Sentencia Administrativo Nº 303/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 398/2012 de 29 de Mayo de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 398/2012

SENTENCIA NUMERO 303/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ANGEL RUIZ RUIZ

DON JOSE ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a 29 de mayo de dos mil catorce.

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 398/2012 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna la resolución número 30.193 de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM015 y estimó en parte las reclamaciones NUM016 , NUM017 , NUM018 y NUM019 , confirmando los Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa de 10 de Agosto de 2010, por los que se dictaron actas de liquidación de IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, así como las sanciones derivadas de las mismas, anulándolas en la parte estimada, en relación con las liquidaciones de IRPF de los ejercicios 2002 y 2003, así como las sanciones derivadas de ellas, ordenando que se procediera de acuerdo con lo indicado en los Fundamentos de Derecho decimosexto, decimoctavo y trigésimo primero.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Don Justino , representado por la Procuradora doña Elena Reges Gantoiti y dirigido por la Letrada doña Begoña Diéguez Estrada.

- Demandada: Diputación Foral de Gipuzkoa, representada por la Procuradora doña Begoña Urizar Arancibia y dirigida por el Letrado don Ignacio Chacón Pacheco.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. don ANGEL RUIZ RUIZ.

Antecedentes

PRIMERO.- El día 11 de abril de 2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que doña Elena Reges Gangoiti actuando en nombre y representación de don Justino , interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución identificada en el encabezamiento de esta sentencia; quedando registrado dicho recurso con el número 398/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que estime íntegramente el recurso contencioso-administrativo y declare la nulidad y se anule la Resolución del Tribunal Económico Administrativo foral de Gipuzkoa número 30.193, de 31 de enero de 2012, con anulación a su vez de las liquidaciones tributarias giradas por el Impuesto de las Personas físicas (2004-2005) y de la sanción de la que dicha resolución trae causa, todo ello, con los efectos inherentes a tal declaración y, con expresa imposición en costas a la parte demandada.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que desestime la demanda formulada de adverso, confirme en todos sus términos la Resolución del Tribunal Económico-administrativo Foral impugnada, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

CUARTO.-Por Decreto de 28 de septiembre de 2012, se fijó como cuantía del presente recurso la de 339.446,41 euros.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones, las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 20/05/14 se señaló el pasado día 27/05/14 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso; pretensiones de la demanda y contestación; referencia a previos pronunciamientos de la Sala.

Don Justino recurre la resolución número 30.193 de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM015 y estimó en parte las reclamaciones NUM016 , NUM017 , NUM018 y NUM019 , confirmando los Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa de 10 de Agosto de 2010, por los que se dictaron actas de liquidación de IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, así como las sanciones derivadas de las mismas, anulándolas en la parte estimada, en relación con las liquidaciones de IRPF de los ejercicios 2002 y 2003, así como las sanciones derivadas de ellas, ordenando que se procediera de acuerdo con lo indicado en los Fundamentos de Derecho decimosexto, decimoctavo y trigésimo primero.

Las reclamaciones NUM016 , NUM017 , NUM012 y NUM013 se refieren a las liquidaciones de IRPF de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005; por otro lado, las reclamaciones NUM018 , NUM019 , NUM014 y NUM015 se refieren a las sanciones derivadas de las actas de liquidación en relación con los respectivos ejercicios de IRPF, ratificando la resolución recurrida todo lo referido a los ejercicios de IRPF de 2004 y 2005 y anulando en parte, con los pronunciamientos referidos, la actuación de la Hacienda Foral referida a IRPF ejercicios 2002 y 2003.

Inicialmente señalaremos que la resolución recurrida del TEAF, al estimar parcialmente las reclamaciones en relación con los ejercicios de IRPF 2002 y 2003, exige recalcular las liquidaciones, con la consecuencia derivada de ello en relación con las sanciones.

La demanda interesa, con su estimación íntegra, que se declare la nulidad y se anule la resolución recurrida, con anulación a su vez de las liquidaciones tributarias giradas por IRPF, suplico de la demanda que hace referencia a 2004-2005, y de las sanciones que traen causa.

Incorpora en su Fundamentación Jurídica lo que podemos considerar como nueve alegatos o motivos de impugnación, incorporados en los Fundamentos de fondo Primero a Séptimo, siendo el Octavo el que identifica como Fundamento Doceavo, en relación con los intereses de demora, porque no existen los previos, posteriores al Séptimo, así como el Noveno, en relación con las sanciones, que es el identificado como Fundamento Decimotercero de la demanda; el Fundamento Sexto, sobre la duración del procedimiento, en el fondo es refundición o resumen de lo que traslada en los Fundamentos Cuarto y Quinto, como vamos a ver.

En la contestación la Diputación Foral de Gipuzkoa se opone a la demanda e interesa la desestimación y confirmación de la resolución del TEAF, que en lo esencial lo va ser, como vamos a ir viendo, con remisión a la resolución del TEAF.

En los siguientes Fundamentos Jurídicos pasamos a responder a los motivos que incorpora la demanda, teniendo presentes sus alegatos, los que en oposición traslada la Diputación Foral en su contestación, así como, en relación con ellos, estando al contenido de la Resolución recurrida del TEAF, a los que se remite.

Para ello, anticipamos que la Sala ha de seguir las conclusiones previamente alcanzadas en distintas sentencias, con directa relación respecto a lo que ahora se debate por el demandante, que son:

(1) Por un lado, tendremos presente lo que ha concluido la Sala en su Sentencia 137/2014 de 5 de marzo de 2014, recaída en el recurso 397/2012 interpuesto por la esposa del demandante Sra. María Purificación .

(2) Por otro lado, también la Sala ha tenido presente la sentencia 550/2013, de 23 de octubre de 2013, en este caso de la Sección Primera de esta Sala, recaída en el recurso 399/2012 interpuesto por el demandante contra Acuerdo de la misma fecha del TEAF de 31 de enero de 2012, el número 30.192, como vemos hoy previo al aquí recurrido, en este caso en relación con liquidación por impuesto de donaciones y sanción derivada de la misma, en relación con las reclamaciones acumuladas NUM020 y NUM021 .

(3) Por último, la Sala ha tenido presente el contenido de la sentencia 101/2014, de 19 de febrero de 2014, recaída en el recurso 377/2012 , en este caso interpuesto por don Borja y doña Adolfina , asimismo en relación con Acuerdo del TEAF de la misma fecha, 31 de enero de 2012, e igualmente en relación con los ejercicios de IRPF de 2002 a 2005, liquidaciones y sanciones derivadas.

SEGUNDO.- Sobre el inicio de actuaciones de comprobación e investigación .

1.- El primero de los motivos, que coincide con el Fundamento Primero de la demanda, razona sobre el inicio de actuaciones de comprobación e investigación.

Parte del artículo 29.1 del Decreto Foral 34/1990 , se recoge cómo se inician las actuaciones de inspección, para precisar, con remisión a la Orden Foral 636/2007 que dio lugar al inicio de actuaciones inspectoras contra el demandante, que se amparaba en el artículo 29.1.c), rechazando que se esté ante un acto de inclusión en plan de inspección, porque no se ha seguido el procedimiento establecido para ello, ni se había acordado por el Órgano competente.

Precisa que no se discrepa de la inclusión en plan de inspección en sí misma, sino que se niega que la citada Orden Foral sustituya a un acto de tal naturaleza, con los efectos que conlleva, para señalar que estamos ante una Orden Foral cuyo destinatario no es un contribuyente aislado, sino un colectivo indeterminado, con remisión a alguno o algunos de los criterios que establece para concretar los incluidos en su ámbito.

Para la demanda se ha incurrido en arbitrariedad a la hora de la concreción de los contribuyentes incluidos en la Orden Foral, remitiéndose a la motivación que incorpora, partiendo, sobremanera, de actuaciones seguidas en el ámbito penal, denuncia de la Fiscalía de la Audiencia de Gipuzkoa, para razonar sobre ello y ratificar que se está ante un supuesto de carencia de motivación fundada, añadiendo que se había incurrido en además arbitrariedad al conformar el alcance subjetivo, para remitirse a los criterios que se tuvieron en cuenta para fijar la relación directa o indirecta de los contribuyentes inspeccionados con los hechos establecidos en la Orden Foral.

En relación con ello hace referencia a un primer grupo, en relación con los inculpados, en segundo lugar respecto a las sociedades que han podido ser utilizadas para ocultar el dinero y socios de las mismas y, en tercer lugar, respecto al grupo de partícipes en propiedades que han podido ser utilizadas para ocultar el dinero, con alusión, asimismo, al quinto grupo enunciado como ' otros derivados del sumario', que para la demanda no constituye criterio definido y cerrado que permita la selección de los contribuyentes afectados siguiendo un criterio objetivo, para precisar al respecto que al demandante se le había incluido en el segundo grupo de la Orden Foral, para señalar que como se trata de una persona física su inclusión debe venir por referencia a alguna de las sociedades incluidas en el grupo, señalando que entre las citadas el demandante sería socio únicamente de Roza Cabera, S.L., mercantil constituida el 21 de mayo de 2005, con un capital social de 3.600 euros, del que el demandante suscribió y desembolsó 600 euros, para señalar que la comprobación tributaria de dicha sociedad finalizó con actas de comprobado y conforme,sin que en las actuaciones inspectoras habidas se hubiera establecido relación alguna ni siquiera indirecta con hechos que motivaran el dictado de la Orden Foral a la que venimos refiriéndonos.

Por la demanda si la Administración ha comprobado que la Sociedad bajo cuyo paraguas incluyó al demandante en el ámbito de la Orden Foral, no ha servido para ocultar el dinero presuntamente obtenido de forma ilegal por terceras personas, se defiende que no era el presupuesto de hecho que motivó la inclusión en el ámbito de ella, por lo que decae la inclusión del demandante en la Orden Foral, en su condición de socio de la mercantil, por lo que sin ninguna relación, ni directa ni indirecta, con los hechos investigados respecto a la sociedad, considera imposible que pueda establecer relación alguna entre el demandante y tales hechos, porque tal relación viene determinada en la Orden Foral precisamente por su condición de socio.

2.- La Diputación Foral al oponerse a los alegatos que incorpora el primer motivo de la demanda, tras remitirse a concretos antecedentes que considera relevantes, precisa que la relación del demandante con el caso de la oficina de la Hacienda Foral del Irún, se evidencia desde el momento en que figura incluido en el escrito de denuncia presentado por el Ministerio Fiscal, como cotitular de inmuebles en el Jerte, Cáceres, así como de las mercantiles Roza Cabera S.L. y Ekialde S.L., que a su vez es propietaria de una parte de la empresa Fomento y Desarrollo del Valle Del Jerte, S.L., inmuebles y sociedades que sirvieron para el aprovechamiento de los efectos del delito; relata que la titularidad es compartida entre otros, el hermano del demandante don Genaro ya condenado por sentencia de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa [- hoy ya ha de estarse a la STS de 22 de marzo de 2013, recaída en el recurso de casación 11045/2012 -], dictada en el caso fraude de la Hacienda de Irún, como autor de delitos de malversación de caudales públicos, prevaricación administrativa, blanqueo de capitales y alzamiento de bienes.

Con ello se ratifica que al recurrente se le incluye en el procedimiento inspector por ser cotitular de inmuebles y sociedades que sirvieron para ocultar el dinero sustraído, por lo que la inclusión en el plan de inspección, acordado por la Orden Foral 636/2007, sería ajustada a derecho.

El rechazo de los alegatos del demandante se soporta trayendo a colación el marco normativo recogido en la Norma Foral 2/2005 General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa y el previo reglamento de inspección tributaria, vigente a estos efectos, el aprobado por Decreto Foral 34/1990 de 5 de junio, sustituido posteriormente por el Decreto Foral 31/2010, destacando los extremos de dichas normas que considera relevantes, enlazando con el discurso de los hechos que inciden en los presentes autos, rechazando que se dé falta de motivación, al defender que tal afirmación no está basada en los hechos, incluso para defender que iría más allá de lo exigido por la doctrina a las resoluciones administrativas.

Asimismo rechaza que se dé arbitrariedad, enlazando con la causa determinante de la inclusión del demandante en el plan de inspección.

3.- Para desestimar este primer motivo de la demanda, debemos traer a colación, porque da respuesta a todo ello, lo que la Sala razonó, en lo que interesa, en el FJ 2º de la sentencia ya referida 137/2014 de 5 de marzo, recaída en el recurso 397/2012 , interpuesto por la Sra. María Purificación , en la que traíamos a colación lo que previamente se había razonado en la sentencia ya citada 101/2014 de 19 de febrero, que es la recaída en el recurso 377/2012 , así:

"La Sala se ha pronunciado reiteradamente sobre la legalidad de la Orden Foral 636/2007, de 6 de junio, la última vez en la sentencia 101/2014, de 19 de febrero , en los siguientes términos:

" La Sala hace suyo dicho razonamiento, ya que no concurre un vicio de incompetencia si tenemos en cuenta que el art. 19 del Reglamento de la Inspección Tributaria de Gipuzkoa, aprobado por el Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio, aplicable por razones temporales, atribuye la elaboración del plan de inspección al Director General de Hacienda y su aprobación y modificación al titular del Departamento.

La OF 636/2007 se dicta por el titular del Departamento habilitado por una concreta atribución de competencia, y además se hace a instancias del acuerdo de 15/05/2007 del propio Gobierno Foral, y tiene por objeto modificar el plan de inspección previamente aprobado para dicho ejercicio, con inclusión de las personas que aparezcan relacionadas con los hechos que dieron lugar a la incoación de un procedimiento penal en virtud de denuncia efectuada el 30/04/2007 por el Ministerio Fiscal, por un caso de corrupción que afectaba a los servicios de la propia Hacienda Foral en la ciudad de Irún, en la medida en que, según la denuncia del Fiscal, el responsable de la oficina tributaria, en su condición de tal y con ánimo de ilícito enriquecimiento, recabó los nombres de numerosos contribuyentes que habían contraído deudas tributarias, contactó con los mismos, les requirió el pago de cantidades normalmente inferiores al exacto importe de la deuda tributaria y se apropió de dichos pagos, manipulando los sistemas informáticos y contables a fin de que tales operaciones no fueran descubiertas.

La extensión subjetiva de dicha orden foral, aparece delimitada de un manera objetiva por referencia a quienes aparecen como inculpados en el proceso y a las empresas que pudieron ser utilizadas para ocultar el dinero y socios de las mismas, incluyendo expresamente al interesado en concepto de partícipe en propiedades que han podido ser utilizadas para ocultar el dinero (folio 371, carpeta 1/6). Lo relevante es que la ampliación del plan de inspección se realice de una manera objetiva, y no intuitu personae, y a dicho criterio de objetividad se ajusta la OF 636/2009, objetividad que es condición necesaria en todo plan de inspección, a lo que no obsta que con posterioridad se descubra o evidencie que las personas así incluidas en el plan de inspección carecían de la relación con los hechos que se les atribuía en la denuncia. La inclusión en el plan de inspección así efectuada por la OF 636/2007 no deviene disconforme a derecho, por la razón de que en el curso del procedimiento se evidencie que las personas inspeccionadas carecieran de relación con los hechos.

Si bien es cierto que de conformidad con lo dispuesto por el art. 19.1 del Reglamento de la Inspección , el plan de inspección ha de establecer los criterios objetivos, sectoriales, territoriales, comparativos, cuantitativos o de cualquier otra especie, que hayan de utilizarse para seleccionar a los sujetos pasivos u obligados tributarios que vayan a ser objeto de comprobación o investigación, y que la concreta individualización corresponde a la propia Inspección, no es menos cierto que en el supuesto de autos, el ámbito subjetivo de la modificación del plan de inspección operada por la OF 636/2007, viene a identificar concretamente a las personas que han de ser objeto de comprobación, pero que ello se hace de una manera objetiva, exenta de elementos de oportunidad o de discrecionalidad. El elemento objetivo de la denuncia penal excluye cualquier atisbo de arbitrariedad en la OF 636/2007">.

En el supuesto de autos, la recurrente aparece expresamente citada en la denuncia del Fiscal (folio 188 de las actuaciones) como copropietaria de un inmueble que, siempre según la denuncia, sirvió para encubrir la ilícita procedencia del dinero y para aprovecharse del mismo, hecho objetivo que determina su válida inclusión en el plan de inspección, sin que dicha inclusión quede condicionada a que la Administración tributaria realice una indagación posterior a fin de corroborar la verosimilitud del hecho denunciado, resultando por completo indiferente a tales fines, que con posterioridad, en el proceso penal, hubiera sido descartada por completo su participación en los hechos.

Por lo demás, la Sala, en la citada sentencia, ha puesto de manifiesto que a los efectos de la validez de la inclusión en el plan de inspección de las personas objetivamente incluidas dentro del círculo subjetivo trazado por la denuncia del Fiscal, es irrelevante la alegación de que no fueron incluidas todas las personas así identificadas, y que lo fueron personas no incluidas en dicho círculo, ya que aunque la Orden Foral 636/2007 hubiera omitido la inclusión de alguna de las personas, que en principio aparecen objetivamente en la denuncia del Fiscal, no puede arrastrar la consecuencia de que la inclusión de todos aquellos que sí están incluidos en la denuncia devenga disconforme a Derecho. Dicha omisión, en el caso de que se hubiera producido, podrá tener consecuencias legales en los ámbitos disciplinario de los funcionarios, político, e incluso penal (descartada por el auto de la Audiencia Provincial de Gipuzkoa 137/2010, de 11 de junio , del que da cuenta el acuerdo de liquidación), pero lo que no puede asociarse a ella es la disconformidad a derecho de la inclusión en el plan de inspección de todas las personas que objetivamente aparecen identificadas en la denuncia del Fiscal".

También es oportuno al respecto traer a colación lo que se razonó en la sentencia 550/2013 de 23 de octubre de 2013, recaída en el recurso 399/2012 , también interpuesto por el demandante, la que referíamos recaída en el ámbito del impuesto sobre donaciones, en la que en su FJ 1º, en lo que interesa, para desestimar planteamiento análogo al que ahora se hace, la Sala razonaba como sigue:

"[ ] La inclusión del recurrente en el mencionado Plan de inspección se produjo en virtud de la Orden Foral 636 / 2007 de 6 de Junio dictada por el Diputado Foral del Departamento para la fiscalidad y las finanzas a modo de ampliación del Plan de comprobación tributaria de la misma anualidad aprobado por Orden Foral 397 / 2007 del mismo órgano y no, por lo tanto, en ejecución de esta y con sujeción a sus criterios o directrices.

El recurrente considera que la Orden Foral 636 / 2007 adolece de motivación porque no da cuenta de la relación que pudiera existir entre él y las diligencias previas 573/ 2007 del Juzgado de Instrucción nº 2 de Irún incoadas a resultas de la denuncia de la Fiscalía de Gipuzkoa pero lo que está latente en tal reproche, atendido su desarrollo argumental, no es tanto el cumplimiento de aquel requisito formal cuanto la justificación de la actuación inspectora en las diligencias penales a que remite la precitada Orden Foral ya que no se han dirigido en ningún momento contra el recurrente.

Pero la O.F. 636/ 2007 no establece como razón única de la inclusión de determinados contribuyentes en el Plan de Inspección , entre ellos el recurrente , su relación nominal con la denuncia del Ministerio Fiscal o su eventual imputación en las diligencias penales sino su relación directa o indirecta con los hechos que motivaron la incoación de esas actuaciones y así es que en su preámbulo se refiere ' a las personas denunciadas, a las personas físicas y jurídicas participes en propiedades y empresas que sirvieron para ocultar el dinero sustraído, según dicha denuncia, y aquellas cuya participación pueda derivarse de la citada denuncias ' . Y el caso es que el recurrente está mencionado en la denuncia del Fiscal en cuanto copropietario de inmuebles y partícipe en sociedades que según ese órgano fueron utilizadas para la ocultación o aprovechamiento de los efectos del presunto delito.

El recurrente, pues, no es ajeno a uno de los puntos de conexión con la mencionada actuación del Fiscal tomados por la O.F. 636 / 2007 como razón de la ampliación del Plan de inspección , entre otros, al recurrente; lógicamente el alcance subjetivo de ese procedimiento tributario era o podía ser mayor que el alcance subjetivo del procedimiento penal pero sin dejar de existir entre ambos , objetivamente, un hilo conductor que hacía extensible los efectos de aquella O.F. a quienes tuvieran alguna vinculación con relevancia fiscal con los hechos en su caso constitutivos de los delitos y sus presuntos autores, fueran o no imputados en las actuaciones del procedimiento penal.

