuerdo liquidatorio en un retraso que determinara el incumplimiento del plazo establecido en el artículo 60.4 RGIT no implicaba, per se, a tenor de la normativa aplicable al tiempo de los hechos contemplados, que tal resolución incurriera en nulidad por haberse dictado después de producirse la caducidad (Cfr. SSTS de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 y 3 de junio de 2004 ).'

Ahora bien, la Ley 1/1998, de 26 de febrero tampoco estableció la sanción de caducidad al transcurso de los plazos de actuación de la Inspección, pues tal como ha sido recordado por diversas Sentencias de esta Sala y Sección, que el artículo 29.3 se limitó a señalar que ' la interrupción injustificada durante seis meses de las actuaciones inspectoras, producida por causas no imputables al obligado tributario, o el incumplimiento del plazo a que se refiere el apartado 1 (plazo de conclusión de actuaciones fijado en doce meses) , determinará que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones'.

Así, en cuatro Sentencias de fecha 11 de julio de 2008, correspondientes a los recursos de casación para la unificación de doctrina 329/2004 , 337/2004 , 357/2004 y 419/2004 , en los que se aportaban como sentencias de contraste las dictadas por la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fechas 2 y 20 de enero , 17 de marzo y 22 de abril de 2003 , que ante el incumplimiento del plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento de Inspección , declararon la caducidad de las actuaciones, hemos afirmado:

'En todo caso, la tesis que se propugna no coincide con la doctrina de la Sala, que señala, en relación a los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley 1/1998, que la consecuencia del incumplimiento del plazo establecido en el art. 60.4 del Reglamento General de Inspección no es la de caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector Jefe que sea extemporáneo ( sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003 , 3 de junio de 2004 y 25 de enero de 2005 , porque en materia de comprobación e investigación tributaria la Ley no fijaba un plazo de duración de dichas actuaciones, como se deducía de la Ley General Tributaria de 1963 y del Anexo 3 del Real Decreto 803/1993, que fue validado por sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998 , existiendo una disposición específica (art. 105.2 de la Ley ) que prohibía el efecto de la caducidad con motivo del incumplimiento de los plazos.

Por otra parte, aunque la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, modificó la situación, estableciendo en el art. 29 que el plazo máximo para llevar a cabo las actuaciones de comprobación e investigación y liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos era de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las actuaciones, con posibilidad de prolongación por otros doce meses cuando se traten de actuaciones de especial relevancia, o cuando se descubrieran nuevas actividades profesionales o empresariales del investigado, no pretendió establecer un plazo de caducidad, al prever como único efecto del incumplimiento los plazos, tanto del de seis meses de interrupción injustificado como del de duración de las actuaciones, 'que no se considere interrumpida la prescripción como consecuencia de tales actuaciones', (apart. 3 del art. 29 de Inspección), ordenando el art. 31 quater del Reglamento de Inspección , (modificado por el Real Decreto de 4 de febrero de 2000) en esta situación la continuación de las actuaciones hasta su terminación, lo que se reitera en el actual apartado 2 art. 150 de la Nueva Ley General Tributaria , al contemplar únicamente también la eficacia interruptiva de la prescripción en estos casos, señalando ahora la Ley de forma expresa que el incumplimiento de plazos en el procedimiento inspector no produce la caducidad del mismo, que debe continuar hasta su terminación, con lo que se introduce una excepción a la regla general de caducidad de los procedimientos tributarios contenida en el art. 104 de la Ley, y a la especial del procedimiento sancionador'(FD Sexto).

Por todo lo expuesto, debemos desestimar este primer motivo impugnatorio.']

Pues bien, resultando de aplicación lo expuesto al presente recurso, procede desestimar el primer motivo impugnatorio.

-Invoca en segundo lugar el actor que se ha excedido el plazo de un año de duración de las actuaciones inspectoras, conforme dispone el artículo 150 de la LGT. Y que resulta claro que el párrafo cuarto del artículo 29 de la Ley 1/1998 regula un plazo de caducidad del procedimiento, que impide su prosecución una vez transcurrido el mismo, en armonía con lo dispuesto en el artículo 43.4 de la Ley 30/1992 y actual 44 de la misma Ley , por lo que se ha producido la caducidad.

Añade que la fecha de inicio de las actuaciones fue el 5 de febrero de 2007, y la notificación del acuerdo de liquidación se realizó en fecha 28 de febrero de 2007, imputando el actuario como dilaciones imputables al actor, un periodo de 128 días, que va desde el 9 de mayo de 2007 al 14 de septiembre de 2007, por incomparecencia, siendo que no es cierto que se haya producido una incomparecencia voluntaria, y que el actuario no ha documentado la misma, resultando que fue el actuario quien manifestó telefónicamente al representante que no acudiera a las oficinas de la Inspección hasta la fecha indicada, en que fue citado por teléfono, donde aportó la escritura de adquisición de acciones por la sociedad, por lo que resultando que tales dilaciones no son imputables, se ha incumplido el plazo de tramitación del artículo 29 de la Ley 1/1998 lo que provoca la caducidad del procedimiento.

