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Última revisión
07/04/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3/2022, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 687/2019 de 17 de Enero de 2022
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Orden: Administrativo
Fecha: 17 de Enero de 2022
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: GARCIA-ATANCE, EMILIO MOLINS
Nº de sentencia: 3/2022
Núm. Cendoj: 50297330022022100013
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2022:33
Núm. Roj: STSJ AR 33:2022
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a diecisiete de enero de dos mil veintidós.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 687 del año 2019, seguido entre partes; como demandante el
Es objeto de impugnación la resolución de 14 de marzo de 2019 del Tribunal Económico- Administrativo Central, Sala Cuarta, que examina las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 a NUM001 y, en lo que ahora interesa, estima las reclamaciones NUM002 a NUM001 interpuestas contra sanciones impuestas por el Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón por el impuesto sobre sucesiones y donaciones devengado con ocasión del fallecimiento de don Laureano el 4 de febrero de 2013.
Antecedentes
Se dio traslado para contestar a la demanda y la Administración demandada, en su escrito de contestación solicitó, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que por su parte estimó aplicables, que se dicte sentencia por la que se desestime el recurso interpuesto. Los codemandados solicitaron que se declarara la inadmisibilidad del recurso por la subsanación extemporánea de la falta de acompañamiento de la autorización del órgano de gobierno para emprender la acción legal de recurrir la Resolución del TEAC. Subsidiariamente pidieron la desestimación del recurso reiterando los motivos de oposición expuestos ante el TEAC y reiterados en su recurso jurisdiccional.
Fundamentos
En fecha 4 de febrero de 2013 se produjo el fallecimiento de D. Laureano en Zaragoza, siendo sus herederos su viuda Dª Isabel, y sus cinco hijos D. Laureano, D. Justino, D.ª Valle, D.ª Tomasa y D.ª Vicenta.
En julio de 2013, los herederos presentan autoliquidaciones por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ante el Gobierno de Navarra, por entender que era este el lugar de la residencia habitual del causante a la fecha del fallecimiento.
El Servicio de Inspección Tributaria de la Dirección General de Tributos del Departamento de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón, entendiendo que los herederos deberían haber autoliquidado el Impuesto en su territorio, inicia en 2015 un procedimiento inspector de comprobación e investigación en relación con el ISD devengado, notificándose el inicio a cada uno de los herederos.
En la comunicación de inicio se requiere a los herederos la acreditación de la presentación de declaraciones o autoliquidaciones del hecho imponible, y justificación documental suficiente de los datos, hechos y circunstancias en los que se haya fundamentado la presentación de las mismas, en su caso, ante otra Administración Tributaria distinta. Los herederos manifiestan ante la Administración Tributaria del Gobierno de Aragón que habían autoliquidado el ISD en Navarra puesto que la residencia habitual del causante estaba en Tudela, aportando diversos documentos que, a su juicio, acreditaban esta residencia.
Tras iniciarse las actuaciones, considerando que de los datos en poder de la Administración Tributaria del Gobierno de Aragón se desprendía que la residencia habitual del causante estaba en Zaragoza, en escrito de 10 de julio de 2015 la Administración de Aragón requirió la inhibición de la Hacienda Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra, solicitando que se declare incompetente para liquidar el ISD; este requerimiento se puso también en conocimiento de los obligados tributarios.
Tras diversos trámites, y el planteamiento del correspondiente conflicto de competencia ante la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, en fecha 02/09/2015 tiene entrada en la DGT del Gobierno de Aragón la Resolución 496/2015 por la que la Hacienda Tributaria de Navarra acepta el requerimiento de inhibición y reconoce su falta de competencia en relación con el Impuesto sobre Sucesiones; y mediante sesión de 17/12/2015, la Junta Arbitral acuerda el archivo de actuaciones por el acuerdo alcanzado entre las partes acerca de la competencia.
La Delegación de la AEAT en Navarra, además, dictó el 15 de marzo de 2016 acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante, acuerdo contra el que los causahabientes interpusieron la reclamación económico-administrativa nº NUM003 que fue desestimada por resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2018.
Tras lo expuesto, se continúan las actuaciones incoándose actas de disconformidad, y notificándose los acuerdos de liquidación correspondientes el 28 de julio de 2016. En la regularización practicada se parte del valor declarado por los herederos de los bienes de la herencia. De todo ello resulta una base imponible de cada heredero de 1.737.255,93 euros, una base liquidable de 1.721.299,06 euros y una cuota tributaria de 616.037,22 euros que, tras la aplicación de la bonificación en cuota del 33% vigente en la Comunidad Autónoma de Aragón en el año 2013 y tras descontar las cantidades ingresadas en la Hacienda Tributaria de Navarra, arrojan una cuota diferencial a ingresar de 399.252,22 euros. A esta cuota se le añaden unos intereses de demora de 53.705,72 euros, y de los Acuerdos de liquidación resultan 452.957,94 euros a ingresar por cada heredero.
Asimismo, tras seguir el correspondiente procedimiento, se imponen también a los herederos sanciones tributarias por dejar de ingresar ( artículo 191 LGT), ascendiendo la sanción a ingresar por cada uno de ellos a 299.439,17 euros.
Disconformes los herederos con las liquidaciones y las sanciones anteriores, interponen reclamaciones económico-administrativas directamente ante el Tribunal Económico-Administrativo Central que dicta la resolución ahora recurrida desestimando las reclamaciones presentadas contra los actos de liquidación y estimando las interpuestas contra las sanciones tributarias.
Sin embargo, como opone la DGA, esta Sala ha razonado en un supuesto similar al presente:
' Entrando, en primer lugar, en la causa de inadmisibilidad opuesta por la parte codemandada, que se funda en que, notificada la resolución el 13 de febrero de 2018, y si bien el escrito de interposición se presentó el 13 de abril de 2018, el Consejo de Gobierno tomó la decisión de recurrir hasta el 8 de mayo de 2018, resulta preciso recordar que, conforme a la Disposición adicional tercera del Decreto Legislativo 2/2001, de 3 julio, del Gobierno de Aragón , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón, 'la representación y la defensa en juicio de la Administración de la Comunidad Autónoma y de sus organismos públicos corresponderá a los Letrados integrados en los Servicios Jurídicos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 447.2 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (EDL 1985/198754) ' y que el artículo 4 del Decreto 167/1985, de 19 de diciembre , por el que se regulaba la Organización y funcionamiento de la Asesoría Jurídica de la Diputación General, a la sazón vigente, disponía en su apartado 3 que 'el ejercicio de acciones judiciales o la interposición de demandas en nombre de la Administración de la Comunidad Autónoma requerirá autorización de la Diputación General a cuyos efectos el órgano interesado dirigirá comunicación motivada a la Asesoría Jurídica, acompañando relación de documentos y circunstancias justificativas. La Asesoría Jurídica elevará un informe-propuesta a la Diputación General a través del Consejero de Presidencia y Relaciones Institucionales y remitirá una copia al Departamento interesado', añadiendo el apartado 5 que 'se exceptúan de lo dispuesto en los dos apartados anteriores los casos de acreditada urgencia , en los que se presentarán las demandas que procedan y se adoptarán las medidas oportunas en defensa de los intereses públicos, sin perjuicio de dar cuenta a la Diputación General para que ratifique la actuación' -en el mismo sentido se pronuncia el actualmente vigente Decreto 169/2018, de 9 de octubre (EDL 2018/122933), por el que se organiza la asistencia, defensa y representación jurídica a la Comunidad Autónoma de Aragón, que tras reiterar que '1. Corresponde a los Letrados de la Comunidad Autónoma de Aragón la representación y defensa en juicio de la Administración de la Comunidad Autónoma y sus Organismos Públicos ante Juzgados y Tribunales en todos los órdenes jurisdiccionales, de conformidad con lo establecido en el artículo 551 de la Ley Orgánica del Poder Judicial (EDL 1985/198754) ', señala en su artículo 15, apartado 3, al regular las reglas comunes a las actuaciones judiciales, que 'el ejercicio de acciones judiciales y la interposición de demandas en nombre de la Administración de la Comunidad Autónoma de Aragón y de sus Organismos Públicos, salvo lo específicamente dispuesto para estos en sus normas de creación, requerirá autorización del Gobierno de Aragón que será solicitada a través de la Dirección General de Servicios Jurídicos previa petición motivada del titular del Departamento u Organismo Público interesado en el ejercicio de tales actuaciones procesales', si bien añade el apartado 5 que 'se exceptúan de lo dispuesto en los dos apartados anteriores los casos de acreditada urgencia en los que se adoptarán las medidas precisas para salvaguardar el interés público sin perjuicio de dar cuenta al Gobierno de Aragón al objeto de que ratifique la actuación'.
En el presente caso, ya en el escrito de interposición se justifica su presentación, sin la Autorización referida, por razones de urgencia -se presenta en el último día del plazo hábil para recurrir-, invocando el artículo antes transcrito, habiendo sido ratificada dicha actuación por acuerdo del Gobierno de Aragón de 8 de mayo de 2018, viniendo justificada legalmente dicha actuación en el precepto referido, por lo que procede desestimar la causa de inadmisibilidad invocada' - TSJ Aragón (Contencioso), sec. 2ª, S 28-05-2019, nº 378/2019, rec. 110/2018-.
Consta asimismo que el requerimiento de subsanación no precisó plazo para aportar la autorización del Consejo de Gobierno de la Diputación General de Aragón para el ejercicio de acciones judiciales, situación en la que la parte recurrente no debe resultar perjudicada por la aplicación del plazo de diez días a que alude la parte codemandada, de cuya preclusión y efectos en caso de incumplimiento no fue advertida la parte recurrente.