Los términos de la denuncia del Fiscal a la que remite la Orden Foral 636/ 2007 y ya no solo las relaciones societarias del recurrente con persona o personas denunciadas por aquel órgano e imputadas por el Juzgado de Instrucción son de suyo bien elocuentes para considerar bien explicada la inclusión del recurrente en el Plan de Inspección ad hoc y para rechazar las tachas de arbitrariedad, desproporcionalidad o desviación de poder en la decisión de investigar a quien aparecía tan estrechamente relacionado con personas físicas y entidades implicadas en los hechos que motivaron la denuncia penal ergo la ampliación del Plan de inspección ya aprobado.

Por otra parte, no pueden ponerse en el mismo plano ni temporal ni objetivamente- los hechos que motivaron a solicitud del Consejo de Diputados la aprobación de un plan específico de inspección y el resultado de su comprobación en los procedimientos tributario y penal. La trascendencia fiscal de los hechos investigados y denunciados por la Fiscalía de Gipuzkoa era razón más que suficiente para extender la actividad de inspección a las personas y entidades relacionadas de alguna forma con esos hechos teniendo en cuenta su apreciación razonable y razonada en el acuerdo del órgano competente de la Hacienda que por su carácter inevitablemente preliminar no puede ser desvirtuado por hechos posteriores. El resultado de la investigación, cualquiera que sea, no desautoriza la incoación del expediente investigador fundada en razones de interés público tan serias como las expuestas por la O.F. en cuestión.

Asimismo, el resultado del expediente de investigación ( y nos ceñimos a la liquidación objeto de este recurso ) lejos de poner de manifiesto la inconsistencia de los indicios que motivaron la inclusión del recurrente en el Plan de inspección han descubierto hechos de indudable relevancia fiscal en el ámbito de la actividad mercantil de personas y sociedades relacionadas con la razón de aquel acuerdo y , por lo tanto, no era procedente dar por finalizado ese procedimiento antes de formalizar el acta de regularización , de conformidad con el artículo 14.2 a ) de la Norma Foral 2 / 2005. Y tampoco con la incoación de ese expediente al recurrente y no a otros señalados individual o colectivamente en la denuncia del Fiscal comporta un trato discriminatorio ya que la igualdad no puede invocarse en o para el incumplimiento de la ley".

Con esos argumentos ratificamos la desestimación del primero de los motivos de la demanda que ahora resolvemos, recordando que la Orden Foral 636/2007 incluyó en el Plan de Inspección al demandante en el grupo" empresas que habían podido ser utilizadas para ocultar el dinero y socios de las mismas">.

TERCERO.- Sobre la paralización del procedimiento por causas no imputables al obligado tributario por tiempo superior a 6 meses y consecuente prescripción del derecho a girar liquidación .

1.- El segundo motivo de la demanda, razona sobre la paralización del procedimiento por causas no imputables al obligado tributario por tiempo superior a 6 meses y prescripción del derecho a girar liquidación.

El soporte normativo del argumento de la demanda se encuentra en el artículo 147.2 de la Norma Foral 2/2005 de 8 de marzo general tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, en relación en su apartado a) señala:

"No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse".

Como antecedentes que traslada la demanda para soportar lo que en este motivo se defiende, señala que el 2 de diciembre de 2009 se notificaron al demandante las propuestas de regularización de IRPF ejercicios 2002 al 2005, siendo las actas de disconformidad suscritas el 23 de febrero de 2010, por lo que con ellas habían finalizado la actuaciones materiales de inspección, para enlazar con que fue el 4 de octubre de 2010 la fecha en la que se notificaron los Acuerdos de la Subdirección General de Inspección con las consiguientes cartas de pago de las liquidaciones practicadas, que lo fue mediante comparecencia en respuesta a anuncio publicado en el Boletín Oficial de Gipuzkoa, para recoger que fue el 10 de marzo de 2010 cuando el demandante presentó alegaciones tras las Actas de disconformidad, con lo que concluye que existían 208 días durante los cuales cabe apreciar interrupción injustificada del procedimiento de comprobación, por causa no imputable al contribuyente, por no haberse realizado ninguna actuación durante dicho periodo, lo que enlaza con la aplicación de las consecuencias previstas en el artículo 147.2.a) de la Norma Foral General Tributaria .

El demandante considera esos 208 días de interrupción injustificada, los que van del 10 de marzo de 2010 al 4 de octubre de dicho año, justifican la conclusión que se defiende.

Tras ello se discrepa de lo razonado en el Fundamento decimotercero de la resolución recurrida del TEAF.

En primer lugar para considerar irrelevante que los Acuerdos liquidatorios fueran dictados el 10 de agosto de 2010, porque para que el acto despliegue efectos se exige su notificación reglamentaria, que se produjo el 4 de octubre de 2010, considerando, asimismo, no relevante el soporte en el artículo 100.2 de la Norma General Tributaria , vinculado al intento de notificación producido el 12 de agosto de 2010 en relación con el representante del demandante don Roque , para señalar que, además, estaba en contradicción con lo que se recoge en el Fundamento Séptimo de la resolución recurrida cuando plasmó"[ ] por lo que, teniendo en cuenta que las liquidaciones resultantes de las mismas se notifican el 4 de octubre de 2010, es evidente que entre la fecha de inicio y la fecha de finalización de las actuaciones han transcurrido más de[ ]"; señalaremos ya que es parte del párrafo sexto de dicho Fundamento, en el que se viene a tener como fecha de arranque del 16 de junio de 2007, la notificación de inicio de actuaciones inspectoras.

Por ello parte del contenido del párrafo primero del artículo 100.2 de la Norma Foral General Tributaria , según el cual:

"A los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución".

Precepto que, insiste, no resulta de aplicación en este supuesto, porque lo que se está discutiendo en este ámbito sería una cuestión distinta a lo resuelto por el TEAF, en concreto determinar la duración de un periodo de interrupción de las actuaciones sin causa justificada, en relación con el inicio del 10 de marzo de 2010, tras la presentación de alegaciones a las actas de disconformidad, para defender, en contra de lo que se defiende por el TEAF, que la notificación de las actuaciones habidas dentro de un periodo de inactividad ya iniciado se rigen por el sistema general de notificaciones, puesto, por ello, en conocimiento del sujeto pasivo antes del transcurso del plazo de los seis meses.

Defiende que debe ser una notificación reglamentaria del acto interruptor, por lo que insiste en que el cierre de un periodo de inactividad no justificada de la Administración, no se establece por referencia a un primer intento de notificación, sino respecto a actos realizados con conocimiento formal del sujeto pasivo.

Ello para precisar que la forma de notificación edictal está reservada por el artículo 108.1 de la Norma Foral General Tributaria , a los casos en que haya habido dos intentos fallidos de notificación en el domicilio fiscal del obligado tributario, o de su representante, en la forma establecida reglamentariamente, cuando en este caso no costa en el expediente que se realizara ningún intento de notificación en el domicilio fiscal de ninguno de los dos representantes designados indistintamente para actuar en nombre del demandante en el procedimiento de comprobación.

Razona sobre lo que se considera primer intento de notificación llevado a cabo de forma notoriamente deficiente, porque: (1) las diligencias están firmadas por una sola persona, no contiene el texto íntegro del Acto cuya notificación dicen pretenden realizar; (2) no se deja ningún aviso de haberse presentado en el domicilio señalado, por ello tampoco se concede al interesado la oportunidad de acudir a recibir los actos que se pretende notifica,; (3) se realizó a las 9,30 horas y a las 14,35 horas del mismo día, con infracción del artículo 59.2 párrafo segundo de la Ley 30/1992 ; (4) no se ha hecho ningún intento de notificación en el lugar de trabajo, a pesar de serlo enteramente conocido para la Hacienda Foral, y (5) tampoco se intentó notificar a través de alguno de los vecinos como recoge el artículo 107.1 de la Norma Foral General Tributaria , que es con lo que se da curso a la notificación por Edictos, porque se considera improcedente.

Alude sobre ello al silencio de la resolución recurrida, que considera relevante a tales efectos el intento de notificación, con una aplicación, para la demanda, extensiva y errónea del artículo 100.2 de la Norma Foral General Tributaria , porque la excepción que recoge únicamente resulta aplicable cuando la notificación reglamentaria del acto tenga lugar fuera del plazo máximo de duración, pero haya habido un intento con los requisitos legalmente establecidos.

Por eso recalca que la cuestión a resolver se centra en si la notificación de 12 de agosto de 2010, reflejada en el folio 2.147 del expediente, tiene o no la consideración de intento valido de notificación para habilitar a la Administración Tributaria para la notificación edictal del acto, con el que se cerró el periodo de inactividad injustificada de la Administración por mor de 6 meses.

Insiste, en relación con ello, en que el intento de notificación no había tenido lugar en el domicilio fiscal de nadie, ni en ningún otro de los específicamente señalados en el artículo 106 de la Norma Foral General Tributaria , por lo que ratifica el rechazo de la diligencia de 12 de agosto de 2010 como intento de notificación válido de un acto administrativo, no solo para proceder a la notificación edictal, sino también a cualquiera otros efectos.

Con ello concluye que la única fecha a considerar, como interruptora del periodo de inactividad no justificada por la inspección, era el 4 de octubre de 2010, situada ya fuera de los 6 meses, cuyo cómputo se inició el 10 de marzo de 2010.

2.- Al oponerse al segundo de los motivos de la demanda, además de remitirse a lo que razonó la resolución del TEAF y a lo recogido en las actas, la Diputación Foral precisa que se había dado significativa obstrucción por parte del demandante para recibir la notificación de los Acuerdos de liquidación y la mala fe que se había puesto de manifiesto en las alegaciones a la diligencia de intento de notificación extendida el 1 de septiembre de 2010, en lo que vemos insiste en la demanda.

La administración se remite a la diligencia de 4 de octubre de 2010, folio 2.100 del expediente, donde se recogen las actuaciones llevadas a cabo para la notificación al recurrente de los Acuerdos de liquidación:

(1) El 16 de agosto de 2010 se remitió correo electrónico por el representante, solicitando un aplazamiento hasta el 1 de septiembre de 2010 al encontrarse de vacaciones, folio 2.129 del expediente.

(2) El 20 de agosto de 2010 se notifica a la Hacienda Foral la revocación en escritura pública de 19 de junio de 2007 del poder de representación otorgado a los representantes, folios 2.130 y 2.138 del expediente.

(3) El 23 de agosto de 2010 intento de notificación personal al recurrente en el domicilio señalado en la escritura pública de revocación del poder de 18 de agosto de 2010, sito en el número NUM022 del CAMINO001 de Donostia San Sebastián, y en el domicilio que hace constar en los escritos de alegaciones sito en la CALLE001 número NUM023 , domicilios en los que resultaron fallidos los intentos con remisión, folio 2.135 del expediente.

(4) El 30 de agosto de 2010 se extiende diligencia de comparecencia del representante del recurrente, folio 2.127;

(5) E 1 de septiembre de 2010 intento de notificación personal al recurrente, llevado a cabo en Vitoria-Gasteiz, folio 2.120 y siguientes;

(6) El 7 de septiembre de 2010 correo electrónico de los representantes del recurrente solicitando firmar una diligencia de aclaración, ampliación o subsanación conforme al texto que adjuntaba, folio 2.117;

(7) El 16 de septiembre de 2010 comparecencia del ex representante del recurrente, a quien se le requiere poder de representación, folio 2.113;

(8) El 20 de septiembre de 2010 citación mediante anuncia en el Boletín Oficial de Gipuzkoa para comparecencia a efectos de notificación de los Acuerdos de Liquidación, folio 2.110, y

(9) El 4 de octubre de 2010 comparecencia para recibir los Acuerdos de Liquidación, folio 2.101.

3.- El motivo que ahora resolvemos, deberá desestimarlo la Sala al considerar relevante al respecto, asimismo, lo que en relación con planteamiento análogo analizó en el FJ 3º de la sentencia 137/2014, recaída en el recurso 397/2012 , a la que nos venimos refiriendo; en lo que interesa, en respuesta al planteamiento coincidente con el que se defendía la prescripción el derecho a liquidar, soportado en la injustificada interrupción por más de seis meses del procedimiento inspector, razonábamos como sigue:

"[ ] El acuerdo recurrido (Fundamento jurídico decimotercero) concluye que no se produjo la interrupción del procedimiento inspector por tiempo superior a seis meses, por la razón de que las liquidaciones fueron dictadas el 10/08/2010, antes de que transcurrieran seis meses desde el 10/03/2010, en que la actora formuló alegaciones a las actas, y dichas liquidaciones se intentaron notificar el 12/08/2010 en el domicilio a efectos de notificaciones del representante de la recurrente, si bien no pudo llevarse a efecto la notificación por no estar presente y negarse a recibir las notificaciones la persona que atendió a los notificadores.

Pues bien, a juicio de la Sala, el válido intento de notificación de las liquidaciones efectuado por dos veces el mismo día 12/08/2010 en el domicilio del representante legal de la recurrente (folios 1123 a 1125), en el que dicho representante había recibido la notificación de resolución desestimatoria del incidente de recusación del actuario el 7/06/2010 (folio 1279), impide apreciar la interrupción del procedimiento inspector por más de seis meses que la recurrente propugna, toda vez que, como razona el acuerdo recurrido, el art. 147.1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, establece que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas, y que a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 100 de dicha Norma Foral, que establece que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Por lo demás, el intento de notificación no infringe el art. 59.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , en cuanto exige que el intento de notificación fallido 'se repetirá por una sola vez y en una hora distinta dentro de los tres días siguientes', por la razón de que los dos intentos de notificación se realizaran el mismo día a las 9:30 horas y a las 14:35 horas, ya que la STS de 28/10/2004 estableció la doctrina legal de que los dos intentos de notificación que el precepto exige son posibles en el mismo día siempre que entre ellos medie al menos una hora".

Aquí es oportuno trasladar el contenido del Fundamento de Derecho Decimotercero del Acuerdo del TEAF recurrido, en el que se incorporaron precisiones que la Sala debe ratificar estando al contenido del expediente, como complemento de las que en relación con ello ya hemos referido al trasladar lo razonado en previa sentencia de la Sala; en él el TEAF trasladó lo que sigue:

" Decimotercero.- La siguiente cuestión planteada en las presentes reclamaciones es la paralización del procedimiento por más de seis meses sin causa justificada, que a su entender se produce en dos momentos distintos, por una parte en el período que transcurre entre el 20 de octubre de 2008 y el 12 de mayo de 2009; y por otra parte, en el período 23 de febrero a 4 de octubre de 2010.

En relación con el primero de los períodos referidos, el que media entre el 20 de octubre de 2008 y el 12 de mayo de 2009, señala el reclamante que durante el mismo se ha producido una paralización injustificada del expediente por un tiempo de 204 días, como consecuencia de no haber tenido el expediente funcionario responsable de su impulso e instrucción.

A este respecto, debemos señalar que el hecho de que hasta el 12 de mayo de 2009 no se comunicara formalmente al reclamante que el actuario inicialmente designado para instruir el expediente había cesado en la Inspección en octubre de 2008, y que a partir de dicho momento el propio Jefe de la Unidad había asumido la instrucción del expediente, no significa que el procedimiento hubiera estado paralizado durante dicho período. De hecho, el propio reclamante reconoce en sus alegaciones que el 6 de marzo de 2009 (antes por tanto de que transcurrieran seis meses), el Jefe de la Unidad Operativa de Inspección n° 1 le reclamó el cumplimiento de la solicitud cursada el 30 de septiembre de 2008 por el Sr. Armando .

Por otra parte, en relación con el segundo de los períodos referidos, el que media entre el 23 de febrero y el 4 de octubre de 2010, señala el reclamante que la Administración ha sobrepasado el plazo de seis meses entre la firma de las actas de disconformidad y la notificación al contribuyente de las liquidaciones que ponen fin al procedimiento.

A este respecto debemos indicar en primer lugar que no cabe considerar como paralización injustificada del procedimiento el plazo que transcurre entre el 23 de febrero de 2010, fecha de la firma del acta de disconformidad, y el 10 de marzo de 2010, fecha en que el reclamante presenta alegaciones a la propuesta de regularización contenida en la misma. Y ello es así porque lo impide la propia naturaleza del escrito de alegaciones en esta fase del procedimiento inspector, puesto que, tal como se señala en la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de diciembre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina n° 100/2006 ), 'En primer término, porque no se puede considerar que cuando está pendiente de que el obligado tributario formule alegaciones al acta, la paralización del procedimiento pueda imputarse a la Administración, y, en segundo lugar se trata de una paralización del procedimiento tributario impuesta legalmente, hasta el punto de que si se dictase sin cumplir el trámite reseñado ésta sería susceptible de anulación por haberse omitido un trámite esencial'.Por tanto, antes del 10 de marzo de 2010 bajo ningún concepto cabe imputar a la Administración tributaria paralización injustificada del procedimiento. Y resulta del expediente que el 10 de agosto de 2010, antes por tanto de que transcurriera seis meses desde la mencionada fecha del 10 de marzo, fueron dictados los actos de liquidación impugnados en las presentes reclamaciones.

Por otra parte, debemos señalar que el segundo párrafo del apartado 1 del artículo 147 dispone que se entenderá que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. Y añade que, a efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución, serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral. Por su parte, este artículo establece que a los solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución.

Pues bien, centrándonos en el caso que nos ocupa, consta en el expediente que con fecha 12 de agosto de 2010 se intentaron notificar las liquidaciones impugnadas en las presentes reclamaciones, en el domicilio a efecto de notificaciones del representante del reclamante D. Roque , sito en la AVENIDA001 NUM024 - NUM025 ', de Donostia-San Sebastián, si bien no pudo llevarse a cabo la notificación por no estar presente el citado representante y negarse a recibirla la persona que atendió a los notificadores en la citada dirección, según se hace constar en la diligencia extendida en dicha fecha. Y en virtud de la normativa expuesta, a los efectos que nos ocupan, se entiende que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación finalizaron en la fecha en que se realizó tal intento de notificación de las liquidaciones, es decir, el 12 de agosto de 2010, esto es; antes de que transcurriera seis meses desde la fecha en que se presentaron las alegaciones (10 de marzo de 2010. [ ]".

Con todo ello, conclusión de todo ello ha de ser la desestimación de este segundo motivo de la demanda que ahora respondemos.

CUARTO.- Sobre la duración del procedimiento .

A continuación, en este Fundamento Jurídico vamos a dar respuesta a los alegatos que incorpora la demanda en lo que en ella se identifican como motivos tercero, cuarto y quinto, que inciden en debate sobre la duración del procedimiento, lo que en el fondo viene a refundir en su Fundamento Quinto, al extraer conclusiones, por un lado, sobre lo que hemos resuelto en el anterior FJ 3º en relación con la paralización, de forma singular respecto a los periodos descontados del cómputo de duración del procedimiento, así como en relación con la discrepancia respecto a la ampliación extraordinaria del plazo de duración por doce meses adicionales, por ello de forma directa contra el Acuerdo de 1 de abril de 2009 de la Subdirección General de Inspección, que fue la que dispuso dicha ampliación.

Tras ello, a continuación pasamos a responder a estos dos últimos ámbitos de debate, en los que inciden los Fundamentos Tercero y Cuarto de la demanda, dejando constancia, como la Sala trasladó en el FJ 4º de la sentencia 137/2014, recaída en el Recurso 397/2012 , que razones de economía exigen que el orden de enjuiciar se examine en primer lugar la conformidad a derecho del Acuerdo de la Subdirección General de Inspección de 1 de abril de 2009 de ampliación del plazo del procedimiento por doce meses, y en segundo lugar la conformidad a derecho del Acuerdo del TEAF recurrido en relación con las interrupciones injustificadas y con las dilaciones imputables al demandante.

A.- Sobre la ampliación extraordinaria del plazo de duración de las actuaciones por doce meses adicionales; el Acuerdo de 1 de abril de 2009 de la Subdirectora General de Inspección .

1.- En este ámbito la demanda razona sobre la ampliación extraordinaria del plazo de duración, por ello sobre el Acuerdo de 1 de abril de 2009 de la Subdirectora General de Inspección que amplió el plazo de las actuaciones por doce meses adicionales, resolución que consta a los folios 1593 y 1594 del expediente.