Invoca diversas sentencias de ésta Sala, como la de 1 de febrero de 2008 , que refieren que el artículo 29 de la Ley 1/1998 está regulando un plazo de caducidad.

Lo primero que debe analizarse es si se ha infringido el plazo de doce meses previsto en el artículo 150 de la LGT , para la duración del procedimiento inspector, partiendo de que tal y como se desprende del expediente, el procedimiento se inició en fecha 5 de febrero de 2007, con la notificación de la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, y finalizó en fecha 25 de febrero de 2008 con la notificación del acuerdo de liquidación, siendo que la Administración considera como dilación imputable la que va desde el 9 de mayo de 2007 al 14 de septiembre de 2007 por incomparecencia, es decir, un total de 128 días, lo que conlleva analizar si tales dilaciones son imputables o no al actor, y en el caso de que no lo sean, y se haya superado el plazo máximo previsto de doce meses, se ha producido la caducidad como sostiene el actor.

Examinado el expediente administrativo se constata que mediante diligencia de fecha 27 de abril de 2007, el representante del actor incorpora diversa documentación, y se le requiere para que en la próxima visita, aporte el resto de documentación solicitada en anteriores diligencias, señalándose como fecha el 9 de mayo de 2007. Sin embargo la siguiente diligencia tiene lugar en fecha 14 de septiembre de 2007, donde si bien se hace constar que el sujeto pasivo debía comparecer el día 9 de mayo de 2007, comparece en dicha fecha, aportando la documentación requerida, en concreto la fotocopia de la escritura de adquisición de acciones por la sociedad de fecha 23 de febrero de 2004, y se le advierte que la dilación derivada del anterior retraso podría incidir en el cómputo de los plazos del artículo 150 de la LGT .

Pues bien, tal y como ha señalado esta Sala de manera reiterada, no puede considerarse una dilación imputable al actor, una paralización de casi cuatro meses, sin concretar los motivos por los que no tuvo lugar la comparecencia en la fecha señalada, y explicar cuáles son las razones o los motivos que han impedido durante cuatro meses que la Administración continúe con el procedimiento inspector, lo que determina que en el presente supuesto se ha excedido el plazo de doce meses previsto en el artículo 150.1 de la LGT para concluir las actuaciones del procedimiento inspector, sin embargo tal hecho no produce los efectos pretendidos por la actora, referentes a la caducidad, pues tal y como señala el artículo 150.2, el incumplimiento del plazo de duración no produce la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, si bien no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones realizadas, lo que en el presente supuesto no conlleva la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria, pues nos encontramos ante el Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2004, en el que conforme lo dispuesto en el artículo 67 de la LGT el plazo de prescripción empezará a computarse desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo reglamentario para presentar la declaración o autoliquidación, en el presente caso el 25 de julio de 2005, siendo notificado el acuerdo de liquidación el día 28 de febrero de 2008, por lo que no ha transcurrido el plazo de cuatro años previsto en el artículo 66 de la LGT .

Así lo ha resuelto esta Sala y Sección en diversas sentencias, como la de 13 de marzo de 2013, recurso 2559/2010 , donde hemos dicho:

['SEGUNDO.-Entramos a considerar el primer motivo de impugnación, que denuncia una prolongación impropia del procedimiento inspector durante más de doce meses que excluiría el efecto interruptivo de la prescripción del derecho a liquidar.

Consta que el inicio de las actuaciones se comunicó a la entidad inspeccionada el 12-4-2006 y que la liquidación fue notificada el 7-2-2008, con lo cual el procedimiento se prolongó, más allá del plazo legal, un total de nueve meses y 26 días. La Inspección Tributaria reprochó a la inspeccionada la dilación indebida del procedimiento durante un total once meses y 12 días, como resultado de la acumulación de varias dilaciones.

No está de más referir el art. 150.1 de la vigente Ley General Tributaria , relativo al 'plazo de la actuaciones inspectoras' el cual dice, en lo que ahora interesa, que '(l)as actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas'.

El apartado número 2 del mismo artículo establece por su lado: 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar: a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo'.

El precepto reseñado tiene su inmediato antecedente en el art. 29.1 de la Ley 1/1998 y se enmarca en una línea legislativa tendente a incrementar la seguridad jurídica de las personas afectadas por procedimientos tributarios. Así pues, las intensas potestades de intervención que asisten a la Administración Tributaria no se pueden prolongar indefinidamente; antes bien, por mandato legal, tienen que desarrollarse y terminarse en plazo, aunque la consecuencia de la desatención de dicho plazo, en lo que a los procedimientos de inspección se refiere, no es la caducidad del procedimiento (en contra de lo postulado por voces singularmente autorizadas de la doctrina científica), sino unos efectos más limitados conectados al cómputo de la prescripción del derecho a liquidar.