La parte recurrente se muestra en desacuerdo con estos razonamientos y considera que de forma un tanto paradójica el TEAC comienza por señalar que 'la motivación de la culpabilidad es suficiente en los Acuerdos impugnados' (sic), para decir a renglón seguido que, a juicio de dicho Tribunal, concurre una interpretación razonable de la norma suficiente a los efectos de excluir la posibilidad de que se impongan sanciones a los obligados tributarios por la incorrecta autoliquidación del tributo. Sin embargo, en los párrafos que siguen del Fundamento de derecho octavo no hay un desarrollo y fundamentación de esa pretendida interpretación razonable de la norma que habrían realizado los obligados tributarios. No se indica a qué norma se está refiriendo el Tribunal y cuál habría sido la interpretación de la misma realizada por los interesados que el Tribunal juzga razonable. No hay indefinición ni oscuridad de la norma, y el punto de conexión es la residencia habitual, no el domicilio fiscal, domicilio este que debe ajustarse a la residencia habitual, no a la inversa. El que la Hacienda Navarra no cuestionara el domicilio declarado no puede jugar como argumento exculpatorio en relación con la falta de autoliquidación del impuesto sucesorio, por la sencilla razón de que dicha Administración no comprobó, ni podía unilateralmente hacerlo, el domicilio fiscal del causante, tal y como expone con claridad la propia resolución del TEAC que ahora recurrimos (Fundamento de derecho Quinto, por remisión a su resolución de 4 de diciembre de 2018). Por lo demás, insiste en los elementos valorados por la Administración para concluir que la residencia habitual se hallaba en Zaragoza y en lo que considera dinámica simuladora mantenida por el causante, dos de sus hijos -los hijos varones también domiciliados en Tudela- y la viuda que residía con su marido, para aparentar un lugar de residencia distinto del real. Expone que no es necesario que exista dolo sino que basta con cualquier grado de negligencia. Y que concurre una conducta típica, antijurídica y culpable, ya sea como consecuencia de considerar probado el dolo intencional de producir el resultado defraudador, o, en su defecto, subsidiariamente, como consecuencia de calificar dicha conducta como negligente o culposa, al no haber observado en la misma el grado mínimo de cuidado que cabe exigir a cualquier contribuyente, dicha conducta de los herederos, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible indicado, consideramos que debe considerarse como constitutiva de la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Dicha infracción tributaria debe calificarse como grave al apreciarse la existencia de ocultación en dicha conducta a la Administración tributaria que resultaba competente para la exacción del tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184.2 de la mencionada Ley General Tributaria, que dispone que 'se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaria cuando (...) no se presenten declaraciones (...), siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción sea superior al 10 por ciento'; precisando el artículo 10.5 del Reglamento general del régimen sancionador tributario que 'En el supuesto de falta de presentación de declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es el 100 por cien'.
El Abogado del Estado se opone a la demanda y reitera los razonamientos vertidos por el TEAC en su resolución.
Los codemandados alegan que la dificultad está en determinar cuál es la Administración competente en función de la residencia habitual que resulte de aplicar debidamente el artículo correcto a los hechos y circunstancias del caso. No puede ignorarse que el propio TEAC afirma en su Resolución que 'el nexo competencial se basa en la residencia habitual que es un concepto distinto al domicilio fiscal, en el que se integran elementos de carácter indiciario e incluso volitivos (intención de residir) que hace a menudo impreciso y conflictivo el señalamiento de la residencia habitual, siendo necesario por lo general realizar actuaciones e interpretaciones para determinarla y precisar en consecuencia la Administración competente, como sucede en este caso.' Y aquí hay una dificultad añadida: que está hablando de personas distintas, pues los contribuyentes no son el causante, y por tanto no tienen por qué conocer en cuál de sus viviendas pasaba más días, especialmente en un lapso temporal determinado. Niega que resulte concluyente la no residencia de los hijos en Tudela. Sostiene que aun reducidos o inferiores a los de Zaragoza, había consumos por suministros en la vivienda de Navarra. Insiste en el silencio de la Hacienda de Aragón durante 17 años.
A juicio de la Sala las resoluciones sancionadoras contienen una motivación extensa, cumplida y razonable, que la Sala comparte y no ha sido debidamente refutada:
En concreto, en la resolución se razona [por todos, expediente de Tomasa]:
'La conducta de la presunta infractora que se propone sancionar, tal y como aparece descrita por la instructora en el documento de inicio-propuesta, consistió en no haber presentado autoliquidación ante esta Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón por el hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que tuvo lugar el 4 de febrero de 2013, como consecuencia del fallecimiento de su padre, don Landelino, habiendo quedado acreditado en el procedimiento de inspección, del que trae causa este procedimiento sancionador, que dicha Administración tributaria es la única competente para la exacción de dicho tributo, pues la residencia habitual del causante en su último año de vida -según ha quedado establecido y probado en dicho procedimiento de Inspección, a la que en este punto nos remitimos- estuvo situada en el ámbito territorial de la Comunidad Autónoma de Aragón.
Por consiguiente, dicha conducta resulta antijurídica, al vulnerar el presunto infractor las obligaciones de autoliquidación y pago del Impuesto sobre Sucesiones en la Comunidad Autónoma que resulta competente para su exacción, con arreglo al punto de conexión establecido en el artículo 8, apartados 1 y 2, del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra (en adelante, el Convenio), aprobado por Ley 28/1990, de 26 de diciembre, modificado por la Ley 25/2003, de 15 de julio, Io que supone una flagrante vulneración del artículo 55.3 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, que dispone que 'Los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones, (...) se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables'; deparando dicho incumplimiento el correspondiente perjuicio económico a la Hacienda Pública de esta Comunidad Autónoma de Aragón, al haber dejado de ingresar la deuda tributaria que por tal hecho imponible resulta de aplicar la legislación estatal y la autonómica aragonesa vigente en la fecha de devengo; perjuicio económico que no hubiera sido descubierto y reparado de no mediar la actuación inspectora de comprobación e investigación, pues, al incumplir el presunto infractor su deber de presentar autoliquidación en esta Administración tributaria y tampoco haber comunicado a la misma por ningún otro medio la adquisición mortis causa que experimentó, ocultó a dicha Administración la realización del referido hecho imponible.
Debe precisarse a estos efectos que en el ámbito competencial de esta Comunidad Autónoma de Aragón resulta obligatorio aplicar el régimen de autoliquidación en relación el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones desde el 20 de noviembre de 2005 ( Disposición Final Primera de la Ley 22/2008, de 18 de noviembre, que modifica el artículo 34.4 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones).
Por lo tanto, tal y como se indica en la propuesta, dicha conducta queda tipificada como infracción tributaria en el artículo 191.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que 'Constituye infracción tributaría dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaría que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 de esta Ley o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161 ambos de esta Ley'.
Por ello puede afirmarse que concurre el elemento objetivo del tipo de la infracción propuesta, habiendo quedado probado en la tramitación de este procedimiento sancionador, por incorporación de la documentación procedente del de inspección, los hechos constitutivos de dicha infracción y también la participación o atribución de tales hechos a la presunta infractora.
No obstante, en su, escrito de alegaciones, el representante de la presunta infractora rechaza la competencia territorial de esta Administración tributaria autonómica para iniciar y tramitar el procedimiento de inspección que terminó con el acto de liquidación correspondiente, lo que determina -a su juicio- la nulidad del acto de liquidación, que a su vez haría decaer, por inexistencia del elemento objetivo del tipo, la infracción tributaria que se ha propuesto apreciar y sancionar.
Como acertadamente señala la instructora en el documento de inicio-propuesta, no corresponde a este procedimiento determinar si hubo incumplimiento o no del deber de autoliquidar el tributo en función de quién fuera la Administración tributaria competente, habiéndose dirimido, esa cuestión en el procedimiento de inspección del que trae causa este sancionador. Por consiguiente, como quiera que las argumentaciones vertidas por la interesado en relación con este punto -la competencia de esta Administración para la comprobación y liquidación del tributo- ya han sido analizadas y contestadas en la resolución del procedimiento de inspección, procede que formulemos expresa remisión al contenido del mismo en este punto, a fin de evitar reiteraciones innecesarias, debiendo tenerse aquí por reproducidos los fundamentos jurídicos y las conclusiones alcanzadas en dicho acto, en el sentido de confirmar la competencia territorial de esta Administración tributaria para la exacción del tributo.
Se confirma, por consiguiente, la existencia del elemento objetivo del tipo de la infracción tributaria que se ha propuesto apreciar y sancionar en el documento de inicio-propuesta que ha emitido la instructora.
CUARTO.- No obstante, pese a concurrir el elemento objetivo del tipo de la infracción descrita, ello no basta para que exista la infracción, por cuanto es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que el artículo 77.1 (actualmente 183) de la Ley General Tributaria debe ser interpretado suponiendo la necesaria recepción, en el ámbito del derecho tributario sancionador, del principio de culpabilidad y su requisito básico, que es la imputabilidad, entendida como la capacidad de actuar culpablemente, lo que ha sido respaldado por el Tribunal Constitucional en sus sentencias, entre otras, 55/1982, de 26 de julio, y 76/1990, de 26 de abril, al analizar lo dispuesto en el mencionado precepto y entender que en esta materia rige el principio de culpabilidad que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente. En palabras del propio Tribunal Constitucional, 'ello significa con toda evidencia, de un lado, que el precepto está dando por supuesta la exigencia de culpabilidad, en los grados de doto y culpa o negligencia grave; y de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados'.
El artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, establece que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley'.
Por tanto, este precepto requiere, para la calificación de una conducta como infracción tributaria, no sólo que la misma se encuentre tipificada por la Ley, sino que concurra la culpabilidad en su autor en cualquiera de sus grados, es decir, 'con cualquier grado de negligencia', como se especifica en dicho artículo.
No es preciso, por tanto, un dolo específico o ánimo concreto de producir el resultado, ni siquiera un dolo eventual, basta la mera negligencia, es decir, la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo, que abarca también aquellos casos en los que el sujeto pasivo desconoce el contenido de la norma tributaria que le es aplicable.
A todo ello cabe añadir que el juicio a realizar sobre la culpabilidad del infractor no es un juicio de intenciones que requiera el análisis y la prueba del ánimo en la producción del resultado defraudador, sino sobre las circunstancias concurrentes en la conducta examinada y el resultado que de ella se deriva, con el fin de determinar si se halla amparada por alguna de las causas de exclusión de la responsabilidad legalmente previstas.
A este respecto el Tribunal Supremo ha establecido -por todos y como más recientes pronunciamientos, en sus sentencias de 2 y 23 de julio de 2012 (R, 4852/09 y R. 1271/10)- que 'el artículo 24.2 de la Constitución española no permite que la Administración tributaría razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que Ia actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable', y también que 'incumbe a la propia Administración que sanciona descartar y comprobar, con la debida motivación, que los criterios hermenéuticos a los que llegó la entidad no estaban justificados ni amparados por la norma aplicada. Como decimos, lo contrario supondría una suerte de inversión de la carga de prueba, inaceptable en nuestro derecho sancionador'
Pues bien, en el presente caso, la instructora ha puesto de manifiesto en el documento de inicio-propuesta los hechos probados que considera constitutivos de la infracción tributaria que imputa a la sujeto pasivo, estableciendo el correspondiente juicio de culpabilidad a partir de los mismos, lo que le ha llevado a concluir, razonadamente, tras la apreciación y valoración en conjunto que realiza en el subapartado 7.c) de dicho documento, que la obligado tributario actuó culpablemente ya que, cuando menos, su conducta puede considerarse negligente, al no atender al lugar de 'residencia habitual' del causante y no verificar que el domicilio fiscal que tenía declarado aquél no se correspondía con su lugar de residencia habitual, lo que suponía, en definitiva, tener que autoliquidar el impuesto en esta Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón, en lugar de hacerlo en la de Navarra.
No obstante, en esta resolución debemos entrar a examinar y valorar tanto el juicio de culpabilidad realizado por la instructora cómo los argumentos de descargo que se exponen en el escrito de alegaciones, resolviendo en consecuencia.
Como ha precisado el Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de febrero de 2010 (recurso núm. 2437/2004), 'lo que tienen que motivar los órganos sancionadores no es el incumplimiento de la obligación tributaria (cuestión normalmente discutida cuando se impugna la autoliquidación) sino la razón de ser de la sanción, y la infracción de los bienes Jurídicos que con su imposición tratan de preservarse'. Es decir, no se discute en este procedimiento el incumplimiento por parte de la sujeto pasivo de su obligación de presentar autoliquidación y realizar el ingreso de la deuda tributaria correspondiente en esta Administración tributaria, pues esta cuestión ya ha sido analizada y ha quedado suficientemente razonada en él procedimiento de inspección, sin perjuicio de lo que puedan resolver ulteriores instancias revisoras. Lo que aquí debe analizarse es si el incumplimiento de esa obligación determina que pueda hacérsele una imputación de responsabilidad a la sujeto pasivo presunta infractora, por considerar que su conducta es constitutiva de una acción u omisión voluntaria y culpable, ya sea a título de dolo o por negligencia.
El representante autorizado de los obligados tributarios vertebra su pliego de descargo entorno a la consideración de haber actuado éstos de forma razonable o diligente, ya que de toda la documentación a la que tuvieron acceso para autoliquidar el tributo se deducía que el causante tenía su 'residencia fiscal' en Navarra y no había motivos para pensar que ese dato fuera erróneo, ni estaban obligados a verificar su autenticidad, máxime cuando la propia Administración tributaria de la Comunidad Foral de Navarra había realizado un procedimiento de comprobación después del fallecimiento del causante en el que no cuestionó su competencia territorial.
A lo largo de su escrito dicho representante se refiere repetidas veces al lugar de 'residencia fiscal' declarada por el causante, lo que utiliza como punto de apoyo para justificar la conducta de sus representados, (autoliquidando el tributo en Navarra en lugar de hacerlo en Aragón) y dice que, en contraposición, la instructora se ha limitado a reproducir los hechos subsumibles en el tipo objetivo de la infracción, sin justificar la concurrencia del elemento subjetivo, al limitarse a realizar meras conjeturas o suposiciones, sin aportar ninguna prueba fehaciente de los hechos en que se asienta la imputación de culpabilidad, como exigen los Tribunales, y sin que pueda considerarse como prueba el hecho de que tributando en Navarra los obligados tributarios hubieran de satisfacer unas cuotas tributarias muy inferiores a las que procedían en caso de tributar en Aragón.
Como avanzábamos unos párrafos más arriba, el juicio que debe realizar el órgano sancionador sobre la culpabilidad de la presunta infractora no exige el análisis y la prueba del ánimo en la producción del resultado defraudador, sino que debe realizarse sobre las circunstancias concurrentes en la conducta examinada y el resultado que de ella se deriva.
En este sentido ha precisado el Tribunal Supremo en su sentencia de 6 de julio de 2012 (recurso núm. 6455/2011) que 'La culpabilidad no es un hecho que pueda ser objeto de una prueba objetiva, sino que la culpabilidad es una cualidad psicológica del sujeto actor, y por ello la culpabilidad no puede ser objeto de prueba directa sino que la culpabilidad se ha de deducir del conjunto de hechos probados. La norma jurídica impone a la Administración la carga de probar los hechos constitutivos de la infracción y que de esos hechos pueda inferirse racionalmente que el sujeto activo se ha conducido al menos con negligencia, correspondiendo a la parte interesada, el posible infractor, acreditar o proponer prueba sobre aquellos otros hechos de los que resulta que su conducta no es culpable por no haber incurrido en negligencia' (los subrayados han sido añadidos por este órgano).
Por lo tanto, es del análisis conjunto y ponderado de los datos y hechos probados que obran incorporados al expediente administrativo de donde ha de extraerse el juicio de culpabilidad, en lugar de pretenderse una prueba directa y automática de la culpabilidad -tal y como se nos reclama en el escrito de alegaciones- que no es posible aportar en la mayor parte de las ocasiones.
A estos efectos, se ha de comenzar señalando que no estamos ante un supuesto de indefinición o de oscuridad de la norma que hayan podido dar lugar a la conducta analizada. No se discute aquí la interpretación jurídica de la norma que establece el punto de conexión que sirve para determinar la Administración tributaria competente para la exacción del tributo -pues ninguna duda hay en señalar que el punto de conexión viene dado en este caso por la residencia habitual del causante en el último año de su vida y esto no ha sido puesto en cuestión en ningún momento por los interesados-, como tampoco se discute la interpretación que debe hacerse del concepto 'residencia habitual', pues la definición que se hace del mismo en la Ley 22/2009 y en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra resulta clara y precisa, ya que no se trata de un concepto jurídico indeterminado sino de un concepto jurídico que se concreta y define a través de unos datos fácticos, cuales son la permanencia estable de una persona en un lugar o domicilio durante un determinado lapso temporal, en este caso un año.
Por consiguiente, no se trata en este caso de enjuiciar la mayor o menor razonabilidad de una posible interpretación de dichas normas realizada por la interesada. Lo que aquí debe determinarse, a los efectos de depurar la posible responsabilidad de la presunta infractora, es una cuestión puramente fáctica, no jurídica, pues lo que debe analizarse y decidirse es si la obligado tributario era conocedora (o razonablemente debía serlo) del hecho de que el causante permaneció de manera estable y continuada durante su último año de vida en el territorio de la Comunidad Autónoma de Aragón, es decir, que tenía establecida su residencia real y efectiva en dicho territorio.
Debemos tener presente a estos efectos que en el expediente administrativo consta el informe emitido por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra, donde se indica que dicha Inspección constató que la pretendida vivienda del causante en Tudela (Navarra), aunque registraba algunos consumos por suministros, estos eran muy inferiores a los consumos habituales de un hogar medio en España, y tras tomar declaración a algunos vecinos del inmueble y a un empleado de la empresa 'Álvarez Beltrán', que era el encargado de recoger periódicamente la correspondencia en dicho domicilio, concluido su informe afirmando que dicha vivienda no constituía la residencia habitual del causante.
Estos datos suministrados por la Hacienda Foral deben completarse con los hechos probados por esta Inspección tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón en sede del procedimiento de inspección, que evidencian que el causante no sólo tenía su principal centro de intereses económicos y patrimoniales en dicha Comunidad Autónoma de Aragón, sino que hay numerosos indicios de actos propios de la vida cotidiana (consumos de suministros, atención sanitaria, recepción de la prensa diaria local, étc,) que ponen de manifiesto que el causante nunca dejó de residir en la Comunidad Autónoma de Aragón, de donde se infiere que la vivienda de Tudela fue utilizada como un 'domicilio ficticio' o 'de conveniencia', para servir de apoyo a una pretendida residencia fiscal, en esa Comunidad foral y con ello tener acceso a una tributación más ventajosa.