Para discrepar del Acuerdo recurrido se recuerdan los requisitos que debe cumplir el Acuerdo de ampliación extraordinaria del plazo de duración de las actuaciones de comprobación, la concurrencia de algunas de las circunstancias legalmente previstas para ello, sin necesidad de dejar constancia expresa del nexo causal existente entre la complejidad de las actuaciones por alguna de las razones previstas en la Ley y la insuficiencia del plazo de dos meses para terminarlas, comportándose en la STS de 4 de noviembre de 2010 , RJ 8249, ya trasladada en vía económica administrativa, así como la sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de septiembre de 2007 , insistiendo en que no ha quedado acreditado que concurran las circunstancias que justifiquen la ampliación.

Remarca que no concurren en el demandante circunstancias de especial complejidad, recalcando que se trata de una persona física y sus circunstancias en el ámbito tributario, rechazando que sea una persona vinculada al grupo empresarial que se cita en las actuaciones, el Grupo empresarial F& G:

(1) Porque además del reclamante están siendo inspeccionadas todas las Sociedades del Grupo Empresarial F& G, del que es cabecera Glass Costa Este Salou, S.L. empresa participada por el demandante indirectamente y bien indirectamente a través de Ekialde 4021 S.L. en la que participa a través de Baltics Burguera, S.L. al igual que sus restantes socios, personas físicas incluidas las Sociedades personales de cada una de ellas.

Insiste en que no se ha aprobado, ni consta en el expediente, existencia de operación alguna con transcendencia tributaria para el demandante, habida entre él y las empresas integrantes del grupo de empresas F& G, por lo que la pretendida vinculación es inexistente.

(2) Porque Glass Costa Este Salou S.L. es una sociedad a la que se le concedió el Régimen Fiscal especial de promoción de empresas.

(3) Porque el grupo empresarial F& G está integrado, a los efectos que interesan, al menos por diferentes sociedades que desarrollan su actividad fuera de Gipuzkoa.

(4) Porque el procedimiento inspector seguido con el demandante está interconectado con los procedimientos inspectores seguidos por las empresas de otro grupo F& G, por las vinculaciones sociales entre dichas personas físicas y jurídicas, así como por la existencia de cuentas con socios y administradores en la contabilidad de las sociedades.

(5) Porque el demandante es socio de Roza Cabera, S. L. a través de la cual participan otras Sociedades radicadas en la provincia de Cáceres, acerca de las cuales solicitó en su día información la Agencia Estatal de la Administración Tributaria.

Remarca que son circunstancias que se recogen en la resolución del TEAF, ámbito de la demanda que se concluye plasmando que, no formando parte el demandante del Grupo Empresarial F& G, ni haberse constatado su vinculación con el grupo empresarial citado, ni con Roza Cabera, S.L., cualquier circunstancia de especial complejidad deberá venir referida al propio sujeto pasivo, al demandante, objeto de comprobación y no a un tercero.

Concluye precisando que a la Administración Tributaria le costaría que el demandante no está incurso en ninguna circunstancia que le incluya en el objeto jurídico indeterminado de especial complejidad en las actuaciones, porque: tiene un volumen de operaciones nulo de actividades; si es que las ha obtenido estarían íntegramente en Gipuzkoa en los años sometidos a inspección; no forma parte de ningún grupo consolidado; no está sujeto al régimen de transparencia fiscal internacional y no ha ocultado actividad empresarial o profesional alguna.

Tras ello razona sobre el nexo causal entre la circunstancia alegada y la mayor duración del procedimiento.

Se dice que, si por un lado no se ha aprobado la concurrencia de circunstancias especiales, tampoco se deja constancia del nexo causal existente entre la complejidad de las actuaciones y la insuficiencia del plazo de 12 meses para terminarlas.

2.- Al oponerse la Diputación Foral a la nulidad de la ampliación extraordinaria del procedimiento, se remite a los Fundamentos de Derecho de la resolución del TEAF, al duodécimo, insistiendo en que la decisión de la Hacienda Foral estuvo perfectamente motivada, con consideraciones sobre las causas de la ampliación, para dejar constancia de que en relación con las sociedades participadas también habían sido comprobadas en concreto Baltics Burguera, S.L. y Ekialde 4021, S.L., cuyas regulaciones son objeto de recursos ante esta Sala, nºs 1.400/11 y 2.171/11, ambos seguidos ante la Sección Primera.

Considera que obvio es que los motivos tienen encaje en lo que al efecto regula el artículo 150 de la Ley General Tributaria y en el criterio jurisprudencial, al tener en cuenta que el acuerdo de ampliación expuso los motivos que concurren y las causas que hacen que tales circunstancias produzcan una especial complejidad que faculta a la Administración para ampliar el plazo, ello con remisión al contenido del expediente.

3.- Para responder a lo que ahora nos ocupa en cuanto a la legalidad del Acuerdo de ampliación del plazo de la Subdirección General de Inspección, de 1 de abril de 2009, retomaremos aquí también lo que el Acuerdo recurrido razonó en el Fundamento de Derecho Duodécimo, tras exponer las pautas normativas de aplicación; en él razonó como sigue:

" Duodécimo.- En relación también con la duración del procedimiento inspector, el reclamante plantea asimismo la disconformidad a derecho del Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 1 de abril de 2009, por el que, a propuesta del Jefe de la Unidad Operativa de Inspección n° 1 encargada de la realización de las actuaciones inspectoras cerca del obligado tributario, se acuerda la ampliación por otros 12 meses de la duración del plazo de las actuaciones inspectoras, lo que le lleva a concluir que para el análisis habrá que estar al plazo ordinario de 12 meses.

En relación con esta cuestión, la parte reclamante, atendiendo a la jurisprudencia, alega sobre la necesidad de motivación, y destaca que hay que diferenciar dos niveles de exigencia: el primero, la obligación de demostrar la especial complejidad; y el segundo, la necesidad de dejar constancia del nexo causal existente entre la complejidad de las actuaciones y la insuficiencia del plazo. Y concluye que en su caso ni siquiera se ha cumplido el primer nivel de exigencia, puesto que la Subdirectora General de Inspección adoptó tal medida sin probar la concurrencia de alguna de las circunstancias legales que permiten la ampliación del plazo inicialmente previsto de doce meses. Asimismo alega que, en virtud de lo establecido en el artículo 147.1 de la Norma Foral General Tributaria , el Acuerdo de ampliación de plazo debió ser notificado antes de la finalización del primer período de doce meses, y sin embargo le fue comunicado cuando ya estaba sobrepasado este plazo.

A este respecto, debemos señalar que en el Acuerdo por el que se amplía por otros doce meses la duración del plazo de las actuaciones inspectoras seguidas cerca del reclamante documento número 35 de los que compone el expediente de comprobación en su fase de instrucción la Subdirectora General de Inspección, según indica en el mismo, resuelve la propuesta de ampliación realizada, una vez analizadas las razones expuestas por el actuario, al entender que efectivamente las actuaciones revisten especial complejidad.

En cuanto a la normativa aplicable, tenemos en primer lugar que el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, tras establecer en el primer párrafo que las actuaciones del procedimiento de comprobación e investigación deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo, prevé en su tercer párrafo la posibilidad de ampliación de dicho plazo, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro periodo que no podrá exceder de doce meses, y precisa en el cuarto párrafo que los acuerdos de ampliación de plazo serán motivados, con referencia a los hechos y fundamentos de derecho, y deberán ser notificados antes de la finalización del primer período de doce meses, siendo de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral.

Por otro lado, el artículo 150.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (de aplicación supletoria en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Primera de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico , al no existir desarrollo reglamentario del referido artículo 147.1 de la Norma Foral General Tributaria en la fecha de las actuaciones inspectoras), prevé igualmente la posibilidad de ampliación del plazo de duración, con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, si bien concreta más cuándo puede ampliarse, ya que establece que se podrá cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a. Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente.

a. Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice.

El desarrollo del citado artículo 150.1 lo encontramos en el artículo 184.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que dispone que, a efectos de lo dispuesto en el artículo 150.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , se entenderá que las actuaciones revisten especial complejidad en los siguientes supuestos:

(...)

b. Cuando se compruebe la actividad de un grupo de personas o entidades vinculadas y sea necesario realizar actuaciones respecto a diversos obligados tributarios.

c. Cuando los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones, valores y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria se realicen fuera del ámbito territorial de la sede del órgano actuante y sea necesaria la realización de actuaciones de comprobación fuera del ámbito territorial.

( )

O Cuando el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables o registrales del obligado tributario o la desaparición o la falta de aportación de los libros o registros determine una mayor dificultad en la comprobación.

( )

j) Cuando para comprobar la procedencia de aplicar un beneficio fiscal sea necesario verificar el cumplimiento de requisitos o regímenes tributarios previstos para otro tributo.

A la normativa referenciada podemos añadir ahora lo establecido en el artículo 49 del Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, puesto que, aunque no estaba en vigor en la fecha en que se llevaron a cabo las actuaciones inspectoras que nos ocupan, en el mismo se desarrolla lo previsto en el artículo 147.1 de la Norma Foral General Tributaria en términos similares a los recogidos en la normativa de territorio común.

Pues bien, analizado el Acuerdo en cuestión, consideramos, contrariamente a lo que sostiene la parte reclamante, que las actuaciones inspectoras seguidas con su persona sí revisten especial complejidad, en los términos contemplados en la normativa expuesta, y ello por los motivos que se señalan en el propio Acuerdo, que no podernos sino compartir. Así, consideramos que concurre especial complejidad en las actuaciones inspectoras relativas al reclamante porque, además de él, están siendo inspeccionadas todas las sociedades del grupo empresarial F& G del que es cabecera Glass Costa Este Salou, S.L., empresa participada por el reclamante, bien directamente, bien indirectamente a través de Ekialde 4021, S.L., en la que participa a través de Baltics Burguera, S.L. al igual que sus restantes socios personas físicas, incluidas las sociedades personales de cada uno de ellos, porque Glass Costa Este Salou, S.L. es una sociedad a la que se le concedió el régimen fiscal especial de promoción de empresas contemplado en el artículo 60 de la Norma Foral 7/1996, del Impuesto sobre Sociedades; porque el grupo empresarial F& G está integrado, a los efectos que aquí nos interesan, al menos por diecisiete sociedades que desarrollan su actividad fuera de Gipuzkoa, por lo que no es posible realizar su comprobación sin solicitar la intervención de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria; y porque, además, el procedimiento inspector seguido con el reclamante está estrechamente interconectado con los procedimientos inspectores seguidos con las empresas y socios del grupo F& G, dadas las vinculaciones societarias entre dichas personas físicas y jurídicas, así como. por la existencia de cuentas con socios y administradores en la contabilidad de las sociedades.

Por otra parte, se da la circunstancia, también señalada en el propio Acuerdo, de que el reclamante asimismo es socio de Roza Cabera, S.L., a través de la cual participa en otras sociedades radicadas en la provincia de Cáceres (Fomento y Desarrollo del Valle de Jerte, S.L., Jerte Natura Parque Multiaventura, S.L. y Jerte Parque Faunístico, S.L.), acerca de las cuales se solicitó en su día información a la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sin que a la fecha en que se adoptara éste se hubiera recibido contestación.

Y teniendo en cuenta lo relatado en los párrafos precedentes, es evidente que no podemos compartir en absoluto lo alegado por la parte reclamante sobre falta de motivación, puesto que en el Acuerdo, además de indicarse la normativa habilitante de la ampliación de plazo de duración de las actuaciones inspectoras para los casos en que estas revisten especial complejidad, se especifican adecuadamente y con suficiente detalle las circunstancias concurrentes en el caso que nos ocupa que justificaban la adopción de tal medida.

Además, no podemos dejar de destacar que resulta cuanto menos llamativo que se cuestione en esta instancia la complejidad de las actuaciones inspectoras cuando previamente a dirigir la propuesta de ampliación de duración de actuaciones a la Subdirectora General de Inspección, el actuario puso en conocimiento del reclamante la propuesta de tal medida, con el fin de que pudiera efectuar alegaciones a la misma, en virtud de lo previsto en el artículo 184.4 del Real Decreto 1065/2007 , sin que se presentara alegación alguna, según resulta de la diligencia extendida por el actuario con fecha 6 de marzo de 2009 y de la propuesta de ampliación del plazo de duración de actuaciones de fecha 27 de marzo de 2009, que obran en el expediente.

Tampoco podemos pasar por alto que el reclamante niegue la complejidad de las actuaciones inspectoras seguidas con su persona, cuando, tal y como se subraya en los Acuerdos impugnados en las reclamaciones números NUM016 , NUM017 , NUM026 , y NUM027 , en la diligencia de 18 de diciembre de 2009, tras la diligencia-comunicación de 30 de noviembre de 2009, en la que se le comunican las propuestas de actas, solicitó una ampliación del plazo de alegaciones de otros 15 días naturales, y lo hace precisamente 'por la complejidad y volumen de los argumentos y conclusiones expuestas en las propuestas de actas'.

Por otra parte, en lo que respecta a la alegación de que el Acuerdo de ampliación de plazo no fue comunicado antes de la finalización del primer período de doce meses, incumpliendo, por tanto, lo establecido en el artículo 147.1 de la Norma Foral General Tributaria , debemos señalar que, si bien es cierto que el Acuerdo de la Subdirectora General de Inspección de fecha 1 de abril de 2009, por el que se acuerda la ampliación del plazo de las actuaciones inspectoras, fue adoptado cuando ya habían transcurrido más de 12 meses desde que fue comunicado al reclamante el inicio de tales actuaciones (16 de junio de 2007) tal y como se refleja en las actas, a fecha 1 de abril de 2009 ya se habían producido 642 días de dilaciones no imputables a la Administración Tributaria, que el reclamante niega y que este Tribunal ha confirmado.

A la vista de todo lo expuesto, resulta que, en contra de lo sostenido por el- reclamante, el Acuerdo de fecha 1 de abril de 2009 de la Subdirectora General de Inspección, por el que se acuerda ampliar el plazo de duración de las actuaciones por 12 meses más, se adoptó y fue notificado atendiendo a la normativa aplicable, por lo que no podemos sino desestimar este motivo de oposición".

Con ello aquí también debemos ratificar que como se concluye en el Acuerdo del TEAF recurrido, la ampliación del plazo del procedimiento de inspección se debió a razones de especial complejidad, expresadas con claridad y que se consideran justificadas.

B.- Sobre los periodos descontados del cómputo de duración del procedimiento.

1.- En este ámbito la demanda razona sobre los periodos descontados del cómputo de duración del procedimiento, partiendo de que el procedimiento de comprobación en relación con IRPF se inició el 16 de junio de 2007 y finalizó el 4 de octubre de 2010, transcurriendo por ello 1.206 días.

El demandante traslada los periodos excluidos por la inspección que habían sido, por un lado, interrupciones justificadas y, por otro, dilaciones imputadas al obligado tributario.

Respecto a las interrupciones justificadas, se dice que se consideraban la solicitud de información a entidades financieras, 283 días, la petición cursada a ANANA MOTOR 11 días, y la solicitud de información a Francia 278 días.

En relación con la dilaciones imputadas al obligado tributario se han descontado 938 días, que, con remisión a los Acuerdos de la Subdirectora General de Inspección, se corresponderían, por un lado, con dilaciones apreciadas en procedimientos seguidos con obligados tributarios diferentes al demandante y comunicadas a su expediente, 166 días, del 15 de abril al 28 de septiembre de 2009, y dilaciones apreciadas en el procedimiento seguido con el demandante, 772 días del 28 de junio de 2007 al 15 de abril de 2009 y del 28 de septiembre de 2009 al 21 de enero de 2010.

- En relación con las interrupciones que la Administración consideró justificadas, se parte del artículo 100.2 de la Norma Foral General Tributaria , 2/2005, sacar como conclusión que la interrupción será justificada cuando concurra alguna de las circunstancias especificadas o expresamente señaladas en la Norma Foral, para precisar que el Reglamento de Inspección Tributaria, aprobado por Decreto Foral 34/1990 de 5 de junio, aplicable al caso, no contenía ninguna previsión al respecto, por lo que solo podían ser circunstancias que justificaran la interrupción, las recogidas en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria .

Con ello concluye que de las circunstancias que tuvo en cuenta la inspección para interrumpir las actuaciones, únicamente la última de ellas estaba prevista en la Norma Foral General Tributaria, en relación con la petición de datos e informes a otras Administraciones del Territorio Nacional o fuera de él, por lo que se excluyen las otras dos, por no estar contempladas como tales y careciendo por ello de base legal o reglamentaria.

Precisa que, además, si se entendiera que las peticiones de información impedirían realmente la continuación, debió dejarse constancia de ello y paralizarlas.

Respecto a la interrupción justificada en solicitud de datos o autoridades tributarias de Francia, la demanda traslada, para soportar su disconformidad a derecho, referencia de la STS 34/2011de 26 de enero, recaída en el recurso 964/2009 , en la que se citan sentencias previas, para concluir que en el caso del presente procedimiento, el objeto de la petición de información a las Autoridades francesas, era sobre posibles bienes y actividades del demandante en dicho país, aludiendo a petición general que es, por su naturaleza y contenido, de la información que tenía conexión o relación alguna con las pesquisas iniciadas, por lo que podían y debían continuar al no estar afectada ninguna de ellas por la pericial, precisar que además de hecho las actuaciones no se interrumpieron al haberse extendido durante el periodo de la pretendida interrupción justificada y en concreto, se hace cita de 8 diligencias, del 8 de octubre de 2007 y el 18 de junio de 2008.

Remarca su planteamiento la demanda señalando que aunque estuviera justificada la petición, que se insiste en este caso sería dudosa al venir motivada por la mera proximidad geográfica, si durante el tiempo en que hubo de esperarse la recepción de la información pudieran practicarse otras diligencias, el tiempo no debe descontarse, y en todo caso para computar el plazo máximo de duración.

Ello porque es a la Administración a la que corresponde acreditar que no pudo actuar entre tanto con normalidad, precisando que en el expediente no consta ni siquiera inicio de intento de acreditar tal extremo.

- En cuanto a las dilacionesse desarrollan en distintos ámbitos.

· En primer lugar, en cuanto a la comunicación al demandante dilaciones habidas en otros procedimientos y causadas por terceros, que implica un total de 166 días, para recordar, con el artículo 100.4 de la Norma Foral General Tributaria , que deben ser causadas por el propio obligado tributario, calificando de sibilina la utilización por la inspección de la técnica que denomina comunicación de dilaciones apreciadas en procedimiento seguidos con terceros obligados, que los es sin citar precepto legal alguno que ampare la actuación, tras lo que se pasan a hacer consideraciones en relación con lo razonado por el Acuerdo del TEAF, para precisar que ni el demandante, ni su esposa, ni Ekialde 4021, S. L. ni Baltics Bruguera S.L, forman parte del grupo de empresas F& G, lo que, se dice, le costaría tanto a la Inspección como al TEAF.

También se hacen alusiones en este ámbito, en relación con grupo empresarial, que había justificado calificar las actuaciones como de especial complejidad, ganando prolongación extraordinaria en la duración del procedimiento por 12 meses más.

· En segundo ámbito, se trae a colación razonamientos sobre las dilaciones por actuaciones directas con el demandante, en relación con el cuadro que recoge la página 18 de la resolución del TEAF, para hacer consideraciones en relación con alguno de los periodos del cuadro que excluyen como dilaciones causadas por el demandante que se consideran indebidamente imputadas, que alcanzan 521 días.

Aquí se hacen consideraciones sobre distintos periodos para razonar la que se considera correcta conclusión de imputar dilación al demandante.

· Tras ello, en un tercer ámbito se habla de macro-dilacionesimputadas al demandante.