La línea normativa reseñada se ha consolidado en la mencionada Ley General Tributaria de 2003, la cual concreta supuestos tasados en que el procedimiento inspector puede prolongarse más allá de doce meses exigiendo la motivación de dicha prolongación [vid.art. 150 ]; igualmente esta línea ha encontrado eco en la jurisprudencia de nuestro Tribunal Supremo, el que, por ejemplo, venía rechazando que la mera cita apodíctica del art. 29.1 Ley 1/1998 fuese suficiente para motivar la prórroga de las actuaciones inspectoras [ SSTS de 19-11-2008 y 18-2-2009 , citadas a su vez en la STS de 31-5-2010 ]. En este contexto normativo y doctrinal, los operadores jurídicos debieran someterse a una pauta general de actuación según la cual los procedimientos inspectores tienen que terminarse en el plazo legal de doce meses de modo que sólo restringidamente y ante óbices verdaderos sea admitida su prolongación o interrupción.

TERCERO.- Es pertinente, pues, el examen detallado de las diligencias inspectoras. Su total duración no se ha sujetado al plazo legal de doce meses, dado que se han prolongado hasta casi dos años, en una investigación que no revestía caracteres de especial complejidad ni sobre la que constan ocultaciones de la entidad investigada. Hay comprobar si la duración del procedimiento le es en verdad reprochable, que es lo que sostiene la Inspección Tributaria, o si más bien se trata de que dicha dilación resulta en todo o en parte de la desidia o el subterfugio administrativos.

Hemos de preguntarnos si es que, durante todo este tiempo, la Inspección Tributaria realmente no estuvo en condiciones de avanzar en la investigación porque la entidad investigada no le proporcionaba los datos necesarios al efecto. Recordamos que no toda falta de cumplimiento por el contribuyente de los requerimientos de información constituye dilación, pues sólo puede tener relevancia en el cómputo del plazo cuando impida continuar con normalidad el desarrollo de la actuación inspectora (STS de 28- 1-2011).

Dejaremos de lado en nuestro análisis dos periodos de dilación que se imputan a la hoy recurrente y sobre los cuales ella no ha querido hacer cuestión, los que van del 29-4-2006 al 5-5-2006 y del 6-8-2007 al 11-9-2007. En cualquier caso, debe hacerse mención a que, en la diligencia inicial de 28-4-2006, la Inspección Tributaria requirió a la inspeccionada (y hoy recurrente) determinada documentación.

En la diligencia número 2, de 4-5-2004, fue requerida la entrega de determinados extractos de movimientos bancarios. Éstos fueron entregados en la siguiente diligencia (número 3) de 14-5-2006. En ella no se concreta la fecha de la siguiente, que tendrá lugar, como número 4, el 29-9-2006. No colegimos la razón de por qué, de hecho, en este tramo, las actuaciones inspectoras estuvieron paralizadas cuatro meses y medio.

(.........)

CUARTO.- No acabamos de comprender por qué la Inspección Tributaria imputa la impropia dilación del procedimiento inspector a la entidad inspeccionada.

No puede reprocharse a ésta una actitud renuente, pues fue aportando prácticamente casi toda la documentación requerida, sin que la Inspección especificara cuáles podían ser los documentos anteriormente pedidos y que echaba de menos porque acaso le impedían continuar con su investigación. Porque, desde luego, que resulta explicado ni se colige qué óbice impedía a la Inspección Tributaria continuar con el procedimiento. Además, se detectan dos periodos de paralizaciones del procedimiento no explicadas: entre la diligencias 3 y 4 -de cuatro meses y medio- y entre la diligencia 9 y la 10 -de tres meses y medio-; en total, 8 meses. A lo que hay que añadir que, en dos ocasiones, resulta un desfase entre la fecha para la cual se cita a la inspeccionada para la siguiente diligencia y aquella otra, posterior, en que dicha diligencia tiene lugar de forma efectiva. Este desfase no puede imputarse a la inspeccionada.']

Por lo expuesto el motivo debe ser desestimado.

-Entramos a analizar el siguiente motivo impugnatorio esgrimido por la actora, donde refiere la concurrencia de defectos en el documento de representación, pues en el mismo no se refleja el procedimiento para el que se está otorgando la representación, lo que puede inducir a dudas, ni se observa el sello de la entidad otorgante, ni se han localizado en el expediente la copia de los DNI o documentos justificativos de la personalidad de los firmantes, tanto otorgante como representante, aspectos formales que son de crucial importancia atendiendo al resultado de las actuaciones para la sociedad.

Añade en este punto que tanto la orden de carga en Plan de Inspección como en la comunicación de inicio de actuaciones se indica que tienen carácter parcial, limitadas a la comprobación de la tributación en régimen especial de sociedades patrimoniales y de las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles, siendo que la Inspección se ha excedido, pues lo que ha regularizado no es la tributación en régimen especial de sociedades patrimoniales, ni el importe de las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles, pues lo que se ha realizado es una reclasificación de ésta, que se pasa a calificar de rendimiento de actividad económica, regularizando el tipo impositivo, pasando a aplicar el tipo del 40% en lugar del 15% que había aplicado a dicha renta la recurrente.