El representante autorizado de la obligado tributario utiliza continuamente en su escrito la expresión 'residencia fiscal' del causante (hasta en ocho ocasiones hace uso de esa expresión), como si hubiéramos de diferenciar entre el lugar de residencia real y efectivo de una persona y el que tiene declarado a efectos fiscales, cuando no hay tal distinción en la norma fiscal, pues al utilizar el término 'residencia' el legislador se está refiriendo clara e indefectiblemente al lugar de permanencia estable o continuada de una persona.
Se nos dice en el escrito de alegaciones que los herederos, al examinar la documentación del causante, solo encontraron referencias a su 'residencia fiscal' en Navarra y actuaron en consecuencia, autoliquidando el tributo sucesorio en esa Comunidad Foral. Se nos presenta, así a los obligados tributarios -hijos del causante- como si fueran personas ajenas a éste, es decir, que no hubieran tenido acceso a otros datos o a otra realidad que los documentos que les facilitaron para cumplimentar el impuesto, una suerte de gestores que habían de cumplimentar la declaración del Impuesto sobre Sucesiones de un cliente al que apenas conocen.
Nada más lejos de la realidad. El obligado tributario y sus hermanos sabían o debían saber que el lugar al que debía atender para determinar la Administración tributaria competente era el lugar de residencia habitual del causante, como sabían o debían razonablemente saber, porque era sus hijos, que el causante siempre había residido en la ciudad de Zaragoza. No resulta creíble que ninguno de los cinco hijos del causante, ni su viuda, supieran dónde residía su padre y esposo, respectivamente, de tal forma que a la hora de autoliquidar el impuesto hubieran de guiarse únicamente por el domicilio que aquél declaraba a la hora de confeccionar la declaración anual del Impuesto sobre la Renta o del Patrimonio.
Hay que tener en cuenta, además, que una comprobación similar a la que se hizo acerca de la residencia del causante se había realizado unos meses antes por la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra acerca de dos hermanos de la obligado tributario, hijos del causante, que también tenían declarado su domicilio fiscal en otras viviendas del mismo edificio de Tudela que su padre y causante de la sucesión, llegando a la misma conclusión que en el caso que nos ocupa, esto es, de estar ante domicilios 'ficticios', en los que los interesados no residían de forma efectiva, por lo que se procedió a modificar sus domicilios fiscales.
A la vista de todos estos datos consideramos que queda evidenciado que hubo una estrategia de la familia Landelino (al menos del causante y su esposa junto con algunos de sus hijos), para 'aparentar' o 'simular' que tenían su residencia en Navarra y acogerse así a una fiscalidad más benigna, principalmente en el Impuesto sucesorio que se devengase con motivo del fallecimiento del causante, estrategia de la que serían plenamente conocedores y partícipes sus hijos y herederos, como principales beneficiarios de esa maquinación.
Queremos significar con ello que estamos en presencia de unos hechos que es preciso valorar en su conjunto para apreciar en ellos una voluntad claramente defraudadora, que hace superflua cualquier necesidad adicional de justificación del elemento doloso o culposo en la actitud del infractor, pues la culpabilidad ya se halla presente, de modo necesario, en el despliegue de los medios utilizados para aparentar un domicilio falso y con ello dar lugar una indebida y antijurídica elusión del pago del Impuesto sobre Sucesiones, si se parte de la concurrencia de una indudable manifestación de la capacidad económica que debe ser gravada como se hace con el resto de los contribuyentes.
Se quiere decir con ello que la dinámica simulatoria tramada, esto es, la probada maquinación llevada a cabo para aparentar una residencia del causante en Navarra y beneficiarse así sus herederos de una fiscalidad más ventajosa, es fundamento más que bastante para localizar el elemento culpabilístico de necesaria presencia, pues la sanción no se puede desprender ni aislar en su valoración, como hemos dicho, de la conducta desplegada por los obligados tributarios, en tanto que causalmente conduce a la evasión fiscal lograda. En otras palabras, no estamos ante la, minoración de la carga fiscal obtenida en aplicación de una norma abierta o que admita diversas interpretaciones, alguna de las cuales fuera más favorable a los intereses de los contribuyentes -que es la hipótesis en la que se desenvuelve la circunstancia exculpatoria de la interpretación razonable de la norma-, sino que estamos más bien ante el despliegue de una serie de maquinaciones encaminadas a lograr una fiscalidad más ventajosa aparentando tener fijada la residencia en una Comunidad Autónoma distinta de aquella en la que realmente residía el causante.
En definitiva, no cabe alegar aquí discrepancias razonables que excluyan la culpabilidad de los interesados, dada la claridad de los preceptos aplicables y la ausencia de interpretación admisible de la norma que pudiese exculpar su actuación en lo que respecta a la sanción, nacida no sólo de la improcedente falta de tributación en la Comunidad Autónoma competente, sino de la existencia de una maquinación encaminada a aparentar un lugar de residencia falso, lo que sin duda alguna integra el dolo necesario para basar el elemento culpabilístico que aquí se discute y que, desde luego, enerva la presunción de buena fe, pues no puede considerarse amparada por la buena fe la estrategia urdida para no tributar por la sucesión del causante en la Comunidad Autónoma en la que correspondía hacerlo.
Por consiguiente, debemos corregir en este punto la apreciación de la instructora cuando califica la conducta 'cuando menos como negligente', ya que al parecer de este órgano sancionador, a la vista de lo expuesto, la conducta de la obligado tributario sólo puede calificarse como dolosa, en cuanto que estuvo intencionalmente dirigida a producir, el resultado defraudador utilizando para ello la maquinación que ha quedado expuesta.
El representante autorizado, de los interesados nos dice en su escrito que éstos no ocultaron dato alguno de relevancia fiscal en las autoliquidaciones que presentaron; pero es evidente que la ocultación hay que analizarla en relación con la Administración tributaria que resulta competente para la exacción del tributo, es decir, respecto de esta Comunidad Autónoma de Aragón, a la que los obligados tributarios sí ocultaron la realización del hecho imponible, pues no sólo no presentaron en ella las preceptivas autoliquidaciones, sino que ni siquiera pusieron en su conocimiento, por cualquier medio, la realización del hecho imponible, aunque sólo fuera para justificar porqué no lo autoliquidaban allí. En estas circunstancias la ocultación se configura como elemento de crucial importancia en la estrategia de defraudación urdida por la obligado tributario y sus hermanos, por lo que, lejos de jugar como causa excluyente de la responsabilidad, es un elemento definitivo y definitorio de la intencionalidad defraudadora de sus conductas.
Como se concluye en el FJ Décimo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (recurso núm. 4134/2014) al analizar un supuesto similar a éste, '(...) es clara la existencia de ocultación; que va ínsita, para todos los casos y sin excepción alguna, en la simulación de la causa negocial, Y es que, como dijo la sentencia de la Sala de lo Penal de este Tribunal Supremo, de 15 de julio de 2002, 'en caso de simulación [...] se da un relevante componente de ocultación, mediante la puesta en escena de alguna apariencia de actividad negocial, solo dirigida a distraer la atención de los eventuales observadores, para evitar que puedan tomar conocimiento de que lo efectivamente realizado bajo tal pantalla es un negocio que está en colisión con la Ley (...)', conclusión qué es plenamente trasladable a nuestro caso, sin otro esfuerzo que el de sustituir la expresión 'simulación negocial' por la de 'simulación del lugar de residencia' (los subrayados han sido añadidos por este órgano sancionador).
Llegados a este punto, este órgano sancionador considera que la culpabilidad de la conducta enjuiciada ha quedado sobradamente demostrada, pues no se trata ya de un actuar negligente o descuidado -como concluye la instructora en su propuesta- sino de un comportamiento voluntario y doloso, específicamente querido y dirigido a producir el resultado defraudador, apoyado en la ocultación del hecho imponible a la Comunidad Autónoma de Aragón, que es la única competente para exaccionarlo, y construido sobre la coartada de un domicilio fiscal del causante que se sabía falso e inexistente.
En suma, estamos ante una conducta típica, antijurídica y culpable, que es claramente merecedora del reproche sancionador, pues con la sanción de este tipo de conductas se ha de preservar, como bien jurídico protegido en este caso, los intereses de la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Aragón y, a través de ellos, el progreso social y económico de dicha Comunidad Autónoma, intereses que se concretan en las normas fiscales de sus tributos propios y cedidos, cuyo cumplimiento incumbe a todos sus ciudadanos con arreglo a los principios que establece el artículo 31 de la Constitución y, en especial, el que se refiere a la obligación de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas en proporción .a la capacidad económica de cada obligado tributario. No se trata, por tanto, de imponer sanciones tributarias con un propósito recaudatorio, sino como medio para proteger dichos bienes jurídicos y reaccionar contra los comportamientos más graves e insolidarios de algunos contribuyentes que los ponen en riesgo.
Como más arriba decíamos, no nos está exigido ni tampoco resulta posible probar la intención de la supuesta infractora, pero el conjunto de hechos, indicios y demás circunstancias expuestas permiten formamos un juicio de opinión bastante claro al respecto, según el cual la presunta infractora actúo de forma voluntaria y culpable al dejar de tributar en esta Administración tributaria de la Comunidad Autónoma de Aragón por el hecho imponible de constante cita.
La atribución de estos hechos constitutivos de la infracción a la presunta infractora ha quedado también plenamente establecida en este procedimiento.