En primer lugar del 28 de junio de 2007 al 19 de mayo de 2009, 691 días, para señalar que para la Inspección se justifica la macro-dilación en la circunstancia de no haberse declarado al inicio de las actuaciones el grado de titularidad del demandante en Baltics Burguera, S.L., para trasladar consideraciones al respecto, en concreto para precisar que se constituyó con socio único, 100% titularidad del demandante, lo que le costaría la Hacienda de Gipuzkoa, constando domiciliada en Gipuzkoa y ser contribuyente de la Hacienda Foral y estar la entidad registrada en el Registro Mercantil de Gipuzkoa con remisión a los folios 1156 a 1203, para señalar que constaría ya que en 2006 el demandante donó a su esposa determinadas participaciones. habiéndose interesado el 19 de mayo de 2009 acreditar la aportación documental justificativa de la trasmisión de las participaciones sociales de dicha Sociedad, habidas con anterioridad a la de 2006 a su esposa, precisando que lo mismo se solicitó a ésta, remitiéndose a la prueba documental aportada, enlazando con las conclusiones que se dice sacó la Inspección, para precisar, en lo que aquí interesa, que, como se está ante una carga y no ante una obligación en sentido técnico jurídico, no puede conducir nunca a una dilación indebida, porque cuando no existiera realmente la información o documentación con la que poder acreditar una dilación que la inspección pudiera apreciar en el procedimiento, podía convertirse en perpetua, contra las reglas de la lógica y del sentido común, haciéndose cita, entre otras, de Sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de Octubre de 2008 , JUR 2008/367097, para señalar que eso había hecho la Inspección, solo que en el caso, en vez de ir hacia al futuro, lo ha aplicado retroactivamente, llevando la dilación al inicio de las actuaciones.

Como segunda macro-dilación se refieren los 582 días que van del 18 de junio de 2008 al 29 de enero de 2010, que se dice, se justifica por la inspección en la aportación por el demandante de documentos nuevos con ocasión de la formulación de alegaciones al acta, y que motivaron el cambio de calificación de determinados rendimientos de ganancias patrimoniales no justificadas a avances patrimoniales justificadas, habiéndose entendido que se debía aportar en un momento anterior del procedimiento, dado que asimismo se muestra disconformidad, trasladando lo que se razonó en Sentencia de la Audiencia nacional de 18 de noviembre de 2010 (JT 2010 1221), en concreto lo que se plasmó en su Fundamento Cuarto punto 6.

- En un nuevo ámbito se razona sobre el resto de dilaciones imputadas y desarrollo del procedimientopara remarcar sus alegatos señalando que se había olvidado un punto trascendental, con consecuencias, porque si las actuaciones se iniciaron realmente el 13 de septiembre de 2007 el derecho de la Administración para girar liquidación por IRPF del ejercicio 2002 había prescrito.

Este ámbito de la demanda, el motivo tercero al que nos venimos refiriendo, lo concluye remitiéndose al modo en que deben ser aplicadas las dilaciones, con remisión a distintos pronunciamientos de los tribunales, para defender que en este caso se han aplicado automáticamente por la mera circunstancia de no haberse aportado la totalidad de lo solicitado, con independencia de si el obligado tributario venía obligado a ello o no, sin razonar ni dejar constancia de la repercusión e incidencia de si el obligado tributario venía obligado a ello o no y sin razonar ni dejar constancia de la repercusión e incidencia en el retraso que haya podido tener la duración del procedimiento, soportándose en distintos pronunciamientos judiciales, algunos ya trasladados en vía económico-administrativa, para refundir los alegatos defendiendo que para que pueda hablarse de dilación imputable, con el efecto de excluirla del cómputo de duración del procedimiento, se requiere algo más que un mero transcurso del tiempo, y su aplicación no puede hacerse de modo automático por la mera existencia de un retraso del contribuyente en el cumplimiento de un requerimiento, insistiendo en que debe existir un plazo claro y específico para aportar lo requerido, aparte de que se debe tratar de documentos de obligada aportación, rechazando que se puede imputar dilaciones al contribuyente de modo automático sin que haya supuesto una demora cierta y efectiva no en la cumplimentación de uno u otro trámite, sino en la duración global de las actuaciones, rechazando que se puede hablar de dilaciones imputables al contribuyente cuando el procedimiento se ha desarrollado con normalidad, que se soporta con remisión a pronunciamientos del Tribunal Supremo, así Sentencias de 28 de enero de 2011 y de 21 de septiembre de 2011 .

2.- La Diputación Foral en este ámbito viene a remitirse y asumir lo que refleja el expediente, la actuación de la Inspección y el Acuerdo del TEAF recurrido.

3.- Para responder a los alegatos que traslada la demanda, en relación con lo que ya se defendió en la vía administrativa previa, la Sala, analizado el contenido de las actuaciones, debe ratificar lo expuesto y razonado por el TEAF en el Acuerdo recurrido, considerando por ello pertinente trasladar las explicaciones y justificaciones que en él se incorporan en su fundamento de Derecho Séptimo a Undécimo, así:

" Séptimo.- La siguiente cuestión de carácter formal planteada es la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002 a 2005, que el reclamante considera que se ha producido por haberse superado el plazo de doce meses establecido en el artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria . Alega a este respecto su disconformidad con el cómputo de las dilaciones e interrupciones justificadas del procedimiento que efectúa la Inspección para considerar que tal plazo no se ha excedido (en particular con la motivada por la petición de información a las autoridades tributarias de Francia), así como con el Acuerdo de ampliación del plazo de las actuaciones por otros doce meses. Asimismo alega que está prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002 y 2004 por haber estado paralizado el procedimiento por más de seis meses sin causa justificada.

En cuanto al plazo del procedimiento de comprobación e investigación, dispone el apartado 1 del artículo 147 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa que las actuaciones deberán concluir en el plazo de doce meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas; que a efectos de entender cumplidas la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del artículo 100 de esta Norma Foral; y que podrá ampliarse dicho plazo por otro periodo que no podrá exceder de doce meses.

El referido apartado 2 del artículo 100 establece que los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente y las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución. Y dispone el apartado 3 del mismo artículo que se considerará interrupción justificada cuando concurran alguna de las siguientes circunstancias: a) Petición de datos o informes a otras Administraciones de la Comunidad Autónoma, Estado, otras Comunidades Autónomas, Entidades Locales, o a Administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, por el tiempo que transcurra entre su petición o solicitud y la recepción de los mismos, sin que la interrupción por este concepto pueda exceder, para todas las peticiones, de seis meses, salvo cuando se trate de solicitudes formuladas a otros Estados, en cuyo caso este plazo será de doce meses; b)Existencia de causa de fuerza mayor que obligue a la Administración a interrumpir sus actuaciones, por el tiempo de duración de dicha causa.

Por su parte, el apartado 4 del mismo artículo dispone que, a su vez, se considerarán dilaciones imputables al propio obligado tributario el retraso por parte de éste en la cumplimentación de las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias formuladas o solicitadas por la Administración tributaria dentro del ámbito de sus competencias, así como el aplazamiento o retraso de las actuaciones solicitado por el contribuyente en los casos en que se considere procedente; que las solicitudes que no figuren íntegramente cumplimentadas, no se tendrán por recibidas a efectos de este cómputo hasta que no se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá el interesado; y que a efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales.

Por otro lado, dispone el apartado 2 del artículo 147 de la Norma Foral General Tributaria que la interrupción injustificada del procedimiento de comprobación e investigación por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinarán la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá, entre otros, el efecto de que no se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1. Establece asimismo a continuación que en estos supuestos se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones.

En el caso que nos ocupa, como hemos dejado constancia en el Fundamento de Derecho Segundo, el inicio de las actuaciones inspectoras se notificó el 16 de junio de 2007, por lo que, teniendo en cuenta que las liquidaciones resultantes de las mismas se notifican el 4 de octubre de 2010, es evidente que entre la fecha de inicio y la fecha de finalización de las actuaciones han transcurrido más de doce meses y también más de veinticuatro meses, plazo que, en cualquier caso, también cuestiona el reclamante aunque consta en el expediente que el plazo inicial de duración de actuaciones fue ampliado por otros doce meses.

Ahora bien, esto no implica que haya habido un incumplimiento del plazo y que, en consecuencia, teniendo en cuenta lo previsto en el apartado 2 del artículo 147, estuviera prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002, 2003, 2004 y 2005 cuando se notifican el 4 de octubre de 2010 las liquidaciones impugnadas, dado que, atendiendo a lo previsto en el artículo 100.2 de la Norma Foral General Tributaria , para el cómputo del plazo no deben computarse ni los períodos de interrupción justificada que se especifiquen reglamentariamente ni las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, y resulta que, tal y como se recoge en los Acuerdos impugnados y consta asimismo en las actas, durante el procedimiento han tenido lugar 938 días de dilaciones no imputables a la Administración tributaria e interrupciones justificadas del procedimiento.

Pues bien, el reclamante muestra su disconformidad tanto con las dilaciones como con las interrupciones justificadas del procedimiento que la Inspección tiene en consideración a efectos del cómputo del plazo.

Comenzando por las interrupciones justificadas del procedimiento, dado que el reclamante considera que la motivada por la petición de información a las autoridades tributarias de Francia debe ser analizada con carácter previo a cualquier otra cuestión referida al desarrollo de las actuaciones, pasamos al análisis de las que se reflejan en el expediente.

A este respecto, se refleja en la letra B) del apartado 2 de las actas que durante la tramitación del procedimiento han tenido lugar 278 días de interrupciones justificadas del mismo, por los motivos que se señalan a continuación, produciéndose una concurrencia de motivos en determinados períodos.

[ .]

Pues bien, entrando en el análisis de la primera interrupción justificada del procedimiento controvertida, el reclamante niega el carácter de tal a la motivada por la solicitud de información a Francia, por entender que tal actuación no puede tener carácter interruptivo del procedimiento de inspección, por tratarse de una actuación injustificada e innecesaria, y responder a una maniobra dilatoria con el único fin de dilatar el procedimiento en perjuicio del contribuyente, ya que de las actuaciones llevadas a cabo, de la documentación aportada y de los antecedentes obrantes en la Hacienda Foral nada dejaba entrever que tuviera relación tributaria alguna fuera del Estado español, como así resulta de la respuesta remitida por la Administración francesa. Añade que la solicitud de información a Francia no deviene del análisis del expediente del contribuyente ni se realiza con la finalidad de determinar una posible deuda tributaria, sino que se trata de un intercambio genérico de información entre la Administración tributaria del Estado español y la del Estado francés que alcanza a 31 sujetos pasivos incluidos en un Plan de Inspección. Finalmente, en esta misma línea, alega que la jurisprudencia incide, y cita en particular la sentencia de la Audiencia Nacional de 1º de julio de 2008, en que a efectos de considerar legítima la interrupción justificada por petición de información a Estados miembros de la Unión Europea, debe tratarse de 'información relevante',y concreta 'referente a determinados' hechos imponibles' y 'tendente a girar liquidación en su caso',y añade que el lo no ocurre en el caso que nos ocupa, pues la información solicitada es genérica y en el marco de un intercambio de información genérico y global, sin ponerlo en relación con hecho imponible alguno objeto de comprobación, y además la respuesta recibida es irrelevante a los efectos del procedimiento inspector iniciado por conceptos y períodos impositivos concretos.

Por otra parte, subsidiariamente plantea que, si se considera justificada la petición de información a Francia, y en consecuencia, la interrupción del plazo de duración del procedimiento inspector por dicho motivo, éste debería entenderse interrumpido 120 días, desde el 6 de febrero hasta el 5 de junio de 2008 (y no 278 días, desde el 3 de octubre de 2007 hasta el 7 de julio de 2008, como sostiene la Inspección). Así, señala que el cómputo del plazo de duración de la actuación inspectora debe considerarse interrumpido el 6 de febrero de 2008 fecha en que la Agencia Tributaria cursó la petición de información a las autoridades tributarias de Francia, y lo comunica al actuario con la indicación expresa de que se hace a efectos del cómputo del plazo, en cuanto a la interrupción justificada de las actuaciones inspectoras y no el 3 de octubre de 2007 fecha en que la Subdirección General de Inspección remite a la Inspección Regional de la Agencia Tributaria la solicitud de información a Francia sobre el obligado tributario, como se sostiene en los Acuerdos impugnados en las reclamaciones números NUM016 a NUM027 , por entender el reclamante que, en virtud de lo establecido en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria , la fecha que debe tenerse en cuenta a estos efectos es aquélla en que se realiza la solicitud ante la Administración competente para proporcionarla, que en este caso es la francesa.

Pues bien, sobre esta cuestión, se indica en las actas de disconformidad, tal y como ha sido anticipado, que en el procedimiento ha existido una interrupción justificada de 278 días, desde el día 3 de octubre de 2007 hasta el día 7 de julio de 2008, que obedece a la petición de información remitida a la Inspección Regional de la Agencia Tributaria solicitando información a Francia sobre el obligado tributario.

Analizando la documentación obrante en el expediente en relación con esta cuestión, encontramos, en primer lugar, un documento de la Subdirección General de Inspección, emitido con fecha 2 de octubre de 2007 y con fecha de salida un día después, de solicitud de información a Francia sobre el obligado tributario al amparo del artículo 2 de la Directiva Comunitaria 77/799/CEE , relativo al intercambio de información previa solicitud, en la que se indicaba como motivo de la solicitud la inspección en curso sobre el contribuyente, y se añadía que teniendo en cuenta la proximidad geográfica se pretendía conocer si este disponía de bienes y derechos en Francia y su importe y origen. Y puede comprobarse en el expediente la diligencia extendida con fecha 13 de mayo de 2008 mediante la cual se pone en conocimiento del reclamante la realización del citado trámite a los efectos de interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras, de acuerdo con lo establecido en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria .

Por otra parte, consta en el expediente que, con fecha 14 de febrero de 2008, la Inspectora Regional del País Vasco de la Agencia Tributaria remitió al Subdirector General de Inspección, en relación con la petición de información cursada Sobre el ahora reclamante, un correo electrónico recibido del Equipo Central de Información de la Agencia Tributaria, en el que se hacía constar que, con fecha 6 de febrero de 2008, se había remitido a las autoridades tributarias de Francia la solicitud de información en relación con el obligado tributario, y se comunicaba a la Subdirección General de Inspección a efectos de lo previsto en el artículo 31 bis 1.a del Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , en cuanto a la interrupción justificada del plazo de duración de las actuaciones inspectoras. Asimismo obra en el expediente la diligencia extendida con fecha 30 de septiembre de 2008, en la que se comunica al obligado tributario que con fecha 5 de junio de 2008 había sido contestado el requerimiento remitido a las autoridades tributarias francesas en relación con su persona, por lo que a partir de la mencionada fecha se reanudaba el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector. Finalmente, obra en el expediente documento 8 de los que compone el expediente de comprobación, en su fase de instrucción, que la información remitida por las autoridades tributarias francesas fue recibida con fecha 7 de julio de 2008.

Tal y como se ha señalado, el reclamante cuestiona en primer término la procedencia de la interrupción del procedimiento inspector por la petición de información a Francia, y la considera no justificada, por haberse realizado en el marco de un intercambio de información genérico y global, sin ponerla en relación con hecho imponible alguno objeto de comprobación, y además considera irrelevante la respuesta recibida a los efectos del procedimiento inspector iniciado por conceptos y períodos impositivos concretos.

Sin embargo, este Tribunal entiende que no cabe cuestionar a posteriori la procedencia de un requerimiento de información, en función de si los datos obtenidos del mismo tienen o no incidencia en las liquidaciones que se practican dentro del procedimiento inspector, y la relevancia no hay que referirla a la información obtenida, sino a la información solicitada. Pues bien, consideramos que en el caso que nos ocupa resulta justificada y directamente relacionada con los hechos imponibles inspeccionados la información solicitada a Francia en relación con el ahora reclamante. Por tanto, consideramos justificada la interrupción del procedimiento inspector por dicho motivo, al amparo de lo previsto en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria anteriormente transcrito.

Octavo.- Una vez determinada la procedencia de la interrupción del procedimiento inspector por la petición de información a Francia en relación con el obligado tributario, la siguiente cuestión planteada por la parte reclamante, con carácter subsidiario, es la relativa a la duración de la interrupción que se considera justificada por el citado motivo. En concreto, señala que el procedimiento inspector debe considerarse interrumpido en el momento en que la Agencia Tributaria remite a las autoridades tributarias de Francia la solicitud de información, y no en el momento en el que la Subdirección General de Inspección solicita de la Agencia Tributaria que, a su vez, requiera a la Administración tributaria francesa la información pretendida en relación con el obligado tributario, pues a los efectos de la interrupción justificada del procedimiento previsto en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria para circunstancias como la señalada, la fecha que debe tenerse en cuenta es la de la petición realizada a la Administración competente para proporcionarla, que en el caso que nos ocupa es la francesa.

A este respecto, debemos señalar que la interpretación que realiza la parte reclamante del artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria anteriormente transcrito parece ignorar que la Administración tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa no puede realizar directamente solicitudes de información a Administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, sino que tales peticiones de información deben realizarse necesariamente a través de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria. Y al pasar por alto tal circunstancia, defender que únicamente se considera interrumpido justificadamente el procedimiento a partir del momento en que la Agencia Estatal de la Administración Tributaria remite a las autoridades tributarias extranjeras la solicitud de información requerida por la Administración tributaria foral, equivale a decir, a sensu contrario,que el período de paralización del procedimiento que transcurre entre la solicitud del trámite a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y la fecha en que ésta requiere la información a la Administración tributaria extranjera es una dilación imputable a la Administración foral actuante, lo cual resulta contrario al sentido y al espíritu de la norma señalada, que no es precisamente el de penalizar a la Administración actuante por interrupciones en el procedimiento que le resulten ajenas. Por tanto, la única interpretación lógica del artículo señalado lleva a entender que, en casos como el que nos ocupa, de petición de datos o informes a Administraciones de Estados miembros de la Unión Europea o de terceros países, las actuaciones deben considerarse interrumpidas justificadamente a partir del momento en que la Administración tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa solicita a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que, a su vez, requiera determinada documentación a la Administración tributaria de otros países.

Pues bien, centrándonos en el presente caso, del expediente se desprende que la petición de información a la Inspección Regional de la Agencia Tributaria en relación con el obligad tributario se realizó con fecha 3 de octubre de 2007, y la información remitida por las autoridades tributarias francesas fue recibida en el Departamento de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Gipuzkoa con fecha 7 de julio de 2008 (por lo que a partir de esta fecha se reanuda el cómputo del plazo de duración del procedimiento inspector, y no a partir del 5 de junio de 2008, como señaló erróneamente el actuario en su diligencia de fecha 30 de septiembre de 2008), de lo que resulta una interrupción justificada del procedimiento inspector de 278 días, inferior por tanto a los doce meses de interrupción justificada máxima recogida en el artículo 100.3 de la Norma Foral General Tributaria anteriormente transcrito.

Noveno.- Por otra parte, en relación con el período de interrupción justificada motivado por la petición de información a entidades bancarias sobre movimientos de cuentas corrientes de su titularidad, la parte reclamante alega falsedad en el motivo alegado por la Inspección para realizar tal petición, consistente en 'la falta de aportación por mi parte de información de aportación obligatoria'. En este sentido, sostiene que 'el actuario incurre en falsedad al hacer estas manifestaciones puesto que consta en diligencia extendida el 6 de septiembre de 2007 que el obligado tributario 'había aportado la mayor parte de documentos relativos a las peticiones cursadas a entidades financieras e incorporadas al expediente y que el 8 de octubre de 2007 se aportaron las que restaban por aportar.' Y añade que 'Según consta en los documentos emitidos por la Diputación Foral de Gipuzkoa los escritos de solicitud llevan registro de salida del 8 de octubre de 2007 y fueron notificados a mi representante en esa misma fecha, es decir, inmediatamente después de haber hecho entrega al actuario de toda la documentación a la que se refieren los documentos objeto de este punto'.

A la vista de las alegaciones planteadas por el reclamante, procede analizar si resultaba necesario o no que a fecha 8 de octubre de 2007 la Inspección cursara la controvertida petición de información a las entidades bancarias, o lo que es lo mismo, determinar si a dicha fecha el reclamante había aportado o no la totalidad de la documentación requerida. A este respecto, del expediente se desprende que con ocasión de la citación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación, fue requerida al ahora reclamante la aportación de, entre otra documentación, la referida a saldos a 31 de diciembre o saldos medios correspondientes al último trimestre del año, intereses abonados, retenciones practicadas, así como movimientos de todo tipo de cuentas bancarias, en cualquier clase de entidad de crédito, en cualquier lugar del mundo, en los arios objeto de inspección, de las que fuera titular o autorizada indicándose que dicha información debería suministrarse en soporte informático legible y no regrabable, ajustándose a lo establecido en el cuaderno 43 de la serie Normas y Procedimientos Bancarios elaborados por el consejo Superior Bancario y la CECA, acompañándose de la relación de las claves de los conceptos propios de la Entidad durante el período al que se refiere la presente comprobación, cuentas transitorias en entidades de crédito que hubieran sido utilizadas y cuentas de valores abiertas en las entidades de crédito o en cualquier sociedad o agencia de valores o intermediario financiero.