Pues bien, consta en el expediente el modelo de representación en el procedimiento de inspección y en el procedimiento sancionador que pueda derivarse del mismo, de fecha 23 febrero de 2007, firmado por el otorgante y el representante, donde se hace constar que D. Gabriel , identificado con su NIF y la entidad INMOBILIARIAS VIVAS, representada legalmente por D. Hugo , representado por su NIF, otorgan su representación a D. Hugo , donde si bien es cierto que no se hace constar la comunicación de fecha del procedimiento de comprobación e investigación iniciado, sí se hace constar en su encabezamiento quien es el obligado tributario: A46011458 INMOBILIARIA VIVAS SA, y en Nº de Referencia; 672.015-G-0001, careciendo de relevancia las alegaciones efectuadas por la actora, en cuanto tratándose de un defecto formal, ni alega ni prueba que se le haya causado indefensión material alguna, máxime si tenemos en cuenta que la misma no niega haber otorgado la representación al representante, ni ha efectuado alegación alguna al respecto durante todo el procedimiento inspector, por lo que el motivo debe ser desestimado.

Tampoco cabe estimar la segunda alegación, pues si bien es cierto que tanto la comunicación de inicio como la Orden de Carga en Plan de Inspección señalan que las actuaciones inspectoras tendrán carácter parcial limitadas a la comprobación de la tributación en régimen especial de sociedades patrimoniales y de las rentas derivadas de la transmisión de inmuebles, ello incluye la comprobación de la tributación de la renta y la consideración de la misma como rendimiento de actividad económica.

-En cuarto lugar refiere la actora la falta de motivación en el procedimiento, no constando en las diligencias firmadas dato alguno que indique lo que el actuario tuviese intención de regularizar, existiendo por tanto una falta de motivación absoluta desde el inicio de las actuaciones hasta la firma de las actas, siendo que incluso en la diligencia de 15 de diciembre de 2007, en la que se otorga el preceptivo trámite de audiencia, no se refleja el tipo de regularización a practicar, dejando al contribuyente en situación de indefensión.

También sostiene que concurre falta de motivación del acta, pues el actuario se limita a realizar una exposición de la declaración efectuada por el contribuyente y de la documentación aportada al expediente, a transcribir la legislación aplicable a las sociedades patrimoniales, y recoger la definición de actividad económica de la Ley del IRPF, considerando que el beneficio procedente de la transmisión de los terrenos debe entenderse obtenido en el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria de terrenos y en consecuencia tributar dentro de la base imponible general, no analizando si se trata de un resultado de actividades ordinarias o extraordinarias ni las circunstancias específicas del caso concreto.

Pues bien, debe desestimarse tanto la falta de motivación alegada respecto el procedimiento, pues desde que se le notifica al actor la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, tiene conocimiento del objeto de las actuaciones inspectoras y por tanto de la regularización pretendida, no siendo necesario que se haga constar en cada una de las diligencias extendidas, ni la alegada falta de motivación del acta pues de la lectura de la misma se desprende que la misma contiene todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 153 de la LGT , señalando de manera detallada cuales son los elementos esenciales del hecho imponible o presupuestos de hecho de la obligación tributaria y de su atribución al obligado tributario, los fundamentos de derecho en que se basa la regularización, junto con la regularización de la situación tributaria y la propuesta de liquidación.

Tampoco cabe acoger la alegación que efectúa referente a que no se aporta documentación en el acta ni en el expediente que demuestre que las fotocopias de contratos a que se hace referencia en los mismos, correspondan a las obras que se indican por la Inspección que se han efectuado en los terrenos, ni que tales documentos acrediten que los terrenos hayan sido urbanizados por la entidad, pues en primer lugar, algunos de tales documentos han sido aportados por la actora, como se desprende de las diligencias practicadas, y en segundo lugar, la propia actora reconoce en la demanda que los terrenos han sido urbanizados por la entidad.

En último lugar en el mismo motivo impugnatorio refiere que en la fundamentación expresada en el acta y en el informe ampliatorio, no se explica la razón por la que la ganancia patrimonial generada en la transmisión debe incluirse en la parte general de la base imponible, ni la razón por la que se aplica el tipo impositivo del 40%, alegación que no puede acogerse, pues si atendemos al contenido del acta de disconformidad, señala que tributa dentro de la base imponible general de la sociedad patrimonial, el beneficio obtenido al proceder del ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria de terrenos , tributando la base imponible general al 40%.

-En quinto lugar sostiene la actora que falta informe ampliatorio, pues siendo que su función es la de explicar con profundidad el sentido y alcance de la regularización, el que existe es una copia exacta del acta, por lo que puede entenderse que no existe, siendo además que adolece de los mismos defectos de motivación que el acta.

El motivo debe ser desestimado, pues consta el informe de disconformidad que cumple con los requisitos legales de exponer los fundamentos de derecho en que se basa la propuesta de regularización, conforme dispone el artículo 157.2 de la LGT .

-En sexto lugar refiere el actor que el acta tiene un defecto de motivación, en la determinación de los intereses aplicados habida cuenta que dichos intereses parece que se calculan durante el periodo que comprende desde el 30 de julio de 2005 hasta el 22 de enero de 2008, no indicándose el tipo de interés de cada año, sino el importe global de los mismos, desconociendo la recurrente el tipo de interés aplicado en el periodo que corresponde entre 2006 y 2008, ni el detalle de los intereses que corresponde a cada periodo anual.