Por otra parte, no se advierte -al menos, al parecer de este órgano sancionador- ninguna otra de las demás circunstancias excluyentes de la responsabilidad que se mencionan en el artículo 179.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Es la apreciación y valoración conjunta de todos los hechos, indicios y circunstancias expresados en los párrafos que anteceden lo que nos permite en este caso considerar que ha quedado establecida y acreditada la preceptiva prueba de la culpabilidad, tal y como nos exige la. doctrina constitucional y la Jurisprudencia del Tribunal Supremo.
En suma, la conducta analizada no puede sino ser calificada como voluntaria, en el sentido de ser querida por el sujeto que la ha realizado, y culpable, conforme a las razones expuestas y de acuerdo con la precitada construcción jurisprudencial del principio de culpabilidad en materia tributaria, habiendo ocasionado que se dejara de ingresar la correspondiente deuda tributaria, lo que no hubiera sido descubierto de no mediar la actuación inspectora, por lo que dicha conducta debe ser calificada como infracción tributaria, y por ello es acreedora del reproche sancionador que la norma establece.
De esta forma, ha quedado desvanecida en este caso concreto la presunción de inocencia a la que constitucionalmente tiene derecho la obligado tribuario, aquí presunta infractora, debiendo rechazarse -por infundada- la denuncia que hace en su escrito de alegaciones cuando dice que estamos un. supuesto en el que esta Administración tributaria aplica la llamada 'responsabilidad objetiva', pues ha quedado acreditado que esta Administración, lejos de actuar con el automatismo que nuestra Jurisprudencia repudia, ha ponderado y valorado los distintos elementos reunidos en el comportamiento de los obligados tributarios para concluir que en su conducta estaba presente el dolo intencional, por lo que en esta coyuntura mal puede sostenerse que esta Administración tributaria no haya justificado la culpabilidad y, por ende, motivado en la medida en que resulta exigible la imposición de la sanción. Cabe recordar que nuestra Jurisprudencia impide castigar y, por consiguiente, estimar que hubo culpabilidad por el mero y automático hecho de constatar la falta de un ingreso debido, pero en modo alguno niega la posibilidad de inferir, razonadamente y de forma suficientemente explicada -como aquí se ha hecho- la existencia de elemento subjetivo del tipo a partir del juego conjunto de las circunstancias concurrentes; de otro modo se correría el riesgo de dejar vacía de contenido la potestad sancionadora de la Administración tributaria.
Por tanto, a resultas de lo expuesto, la conducta que se imputa a la presunta infractora debe considerarse tipificada en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, como infracción tributaria, apreciándose en ella la concurrencia del elemento intencional que el artículo 183.1 de la misma Ley requiere, por lo que procede pasar a cuantificar el importe de la sanción que corresponde imponer.
QUINTO.- La infracción tributaria cometida por la obligado tributario se califica como infracción tributaria Grave, ya que la base de la sanción es superior a 3.000 euros y se aprecia la existencia de ocultación.
En relación con la ocultación, las razones por las que se aprecia la existencia de la misma ya han quedado expuestas en el FD anterior, al que nos remitimos, teniendo dicha apreciación su encaje normativo en el artículo 184.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que dispone que 'se entenderá que existe ocultación de datos a la Administración tributaría cuando (...) no se presenten declaraciones (,..), siempre que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación en relación con la base de la sanción, sea superior al 10 por ciento'; precisando el artículo 10.5 del Reglamento general del régimen sancionador tributario que 'En el supuesto de falta de presentación de declaración o autoliquidación, se entenderá que la incidencia de la deuda derivada de la ocultación sobre la base de la sanción es el 100 por cien'.
Denuncia en su escrito el representante autorizado de los obligados tributarios que en este caso la ocultación estaría jugando simultáneamente como elemento definitorio del tipo infractor aplicado y como criterio de graduación de la sanción, para agravarla, lo que supondría una suerte de 'non bis in ídem' prohibido por la Ley. Esta denuncia carece por completo de base. Si se lee con algún cuidado el documento de inicio-propuesta se observará que la ocultación únicamente determina que la infracción sea calificada en este caso como 'grave', graduándose después la sanción con arreglo a otras circunstancias distintas de la ocultación, como son el perjuicio económico causado y la posible existencia de reincidencia en la comisión de infracciones.
Como también señala el FJ Décimo de la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de febrero de 2016 (recurso núm. 4134/2014), antes mencionada, '(...) el caso que ahora se nos plantea ha de ser enjuiciado conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en la queja ocultación no es criterio de graduación o si se quiere de agravante de la sanción -término que erróneamente emplea la sentencia, conforme a la nueva normativa-, sino que, por el contrario, es determinante de la calificación de la infracción, pues la Ley atribuye el carácter de leve, grave o muy grave a la infracción de dejar ingresar en función de las distintas circunstancias concurrentes (...)' (los subrayados han sido añadidos por este órgano sancionador).
La sentencia del Tribunal Supremo de 19 de enero de 2016 que se cita y transcribe en las alegaciones no está en contradicción con la anterior, sino que sigue la misma línea interpretativa, para lo cual basta con leer completo el párrafo que la interesada ha transcrito de forma parcial en su escrito. Dice el párrafo completo:
'En efecto, se refiere a impuesto distinto, al IVA. Y señala que, 'En cuanto a los [la] alegada inexistencia de ocultación [...] debe ponerse de manifiesto que la misma tiene relevancia, solo en algunos de los tipos infractores, a los efectos de determinar la calificación de las infracciones como leves o graves-ver el artículo 192LGT, con relación a la infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de la autoliquidación-, pero no excluye ni la tipicidad, ni una eventual culpabilidad, de la infracción aquí declarada [...]'. Y, por otra parte, es ésta precisamente la doctrina de esta Sala que considera que, en efecto, la ocultación es elemento integrante de ciertos tipos de infracción tributaría, determinando que, por tanto, no puede considerarse, al mismo tiempo, como circunstancia agravante, o, dicho en oíros términos, la ocultación no puede considerarse agravante cuando es elemento del tipo (Cfr. SSTS de 27 de octubre de 2010, rec. de cas. para la unificación de doctrina 311/2006, de15 de julio de 2011, rec. de cas. para la unificación de doctrina 203/2008, y 5 de octubre de 2012, rec. de cas. 2126/2011, entre otras) Lo que ocurre, también, es que, en aquellos supuestos en los que se detecta la existencia de ocultación, cabe apreciar la culpabilidad que, conforme a los artículos 77.1 de la LGT de 1963 y 183.1 de la LGT de 2003, permiten imponer sanciones. Y, a sensu contrario, lo que puede ocurrir es que la ausencia de ocultación de datos pueda ser tenida en cuenta para excluir la simple negligencia. Si bien, la existencia de ocultación es una cuestión de hecho sobre la que este Tribunal, como hemos manifestado, no puede entrar, salvo en alguno de los casos excepcionales que abren el acceso a la vía casacional.' (los subrayados han sido añadidos por este órgano sancionador).
En cuanto a la propuesta de sanción por infracción tributaria grave, según lo establecido en el artículo 191.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se parte de una sanción consistente en multa pecuniaria proporciona! mínima del 50 por cien de -la base de la sanción y se gradúa incrementando dicho porcentaje conforme a los criterios de comisión repetida de infracciones tributarias y de perjuicio económico ( artículo 187.1, letras a) y b) de la Ley General Tributaria)
No consta en este caso la comisión repetida de infracciones tributarias, por la presunta infractora que hayan ganado firmeza.
En cuanto al perjuicio económico causado para la Hacienda Pública de la Comunidad Autónoma de Aragón como consecuencia de la infracción cometida se cifra, en este caso en el 100 por cien, por representar la base de la sanción el 100 por cien de la cuantía total que hubiera debido ingresarse en su Erario mediante la correspondiente autoliquidación, por lo que procede incrementar la sanción mínima en 25 puntos porcentuales, según establece la tetra b) del artículo 187.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, quedando así establecida la sanción, a imponer en una multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento de la base de la sanción, que es la cuota diferencial dejada de ingresar por el obligado tributario (399.252,22 euros), tal y como se detalla en el documento de inicio-propuesta, que se confirma también en este punto.
En cuanto a la reducción de la sanción propuesta, no procede aplicar la reducción por conformidad de un 30 por ciento, de acuerdo con los artículos 187,1.d) y 188.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al no haber prestado el contribuyente su conformidad a la liquidación de referencia.'
En efecto, el examen de las actuaciones muestra la asimetría entre los elementos probatorios que justifican la residencia en Zaragoza y la ausencia de sus equivalentes en la pretendida residencia en Tudela. En tal sentido destacan singularmente la suscripción al Heraldo de Aragón en el domicilio de Zaragoza y no en el de Tudela, pese a que podía haber cambiado a Tudela la suscripción, total o parciamente -en verano o en alguna estancia temporal distinta-, la recogida de la correspondencia de Tudela por un empleado de la empresa, la asistencia sanitaria en Zaragoza de una persona de avanzada edad y el fallecimiento e inhumación en esta ciudad.
Debemos reiterar los acertados argumentos contenidos en la resolución del TEAC al indicar:
'1) El sujeto pasivo estuvo dado de alta como beneficiario del sistema público de salud del Gobierno de Aragón desde 1998 hasta su fallecimiento en 2013, figurando como domicilio el de Plaza San Francisco, 7 de Zaragoza.
2) Entre los años 2003 y 2013 el sujeto pasivo figuró como titular en 37 cuentas bancarias, cuya identificación consta en el expediente. De esas 37 cuentas, 31 lo eran en sucursales localizadas en Zaragoza, 3 en Madrid, 2 en Barcelona y solo 1 en Navarra.