Sin embargo, no consta en el expediente que a la señalada fecha de 8 de octubre de 2007 el reclamante hubiera aportado la totalidad de la documentación requerida; así, en diligencia extendida en dicha fecha se señalaba, entre otras cuestiones, que el reclamante tenía pendiente de aportar el certificado de movimientos de la siguiente cuenta bancaria: NUM028 de Kutxa, así como la documentación relativa a los fondos de inversión vendidos en julio de 2003 y diciembre de 2004 (que según se desprende de las diligencias de fechas 17 de octubre y 30 de noviembre de 2007, fue aportada parcialmente el 17 de octubre de 2007 y completada el 12 de noviembre de 2007, aunque en diligencia de fecha 6 de septiembre de 2007 había manifestado que no era titular de cuentas de valores).

Por otro lado, tampoco cabe hablar de que a fecha 8 de octubre de 2007 el reclamante hubiera aportado toda la documentación requerida al inicio de las actuaciones cuando la aportada (que como hemos señalado no era la totalidad de la requerida) no se aporta en -el formato informático exigido, máxime cuando en el momento de ser practicado el requerimiento nada se objeta sobre la exigibilidad del concreto formato informático en el que se debía presentar la documentación requerida. Y decimos que no se discute la exigibilidad del determinado formato informático en el momento de ser practicado el requerimiento porque con posterioridad a la finalización del procedimiento inspector sí se alude a la inexigibilidad del mismo. Así, ante esta instancia alega el reclamante que no está obligado a aportar la información en soporte magnético legible y no regrabable con base en que la Inspección no menciona el precepto que imponga esta obligación a los contribuyentes personas físicas que no desarrollan ningún tipo de actividad profesional, industrial o mercantil. Sin embargo, este argumento no resulta consistente, porque tampoco menciona el precepto que imponga la mencionada obligación a las personas jurídicas, a pesar de lo. cual no cuestiona la exigibilidad de la misma a éstas. Por otra parte, el apartado 6 del artículo 90 de la Norma Foral General Tributaria , que regula las obligaciones de información, dispone que en los términos que se establezcan reglamentariamente, la Administración tributaria podrá señalar los requisitos y condiciones para que la información a suministrar a que se refiere este artículo y el siguiente se realice mediante la utilización de técnicas y medios informáticos y telemáticos.

Asimismo, de las mismas alegaciones del reclamante se desprende que a fecha 8 de octubre de 2007, cuando se cursa la petición de información a las entidades bancarias, no había aportado la totalidad de la documentación requerida, al reconocer que no había aportado la información relativa a determinadas cuentas, que no eran de su titularidad, pero en las cuales había sido autorizado en algún momento, por entender que tal información debía ser solicitada al titular de la cuenta y no al autorizado. A este respecto, debemos señalar que, contrariamente a lo que alega la parte reclamante, sí estaba obligado a aportar la información requerida en relación con dichas cuentas, en virtud del artículo 90.3 de la Norma Foral General Tributaria , que dispone que los requerimientos individualizados a las entidades financieras relativos a los movimientos de cuentas corrientes, depósitos de ahorro y a plazo, deberán precisar, entre otros, los obligados tributarios afectados, titulares o autorizados,y el período de tiempo al que se refieren.

De todo lo anterior resulta que a fecha 8 de octubre de 2007, cuando se cursó la petición de información a las entidades financieras, el reclamante no había facilitado la totalidad de la información requerida, en relación con las cuentas bancarias de las que era o había sido titular o autorizado, y en virtud de ello podemos concluir que tal solicitud de información a las entidades financieras estaba justificada, y con ello la interrupción del procedimiento.

Una vez sentado lo anterior, la siguiente cuestión a resolver es la relativa a la duración de las interrupciones que se consideran justificadas por el citado motivo, o lo que es lo mismo, si el procedimiento debe entenderse interrumpido 232 días, desde el 8 de octubre de 2007 hasta el 27 de mayo de 2008, como sostiene la Inspección.

Pues bien, a este respecto, en las actas de disconformidad se hace constar y asimismo se desprende del documento 11 de los que componen el expediente de comprobación en su fase de instrucción que hasta el 27 de mayo de 2008 no se recibió la respuesta de La Caixa a la petición de información realizada a esta entidad, que fue autorizada el 4 de octubre de 2007 y notificada cuatro días más tarde al obligado tributario.

En consecuencia con todo lo expuesto, debemos confirmar la existencia de un período de interrupción justificada de 232 días (desde el 8 de octubre de 2007 hasta el 27 de mayo de 2008) reflejado en las actas, por las peticiones de información a las entidades bancarias.

Décimo.- Por otra parte, en relación con las dilaciones que se imputan al reclamante alega asimismo que ha mantenido una actitud plenamente colaboradora y que ha aportado cuanto se le ha solicitado tan pronto la información y documentación ha obrado en su poder tras haberla solicitado a terceros, y sin que el incumplimiento parcial del plazo único de doce días naturales concedido para aportar toda la documentación relativa a cuatro Impuestos y cuatro ejercicios haya dado lugar a un entorpecimiento en el desarrollo normal de las actuaciones, y cita en apoyo de su alegación una sentencia de la Audiencia Nacional de 9 de octubre de 2008 .

Sobre esta cuestión ya se pronunció este Tribunal en la resolución n' 28.028, de 29 de julio de 2008, a la que se hace referencia en los Acuerdos impugnados (aunque por error se cita la resolución 28.026), en la que se da respuesta a una alegación similar a la ahora planteada, puesto que se alegó que las dilaciones no eran tales, porque no han causado retraso efectivo en la tramitación del expediente; que el procedimiento no quedó paralizado ni resultó perjudicado o retrasado a la espera de conocer al completo los datos requeridos, sino todo lo contrario; así como que todas las nuevas pesquisas son tareas comprobadoras que hubo posibilidad de realizar desde el primer instante y para las que no hay excusa posible sobre su injustificable demora.

Pues bien, como destacamos en la referida resolución, es preciso indicar que, tal y como hemos podido constatar al referirnos a la normativa aplicable en relación con el plazo de duración de las actuaciones inspectoras, al tratar de las dilaciones imputables al contribuyente que dan lugar a que determinados periodos de tiempo no se computen a los efectos de dicho plazo, no se establece, en el sentido alegado por el reclamante, que durante tales periodos de tiempo las actuaciones deban estar suspendidas o que para que la dilación en la aportación de determinada documentación no suponga consumo de plazo deba producir una obligada paralización de las actuaciones.

Asimismo debemos aclarar, como hicimos entonces, sin necesidad de entrar a valorar si la documentación que se requiere a partir de una determinada fecha pudo haberse solicitado anteriormente, que, puesto que lo que estamos analizando es la existencia de dilaciones imputables al contribuyente, es evidente, a juicio de este Tribunal, que, con independencia del momento en que la documentación sea solicitada, el tiempo en que el contribuyente retrase la aportación de dicha documentación es dilación imputable a él y no computable en el plazo de duración de las actuaciones. Y tampoco cabe ninguna duda de que, siempre que no existan demoras por parte del obligado tributario, todo el tiempo transcurrido hasta que la Inspección solicita determinada documentación es plazo computable a efectos de la duración del procedimiento, pero en ningún caso puede entenderse que no procede tener en cuenta las dilaciones del contribuyente con base en que lo que se solicita en un momento determinado pudo solicitarse antes.

Por otro lado, frente a los criterios de la Audiencia Nacional en la sentencia invocada por el reclamante, cabe oponer los criterios de la misma Audiencia Nacional reflejados en su sentencia de 11 de febrero de 2008 , que se cita en los Acuerdos impugnados y en la que, tras hacer referencia a la normativa aplicable, resuelve lo siguiente: 'De lo anteriormente referenciado, se establece una primera conclusión que es suficiente que la dilación sea imputable al sujeto pasivo inspeccionado, sin necesidad de exigir que tal dilación esté o no justificada, ni la eficacia que haya tenido la aportación de documentos, con el contenido del acta.

Cierto es que no serán admisibles las diligencias acordadas por la Inspección con una finalidad meramente dilatoria, pero todas aquellas, que queden indiciariamente justificadas, cumplirán con la finalidad justificadora del cumplimiento del plazo de 12 meses.

Pasando al examen concreto de las alegaciones de la parte, debe destacarse que cuando la Inspección solicita una documentación, no quiere decir que la misma constituya la base de su liquidación, en su caso, sino que en muchas ocasiones se ve obligada a solicitar documentación complementaria que podrá ser utilizada como fundamental en la determinación de los hechos en lo que se base la inspección, serán complementarias a los datos ya existentes, servirán para descartar ciertos datos, o realmente no tendrá ningún valor útil. Pero cualquiera de estas conclusiones no se sabrá de antemano, sino cuando se lleve a cabo un análisis de su contenido y su comparación con la documentación ya obrante en el expediente.

Por otro lado, cuando la documentación o los datos solicitados por la Inspección tengan un mayor grado de dificultad en obtenerlos o en elaborarlos, es evidente que la imputación de la dilación se hará al contribuyente, aun cuando el mayor espacio de tiempo esté justificado, puesto que el límite de 12 meses establecido legalmente, lo es para que la Inspección lleve a cabo su labor inspectora, evitando dilaciones indebidas imputables a la misma, pero no cuando el tiempo útil de los doce meses se consume en todo o parte por las actuaciones del contribuyente, estén o no justificadas, ya que el precepto legal no distingue, y si lo hace cuando se debe a las dilaciones imputables a la Inspección.'

Undécimo.- Una vez respondidas las cuestiones generales alegadas sobre las dilaciones, pasamos al análisis de las que se reflejan en el expediente y que la parte reclamante cuestiona en esta instancia en su escrito de alegaciones presentado el 7 de enero de 2011.

A este respecto, se refleja en las letras A) y B) del apartado 2 de las actas que la fecha de inicio de las actuaciones fue el día 16 de junio de 2007 y que durante la tramitación del procedimiento se han producido las siguientes dilaciones imputables al obligado tributario:

[ ]

Y a continuación se indica lo siguiente: -Al no haber declarado en la primera comparecencia el grado de titularidad de participaciones en la sociedad Baltics Burguera, S.L., se produce una dilación imputable al obligado tributario desde la fecha señalada para comparecer en 28 de junio de 2007 hasta el día 19 de mayo de 2009 en que se aportó fotocopia del acta de transferencia más las dilaciones posteriores motivadas por la negativa a aportar la póliza completa y las dilaciones subsiguientes. Suma esta dilación por sí misma un número de 691 días, el tiempo que media entre 28/06/2007 y 19/05/2009'. Y añade que 'En la propuesta de regularización del período de 2002, se propuso la regularización que obra en el apartado F) Incrementos de patrimonio no justificados I. Ingresos en la cuenta NUM029 de La Caixa. Es con ocasión de la aportación en 21 de enero de 2010 de los documentos que acompañan a las alegaciones presentadas el día 15 anterior, que el obligado tributario aporta fotocopia de tres escrituras públicas que hasta entonces no había aportado, desconocidas por la Inspección Tributaria, dando lugar a la modificación de la propuesta de acta formulada. A los efectos del cómputo de dilaciones estos documentos tienen el carácter de nuevos en el procedimiento y, en la medida en que son tenidos en cuenta para variar la propuesta inicialmente formulada en beneficio del obligado tributario y que a él y a su cónyuge, solo y exclusivamente, les es imputable el ocultamiento o su no aportación, para lo que han dispuesto de muchísimo tiempo desde que se les solicitó por primera vez sin necesidad de dar explicaciones retorcidas solo motivadas por la intención de seguir ocultando un hecho imponible, se produce una nueva dilación imputable al obligado tributario por el retraso en que de manera voluntaria, deliberada o intencionada incurrió entre la petición de justificación solicitada en diligencias de 18 de junio, 17 y 30 de septiembre de 2008 y 12 de mayo de 2009, que solo a él cabe imputar, debiéndose computar la dilación entre la fecha que media entre la primera petición de la justificación en 18 de junio de 2008 y su aportación en 21 de enero de 2010, en período de subsanación de alegaciones, que asciende en número de días naturales a la cifra de 582.' Y finaliza diciendo que 'La suma de solo estas dos dilaciones asciende a 938 días descontando el período de concurrencia entre el 18 de junio de 2008 y el 19 de mayo de 2009.'

Resulta, por tanto, que además de los períodos de dilaciones que se reflejan en el cuadro y que se han ido produciendo a lo largo del procedimiento, la Inspección destaca dos períodos de dilación imputables al obligado tributario, que abarcan todos los anteriores, por lo que, como hemos dicho anteriormente, y sin perjuicio de la procedencia de la imputación del resto de días, estos períodos resultan determinantes. A pesar de ello, el reclamante no realiza alegación alguna referente a los ismos, como vemos a continuación al analizar los períodos cuestionados.

El reclamante afirma, para comenzar, que el cómputo de cualquier plazo derivado del inicio de actuaciones debe empezar el día 13 de septiembre de 2007, fecha en que el Jefe de la Unidad Operativa n° 1 'tomó unilateralmente la decisión de iniciar las actuaciones mediante comunicación notificada el 13 de septiembre de 2007'.

A este respecto, debemos comenzar diciendo que el reclamante incurre en contradicción, porque en el mismo escrito de alegaciones, con anterioridad a indicar que las actuaciones inspectoras se iniciaron el 13 de septiembre de 2007, dice que 'Consta asimismo en el expediente que fue el 12 de julio de 2007 cuando la Administración Tributaria subsanó las deficiencias del documento de inicio de actuaciones (...)', luego está reconociendo que tales actuaciones se iniciaron antes del día 13 de septiembre de 2007, e incluso antes del 12 de julio de 2007.

Una vez sentado lo anterior, debemos señalar que consta en el expediente que la citación de inicio de actuaciones de comprobación e investigación se notificó personalmente al obligado tributario con fecha 16 de junio de 2007 en su domicilio fiscal sito en CAMINO001 NUM022 , de Donostia-San Sebastián. Por otra parte, no es cierto, como sostiene el reclamante, que con fecha 12 de julio de 2007 la Administración Tributaria subsanara las deficiencias del documento de inicio de actuaciones (deficiencias que no concreta), sino que en diligencia extendida en la comparecencia del representante del obligado tributario en dicha fecha, atendiendo a su solicitud de aplazamiento de la misma del 28 de junio hasta el 12 de julio de 2007, se hace constar, respecto a lo que aquí interesa, que 'en lo que respecta a la documentación requerida en la mencionada citación (de 16 de junio de 2007), el compareciente, aparte de los poderes de representación, no aporta ningún documento en este momento y solicita la ampliación del plazo para su entrega. Se informa al compareciente que esta dilación es imputable al contribuyente, y por tanto, no se computa a los efectos del plazo previsto en el artículo 147 punto 1 de la Norma Foral 2/2005, de 8 de marzo, General Tributaria .'

En cualquier caso, hay que precisar que esta alegación no tiene trascendencia a los efectos que nos ocupan, puesto que, si la fecha de inicio fuera el 13 de septiembre, el tiempo transcurrido desde el 16 de junio no sería como defiende el reclamante, dilación imputable a él, pero, evidentemente, tampoco sería tiempo computable como de duración de las actuaciones.

En relación con la diligencia de 6 de septiembre de 2007 (también anterior al 13 de septiembre de 2007, por lo que insistimos en la contradicción de la parte reclamante al pretender situar la fecha de inicio de las actuaciones inspectoras en dicha fecha), en sus alegaciones el reclamante reconoce tácitamente que a dicha fecha no había aportado toda la documentación requerida en la notificación del inicio de actuaciones, al afirmar que '(...) esta parte había aportado al actuario toda la información de que disponía relativa a las cuentas bancarias de los cuatro ejercicios objeto de inspección, así como la relación de bienes, derechos y obligaciones'. Y añade que 'con la documentación entregada en esta fecha (luego reconoce que no era la totalidad de la requerida) el actuario tenía suficiente material para iniciar su trabajo. Es decir, que contaba suficiente información relevante sin esperar a tener en su mano la totalidad de la información' Asimismo reconoce en sus alegaciones que en la comparecencia de 6 de septiembre de 2007 no se había aportado la totalidad de la información requerida al inicio de las actuaciones al afirmar que en la diligencia extendida en dicha fecha 'Se señala la documentación que queda pendiente para la próxima cita, que se Cija para el 27 de septiembre'.

Seguidamente, el reclamante reconoce que en la siguiente comparecencia (trasladada del 27 de septiembre al 8 de octubre de 2007 a petición del actuario) tampoco aportó la totalidad de la documentación requerida al inicio de las actuaciones, 'restando por aportar los movimientos de una única cuenta bancaria titularidad del contribuyente que no tuvo movimiento alguno en el período objeto de comprobación, aportándose finalmente el certificado correspondiente a dicha cuenta el 17 de octubre de 2007, según se hace constar en diligencia extendida en esta fecha. Por tanto, en virtud de lo expuesto, debe computarse como dilación el período comprendido entre el 6 de septiembre y el 17 de octubre de 2007.

A continuación alega que en la cita de 30 de noviembre de 2007 se vuelve a pedir nueva documentación adicional pero no se señala fecha para la próxima cita, ni plazo para la entrega de la documentación, por lo que no cabe imputar dilación alguna al contribuyente.

Ante esta alegación hay que indicar que es cierto que en la diligencia de 30 de noviembre de 2007 no se fija nueva cita, pero consta en el expediente que el 14 de enero el actuario remitió al representante del obligado tributario un correo electrónico en el que recuerda la documentación solicitada el 30 de noviembre, hecho que se recoge en la siguiente diligencia, de 31 de enero de 2008, que al igual que el resto figura firmada por el representante y con la advertencia asimismo de la dilación imputable al contribuyente.

Por otra parte, en relación con la mencionada diligencia de 31 de enero, así como con las extendidas en fechas 13 de mayo, 18 de junio, 17 y 30 de septiembre de 2008, alega que acudió a las citas programadas en dichas fechas, en las que aportó la documentación de la que disponía y consideraba que era de obligada aportación, y que lo que quedó pendiente de aportar no era exigible al contribuyente.

A este respecto, debemos señalar que el reclamante no cuestiona los períodos de dilación ligados a las mismas (con excepción de la circunstancia de que en cada uno de ellos no se descuenta el plazo mínimo de diez días para cumplimentar el requerimiento), sino que efectúa alegaciones sobre la documentación que quedó pendiente de aportar, por lo que lo alegado no afecta a tales períodos.

Y en lo que respecta a la alegación de que se le imputan dilaciones ininterrumpidas, sin descontar en cada requerimiento el plazo mínimo de diez días para cumplimentarlo, debemos señalar que ello es debido, como reconoce el propio reclamante en sus alegaciones, a que no atendió el requerimiento efectuado en su día, con fecha 31 de enero de 2008 en relación con la documentación relativa a las operaciones del reclamante con las sociedades Palmeras de Yeregui y Les Clotes Coma-Ruga (requerimiento que el reclamante considera improcedente), ni tampoco con posterioridad, razón por la cual en cada una de las comparecencias posteriores del representante del reclamante se le recordaba que quedaba pendiente de aportar, entre otra, la citada documentación, y así se hace constar en las diligencias de fechas 13 de mayo, 18 de junio, 17 y 30 de septiembre de 2008. Por lo tanto, consideramos correcto que se compute como dilación el período comprendido entre el día final del anterior período de dilación y la fecha de la siguiente diligencia.

En lo que respecta al período de dilación controvertida que transcurre entre el 30 de septiembre y el 19 de mayo de 2009, el reclamante comienza alegando que dentro del plazo de diez días desde el requerimiento practicado en la diligencia de fecha 30 de septiembre de 2008 intentó ponerse en contacto con el actuario responsable del expediente, Don. Armando , sin lograr dar con él y sin que nadie en la Inspección diera razón de su ausencia. Y añade que su representante no tuvo noticias del actuario ni de la Inspección de Hacienda hasta el 6 de marzo de 2009, fecha en que el Jefe de la Unidad Operativa de Inspección n° 1 le reclamó el cumplimiento de la solicitud cursada el 30 de septiembre de 2008, si bien no pudo entregar la documentación requerida (que finalmente entregó el 19 de mayo de 2009), por la falta de designación de actuario para el expediente desde el mes de octubre de 2008, tal y como manifestó su representante en la diligencia extendida en fecha 12 de mayo de 2009.