Es cierto que el acta de disconformidad a la hora de calcular los intereses de demora vigentes a los largo del periodo de devengo, según las Leyes de Presupuestos Generales del Estado señala, a partir del 1/01/2005, el 5% anual, y a partir del 1/01/2007, el 6,25% anual, refiriendo un total de 49.035,13 euros desde el 30 de julio de 2005 hasta el 22 de enero de 2008, sin especificar el tipo del 2004, 2006 y 2008, lo que realiza en el acuerdo de liquidación, señalando desde el 1/01/2004, el 4,75% anual, desde el 1/01/2007, el 6,25 % anual, y desde el 1/01/2008 el 7% anual, por lo que habiéndose conocido por el actor el tipo de interés aplicado procede desestimar el motivo alegado.

QUINTO. - Respecto el fondo del asunto refiere varias cuestiones, a los efectos de acreditar que son ganancias patrimoniales netas generadas por el periodo impositivo, la cantidad de 1.427.831 euros, correspondientes a la transmisión de unos terrenos situados en La Eliana, que deben tributan al 15%, y no rendimientos procedentes de actividad económica, como entiende la Administración.

Así, alega que si la Administración entiende que la entidad ha realizado una actividad económica, le corresponde a ella fundamentar el razonamiento; que el actor no efectuó ninguna obra con la intención de realizar actividad generadora de rendimientos, sino que hubo un acuerdo con el Ayuntamiento de aprobación definitiva del proyecto de urbanización y la actora optó por urbanizar ante la posibilidad de expropiación, y urbanizó sin intención de venta como se demuestra en el expediente, pues el primero de los contratos fue en el año 1992, los certificados finales de la dirección de obra de 1999 y la operación que tributa de 2004.

Añade que su destino no era la realización de actividad empresarial, como se desprende de la naturaleza de los bienes, que se trata de terrenos donde ha tenido que urbanizar para evitar ser expropiado; el tiempo transcurrido desde la adquisición, ya que el terreno fue aportado a la sociedad en el año 1978 y las obras realizadas se iniciaron en el año 1992, y la operación fue efectuada en el 2004; y que la actora no presentó declaración censal de alta pues su intención no era la de intervenir en la producción y distribución de bienes y servicios, sino atender al requerimiento del Ayuntamiento, no habiendo probado la Inspección la finalidad de ofrecer el terreno al mercado.

Entiende que no le resulta de aplicación la Orden de 28 de diciembre de 1994 por la que se aprueban las normas de adaptación del Plan General de contabilidad a las empresas inmobiliarias, pues no ejerce ni ha ejercido actividad inmobiliaria alguna, por lo que su contabilidad está adaptada al Plan General de contabilidad, sin adaptación sectorial alguna, por lo que los terrenos objeto de controversia deben contabilizarse en el grupo de inmovilizado y no de existencias, pues no han estado en ningún momento destinados a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa, porque no se ha realizado ninguna operación de venta, sino de pago por la compra de acciones, en especie, mediante la entrega de terrenos, en lugar de efectivo, al no tener liquidez para ello, y los terrenos se encuentran vinculados a la empresa de manera permanente, habiéndose mantenido en su propiedad desde el año 1978 en que fueron aportados hasta el año 2004. Señala que la Administración no tiene en cuenta la conclusión a la que llega la consulta del ICAC de diciembre de 2002, según la cual, en la medida en que el elemento del inmovilizado haya sido objeto de utilización o explotación, no se podrá pasar al grupo de existencias, por lo que los resultados producidos por su venta, deberán reflejarse en la cuenta de pérdidas y ganancias, como resultados extraordinarios.

En aplicación de lo establecido en el régimen especial de sociedades patrimoniales habrá que aplicar las reglas del IRPF para la determinación de la base imponible que compone cada uno de los tipos de rentas que pueda obtener la sociedad, con la especialidad de que los rendimientos de actividades económicas se calculan por la modalidad de régimen de estimación directa y que resulta de aplicación la reducción del 40% prevista para los rendimientos netos generados con un periodo de generación superior a dos años o notoriamente irregulares.

Añade que si la Administración considera que los terrenos son transmitidos en el ejercicio de una actividad económica, debería haber considerado el resto de gastos que pudiera tener la actividad, pues el actor, en aplicación de las reglas especiales de las sociedades patrimoniales calculó la ganancia patrimonial obtenida por la transmisión de dichos terrenos, por la diferencia entre el coste contable de adquisición y su valor de transmisión de donde se obtiene el resultado sobre el que la Administración se ha limitado a aplicar el tipo impositivo del 40%, sin tener en cuenta la posibilidad de la existencia de otros gastos que pudieran afectar a lo que considera actividad económica, lo que implica que los cálculos realizados pueden ser incorrectos.

Concluye este punto señalando que la empresa se dedica al arrendamiento de bienes inmuebles y no tiene estructura ni organización para realizar promoción inmobiliaria.