3) En los periodos de 2001 a 2013 y 2007 a 2013, el sujeto pasivo resultó titular de dos cajas de seguridad ubicadas en la sucursal de Ibercaja de la Plaza Basilio Paraíso, 2 de Zaragoza, que dista 1200 metros del domicilio de Plaza San Francisco.
4) Los consumos de electricidad de las viviendas sitas en Plaza San Francisco, 7, puertas 6 Derecha y 6 Izquierda (figura como titular de las mismas el sujeto pasivo), son muy superiores al consumo de la vivienda sita en Tudela, y se corresponden con los indicadores que el Ministerio de Agricultura, Alimentación y Medio Ambiente, cuyo detalle aparece en las actuaciones.
Similares conclusiones cabe extraer de los consumos de agua de aquella vivienda.
5) El sujeto pasivo consta como suscriptor del diario Heraldo de Aragón en los ejercicios2010 a 2013, constando como domicilio el de Plaza San Francisco, 7 de Zaragoza.
6) El sujeto pasivo ha tenido dos cuentas de cotización del régimen de Empleados del Hogar entre 1995 y 2012 (cuyo detalle consta en las actuaciones), figurando en ambos como domicilio donde se presta la actividad el sito en Plaza San Francisco 7 de Zaragoza.
Su cónyuge igualmente ha tenido dos cuentas de cotización por dicho Régimen Especial (con el detalle que puede verse en el expediente administrativo), donde igualmente figuraba como domicilio de la actividad el de Plaza San Francisco de Zaragoza
7) El sujeto pasivo figuró como socio del Club de Golf La Peñaza, de Zaragoza, desde1973 hasta 2011, figurando como domicilio del socio el de Plaza San Francisco 7 de Zaragoza.
8) Aparece en el expediente el detalle de hasta 18 escrituras públicas donde aparece el sujeto pasivo como otorgante; 14 de ellas ante notarios de la ciudad de Zaragoza, 2 de Tudela, 1 de Tarragona y 1 de Jerez de la Frontera, figurando en la mayoría de ellas como domicilio del interesado la de Plaza San Francisco 7 de Zaragoza.
9) La dirección General de Tráfico informó que el sujeto pasivo tuvo matriculado un vehículo a su nombre entre 1994 y 2008 (cuya identificación y modelo consta en las actuaciones), constando como domicilio en todo ese periodo el de Plaza San Francisco 7 de Zaragoza.
10) Personada la Inspección de la Hacienda Foral de Navarra en el domicilio de la calle Juan Antonio Fernández, 6 de Tudela en fecha 1/09/2014 (en el seno de las actuaciones de comprobación del domicilio fiscal de dos de los hijos del sujeto pasivo), se precisa que en los buzones de las viviendas NUM004 y NUM005 constan los nombres de dos de los hijos del sujeto pasivo y de sus cónyuges. La vecina de la vivienda NUM006 (identificada en el expediente), manifiesta que los inquilinos nunca han vivido aquí, pero que vienen de vez en cuando. El que fuera Presidente de la Comunidad de Propietarios (vivienda NUM007, igualmente identificado), manifiesta que los Srs Isabel Vicenta Laureano Landelino Justino Tomasa Valle nunca han vivido allí; que un empleado de la empresa Landelino pasaba a recoger la correspondencia. Requerida la administración de la comunidad (Leb Consultores), señalan que trabajan para esa comunidad desde 2013 y que los Srs Isabel Vicenta Laureano Landelino Justino Tomasa Valle no han asistido a ninguna reunión de la comunidad; que tienen un teléfono de contacto con prefijo 976 de Zaragoza. A este respecto, como se dice en el Informe de la Hacienda Foral, 'esta Inspección considera que las circunstancias observadas en los expedientes de cambio de domicilio de sus dos hijos en el mismo edificio se consideran aplicables al presente caso en cuanto a las circunstancias de atención al inmueble y recepción del correo por un tercero, que no haría falta si un miembro de la familia residiera en el inmueble''.
Por lo demás, el TEAC, admite que está debidamente motivada la culpabilidad de los obligados tributarios por entender que no resulta creíble que ni los hijos, ni la esposa del causante tuvieran conocimiento de que el domicilio fiscal no se correspondía con la residencia habitual del difunto.
La Sala comparte esta conclusión. Es especialmente relevante en tal sentido que respecto a dos de los hijos del causante la Hacienda foral hiciera unos meses antes en otras viviendas del mismo edificio una comprobación similar a la de su padre respecto al domicilio en Tudela, llegando la Hacienda foral a la misma conclusión, esto es, que estaban ante domicilios ficticios en los que los interesados no residían de forma efectiva. Consta asimismo el dato relevante de que un empleado de la empresa familiar 'Álvarez Beltrán' se encargara periódicamente de recoger la correspondencia, lo que acredita la estrategia de simular un domicilio ficticio. Existió en fin una simulación consciente del domicilio fiscal en Tudela, con despliegue de medios para aparentar un domicilio falso y eludir la tributación del impuesto sobre sucesiones en Aragón.
Frente a toda la argumentación precedente, que compartimos y damos por reiterada, el TEAC considera, contradictoriamente, que existe una interpretación razonable de la norma en la actuación de los herederos, que siguen discutiendo cuál era el lugar de residencia habitual del causante, que son personas distintas a este y no puede probarse que hubiera una buena relación en la familia, y más teniendo en cuenta, aunque hubiera buena relación, que en personas de alto poder adquisitivo es habitual que las personas cuenten con varias residencias y pasen en ellas distintas temporadas. Se destaca además que en fechas recientes se habían efectuado comprobaciones por el IRPF del causante por la Comunidad Foral Navarra sin que se cuestionara el cambio de domicilio.
La Sala no comparte estos razonamientos, que resultan contrarios a la primera afirmación vertida por el TEAC al entender motivada la culpabilidad y no ser creíble que ni los hijos, ni la esposa del causante tuvieran conocimiento de que el domicilio fiscal no se correspondía con la residencia habitual del difunto. Ya se ha expuesto que dos de los hijos tuvieron una conducta análoga a la del padre, y además el conjunto de los elementos probatorios permite entender acreditado el conocimiento de los hechos también por la esposa -conviviente- y por el resto de hijos en una situación de normalidad de las relaciones familiares que hay que presumir, dado además lo notorio de una residencia refrendada por la asistencia sanitaria, relevantes consumos, lectura de prensa aragonesa, encargo a terceros de recogida de correspondencia, defunción e inhumación en Zaragoza y significativa ausencia de justificación de la residencia en Tudela de los progenitores -y de dos de los hijos-.
Esta conclusión no resulta desvirtuada por el hecho de que la Hacienda Navarra no cuestionara el domicilio declarado. En tal sentido la propia resolución del TEAC transcribe y hace propios los razonamientos de una resolución previa de 4 de diciembre de 2018. En efecto, aunque es cierto que 'constan copias de dos Actas incoadas por la Hacienda Foral el 4 de abril de 2014, de 'comprobado y conforme'; una por el concepto del IRPF de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, y la otra por el Impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 2011. Ambas actuaciones tenían 'carácter general' y, en ambas tras la incoación de una única diligencia de constancia de hechos, se concluye que 'no se han advertido errores ni omisiones relativos a la actividad objeto de las actuaciones de comprobación e investigación, considerándose correcta/s la/s liquidación/es practicadas'', el TEAC argumenta también que en las ' Actas de 'comprobado y conforme' extendidas por la Hacienda Foral no se realiza comprobación alguna respecto del domicilio fiscal del contribuyente, sino que se está al domicilio fiscal declarado por éste. Y ello es así no sólo porque ninguna actuación o comprobación se ha hecho al respecto en el seno de aquellas actuaciones, sino porque no podría ser de otra manera en Derecho. Así, no cabe la comprobación unilateral, y en su caso rectificación de oficio del domicilio fiscal del sujeto pasivo de una Hacienda a otra, en el seno de las actuaciones que se siguen para comprobar la correcta tributación de algún concepto impositivo, total o parcialmente. La normativa tributaria prevé un procedimiento específico (en el caso de que la competencia corresponda a la AEAT, el definido en los artículos 148 y ss del RD 1065/2007), contemplándose además el supuesto de hecho que ahora nos ocupa, esto es, aquél en el que se ven implicadas la Hacienda Común y la Foral; huelga reiterarnos de nuevo a lo recogido por el artículo 43 de la Ley 25/2003, por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra. Sólo en esos términos, en el seno de ese procedimiento previsto en el referido artículo 43 de la Ley 25/2003, cabe la comprobación del domicilio fiscal del sujeto pasivo en casos como el presente'.
En definitiva, ni estamos ante actos propios, ni la Hacienda Navarra, distinta de la aragonesa, efectuó comprobación del domicilio fiscal del contribuyente en los procedimientos seguidos por IRPF de los ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011, y por el Impuesto sobre el patrimonio del ejercicio 2011. Y tampoco el estatus económico, la condición de jubilados, o la posesión de distintas viviendas permite concluir en un sentido distinto al ya anticipado, dado el conjunto de circunstancias familiares, ya expuesta, que acredita el conocimiento y la simulación consciente del domicilio fiscal en Tudela, como ya se ha dicho, con despliegue de medios para aparentar un domicilio falso y dar una apariencia de cobertura para eludir la tributación del impuesto sobre sucesiones en Aragón.