A este respecto debemos señalar que, si como se deduce de sus alegaciones, el reclamante entendió que disponía de un plazo de diez días para responder al requerimiento cursado con fecha 30 de septiembre de 2008, al no poder contactar con Don. Armando , 'y sin que nadie en la Inspección diera razón de su ausencia', pudo presentar la documentación requerida ante su jefe, o a través del Registro del Departamento, tal y como se señala en la diligencia-comunicación de 12 de mayo de 2009. Por lo tanto, no puede justificar la falta de presentación de la documentación requerida apoyándose en que el representante del reclamante no tuvo noticias del actuario ni de la Inspección hasta el 6 de marzo de 2009, lo cual además no es cierto, porque consta en el expediente que mediante correo de 11 de febrero de 2009 el Jefe de la Unidad Operativa n° 1, D. Ricardo recordó al representante del reclamante que estaba pendiente de aportar las justificaciones que quedaron pendientes en las diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008, constando asimismo en el expediente que el citado representante, mediante correo de fecha 22 de febrero de 2009 solicitó un aplazamiento de una semana para aportar la documentación requerida, y mediante correo de fecha 4 de marzo solicitó un nuevo aplazamiento de otra semana. El reclamante quizás quiere referirse a que con posterioridad al 30 de septiembre de 2008 no se emitió ninguna otra diligencia hasta el 6 de marzo de 2009, en la que se le reclamó la aportación de lo solicitado en las diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008, pero ello no le permite afirmar que hasta esta fecha no tuvo noticias de la Inspección, como lo demuestra el intercambio de correos referido.

Por otra parte, en la citada diligencia extendida en fecha 6 de marzo de 2009, en la que el Jefe de la Unidad Operativa n° 1 de la Inspección reclamó lo solicitado en las diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008, y que al igual que el resto de las que componen el expediente fue firmada por el representante del reclamante, éste pudo plantear la imposibilidad de aportar la documentación por la falta de designación de actuario, cosa que sí hizo en la diligencia de fecha 12 de mayo de 2(109, y de haberla planteado, se le habría respondido, al igual que en la citada diligencia, que los Jefes de Unidad, además de las funciones propias de la jefatura, pueden realizar actuaciones inspectoras directamente. Sin embargo, sin cuestionar la legitimación del Jefe de la Unidad Operativa n° 1 de la Inspección, a la que pertenecía el actuario sustituido, para realizar el requerimiento, el representante del reclamante no solo no aportó lo solicitado en las diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008, sino que ni siquiera compareció en la fecha del 16 de marzo fijada para entregar la documentación solicitada, ni alegó causa para no hacerlo. Finalmente, comparece el representante el 12 de mayo de 2009, según se hace constar en la diligencia extendida en dicha fecha, en la que manifiesta que no había atendido hasta ahora lo solicitado en diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008 porque no se le había comunicado el cambio de actuario. Sin embargo, tampoco aporta toda la documentación que le había sido requerida en las citadas diligencias, así como en la extendida en fecha 6 de marzo de 2009, razón por la cual se emplaza al obligado tributario en la persona de su representante para cumplimentar las peticiones no atendidas hasta la fecha, aportando finalmente la documentación requerida el 19 de mayo, según resulta de la diligencia extendida en esta fecha. En virtud de todo lo anterior, consideramos correcto que se compute como dilación el período comprendido entre el 30 de septiembre de 2008 y el 12 de mayo de 2009.

Por otra parte, el reclamante manifiesta su disconformidad con las 'dilaciones comunicadas a su expediente de las presuntamente habidas en procedimientos seguidos con otros sujetos pasivos', que son las que corresponden al siguiente período de dilaciones controvertido, de 115 días, que transcurre entre el 5 de junio y el 28 de septiembre de 2009.

A este respecto, debemos señalar que en la letra B) del apartado 2 de las actas se hace constar que como consecuencia de la remisión que el obligado tributario hizo en la diligencia de 12 de mayo de 2009 al procedimiento de inspección de Ekialde 4021, S.L., cuya última actuación con relevancia tuvo lugar el 28 de septiembre de 2009, se produjo una dilación imputable al obligado tributario de 115 días desde el 5 de junio hasta el 28 de septiembre de 2009, es decir, que la sola remisión a dicho procedimiento abarca la totalidad del período de dilación controvertido.

Pues bien, en la citada diligencia de 12 de mayo de 2009 se señala que, en relación con requerimiento efectuado en diligencias de 17 y 30 de septiembre de 2008, en lo que respecta a la 'documentación relativa a las operaciones de D. Víctor Bravo con las sociedades Palmeras de Yeregui y Les Clotes Coma-Ruga. Contratos y demás documentación que expliquen las operaciones realizadas desde el principio', el representante del ahora reclamante manifestó que la documentación requerida se aportaría más adelante, y 'manifiesta que, para evitar duplicidades, ha sido o será aportada en el curso del procedimiento seguido cerca de Ekialde 4021, S.L. por el representante de esta entidad, D. Alfonso , persona que trabaja en la misma firma que el compareciente'. Por tanto, es el propio obligado tributario quien provoca la comunicación de dilaciones que está invocando, al no aportar la documentación referida (que le fue requerida por primera vez en la diligencia de fecha 31 de enero de 2008, y a pi-6r en he sucesivas diligencias, manifestando en las extendidas en fechas 18 de septiembre, al igual que en la extendida en fecha 12 de mayo de 2009, que 'La documentación requerida se aportará más adelante'), y, en su lugar, remitirse a la documentación a aportar en el procedimiento seguido cerca de Ekijalde 4021, S.L., dentro del cual la última actuación con relevancia en la regularización del reclamante es la diligencia de fecha 28 de septiembre de 2009, según resulta del informe ampliatorio.

Pero es que además, aunque por sí sola la remisión al procedimiento de inspección de Ekialde 4021, S.L. ya abarca la totalidad del período de dilación de 115 días al que nos estamos refiriendo, ésta no es la única. Y es que en la anteriormente mencionada letra B) del apartado 2 de las actas se hace constar asimismo que como consecuencia de la remisión que el obligado tributario hizo en la misma diligencia de 12 de mayo de 2009 al procedimiento de inspección de Baltics Burguera, S.L., cuya última actuación con relevancia tuvo lugar el 22 de julio de 2009, se produjo una dilación imputable al obligado tributario de 71 días, desde el 12 de mayo hasta el 22 de julio de 2009, comprendida, por tanto, dentro del período de dilación que transcurre entre el 5 de junio y el 28 de septiembre de 2009 que estamos analizando.

Pues bien, en la citada diligencia de 12 de mayo de 2009 se señala que, en relación con el requerimiento efectuado en diligencia de 6 de marzo de 2009, en lo que respecta a la solicitud de que justificara determinados apuntes contables en los que el reclamante figuraba mencionado, el representante del reclamante 'manifiesta que se remite al expediente de Baltics Burguera, S.L.' Por tanto, al igual que en el caso anterior, es el propio obligado tributario quien provoca la comunicación de dilaciones que está invocando, al no atender las justificaciones exigidas, y, en su lugar, remitirse al procedimiento inspector seguido cerca de Baltics Burguera, S.L., dentro del cual la última actuación con relevancia en la regularización del reclamante es un correo electrónico de 22 de julio de 2009 del representante del obligado tributario 'para que se obre como se crea conveniente en relación al apartado III de la diligencia de 20 de julio de 2009 sobre la titularidad de Baltics Burguera, S.L.'

En virtud de todo lo expuesto, consideramos procedente que le sea imputada al reclamante la dilación de 115 días (desde el 5 de junio hasta el 28 de septiembre de 2009) motivada por las remisiones a los procedimientos de inspección de Ekialde 4021, S.L. y Baltics Burguera, S.L.

Por otra parte, en relación con esta cuestión, e independientemente de las remisiones de la parte reclamante a otros procedimientos de inspección, no podemos dejar de destacar la complejidad de las actuaciones inspectoras como consecuencia de la interconexión del procedimiento inspector seguido con el reclamante con los seguidos con las empresas y socios del grupo F& G. Y en este sentido, coincidimos plenamente con la siguiente afirmación vertida en los Acuerdos impugnados en las reclamaciones números NUM016 a NUM027 : 'Es evidente que las dilaciones en que se incurre en un expediente, cuya resolución determina el avance o resolución de otro expediente íntimamente entrelazado y relacionado con aquél determina que se incurra en una dilación que de ningún modo puede imputarse o atribuirse a un comportamiento pasivo de la inspección'.

Finalmente, alega que la diligencia extendida en fecha 29 de octubre de 2009 no es sino una diligencia, extendida con el único efecto de recoger las valoraciones que hace el actuario respecto de la información obrante en el expediente dé Lkialde 4(121, S.L.

Sin embargo, no compartimos la opinión de que en la citada diligencia se recojan las valoraciones del 'actuario respecto al expediente de Ekialde 4021, S.I. (además tampoco sería Correcto que en una diligencia se realizaran valoraciones, pues éstas deben reflejarse en las actas e informes), sino que se recogen los hechos que se desprenden de las diligencias incoadas en la actuación n° 21.951 referida a Ekialde 4021, S.L. en relación con el préstamo por importe de 302.910,10 euros concedido con l'echa 5 de diciembre de 2000 por la citada sociedad a los señores 1). Justino , D. Borja y D: Alexis , entre ellos que 'las actuaciones seguidas cerca de esta sociedad han dejado constancia de que, efectivamente, ninguna de estas tres personas ha satisfecho intereses ni reintegrado el principal del préstamo a su vencimiento, a fecha de cierre del ejercicio 2005, corroborando lo manifestado en esta actuación en la diligencia de 7 de octubre de 2007', y en virtud de los citados hechos, '(...) se le solicita que, a la mayor brevedad posible, informe y aporte justificación documental de si en los años siguientes, es decir, desde el 31 de diciembre de 2005 hasta la fecha de hoy se ha procedido a la devolución del principal y al pago de los intereses pactados, tanto los ordinarios como los moratorios, y si el obligado tributario ha recibido alguna reclamación documentada por parte de Ekialde 4021, S.L., para la recuperación del dinero y cobro de los intereses'. A la vista de lo relatado, es evidente que procede imputar al contribuyente la dilación de 13 días que se relaciona con la diligencia mencionada, desde la fecha en que se extiende ésta, el 29 de octubre de 2009, hasta el día 11 de noviembre de 2009, fecha en la que se extiende diligencia en la que, respecto a lo que nos ocupa, el representante del reclamante afirma que su representado no ha satisfecho intereses ni devuelto el principal del referido préstamo.

A la vista de todo lo expuesto en este Fundamento, debemos confirmar la existencia de las dilaciones imputables al contribuyente que han sido cuestionadas. Por tanto, en cuanto a la duración del procedimiento inspector, teniendo en cuenta que, tal y como se refleja en las actas, los días totales por tales dilaciones son 938, y que la notificación del inicio de actuaciones se produjo el 16 de junio de 2007 y los actos de liquidación impugnados fueron notificados el 4 de octubre de 2010, no podemos sino concluir que el mismo no ha superado los veinticuatro meses, e incluso tampoco el plazo ordinario de doce meses previsto en el artículo 147.1 de la Norma Foral 2/2005".

Como complemento de todo ello trasladaremos los argumentos añadidos en relación con cuestiones análogas que se plantearon y analizaron la sentencia 137/2014, recaída en el recurso 397/2012 , en la que en su FJ 4º, en el apartado B), a razonar sobre lo debatido en relación con las interrupciones justificadas, en su subapartado b) 2, recogemos lo que sigue:

"Invocando la STS de 26/01/2001 (Rec.964/2009 ), cuestiona la recurrente la interrupción justificada de 278 días por petición de información a Francia (03/10/2007 a 07/07/2008), alegando que no procede su cómputo porque la petición de información a Francia tenía por objeto la obtención de información sobre posibles bienes y actividades de la recurrente en dicho país, petición general que a su entender no tenía relación con las pesquisas iniciadas respecto a su situación en España, que en consecuencia podían continuar al no estar afectada ninguna de ellas por dicha petición, como de hecho continuaron ya que durante el periodo referido se practicaron cuatro diligencias.

De la STS invocada por la actora se sigue la siguiente doctrina:

"que no toda petición de datos e informes constituye una interrupción justificada de las actuaciones, sino únicamente aquella que, por la naturaleza y el contenido de la información interesada, impida proseguir con la tarea inspectora o adoptar la decisión a la que se endereza el procedimiento. Ítem más, aun siendo justificada, si durante el tiempo en que hubo de esperarse a la recepción de la información pudieron practicarse otras diligencias, dicho tiempo no debe descontarse necesariamente y en todo caso para computar el plazo máximo de duración. Ocurrirá así cuando la entrada de los datos tenga lugar una vez expirado el plazo máximo previsto en la Ley, pero no si todavía se disponía de un suficiente margen temporal para, tras el pertinente análisis de la información recabada, practicar la oportuna liquidación. Por consiguiente, cuando, pese a la petición de informes, la Inspección no detuvo su tarea inquisitiva y de investigación, avanzando en la búsqueda de los hechos que determinan la deuda tributaria y, además, una vez recabados los elementos de juicio que aquella petición de informes buscaba acopiar, demoró la adopción de la decisión final, le corresponde a la Administración acreditar que, pese a todo ello, no pudo actuar con normalidad, pudiendo hablarse, desde una perspectiva material, de una auténtica interrupción justificada de las actuaciones".

Pues bien, a la luz de dicha doctrina, la Sala aprecia que la información solicitada a Francia por la Inspección, a diferencia de la información bancaria que hemos analizado con anterioridad, no resultaba esencial ni condicionaba, en principio, la continuidad del procedimiento de inspección, ni supuso una entrada de datos relevante en realidad fue nula- que obligara a retomar la investigación, razón por la cual no cabe apreciar que el periodo comprendido entre la solicitud de información y la respuesta deba computarse como interrupción justificada del procedimiento de inspección".

Todo ello es aplicable a nuestro supuesto.

Asimismo, en dicha sentencia al responder, en el apartado C) de su FJ 4º, a lo debatido sobre las dilaciones imputables, para ratificar el Acuerdo allí recurrido, se razonaba como sigue:

"El acuerdo recurrido confirma la legalidad de las liquidaciones en relación las dilaciones imputables a la interesada por un total de 938 días, de los que la recurrente cuestiona en la demanda dilaciones con una duración de 583 días, que a su entender no le son imputables.

Ello no obstante, el acuerdo del TEAF recoge además textualmente el contenido de las actas en las que se razona que, añadidas al cuadro de dilaciones anterior, existieron dos dilaciones cuyos periodos abarcan todas las anteriores, y que suman 938 días entre el 28/06/2007 y el 21/01/2010.

Una que comprende 691 días entre el 28/06/2007, fecha señalada para la primera comparecencia, y el 19/05/2007, respecto de la que interesó un atraso hasta el 12/07/2007, en que se produjo, y en la que la interesada no declaró el grado de titularidad de participaciones sociales en la sociedad Baltics Burguera, S.L., lo que no hizo hasta el 19/05/2009 aportando una fotocopia del acta de transferencia, más las dilaciones posteriores, motivadas por la negativa a aportar la póliza completa.

Respecto de ella, la recurrente alega que la sociedad a la que se refiere, se constituyó por su esposo como único partícipe, lo que le constaba a la Hacienda Foral por ser contribuyente de la misma, y que en 2006 donó a la recurrente determinadas participaciones, hecho que asimismo le consta por haberse tramitado la escritura ante dicha Administración. Alega que el 19/0572009 la Inspección le solicitó la aportación de los documentos justificativos de las adquisiciones de participaciones sociales anteriores a 1006, aportando la recurrente un 'acta de transferencia de participaciones' otorgada ante Corredor de Comercio en 1998, y que la Inspección no tomó en consideración dicho documento por no considerarlo justificativo, lo que a su entender determinará en su caso el efecto sustantivo de la falta de acreditación de la operación, pero no una dilación imputable a la obligada tributaria.

La demanda es confusa en esta cuestión, pero lo relevante es que no niega lo esencial, esto es, que no declaró ante la Inspección su participación en la citada mercantil hasta el 19/05/2009, participación con la que contaba por habérsela transmitido su esposo en 1998, según se reconoce en la demanda, y que únicamente puso de manifiesto el 19/05/2009, transcurridos casi dos años desde su primera comparecencia.

La segunda, de 582 días, motivada por la aportación el 21/01/2010 de fotocopias de tres escrituras públicas que hasta entonces no había aportado, y que resultaban desconocidas para la Inspección Tributaria, y que dieron lugar a la modificación de la propuesta de regularización formulada en relación con el ejercicio 2002. La Inspección consideró que tales documentos tenían la consideración de nuevos en el procedimiento, y en la medida en que son tenidos en cuenta para variar la propuesta de regularización en beneficio del obligado tributario, y teniendo en cuenta que a él le es imputable su ocultación desde la petición de justificación solicitada por la Inspección en diligencias de 18 de junio, 17 y 30 de setiembre de 2008.

La recurrente alega que no es posible apreciar una dilación como consecuencia de la aportación por el interesado de documentación que le favorece efectuada por razones defensivas en el trámite de alegaciones al acta de acuerdo con la sentencia de 18 de noviembre de 2010 de la Audiencia nacional , planteamiento que la Sala comparte, en la medida en que la aportación de documentación favorable en dicho trámite no tiene el efecto de retrasar el procedimiento de inspección, que es lo que se pretende evitar mediante el expediente de no computar las dilaciones del mismo que sean imputables al interesado.

Resta por examinar el cuadro de dilaciones imputables a la interesada que el acuerdo recurrido confirma, pero ello resulta ocioso, toda vez que si hemos concluido previamente en la conformidad a derecho de la ampliación del plazo por doce meses, y que se produjo un periodo de 232 días de interrupción justificada por la demora en la entrega de la documentación bancaria en el formato exigible (8/10/2007 a 27/05/2008), y hemos concluido en el presente epígrafe en que además hubo una dilación imputable a la interesada de 691 días por el retraso en comunicar su participación en la sociedad mercantil anteriormente referida (28/06/2007 a 19/05/2009), aun tomando únicamente como relevantes los 691 días de dilaciones imputables, en la medida en que el periodo de interrupción justificada se solapa, es concluyente que no se rebasó el plazo máximo de duración del procedimiento de 730 días, habida cuenta de que duró 1206 días, pero de ellos no procede computar 691 días.

Procede en consecuencia desestimar el presente motivo de impugnación".

Como concluíamos, en respuesta a planteamiento que incide en lo que aquí se debate, en su momento en el recurso 397/2012, debe llevar a ratificar las conclusiones del TEAF, con los argumentos que han quedado expuestos y que lleva, por tanto, a desestimar el motivo de la demanda que ahora se analiza.

QUINTO.- Sobre las liquidaciones practicadas .

1.- El sexto de los motivos de la demanda, Fundamento Sexto de la misma, se refiere a las liquidaciones practicadas.

En este ámbito se incorporan distintos subapartados,.

· En primer lugar el aspecto referido a concepto de ganancias patrimoniales justificadas, respecto al importe imputado el ejercicio 2002 de 11.069,29 euros que la demanda defiende que el precio de la venta tuvo lugar en el ejercicio 2001 y no en el 2002.

· En segundo lugar, en el ámbito de concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, se desarrolla en distintos sub-apartados:

En relación con ingresos en cuentas corrientes titularidad del demandante, dos ingresos de 500 euros en la cuenta NUM030 de Bankoa, en fechas 17 de mayo de 2002 y 24 de octubre de 2002, ingreso de 12.020 euros en la cuenta de Bankoa NUM031 , ingresos procedentes de Baltics Burguera, S.L., por 14.000 euros, ingreso de 12.000 euros en la cuenta NUM032 del Banco Gipuzkoano.

Ingresos registrados en Cuentas Corrientes titularidad de terceros, así ingreso de 36.000, 30.000, 72.000 y 6000 euros en la cuenta de titularidad de Baltics Burguera, S.L en la Caixa, ingreso de 15.000 euros en la cuenta 2557776 de la Caixa titularidad de Baltics Burguera, S.L, ingreso de 600 euros en la Cuenta 479894 de Bankoa a nombre de Roza Cabera, S.L.

· En un tercer sub-apartado se alude a la financiación de la compra de vehículo.