Debemos empezar por señalar que el acuerdo de liquidación respecto a las circunstancias concurrentes refiere:

'El sujeto pasivo presentó declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004 en el modelo 225, correspondiente al Régimen de Sociedades Patrimoniales.

En dicha declaración, y dentro del apartado correspondiente a las ganancias y pérdidas patrimoniales, el sujeto pasivo incluyó como ganancias patrimoniales netas generadas en el periodo impositivo la cantidad de 1.473.621,92 euros, de los que 1.427.831 euros corresponden a la venta de unos terrenos en La Eliana (Valencia). Estas ganancias patrimoniales tributaron al tipo del 15 por ciento.

Dicha ganancia patrimonial de 1.427.831 euros tiene su origen, según se desprende de lo recogido en las diversas diligencias así como de la documentación aportada a la Inspección, en la entrega de terrenos situados en La Eliana por un importe de 1.546.500 euros, efectuada como pago por la adquisición de acciones propias de la sociedad. Las mencionadas entrega y adquisición están documentadas en tres escrituras de fecha 23/2/2004 que se encuentran adjuntas en el expediente.

Los terrenos entregados pertenecían a la sociedad, según se desprende de la documentación aportada, desde el 5/6/1978 en que fueron aportados a la misma, según se recoge en escritura de modificación del objeto social, aumento de capital, y nombramiento de cargos de la misma fecha.

Conviene mencionar que en la citada escritura se determina que el objeto social de la entidad será '....la promoción, ordenación, aprovechamiento de terrenos rústicos y urbanos, urbanización, construcción y edificación de estos últimos....'

Con referencia a la transformación experimentada por los mencionados terrenos hasta la fecha de su enajenación, se ha aportado a la Inspección la siguiente documentación:

-Fotocopia del acuerdo del Ayuntamiento de La Eliana de aprobación definitiva del proyecto de urbanización promovido por el sujeto pasivo de fecha 8/2/1990.

-Fotocopia de contrato de urbanización de 1992 suscrito entre el sujeto pasivo y la sociedad 'Pavimentos asfálticos LŽEliana' relativo a la urbanización de los mencionados terrenos.

-Fotocopia del convenio de fecha 28/11/1995 suscrito entre el sujeto pasivo y el Ayuntamiento de La Eliana que modifica otro previo entre ambos de fecha 21/3/1988 modificado en 11/6/1993 relativo a cesiones de terrenos, gastos de urbanización, etc. en referencia a los terrenos anteriormente mencionados.

-Fotocopia de contrato de 12/9/1997 suscrito por el sujeto pasivo previamente con 'Servicios Inmobiliarios Tremon' y luego, por error de personalidad con 'Construcciones Tremon SL'. Dicho contrato es relativo a la contratación de las obras de urbanización en los terrenos objeto de compraventa, e incluye el presupuesto de ejecución de obra.

-Fotocopias de diversos certificados de final de obra de los ejercicios 1999 y 2000.

-Fotocopia de escritura de adhesión a 'Agrupación de interés urbanístico Vistahermosa' de fecha 19/2/2002.

En definitiva, nos encontramos ante unos terrenos que siendo propiedad del sujeto pasivo desde el año 1978 en que tenían la calificación de rústicos, han sido objeto a lo largo de años posteriores de distintas obras de urbanización, hasta producirse su venta como parcelas edificables en el año 2004. Las mencionadas obras de urbanización, realizadas según la documentación aportada fundamentalmente en los 15años previos a su venta, fueron contratadas, promovidas y financiadas por el sujeto pasivo.

La promoción inmobiliaria, ya sea de terrenos o de edificaciones, es una actividad económica que no requiere el cumplimiento de los requisitos de local y empleado del artículo 25.2 exigibles únicamente para el arrendamiento o compraventa de inmuebles.

Así lo ha entendido la Administración en diversas consultas (....).

Es por ello que el beneficio procedente de la transmisión de los terrenos debe entenderse obtenido en el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria de terrenos, y en consecuencia tributar dentro de la base imponible general de la sociedad patrimonial.

Hay que hacer constar que no obstante considerar los mencionados beneficios como procedentes de una actividad económica, la sociedad no pierde su condición de patrimonial, dado que sigue cumpliendo, a tenor de los datos obrantes en poder de la Inspección, los requisitos exigidos para ser considerada patrimonial durante más de 90 días del ejercicio social de 2004.

En base a lo anteriormente expuesto, la cuota a ingresar para regularizar su situación tributaria vendría dada por la diferencia entre los tipos a que se gravan las bases imponibles especial y general dentro de las sociedades v patrimoniales, aplicada al beneficio declarado como consecuencia de la transmisión de los terrenos.

Dicha diferencia asciende al 25 por ciento, ya que la base imponible general tributa al 40 por ciento y la base imponible especial al 15 por ciento. (...).'