No se aprecia, en fin, la existencia de una interpretación razonable de la norma porque no existe indefinición ni oscuridad de la norma, y se ha justificado el conocimiento y el dolo intencional de producir el resultado defraudador en la conducta de los herederos, como sujetos pasivos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por el hecho imponible indicado, debiendo subsumirse los hechos, como razona la Administración, en la infracción tributaria prevista en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria. Infracción tributaria que debe calificarse como grave por la existencia de ocultación en dicha conducta a la Administración tributaria que resultaba competente para la exacción del tributo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 184.2 de la Ley General Tributaria.
'TERCERO.- La parte actora alega en primer lugar la nulidad de pleno derecho de las actuaciones inspectoras por incompetencia manifiesta de los actuarios. Con cita del art. 217, apartados b) y e) de la LGT -actos dictados por órgano manifiestamente incompetente por materia o territorio y prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido- expone que la Comunidad Autónoma de Aragón no era competente para comprobar, liquidar ni recaudar el Impuesto sobre Sucesiones objeto de este procedimiento. En concreto detalla que el acuerdo de inclusión en Plan de Inspección es de fecha 25 de abril de 2015. El acuerdo de Inicio de Procedimiento de Inspección fue notificado el 29 de abril de 2015 a los obligados Luis Alberto, Tomasa y Justino; el 30 de abril a Vicenta, y el 7 de julio a Valle. Y el 10 de julio de 2015, el Director General de Tributos de las Comunidad Autónoma de Aragón solicita de la Hacienda Tributaria de la Comunidad Foral de Navarra 'que se declare incompetente para la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Sucesiones) devengado por el fallecimiento de don Landelino el día 4 de febrero de 2013'. Expone que el punto de conexión que determina la competencia en relación con el ISD es, conforme al art. 31 del Convenio de Navarra, la residencia habitual del causante y conforme al art. 8, para determinar la residencia habitual de una persona física, la regla es que tienen su residencia en Navarra las personas físicas que permanezcan en dicho territorio el mayor número de días del año inmediato anterior a su fallecimiento, contado de fecha a fecha. Salvo prueba en contrario, se considerará que una persona física permanece en territorio navarro cuando radique en él su vivienda habitual. Y el Convenio contiene reglas para ventilar las discrepancias y el cambio de domicilio fiscal, art. 43, atribuyendo la resolución de las mismas a la Junta Arbitral. Expone que en el presente caso, se trata de una persona física (que no desarrolla actividad económica alguna) y, por tanto, INDISCUTIBLEMENTE, sólo hay que atender al domicilio del causante, que a todas luces, en el momento de iniciarse las actuaciones, estaba oficialmente en Navarra, por lo que atendiendo al criterio sentado por el TS entre otras en sentencia de 30 de mayo de 2013, recurso 4463/2010, el Gobierno de Aragón era manifiestamente incompetente para comprobar, liquidar o recaudar sus impuestos. Sostiene que no puede considerarse competente al Gobierno de Aragón antes de la Resolución de 26 de agosto de 2015, por la que el Director Gerente de Hacienda Tributaria de Navarra aceptó el requerimiento de inhibición y reconoció su falta de competencia, o la comunicación de tal acto que la Inspección de Aragón realizó a los interesados. Pero, en cualquier caso, es obvio que no puede ser anterior a la Resolución de 26 de agosto de 2015. Cita asimismo en apoyo de su postura la STS nº 1387/2019, de 16 de octubre.
Alega también que debe declararse que el derecho a liquidar el tributo está prescrito. Expone que la comunicación de inicio de actuaciones de comprobación notificada el 29 y 30 de abril de 2015 a los obligados (Antecedente de Hecho Sexto) informaba de la interrupción de la prescripción, pero no por estarse tramitando un conflicto ni un procedimiento de rectificación del domicilio, sino por el inicio de las propias actuaciones inspectoras, con lo cual es nula de pleno derecho. Expone que la comunicación por la que la Inspección del Gobierno de Aragón informaba del envío de un requerimiento de inhibición a la AFN (AH Octavo) no interrumpió la prescripción de ningún concepto tributario, pues nada decía al respecto. Y que la notificación del planteamiento del Conflicto efectuada por el Gobierno de Aragón a los interesados el 16 de septiembre de 2015 (AH Decimocuarto) sí comunicaba la interrupción de la prescripción, pero en virtud de un Conflicto que jurídicamente no existió, puesto que éste sólo nace cuando hay controversia entre las administraciones, y en este caso no la hubo. Y lo mismo puede decirse de la comunicación notificada el 17 de febrero de 2016 por la Inspección Tributaria del Gobierno de Aragón a los comprobados (AH Decimosexto). Es más, en dicha comunicación se informó de que la ATN se había inhibido en favor del Gobierno de Aragón, y del fin de la interrupción justificada de las actuaciones, pero no de la interrupción del plazo de prescripción del derecho a liquidar el ISD.
Ello enlaza con la alegación cuarta de la demanda en la que se invoca el exceso en la duración máxima de las actuaciones de comprobación de la Inspección de Aragón, en la que se argumenta en favor de la falta de efectos interruptivos de todos los actos dictados en el curso de la Inspección, incluso en el caso de que se considerase (contra el criterio de la Junta Arbitral y el Tribunal Supremo) que la incompetencia de Aragón no fuera manifiesta, y motivo de nulidad de pleno Derecho. Si la Sala considera que los actos son meramente anulables, nacería la obligación de anular las liquidaciones y de retrotraer actuaciones, y los actos habrían tenido efectos interruptivos de la prescripción del derecho a liquidar el impuesto. No obstante, alega la parte, los efectos interruptivos de la prescripción desaparecen en virtud de lo dispuesto en el art. 150LGT vigente en el momento de iniciarse las actuaciones, porque las actuaciones tuvieron una duración superior a los doce meses computando los días transcurridos entre las notificaciones de inicio y las de las liquidaciones, sin que exista la posibilidad de volver a dictarlos, porque el procedimiento inspector no interrumpió el plazo de prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo.
La Abogacía del Estado se opone a estos motivos del recurso. Expone que el punto de conexión es el domicilio habitual, no el domicilio fiscal y reitera los razonamientos vertidos por la resolución del TEAC. Niega además que haya prescrito el derecho de la Administración a liquidar porque aunque se admitiera la alegación del obligado en relación al exceso del plazo de doce meses, no se produciría la nulidad de la liquidación, ya que conforme al art. 150.2LGT el incumplimiento del plazo máximo de duración del procedimiento 'no determina la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación' si bien no se entendería interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones desarrolladas durante el procedimiento, interrumpiéndose la prescripción con la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del referido plazo de doce meses teniendo derecho el obligado
El Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón se opone asimismo a estos motivos de impugnación y alega, respecto a la falta de competencia de la Administración tributaria de Aragón al inicio de las actuaciones, que no es una cuestión de procedimiento administrativo sino de competencia territorial que determina la ley y para ello es imprescindible entrar en el fondo de la cuestión y como luego se verá las pruebas aportadas por la Administración tributaria de Aragón son contundentes en el sentido que el domicilio habitual del causante era Zaragoza y no Tudela. El causante nunca tuvo su residencia habitual en Navarra, se trataba de una ficción y de un claro fraude de ley para tratar de eludir los impuestos que por residencia habitual les correspondería pagar a sus herederos ante la Administración Tributaria de Aragón. La competencia no te la da un acto administrativo sino la aplicación de la ley. Podría haberse hablado de procedimiento administrativo de conflicto de competencias si la Comunidad de Navarra hubiese pretendido ostentar la competencia y se hubiese formalizado un conflicto entre ambas Administraciones. Sin embargo, el conflicto si bien se llegó a plantear por Aragón no se formuló oposición por Navarra y decayó el procedimiento. Por tanto, sostiene la demandada, estamos ante una mera declaración de la competencia de la Administración Tributaria de Aragón que la Administración Tributaria de Navarra admite y por ende declara su incompetencia. Asimismo, la Hacienda de Navarra declina oponer su competencia a la aragonesa en el conflicto planteado por Aragón. La Administración tributaria de Aragón, por tanto, actúa con plena competencia en el presente caso. Y respecto a la mención del art. 150.1LGT expone que no puede admitirse que la Administración Tributaria de Aragón se haya excedido del plazo máximo de duración del procedimiento de 12 meses previsto en el artículo 150.1LGT. Ni siquiera se llegó a producir la ampliación del plazo de 12 meses, pues hay que computar como periodo de interrupción justificada de las actuaciones y dilaciones no imputables a la Administración Tributaria de Aragón el tiempo de tramitación del conflicto de competencia entre la Administración de la Hacienda de Navarra y la de Aragón, de conformidad con el artículo 103 f) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, Reglamento General de Gestión e Inspección Tributaria. Desde 9 de septiembre de 2015 hasta 22 de enero de 2016 se tramita el posible conflicto de competencia entre la Administración Tributaria de Aragón y la Hacienda de Navarra. Una interrupción justificada y no imputable a la Administración tributaria de Aragón de 136 días que no tiene en cuenta la parte actora en su demanda. De este modo, el procedimiento se inicia el 8 de julio de 2015 y finaliza el 28 de julio de 2016 y no deben computarse los días en los que se tramita el conflicto de competencia, por lo que no se excede la tramitación del expediente del plazo de un año. No existe prescripción del derecho de la Hacienda de Aragón pues el causante fallece el 4 de febrero de 2015 [4 de febrero de 2013] y los acuerdos de liquidación se producen el 28 de julio de 2016, antes de que transcurran los cuatros años de prescripción.