· El siguiente sobre el dinero y derechos procedentes de Ekialde 4021, S.L., dejando constancia, como introducción, que no se acordó la ampliación del expediente como se había interesado, porque las circunstancias fácticas en las que se basó la Inspección para la imputación de ganancias patrimoniales se había tomado de expediente seguido a dicha mercantil, sin que la documentación contable completa se hubiera traído al expediente del demandante; en este ámbito se hacen precisiones varias, así: (1) en cuanto a cantidades percibidas por dicha mercantil; (2) sobre la separación de socio y ganancia patrimonial no justificada, imputada de 38.666, 66 y 7.500 euros; (3) sobre la calificación como simulados de los contratos de fechas 3 de mayo de 2000, 3 de mayo de 2003 y 25 de junio de 2005; (4) sobre la adquisición por el demandante en 2005 de los derechos de crédito por un 2,1% y un 0,5% de las rentas brutas de inmuebles formalizadas por empresas terceras ostentaba Ekialde 4021, S.L.

Todo ello con los argumentos que incorpora la demanda, para concluir que deben excluirse de la liquidación practicada por IRPF ejercicio 2005 los incrementos de la base imponible por importe de 37.838,78 euros y 9.009,28 euros se han atribuido al demandante como ganancia patrimonial no justificada.

2.- En relación con estos motivos de carácter sustantivo la Diputación Foral, en su contestación, rechaza los argumentos de la demanda en relación con las liquidaciones practicas; en relación con el ejercicio 2002 rechaza los argumentos de la demanda en relación con el ejercicio a tener en cuenta respecto al aumento de base imponible por la transmisión de dos inmuebles sitos en Salou, rechazando que se debieran imputar al ejercicio de 2001, en concreto que la transmisión se produjo en dicha fecha, remitiéndose al Fundamento de Derecho Decimoquinto de la resolución del TEAF, así como a los informes obrantes en el expediente, con precisiones sobre los elementos que se consideran acreditados del expediente, para concluir que el recurrente no acreditó que transmisión efectiva de los inmuebles y el cobro de precio de venta tuvo lugar en el 2001.

También se hacen consideraciones de oposición en relación con la imputación como ganancias patrimoniales de determinados ingresos en efectivo, con remisión al Fundamento de Derecho Decimoséptimo del TEAF.

Asimismo se rechazan los alegatos respecto a lo que está en cuestión en relación con los ejercicios 2003 y 2005 para remitirse asimismo a los Fundamentos de Derecho Decimonoveno de la resolución del TEAF y vigesimocuarto, vigesimoquinto, vigesimosexto y vigesimotercero en relación con el contenido del expediente, para remitirse en relación con los alegatos a la resolución recurrida y al contenido del expediente.

3.- En este ámbito vemos como el Acuerdo del TEAF concluyó en estimar parcialmente las pretensiones que se trasladaron en vía económica- administrativa.

Como recogíamos en la sentencia del recurso 397/2012 , ratificamos la decisión desestimatoria en este ámbito del TEAF, para lo que oportuno es retomar lo que razonó en sus Fundamentos de Derecho Decimoquinto, Decimoséptimo, Decimonoveno, Vigésimo y Vigesimosegundo a Vigesimonoveno, así:

" Decimoquinto.- Una vez desestimadas las cuestiones de carácter formal, pasamos al análisis de las cuestiones de carácter sustantivo, comenzando con la ganancia patrimonial que le es imputada en el ejercicio 2002 como consecuencia de la transmisión de una plaza de aparcamiento y de una vivienda sitos en Salou (Tarragona), planteándose la discrepancia en relación con la determinación de la fecha en que debe considerarse producida la transmisión de los inmuebles objeto de controversia, a fin de calcular la ganancia patrimonial imputable en el ejercicio de la transmisión. Así, la parte reclamante considera que los inmuebles se transmitieron y se cobraron en 2001 a través de intermediario, quien posteriormente procedió a venderlos a su vez en el ejercicio 2002, momento en que se formalizó notarialmente la venta definitiva a favor de los compradores definitivos, quienes por error ingresaron el importe de la transmisión en su cuenta corriente, importe que fue devuelto inmediatamente. Sin embargo, la Subdirección General de Inspección considera que no ha quedado acreditada la transmisión de los inmuebles en el ejercicio 2001, y toma en consideración las fechas que obran en las escrituras públicas de compraventa y, en consecuencia, imputa la ganancia patrimonial al ejercicio 2002.

A este respecto, el artículo 609 del Código Civil dispone que la propiedad y los demás derechos sobre los bienes se adquieren y transmiten por ley, por donación, por sucesión testada o intestada, y por consecuencia de ciertos contratos mediante tradición.Es decir, que conforme a este artículo y así lo señala de forma unánime tanto la doctrina como la jurisprudencia una transmisión se produce cuando concurren título y modo, esto es, contrato y tradición (entrega de la cosa).

Por otra parte, el artículo 1.462 del Código Civil establece que se entenderá entregada la cosa vendida cuando se ponga en poder y posesión del comprador, añadiendo que cuando se haga la venta mediante escritura pública, el otorgamiento de ésta equivaldrá a la entrega de la cosa objeto del contrato, si de la misma escritura no resultare o se dedujere claramente lo contrario.

Pues bien, en virtud de la normativa expuesta, y centrándonos en el caso que nos ocupa, coincidimos con la Inspección en que la transmisión de los inmuebles debe entenderse realizada en fechas 30 de agosto de 2002 (la vivienda) y 4 de octubre de 2002 (la plaza de aparcamiento), fechas de otorgamiento de las escrituras públicas de compraventa de los citados bienes, al no resultar ni deducirse de las mismas que tales bienes hubieran sido entregados con anterioridad al supuesto intermediario, por lo que no puede entenderse producida tal supuesta transmisión intermedia. ln consecuencia, consideramos correcta la imputación de la ganancia patrimonial al ejercicio 2002.

[ ]

Decimoséptimo.- Por otro lado, también en relación con el ejercicio 2002 se refiere el reclamante a los ingresos de fechas 17 de mayo y 24 de octubre de 2002 en la cuenta número NUM030 de Bankoa, ambos por importe de 500 euros, reiterando en esta instancia la explicación dada ante la Inspección de que corresponden a extracciones de dinero en cajero automático realizadas con anterioridad de la misma cuenta. En concreto, señala que el origen del ingreso de fecha 17 de mayo está en las extracciones de cajero automático realizadas en fechas 14, 15, 16 y 17 de mayo, por importes respectivos de 100, 150, 100 y 150 euros, respectivamente, y que el ingreso de fecha 24 de octubre se realiza con las extracciones de cajero automático de fechas 5, 9, 10 y 19 de octubre, todos ellos por importe de 150 euros.

Sin embargo, este Tribunal considera que no puede entenderse acreditado que el origen de los referidos ingresos que le son imputados al reclamante sea las cantidades retiradas previamente de la misma cuenta corriente, al no haber coincidencia ni en fechas ni en importes. Por otra parte, en relación con el ingreso de fecha n de mayo no podemos dejar de señalar que coincidimos con la Inspección en que no parece lógica la versión del reclamante de que dicho ingreso se realizó en parte con 150 euros eximidos a través de cajero automático en el mismo día y de la misma cuenta.

Por lo tanto, aunque esta apreciación no permita asegurar que sea 1:11so lo que el reclamante sostiene, esto es, que no ha obtenido en el ejercicio más ingresos sujetos al Impuesto que los correspondientes a los rendimientos declarados, lo cierto es que no ha acreditado que así sea, cuando de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 220 y 101.2 de la Norma Foral General Tributaria ,- quien haga valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo.

Por tanto, a juicio de este Tribunal, no pueden entenderse justificados los dos ingresos por importe global de 1.000 euros a los que nos hemos referido, por lo que debernos declarar conforme a derecho la actuación de la Subdirección General de Inspección, en lo que respecta a la imputación de 1.000 euros en el ejercicio 2002, en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas (apartado F.3 de las actas), derivadas de los ingresos no justificados reflejados en la referida cuenta..

En este sentido, cabe citar lo que, en relación con los incrementos no justificados, dice la Audiencia Nacional en sentencias, entre otras, de 18 de diciembre de 2003 y de 15 de julio de 2004 , acerca de que el legislador aplica el mecanismo de la presunción itiris tantum para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que es una consecuencia del propio significado jurídico de tales presunciones, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez; un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido. Y en el mismo sentido también podemos citar la más reciente sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 10 de marzo de 2008 , que trata asimismo sobre la consideración como incrementos no justificados de patrimonio de lo que el recurrente califica de meros ingresos en cuenta corriente, y en la que el Tribunal, tras indicar que la Inspección ha probado la realidad de los ingresos producidos en las cuentas bancarias sin que se haya aportado justificación de su origen por los interesadas, resuelve que de acuerdo con la normativa aplicable son ganancias no justificadas de patrimonio y que la carga de la prueba de que ello no es así corresponde al sujeto pasivo.

[ ]

Decimonoveno.- Por otra parte, en relación con el ingreso de fecha 22 de diciembre de 2003 en la cuenta número NUM031 de Bankoa, por importe de 12.020 euros, que la Inspección considera asimismo no justificado, el reclamante alega que corresponde a la devolución de un préstamo concedido por éste a la sociedad Glass Costa Este Salou, S.L. por el citado importe.

En el acta incoada por la Inspección no se considera justificada la existencia de dicho préstamo, respecto al que no consta en el expediente ningún documento, contrato, escritura, póliza o registro que acredite su existencia, sino las meras manifestaciones del reclamante, recogidas en diligencia de 12 de mayo de 2009, en las que se afirma que 'De los 50.553,58 euros que sacó en 18 de octubre, 18.030 euros se devolvieron en 21 de octubre de 2002 y del resto se concedieron 12.020 euros en préstamo a Glass Costa Este Salou, S.L. y en 23 de diciembre de 2003 se percibió la devolución de este préstamo'. Por contra, en el acta se señala que 'Con los elementos de juicio obrantes en el expediente se ha de dar por probado lo siguiente: Primero.-E1 obligado tributario recibe un ingreso de 12.000 euros en su cuenta bancaria mediante el cobro del cheque datado. Segundo.-E1 dinero, efectivamente, procede de la sociedad Glass Costa Este Salou, S.L .Tercero. No queda probado que tenga origen en ningún préstamo o entrega de cantidad alguna que el Sr. Justino haya hecho previamente a la sociedad de la que es socio y que ésta le devuelva. Cuarto.- En cambio, lo que sí parece probado es que esté o no relacionada su percepción con una provisión de fondos u opciones de compra de un solar, D. Justino ha cobrado esa cantidad haciéndola suyacon carácter definitivo desde el momento en que se produce el ingreso porque la sociedad no se lo reclamó ni tenía intención de hacerlo. La prueba de que hace suyo el dinero desde su cobro en diciembre de 2003, o lo que es lo Mismo, que el dinero entregado no era un depósito irregular o provisión de fondos que Glass Costa Este Salou, S.L le hubiera hecho para ser devuelto .o justificado con su aplicación a operaciones determinadas, y que no tenía intención ,de reclamárselo, esto es que al anular la provisión en 2004 se lo debería haber reclamado para guardar una mínima congruencia; en Su lugar llevó su importe de pérdidas y ganancias en concepto de gasto extraordinario'.

A pesar de todo, en esta instancia, la parte reclamante, sin rebatir las conclusiones del actuario que descartan la existencia del préstamo (se limita a afirmar que la contabilidad de Glass Costa Este Salou, S.L, no contradice sus manifestaciones, lo cual no es cierto, según resulta del informe ampliatorio y del apartado F.2 del acta a los que nos remitimos, por lo extenso de las explicaciones allí contenidas), sigue defendiendo su existencia, aunque sigue sin aportar documentación alguna acreditativa de la realidad del mismo. En consecuencia, descartado el préstamo, consideramos que el ingreso en la cuenta número NUM031 de Bankoa, por importe de 12.020 euros corresponde a una ganancia patrimonial no justificada, por lo que procede la imputación de la misma.

Vigésimo.- Por otra parte, en relación con el ejercicio 2004, la parte reclamante manifiesta su disconformidad, entre otras cuestiones, con las ganancias patrimoniales no justificadas que le son imputadas como consecuencia de los ingresos por importes de 36.000, 30.000, 72.000 y 6.000 euros realizados con fechas 23 de febrero, 5 de mayo, 24 de mayo y 29 de noviembre de 2004, respectivamente, en cuentas de titularidad de Baltics Burguera, S.L en La Caixa; el primero de ellos, en la cuenta bancaria número 2100 2258 19 0200257776, y los demás en la cuenta de crédito número 2100 0217 24 0200482375. Alega el reclamante que el origen de los fondos que causan estos ingresos se corresponde con las devoluciones parciales de un préstamo por importe de 252.000 euros concedido por él y su esposa a su hermano D. Blas , que fue formalizado en documento privado de fecha 18 de octubre de 2002. Por su parte, la Inspección sostiene que no queda acreditada la realidad de dicho préstamo, y en consecuencia, considera que los referidos ingresos corresponden a ganancias patrimoniales no justificadas.

Dado que todo se reduce a una cuestión probatoria, y que, de conformidad con lo establecido en los artículos 101.2 y 220 de la Norma Foral 2/2005, tanto en los procedimientos de aplicación como de revisión de los tributos quien pretenda hacer valer su derecho tiene la carga de probar los hechos constitutivos del mismo, vamos a proceder a analizar la documentación obrante en el expediente en relación a dicho contrato de préstamo y su justificación.

Así, consta un contrato de préstamo de fecha 18 de octubre de 2002 por importe de 252.000 euros, firmado, por una parte, por el reclamante y por Dª. María Purificación , como prestamistas, y, por otra parte, por D. Blas , como prestatario. En el citado contrato se señala que los dos primeros entregan al tercero la cantidad do 32 00euros, en metálico, obtenidos de su cuenta corriente conjunta, reconociendo éste, a su vez, que en fecha 10 de julio había recibido de D. Justino y Da María Purificación la cantidad de 55.000 euros y en fecha 18 del mismo mes otros 165.00 euros, todo ello obtenido de su cuenta corriente y en metálico. Asimismo constan en el expediente siete recibos acreditativos de otras tantas devoluciones parciales del préstamo, emitidos en fechas 22 de febrero, 5 de mayo, 23 de mayo, 24 de octubre, y 28 de noviembre de 2004, 20 de enero de 2005 y 17 de febrero de 2006, por importes respectivos de 72.000, 30.000, 72.000, 40.000, 6.000, 12.000 y 20.000 euros, de las cuales la primera, la segunda, la tercera y la quinta son vinculadas por el reclamante a los ingresos que nos ocupan.

Ahora bien, el artículo 1.227 del Código Civil establece que la fecha de un documento privado no se contará respecto de terceros sino desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron, o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su cargo. Pues bien, del expediente resulta que tales documentos fueron aportados ante la Inspección el 17 de septiembre de 2008, según consta en diligencia extendida en dicha fecha, por lo que solamente a partir de esta fecha pueden desplegar sus efectos.

Pero es que además, independientemente de la propia debilidad probatoria derivada de los efectos frente a terceros que despliegan los documentos privados relativos tanto al contrato de préstamo como a la devolución del mismo, debemos señalar que, aunque en el acta se considera probado que en las fechas 10 y 18 de julio, y 18 de octubre de 2002, se realizaron disposiciones en efectivo de la cuenta número NUM031 de Bankoa, de la que son cotitulares el reclamante y su cónyuge, de cantidades que se aproximan a las que, según consta en el contrato de préstamo, fueron entregadas en esas mismas fechas a su hermano D. Blas , sin embargo, ni ante la Inspección ni ante esta instancia se justifica que éste fuera el destinatario de las mencionadas disposiciones en efectivo y que recibiera en las citada fechas las cantidades referidas en el contrato de préstamo, por lo que podemos concluir que no queda acreditada la realidad del préstamo que nos ocupa. Y tampoco ha quedado acreditado que los referidos ingresos en las mencionadas cuentas de titularidad de Baltics Burguesa, S.L. fueran realizados con dinero previamente recibido de D. Blas . En virtud de todo ello, consideramos que los citados ingresos corresponden a ganancias patrimoniales no justificadas.

Vigesimoprimero.- Una vez sentado lo anterior, esto es que nos encontramos ante ganancias patrimoniales no justificadas, la siguiente cuestión que se plantea es la relativa al importe de renta que cabe imputar al reclamante por los mencionados ingresos. En este sentido, el reclamante discrepa con que le sean imputados al 100% los ingresos de 30.000, 72.000 y 6.000 euros en la cuenta de crédito de titularidad de Baltics Burguera, S.L. en La Caixa, alegando que, habiéndose realizado el préstamo a su hermano D. Blas con fondos procedentes de una cuenta de titularidad conjunta con su esposa (luego de titularidad de cada uno de ellos al 50%), recuperados con la misma proporción de titularidad (50%) e ingresados en la cuenta de Baltics Burguera, S.L. en la misma proporción de titularidad (50%), los ingresos en cuestión, de ser considerados ganancias patrimoniales no justificadas, habrían de ser atribuidos a ambos esposos al 50%.

En relación con esta cuestión debemos señalar que el propio reclamante reconoce en sus alegaciones que 'A diferencia del ingreso anterior (el de 36.000 euros, realizado en fecha 23 de febrero de 2004), cuya anotación bancaria identifica el nombre de la persona a quien se atribuye el ingreso, en estos ingresos (los de 30.000, 72.000 y 6.000 euros realizados en fechas 5 de mayo, 24 de mayo y 29 de noviembre de 2004), no figura tal identificación, sino que aparecen con la anotación '01). CONTA 111 .F', por lo que la Inspección no tiene prueba fehaciente de la persona o entidad a quien atribuir el ingreso'. Ahora bien, tampoco sirve para probar que dichos ingresos fueron realizados al 50% por el reclamante y su esposa, como sostiene la parte reclamante, la argumentación esgrimida en sus alegaciones realizadas ante esta instancia, por estar vinculada al supuesto préstamo concedido al hermano, cuya existencia ha sido descartada en el Fundamento de Derecho anterior. Pues bien, ante la ausencia de prueba sobre la causa y el origen de los ingresos en cuestión, teniendo en cuenta que tales ingresos se realizaron en cuentas de titularidad de Baltics Burguera, S.L., de la que en el ejercicio 2004 era socio el reclamante, pero no su esposa (según se concluye en el acta y no ha sido cuestionado en esta instancia, en dicho ejercicio D. Justino era el único socio de la citada sociedad, y su esposa no adquirió participaciones en la misma hasta el ejercicio 2006), cabe presumir que dichos ingresos fueron realizados por el reclamante, y no por su esposa. En consecuencia, consideramos que la Inspección actúa correctamente al imputar íntegramente al reclamante la renta correspondiente a estos tres ingresos por importes de 30.000, 72.000 y 6.000 euros.

Vigesimosegundo.- Por otra parte, en lo que respecta a la ganancia patrimonial no justificada por importe de 40.000 euros que le es imputada al reclamante en el ejercicio _ 2004, por la misma cantidad pagada en el ejercicio por la adquisición por parte del reclamante del vehículo Porsche Cayenne matrícula .... WQN , el reclamante alega respecto de 4a citada cantidad, que 10.000 euros, aproximadamente, provenían del producto de la venta de otro vehículo de su propiedad marca Honda de matrícula .... SLV , y 30.000 euros fueron satisfechos con la devolución por D. Blas , de un importe de 40.000 euros, en fecha 24 de octubre de 2004, derivada del préstamo privado suscrito el 18 de octubre de 2002, concedido por el reclamante y por D. María Purificación , al que se ha hecho referencia en anteriores Fundamentos de Derecho.

Pues bien, comenzando con los 'aproximadamente' 10.000 euros supuestamente provenientes de la venta del vehículo Honda de matrícula .... SLV de titularidad del reclamante, en el acta incoada por la Inspección no se considera acreditado este extremo, porque '(...) no resulta constatado en contrato, documento público o privado alguno concluido con el comprador que avale o dé fe del precio de la transacción y de los medios de cobro para la operación, ni se ha aportado tampoco testimonio del comprador en el sentido de haberle realizado un pago en metálico por este importe relativamente elevado. Además, en la declaración 04 620 0002 71 37 de ITPAJD firmada por el propio D. Justino como vendedor, el comprador y el presentador, presentada en 25 de noviembre de 2004 se declaró como fecha de la transmisión 24 de noviembre de 2004 y precio de compraventa 8.695 euros'.