El acuerdo de liquidación, en sus fundamentos de derecho, señala que la cuestión se centra en la consideración de los inmuebles vendidos como inmovilizados o existencias, y ello porque en el caso de considerarse existencias, la renta generada tendrá el carácter de resultados ordinarios, concluyendo que conforme las normas de adaptación del plan de empresas inmobiliarias, y las Normas de Elaboración de las Cuentas Anuales, la enajenación de una finca, que aun cuando estuviere inicialmente contabilizada como inmovilizado, no ha sido utilizada ni ha sido objeto de explotación, determina un resultado ordinario, debiendo por tanto confirmarse el criterio fundamentado por el actuario en su informe, y añadiendo:

'En consecuencia, la calificación de un inmueble, terreno o construcción como inmovilizado o existencias depende de su destino económico, sin que el tiempo de permanencia en la entidad altere su calificación patrimonial. Por tanto, en el caso planteado, en la medida en que los inmuebles, constituyen una parte del resultado de la promoción inmobiliaria realizada por la consultante, deben tener la consideración de existencias por cuanto su destino económico en cumplimiento de su objeto social, era entre otros la promoción adquisición, enajenación y gravamen de bienes inmuebles, rústicos y urbanos; la construcción directa o indirecta en colaboración de otras personas o entidades de todo tipo de inmuebles....'

Pues bien, tal y como ha señalado esta Sala de manera reiterada, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 184 del TR de la Ley de Sociedades Anónimas y a la Orden de 28 de diciembre de 1994, por las que se aprueban las normas de adaptación al Plan General de Contabilidad a las empresas inmobiliarias, el inmovilizado está integrado por los elementos del patrimonio destinados a servir en la actividad de la empresa, pues depende de su destino económico, bien como uso propio, bien como arrendamiento, y esto en contraposición a las existencias, que son los elementos del activo destinados a la venta, con o sin transformación, y que ni el tiempo de permanencia de un elemento de la empresa, ni la naturaleza del objeto social, ni la aplicación de los rendimientos que genere dicho elemento, altera su calificación patrimonial, y en el presente recurso, partiendo de los datos obrantes en el expediente administrativo, resulta acreditado que los terrenos fueron urbanizados por la entidad, pues la misma así lo ha reconocido, dentro por tanto de una actividad de promoción inmobiliaria desempeñada por el actor, con la finalidad de transmisión, no siendo destinado de forma efectiva y duradera a la actividad de la empresa, pues no se ha acreditado que hayan sido explotados por la entidad, por lo que tal y como refiere el TEAR, nos encontramos con parcelas edificables, que deben formar parte de las existencias, pues no constituyen inmovilizado material, ya que éste está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades, cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades, siendo el destino de los terrenos salir de la empresa, aun cuando se entreguen a los socios, y su título de transmisión no sea la compraventa, sino la adjudicación mediante la reducción de capital y adquisición de acciones propias, por lo que debe de concluirse que no tienen la consideración de inmovilizado sino de existencia, generando su enajenación rendimientos de actividad económica y no ganancias patrimoniales, por lo que el motivo de impugnación debe de ser desestimado.

Tal conclusión alcanzada por la Inspección no resulta desvirtuada por las alegaciones de la actora, de que no urbanizó los terrenos con la finalidad de venderlos, pues lo cierto es que una vez finalizada la urbanización se procede a la transmisión de los mismos, sin que sea obstáculo que el actor no estuviera dado de alta el epígrafe 833.1 referente a la promoción inmobiliaria. Tampoco cabe acoger la alegación genérica de la actora de que en caso de que se considere como actividad económica debería de tenerse en cuenta los gastos incurridos, pues se trata de una mera alegación genérica sin concretar los mismos.

-En último lugar sostiene el actor que para el caso de que se considere que el terreno transmitido es integrante de las existencias de la sociedad, por estar afecto a una actividad de promoción inmobiliaria, habría que entender el rendimiento como irregular, al que sería de aplicación el coeficiente reductor del 40%, aplicable a las sociedades patrimoniales en la misma forma establecida en el Ley del IRPF, puesto que el terreno se aportó a la sociedad en el año 1978, se ha firmado un contrato en fecha 1990 o 1992, otro en fecha 11997, y existen certificados finales de la obra de fecha 1999, lo que significa que se ha tardado más de dos años en completarse la urbanización.

Pues bien, frente tal cuestión el acuerdo de liquidación refiere que lo que constituye la actividad propia de su objeto social, genera rendimientos regulares, por lo que no se considera la existencia de ciclos regulares de obtención de rendimientos superiores al año.