Conviene precisar en primer lugar lo que constituye doctrina reiterada del Tribunal Supremo al indicar: '
La interpretación de lo que constituye órgano manifiestamente incompetente es necesariamente casuística (las sentencias del TS citadas por los recurrentes examinan supuestos distintos al que ahora nos ocupa, la de 30 de mayo de 2013 un caso de IRPF y la de 16 de octubre de 2019 uno de IS). En el asunto que examinamos el TEAC entendió, correctamente, que '
Para valorar el acierto de este razonamiento conviene recordar las numerosas actuaciones de requerimiento de información y de comprobaciones efectuadas en 2014 para precisar la residencia habitual del
Estas actuaciones evidencian que había muy claros indicios para defender la competencia de la Comunidad Autónoma de Aragón para la determinación y exacción del impuesto sobre sucesiones. Debe recordarse que la Administración navarra aceptó el requerimiento de inhibición e incluso dictó el 15 de marzo de 2016 acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante, acuerdo contra el que los causahabientes interpusieron la reclamación económico-administrativa nº NUM003 que fue desestimada por resolución del TEAC de 4 de diciembre de 2018. No se aprecia, en consecuencia, defecto de competencia en las actuaciones de la Comunidad Autónoma de Aragón.
Por ello se considera correcto el razonamiento del TEAC al señalar que '
Respecto al plazo del art. 150LGT debemos recordar y reiterar lo indicado en los acuerdos de liquidación al exponer (se transcribe el acuerdo de liquidación de don Landelino):
'El día 22 de agosto de 2015 se cumplió el plazo de 30 días hábiles desde la recepción por la Hacienda Tributaria de Navarra del escrito por el que se requería su inhibición y se reclamaba la competencia, sin haber recibido respuesta, por lo que, conforme a lo establecido en el artículo 14.1 del Reglamento de la Junta Arbitral prevista en el Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra, aprobado por el RD 353/2006, de 24 de marzo, debía entenderse que la Comunidad Foral de Navarra se ratificaba tácitamente en su competencia, por cuya razón se planteó formalmente el conflicto competencial ante dicha Junta Arbitral mediante escrito del Consejero de Hacienda y Administración Pública del Gobierno de Aragón de 7 de septiembre de 2015, que tuvo entrada en el Registro de la Junta Arbitral el día 8 de ese mes y año, lo que fue puesto en conocimiento del obligado tributario y demás interesados en este procedimiento mediante Comunicación de la Inspección de 9 de septiembre de 2015 (notificada el 16).'
Y añade también:
'El 'dies a quo' del plazo prescriptivo se sitúa en el día siguiente a aquel en el que finalizó el periodo voluntario para declarar o autoliquidar el hecho imponible, esto es, el 6 de agosto de 2013, si bien dicho plazo de prescripción fue interrumpido, antes de que transcurriesen cuatro años desde esa fecha, por la notificación de la comunicación de inicio de este procedimiento de inspección, que tuvo lugar, como ya se ha dicho, el día 29 de abril de 2015.
En cualquier caso, aún en la hipótesis de que este procedimiento de inspección no hubiera interrumpido válidamente el plazo de prescripción, bien porque se entendiese que se ha excedido el plazo máximo para su terminación o bien por producirse interrupciones Injustificadas por periodos superiores a seis meses, la prescripción no se producirla hasta el día 6 de agosto de 2017, por lo que la presente resolución, referida al concepto impositivo e hecho imponible indicado en el encabezamiento, tendría la virtualidad de Interrumpir nuevamente dicho plazo de prescripción, conforme a lo establecido en el artículo 150.2, letra a), de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.'
En efecto, tal y como señala el Servicio de Inspección, aun en el supuesto de que se hubiese excedido el plazo de doce meses para la terminación del procedimiento, el art. 150.2LGT dispone que 'el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:
a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.
En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.
Y esto último es lo acontecido en el presente caso porque la prescripción se entiende interrumpida, de nuevo, en el momento en que se realicen actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo máximo de duración del procedimiento inspector, en este caso al dictarse los referidos acuerdos de liquidación con conocimiento formal del obligado tributario, todo ello dentro del plazo de cuatro años de que disponía la Hacienda para liquidar el tributo.
El Abogado del Estado se opone a estas alegaciones y reitera los fundamentos de la resolución recurrida insistiendo en la innecesariedad del trámite de alegaciones, en el hecho de que el acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal de fecha 15 de marzo de 2016 dictado por la Delegación de la AEAT en Navarra fue recurrido ante el TEAC, en el cumplimiento del plazo de dos meses contado desde que la Administración competente tuvo conocimiento del acto o disposición que a su juicio vulneraba los puntos de conexión, y en la inexistencia de actos propios. En el mismo sentido se pronuncia el Letrado de la Comunidad Autónoma de Aragón al evacuar el trámite de contestación.
Para contestar a estos motivos de impugnación debemos reiterar los razonamientos de la resolución recurrida en la que el órgano económico-administrativo abunda en los argumentos vertidos en una resolución anterior del TEAC de 4 de diciembre de 2018 por la que resuelve la reclamación NUM003 interpuesta frente al acuerdo de rectificación de oficio del domicilio fiscal del causante dictado el 15 de marzo de 2016 por la Delegación de la AEAT de Navarra, resolución que no consta que haya sido recurrida.
En ella se transcribe el artículo 43, apartados 5 y 6 de la Ley 25/2003 por la que se aprueba la modificación del Convenio Económico entre el Estado y la Comunidad Foral de Navarra:
Artículo 43. Discrepancias y cambio de domicilio fiscal.
[...]
5. El cambio de domicilio del contribuyente se podrá promover por cualquiera de las Administraciones implicadas. La Administración promotora dará traslado de su propuesta, con los antecedentes necesarios, a la otra para que se pronuncie en el plazo de dos meses sobre el cambio de domicilio y la fecha a que hayan de retrotraerse los efectos. Si ésta responde confirmando la propuesta, la Administración que resulte competente lo comunicará al contribuyente.
Si no hubiera conformidad, podrá continuarse el procedimiento en la forma prevista en el número siguiente de este artículo.
6. Las discrepancias entre Administraciones que puedan producirse con respecto a la domiciliación de los contribuyentes serán resueltas, previa audiencia de éstos, por la Junta Arbitral, que se contempla y regula en el artículo 51 de este convenio económico'.
Y se razona, correctamente, que 'sólo en el caso de existir discrepancia entre la Administración común y la Foral prevé la norma conferir el trámite de audiencia al interesado para que formule los alegatos que a su interés convengan frente a esas dos propuestas divergentes.
Esa circunstancia obviamente se evidencia estéril cuando ambas Administraciones comparten parecer respecto del domicilio fiscal del contribuyente, de ahí que la norma, en esta circunstancia, prevea el trámite de audiencia ante la Administración que instruya el correspondiente expediente de rectificación del domicilio fiscal.
Así las cosas, el proceder de la Delegación Especial de la AEAT de Navarra no sólo se ajusta a lo preceptuado por la norma, asegurando que el sujeto pasivo sea oído antes de dictar la correspondiente resolución, de ahí que quepa rechazar el alegato de la reclamante en este punto'.
En efecto, las dos administraciones se mostraron conformes en la competencia correspondiente al impuesto sobre sucesiones y donaciones, tal y como se ha expuesto con anterioridad, y en todo caso las alegaciones de los contribuyentes en defensa de la competencia de la Comunidad Foral Navarra fueron expuestas ante el TEAC en dos ocasiones, y contestadas por este órgano económico-administrativo en la resolución de 4 de diciembre de 2018 por la que resuelve la reclamación NUM003 y en la ahora recurrida. En cuanto a la posibilidad de recurrir, consta impugnada la rectificación de oficio del domicilio fiscal de fecha 15 de marzo de 2016 y la parte ha formulado por segunda vez ante el TEAC la impugnación que interesa a su derecho vertiendo las alegaciones de defensa correspondientes sin que se aprecie indefensión alguna a la misma.
En lo que atañe al cómputo del plazo de dos meses, debe indicarse que el mismo no puede entenderse iniciado en 2014 porque como ya se ha argumentado, hubo numerosas actuaciones de requerimiento de información y de comprobaciones efectuadas en 2014 para precisar la residencia habitual del
Y finalmente, respecto a la alegación de la existencia de actos propios debemos recordar la jurisprudencia del TS al señalar - sentencia TS Sala de lo Contencioso-Administrativo de 4 de marzo de 2002, con cita de la jurisprudencia de la Sala de lo Civil- que la prohibición de contrariar las decisiones precedentes 'precisa para su aplicación la observancia del comportamiento (hechos, actos), con plena conciencia de crear, definir, fijar, extinguir o esclarecer una determinada situación jurídica'; para que tal ocurra es necesario que la conducta sea concluyente, indubitada, inequívoca. Y tiene que ser también palmario que 'entre la conducta anterior y la pretensión actual exista una incompatibilidad o contradicción en el sentido de que, de buena fe, hubiera de atribuirse a la conducta anterior'. La aplicación al caso de esta doctrina nos lleva a descartar la existencia de actos propios por la existencia de las declaraciones-liquidaciones dictadas por la Hacienda Foral por los ejercicios 2008-2011 (que dieron lugar a sendas actas de conformidad), ya que, como razona el Abogado del Estado, dichas actuaciones no tenían como objeto realizar comprobación del domicilio fiscal o residencia habitual del obligado tributario. En efecto, en el presente caso, con carácter previo al procedimiento de rectificación de oficio del domicilio que nos ocupa, no consta que se hubiera llevado a cabo ningún otro procedimiento de rectificación con el mismo sujeto pasivo, por lo que no existe acto propio alguno que no se haya respetado'.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.