Por otro lado, el TEAR respecto la pretensión de que se considere como renta irregular y por tanto merecedora de una reducción del 40%, señala que la misma es aplicable a la actividad de promoción inmobiliaria y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 40/1998 , tras la modificación operada por la Ley 46/2002, a los rendimientos netos, con un periodo de generación superior a los dos años, y que en el caso de actividad de urbanización de terrenos y de promoción inmobiliaria, por periodo de generación, debe entenderse el periodo transcurrido para que la inversión en el proceso de producción se recupere a través de la venta de terrenos o edificaciones, de forma que el ciclo de producción se inicia cuando se invierte en la adquisición del terreno y comienzan las obras y termina cuando se empiezan a vender los solares resultantes o las edificaciones construidas, por lo que la consideración de irregular de los rendimientos procedentes de la urbanización de terrenos y de la promoción y venta de edificaciones está condicionada a que el ciclo de producción o generación de las rentas sea superior a dos años, pero atendiendo a lo dispuesto por el TEAC concluye que cuando la actividad como en el presente caso, es desarrollada por el contribuyente de tal forma que, de manera regular, obtiene rendimientos de éstas características, la conclusión es que estas rentas no deben considerarse como rendimientos con un periodo de generación superior a dos años, por lo que debe entenderse que, aunque el periodo de generación de rendimientos procedentes de la actividad de urbanización de terrenos y de promoción y construcción inmobiliaria fuese superior a dos años, no se aplicará la reducción del 40%, pues dichas actividades obtienen, regular o habitualmente, los rendimientos a los largo de un ciclo de producción o generación que en ocasiones puede ser superior a los dos años.

Pues bien, sobre la cuestión referente a la consideración de renta irregular en los casos de rendimiento procedentes de promoción inmobiliaria, ya se ha pronunciado esta Sala y Sección como en la sentencia de fecha 2 de octubre de 2012, recurso 1879/09 , donde hemos dicho:

['El art. 30 de la Ley 40/1998 de 9 de diciembre , relativo a las reducciones sobre los rendimientos sobre actividades económicas, dice así: 'Los rendimientos netos con un periodo de generación superior a dos años, así como aquéllos que se califiquen reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, se reducirán en un 40 por 1000. El cómputo del periodo de generación, en el caso de que estos rendimientos se cobren de forma fraccionada, deberá tener en cuenta el número de años de fraccionamiento, en los términos que reglamentariamente se establezcan'.

Interesa reproducir también el apartado número 2 del art. 24 del Reglamento aprobado por RD 214/1999 , el cual establece que '(c)uando los rendimientos de actividades económicas con un periodo de generación superior a dos años se perciban de forma fraccionada, solo será aplicable la reducción del 40 por ciento prevista en el artículo 30 de la Ley del Impuesto en caso de que el cociente resultante de dividir el número de años corresponde al periodo de generación, computados de fecha a fecha entre el número de períodos impositivos de fraccionamiento, sea superior a dos'.

La ventaja fiscal que supone el tratamiento de determinadas rentas como irregulares pretende atemperar los efectos de la aplicación de una tarifa progresiva del IRPF a rentas que se hayan generado a lo largo de varios años, pero que a la postre se concretan en un ejercicio fiscal, paliando así el posible trato desfavorable respecto a otros sujetos pasivos que, teniendo igual capacidad económica, obtienen la renta durante varios ejercicios ('rentas regulares'). Tal como apunta la resolución impugnada del TEAR, la consideración de una renta como irregular requiere que la actividad que la genere esté definida suficientemente así como el periodo de su generación, y correctamente identificados los flujos de ingresos, pospuestos éstos como mínimo dos años contados desde comienzo de la actividad que los generan, si bien este requisito es atemperado legalmente pues con ciertas limitaciones -las reglamentariamente establecidas- caben flujos de ingreso durante el periodo de generación de la renta irregular.

En el caso enjuiciado, no hay una verdadera discusión acerca de que los rendimientos discutidos se obtuvieron fruto de la promoción inmobiliaria sita en la calle Caruana. Es perfectamente asumible imaginar que dicha promoción genere una renta irregular siempre y cuando concurriesen los requisitos legales, pese a las prevenciones apriorísticas que el TEAR manifiesta en su resolución.

Ocurre no obstante que la parte recurrente no ha planteado una argumentación sólida que desmienta los datos aportados por la Administración sobre los flujos de ingresos provenientes de la referida promoción inmobiliaria. Tales datos revelan un fraccionamiento de los ingresos durante los ejercicios de 2001, 2002 y 2003, habiéndose adquirido el solar necesario en el ejercicio 2000, por lo que, después de dividir el número de ejercicios en que se tuvieron lugar los flujos entre aquellos en que se generó la renta gravada, no resulta el número de años superior a dos exigido por los arts. 30 Ley 40/1998 y 24.2 de su Reglamento.

El motivo de impugnación no puede prosperar.']

Aplicando lo expuesto al presente recurso debe estimarse el motivo impugnatorio, pues no constando un fraccionamiento en los ingresos, debe considerarse que los rendimientos frutos de la promoción inmobiliaria tienen la consideración de renta irregular.

Por lo expuesto el recurso contencioso-administrativo debe ser estimado parcialmente, anulándose la resolución del TEAR así como la liquidación impugnada en cuanto no consideran los rendimientos como rentas irregulares.

SEXTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por INMOBILIARIA VIVAS SA contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 28 de febrero de 2011, la cual ANULAMOS en cuanto no considera los rendimientos como renta irregular.

ANULAMOS el acuerdo de liquidación de 18 de febrero de 2008 por Impuesto sobre Sociedades periodo 2004, en cuanto no considera los rendimientos como renta irregular.

Se desestima en lo demás el recurso contencioso-administrativo.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.