Por su parte, el reclamante sostiene que aunque la transmisión formal del vehículo no se realizó hasta el 25 de noviembre, sin embargo, un mes antes, se realizó la entrega recíproca del vehículo y el dinero, y recibido éste del comprador del vehículo, entregado '(...) tal cual como pago de parte del precio del nuevo vehículo adquirido'. Asimismo señala que el precio de 8.695 euros consignado en la declaración presentada a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales no es el realmente pagado (aunque tampoco dice cuál es el realmente pagado, limitándose a afirmar que 'a falta de documentos acreditativos esta parte cifró en aproximadamente 10.000 euros), sino el establecido por la propia Hacienda en las tablas que aplica a efectos del Impuesto.

Sin embargo, en esta instancia el reclamante sigue sin aportar factura ni documento sustitutivo alguno que acredite la realidad de sus manifestaciones, en particular que con fecha 25 de octubre el comprador del vehículo Honda matrícula .... SLV le pagara los 'aproximadamente' 10.000 euros supuestamente entregados en la misma fecha al vendedor del vehículo Porsche Cayenne matrícula .... WQN , junto con los otros 30.000 euros que vamos a analizar a continuación. En consecuencia, consideramos que no ha quedado acreditada la relación del pago de parte de los 40.000 euros en metálico por la adquisición del citado vehículo con la transmisión del vehículo Honda matrícula .... SLV .

Por otra parte, en relación a la supuesta procedencia de los restantes 30.000 euros con los que el reclamante realizó el pago al contado de 40.000 euros, en fecha 25 de octubre, por la adquisición del mencionado vehículo Porsche Cayenne, de la devolución parcial, en fecha 24 de octubre, por parte de D. Blas , de la cantidad de 40.000 euros, correspondiente al préstamo privado por importe de 252.000 euros, suscrito el 18 de octubre de 2002, concedido por el reclamante y por D. María Purificación , no tenemos más que remitirnos al Fundamento de Derecho Vigésimo, en el que hemos concluido que no ha quedado acreditada la realidad de dicho préstamo.

En virtud de todo ello, coincidimos con la Inspección en que nos encontramos ante un incremento de patrimonio no justificado por importe de 40.000 euros, por la financiación de la compra de un vehículo Porsche Cayenne matrícula .... WQN con 40.000 euros en metálico.

Por otra parte, tampoco puede admitirse la pretensión del reclamante de que la parte del incremento no justificado de patrimonio correspondiente a los 30.000 euros supuestamente provenientes de la devolución del préstamo cuya existencia ha sido descartada tanto por la Inspección como por este Tribunal, sea atribuido al 50% a ambos cónyuges, con base en su alegación de que los 30.000 euros recibidos por la devolución parcial del supuesto préstamo, que correspondían a ambos cónyuges, por tratarse de la recuperación de un préstamo concedido por ambos, había sido empleada por ambos en la adquisición del citado vehículo. Por el contrario, resultando del expediente que el vehículo fue adquirido por el reclamante (y no por ambos cónyuges), y no habiendo quedado acreditado el origen de los fondos empleados por éste en la adquisición del mismo (y que por tanto dichos fondos fueran de titularidad conjunta de ambos cónyuges y no de su exclusiva titularidad), en la línea expresada en el Fundamento de Derecho anterior, consideramos como la Inspección que procede que le sean imputados al reclamante íntegramente los 40.000 euros (estos 30.000 euros más los otros 10.000 euros abonados porla adquisición del vehículo), y no el 50%, como pretende la parte :.epto de ganancia de patrimonio no justificada.

Finalmente, no podemos dejar de destacar lo poco que contribuye a que prosperen las pretensiones de la parte reclamante en relación con esta cuestión la circunstancia reseñada en el acta de que en diligencia de 8 de octubre de 2007 el representante del reclamante manifestó que éste obtuvo en Anana Motor, S.L. el vehículo Porsche Cayenne matrícula .... WQN al que nos estamos refiriendo en este Fundamento de Derecho a cambio de un vehículo Porsche modelo Boxter de su propiedad, y que 'el intercambio de vehículos se realizó sin realizar ninguna otra aportación dineraria', e incluso tras admitir con posterioridad, en diligencia de fecha 31 de enero de 2008, que el reclamante había satisfecho 40.000 euros por la adquisición del vehículo en cuestión (con posterioridad a que Anana Motor, S.L. así lo reconociera, 'primero por fax el día 13 de noviembre, y después por correo recibido el día 16 inmediato posterior', cambiando su versión inicial del intercambio defendida en certificado emitido por el director gerente de dicha empresa en fecha 14 de septiembre de 2007), no manifestó que 30.000 de los 40.000 euros satisfechos tenían su origen en la supuesta devolución parcial de un supuesto préstamo concedido a. su hermano (como defendió con posterioridad ante la Inspección y ha mantenido asimismo ante esta instancia), sino que afirmó que '(2.) En cuanto al resto corresponden a dinero en metálico que estaba en posesión de D. Justino , como consecuencia de cantidades previamente sacadas de la cuenta corriente, cuya justificación viene dada en las salidas de dinero en efectivo que constan en los movimientos de cuentas'.

Vigesimotercero.- Por otra parte, ya en relación con el ejercicio 2005, la parte reclamante comienza alegando que el ingreso de fecha 29 de diciembre de 2005 en la cuenta número 2100 2258 19 0200257776 de La Caixa, de titularidad de Baltics Burguera, S.L., por importe de 15.000 euros, que la Inspección considera no justificado, corresponde a la devolución de un préstamo por el citado importe concedido por la citada sociedad a D. Genaro un mes antes. Y señala que 'Consta, tanto en la contabilidad como en los movimientos de la cuenta que obran en el expediente, el reintegro de 15.000 euros y consta el ingreso del mismo importe en la misma cuenta, un mes más tarde, por persona diferente a mí, con la anotación de 'ingreso Genaro )', con la que este procedió a la devolución del préstamo a la sociedad'.

L, 1 s,uaa). Quc Lác

Pues bien, entrando en el análisis de las concretas alegaciones realizadas por la parte reclamante, debemos comenzar diciendo que, si bien resulta del expediente, y así se hace constar en el acta, que, como alega el reclamante, con fecha 28 de noviembre de 2005 se produjo un reintegro de 15.000 euros en la mencionada cuenta, sin embargo también se desprende del expediente que el destinatario de la citada disposición de fondos no fue D. Genaro , como afirma la parte reclamante, aunque en la fotocopia del extracto de la cuenta corriente aportado ante la Inspección figurara la anotación 'PRÉSTAMO A Genaro . Realizado por: Genaro '. En este sentido, en el acta se señala que 'la transferencia de 15.000 euros realizada el 29 de noviembre de 2005 en la citada cuenta de Baltics Burguera, S.L en La Caixa se hizo a la cuenta bancaria 0138 0031 0010479894 de la que es titular Roza Cabera, S.L., abierta en Bankoa (esta cuenta fue abierta el 28 de abril de 2005 figurando en el contrato de cuenta corriente como apoderado de la misma D. Genaro y otra esta manera demostrado que la afirmación transcrita no es cierta destino de la transferencia no le pertenecía'. Por otra parte, aun reconociendo que la circunstancia de que el ingreso que nos ocupa no se realizara mediante transferencia bancaria no facilita la labor de identificar a la persona que lo realizó, entendemos que no es suficiente para entender probado que tal ingreso corresponde a la devolución a la sociedad del supuesto préstamo el hecho de que en el extracto de la cuenta corriente aportado correspondiente al mismo figure la anotación 'EL MISMO', como parece pretender el reclamante en sus alegaciones realizadas ante esta instancia. Por otra parte, consideramos que resulta difícilmente. sostenible la versión de que el ingreso fue realizado por D. Genaro cuando, tal y como se señala en el acta, la misma contabilidad de Baltics Burguera, S.L registra el ingreso en efectivo al que nos estamos refiriendo como una aportación del socio (que no puede ser otra persona distinta a D. Justino , por ser socio único de la sociedad en el ejercicio 2005). Finalmente, no podemos dejar de señalar la mención contenida en el acta a la diligencia de 26 de marzo de 2009 incoada a D. Genaro , en la que su representante, en contestación a la pregunta formulada en una diligencia anterior de fecha 18 de marzo de 2009, relativa precisamente al ingreso de 15.000 euros en efectivo en la cuenta de Baltics Burguera, S.L, contestó 'Que respecto de la solicitud de justificación del origen de los ingresos en cuenta de la entidad Baltics Burguera, S.L. mi representado no tiene ni ha tenido nunca relación alguna con la misma, por lo que difícilmente puede aportar información ni documentación de ningún tipo al respecto.'

A pesar de todos los elementos de juicio referidos en el párrafo anterior, que permiten concluir a la Inspección que no ha quedado acreditada la realidad del préstamo invocado, en esta instancia la parte reclamante sigue manifestando que el ingreso que se le imputa corresponde a la devolución del mismo, como ya ha sido apuntado, aunque no realiza esfuerzo probatorio alguno, y se limita a remitirse a la escritura pública de acta de manifestaciones del prestatario aportada junto al escrito de alegaciones formulado contra las propuesta de regularización, que a su entender resulta acreditativa de la realidad del préstamo y de su devolución.

En la citada escritura pública, otorgada con fecha 4 de enero de 2010 ante el notario D. Manuel Gómez Moro, que obra en el expediente, se recogen las siguientes manifestaciones realizadas por D. Genaro :

' 1 a.- Que con fecha 28 de noviembre de 2005 la mercantil Baltics Burguera, S.L me realizó un préstamo de dinero sin interés por importe de QUINCE MIL euros (15.000 €).

2a.- Que la entrega me fue realizada mediante transferencia bancaria, desde una cuenta de su titularidad a otra de la mía.

3a.- Que la devolución del préstamo la realicé mediante ingreso en efectivo metálico, realizado personalmente por mí, en la misma cuenta desde la que la mercantil me hizo el préstamo.

4a.- Que dicha devolución la realicé el día 29 de diciembre de 2005.

5a.- Que las manifestaciones realizadas por mi representante ante la Hacienda Foral de Gipuzkoa, en fecha de 18 de marzo de 2009, en relación con todo lo anterior, no son correctas, y fueron hechas desde el desconocimiento de la referida operación.'

A la vista de estas manifestaciones, es evidente que contradicen claramente las realizadas por el representante de D. Genaro en diligencia de fecha 26 de mar7n de 7000 (y no como se dice por error de fecha 18 de marzo de 2009), anteriormente transcritas, las cuales no son consideradas correctas por su representado, y en su virtud, las corrige mediante la citada escritura pública.

Ahora bien, en virtud de lo establecido en el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria , las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario, y las manifestaciones del obligado tributario (y añadimos, o de su representante) contenidas en las mismas se presumen ciertas y sólo podrán rectificarse por éstos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho. Pues bien, centrándonos en el caso que nos ocupa, en la medida en que en el acta notarial de manifestaciones no se aporta prueba alguna acreditativa de que el representante de D. Genaro hubiera incurrido en error de hecho al realizar las recogidas en diligencia de fecha 26 de marzo de 2009, consideramos que no cabe atribuir valor probatorio alguno a las posteriormente realizadas por D. Genaro en dicha acta notarial de manifestaciones de fecha 4 de enero de 2010. Y en virtud de todo lo anterior, considerando que no ha quedado acreditada la realidad del préstamo que nos ocupa, concluimos que el ingreso de 15.000 euros en la cuenta 257776 de La Caixa de titularidad de Baltics Burguera, S.A. corresponde a una ganancia patrimonial no justificada imputable al reclamante.

Vigesimocuarto.- Por otra parte, el reclamante se refiere al ingreso de fecha 22 de enero de 2005 en la cuenta número 969364 del Banco Guipuzcoano, por importe de 12.000 euros, alegando que el origen de los fondos que causan este ingreso se corresponde con la devolución parcial en fecha 20 de enero de la misma cantidad, del préstamo por importe de 252.000 euros concedido por él y su esposa a su hermano Blas , que fue formalizado en documento privado de fecha 18 de octubre de 2002, al que hemos hecho referencia con anterioridad.

A este respecto debemos señalar que en la medida en que en el Fundamento de Derecho Vigésimo, al que ahora nos remitimos, hemos concluido que no ha quedado acreditada la existencia del citado préstamo, consideramos que el citado ingreso también corresponde a una ganancia patrimonial no justificada.

Por otra parte, en relación con la pretensión de la parte reclamante asimismo planteada en relación con otras supuestas devoluciones parciales del citado préstamo de que, de considerarse que el mencionado ingreso corresponde a una ganancia patrimonial no justificada, debe atribuirse a él y a su cónyuge al 50%, tampoco puede ser atendida, teniendo en cuenta en este caso que, realizándose el ingreso en una cuenta de exclusiva titularidad del reclamante, debe atribuirse dicho ingreso al reclamante, y no a su esposa. En consecuencia, consideramos que la Inspección actúa correctamente al imputar íntegramente al reclamante la renta correspondiente a dicho ingreso por importe de 12.000 euros.

Vigesimoquinto.- Por otro lado, también en relación con el ejercicio 2005, se refiere el reclamante al ingreso realizado con fecha 28 de abril en la cuenta número 479894 de Bankoa perteneciente a Roza Cabera, S.L., por importe de 600 euros, reiterando en esta instancia la explicación dada ante la Inspección de que tal ingreso se realizó con cantidades previamente extraídas de la cuenta, con las cuales pagó la parte del capital suscrito a la constitución de la citada sociedad. Así, señala que durante el mes de abril realizó las siguientes disposiciones de metálico de la cuenta, que suman 1.560 euros: el día 2 160 euros, los días 6, 12 y 13 200 euros, el día 19 150 euros, el día 25 dos disposiciones de 300 y 200 euros, y el día 27 150 euros; y añade que habiéndose extraído 650 de los 1.560 euros en los tres días inmediatamente anteriores al día 28 en el que se realizó el ingreso que nos ocupa, es normal que llevara encima los 600 euros en cuestión.

Sin embargo, este Tribunal considera que no puede entenderse acreditado que el origen del referido ingreso que le es imputado al reclamante se encuentre en las cantidades retiradas previamente de la cuenta corriente NUM030 de Bankoa (aunque el reclamante no especifica con cargo a qué cuenta realizó las disposiciones, en el acta se hace constar que se realizaron de esta cuenta), al no haber coincidencia ni en fechas ni en importes. Por otra parte, dada la frecuencia de las mencionadas disposiciones en metálico, y el importe de las mismas, cabe entender que todas ellas se realizan para atender los gastos corrientes de cada día, y en este sentido, dado que las disposiciones realizadas entre los días 25 y 27 (presuntamente utilizadas para abonar la participación en el capital de Roza Cabera, S.L) lo son por importes similares a las demás, nada hace pensar que tuvieran una finalidad distinta a la mencionada. En consecuencia, debemos declarar conforme a derecho la actuación de la Subdirección General de Inspección, en lo que respecta a la imputación de 600 euros en el ejercicio 2005, en concepto de incremento no justificado de patrimonio (apartado F.3 de las actas), derivado del ingreso no justificado reflejado en la cuenta 0010479894 de Bankoa, S.A. perteneciente a Roza Cabera, S.L.

Vigesimosexto.- Por otra parte, también en relación con el ejercicio 2005 alega el reclamante que los ingresos procedentes de Baltics Burguera, S.L, por importe de 14.000 euros, que asimismo le son imputados como incrementos de patrimonio no justificado, corresponden a dos importes de 8.000 y 6.000 euros recibidos en 2005 de la citada sociedad en concepto de 'préstamo a socio'.

A este respecto, debemos comenzar diciendo que en esta instancia el reclamante cambia su versión sobre el origen de estos ingresos, pues, según se recoge en la diligencia de fecha 12 de mayo de 2009, su representante había sostenido ante la Inspección que ' (...) son transferencias de Baltics Burguera, S.L., con origen en la cuenta de La Caixa número 0200257776, por devolución de préstamos que no tiene soporte documental'.

Por otra parte, además de cambiar de versión sobre el origen de los ingresos, tampoco aporta documento, contrato, escritura, póliza o registro que acredite la existencia del citado préstamo supuestamente concedido por la sociedad. En consecuencia, consideramos que también en este caso nos encontramos ante un incremento no justificado de patrimonio.

Vigesimoséptimo.- La siguiente cuestión a resolver en las presentes reclamaciones afecta a los ejercicios 2003, 2004 y 2005, y se refiere a las ganancias patrimoniales no justificadas que le son imputadas en dichos ejercicios con base en 'Dinero y derechos procedentes de Ekialde 4021, S.L'. En las actas dichas ganancias patrimoniales no justificadas le son imputadas por tres conceptos: por las cantidades percibidas de Ekialde 4021, S.L. en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importes de 7.080,46, 24.813,33 y 59.933,32 euros, respectivamente; por la autoatribución del derecho de crédito de Ekialde 4021, S.L. contra Las Palmeras de Yeregui, S.A., por la que se imputa una ganancia patrimonial no justificada de 37.838,78 euros en el ejercicio 2005; y finalmente, por la autoatribución del préstamo participativo del 0,5% contra Les Clotes Coma-Ruga, S.L., por la que se le imputa una ganancia patrimonial no justificada de 9.009,23 euros en el ejercicio 2005.

Por su parte, el reclamante niega que los importes percibidos de Ekialde 4021, S.I, en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 correspondan a ganancias patrimoniales no justificadas, alegando que se satisfacen por el permanente saldo deudor que refleja la cuenta corriente contable de dicha entidad con su persona, derivado de la transmisión realizada en el ejercicio 2003 por el reclamante y de otras dos personas a Ekialde 4021, S.L del mencionado derecho de crédito frente a Las Palmeras de Yeregui, S.A, cuyo precio no fue abonado en su totalidad a su vencimiento, y que por esta razón se resolvió en 2005 la transmisión realizada en el ejercicio 2003, obligándose las partes a restituirse mutuamente las prestaciones económicas habidas en el período 2003-2005, para volver a la situación inicial de 2003, antes de la transmisión del derecho de crédito por parte de las personas físicas a Ekialde 4021, S.L., de modo que las personas físicas recuperan en 2005 el crédito transmitido en el ejercicio 2003, con el compromiso de ambas partes de realizar las operaciones de compensación pertinentes para volver a la situación inicial de 2003. Por otra parte, alega que, de prosperar la calificación de la Inspección de tales operaciones como simulación, no procedería la imputación al reclamante en el ejercicio 2005 de la ganancia patrimonial no justificada en concepto de autoatribución del derecho de crédito de Ekialde 4021, S.L. contra Las Palmeras de Yeregui, S.A, ya que en ese caso Ekialde 4021, S.L continuaría siendo titular de dicho crédito y, en consecuencia, habría que imputar a ésta las rentas derivadas del mismo. Finalmente, alega que la adquisición del préstamo participativo del 0,5% en ningún caso puede considerarse como ganancia patrimonial no justificada sujeta al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, puesto que, al haber acordado Ekialde 4021, S.L. la transmisión del citado crédito al reclamante y a otras dos personas físicas sin Contraprestación alguna, en todo caso, el reclamante debería haber tributado por la citada operación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Pues bien, de las alegaciones del reclamante resulta que éste vincula la totalidad de las ganancias patrimoniales no justificadas provenientes del 'dinero y derechos procedentes de Ekialde 4021, S.L.' que le son imputadas (con excepción de la correspondiente al préstamo participativo del 0, 50%) con el derecho de crédito contra Las Palmeras de Yeregui, S.A., por lo que vamos a analizarlo a continuación.

El derecho de crédito en cuestión, según se recoge en las actas y en el informe ampliatorio, tiene su origen en una operación realizada por Ekialde 4021, S.L. el 27 de marzo de 2000, por la que, según consta en escritura pública de la fecha, vende a Las Palmeras de Yeregui, S.L. 675 participaciones de la mercantil Les Clotes Coma-Ruga, S.L. En dicha escritura se recoge asimismo la venta por parte de otras personas de un total de 1.575 participaciones de esta misma sociedad a la misma compradora. Por lo que respecta al precio de las 675 participaciones de la reclamante, se establece que se compone de unaparte fija de 22.537,95 euros y de una parte variable consistente en el 2,1% de minorar las ventas brutas de los inmuebles que promueva la empresa Les Clotes Coma-Ruga, S.L. en la finca denominada ( ...) descontadas en la cuantía del 3% de las mismas. En cuanto a la forma de pago de la parte variable, se estipula que se calculará sobre los cobros que, por la venta de las lineas anteriormente aludidas, obtenga la sociedad promotora en cada trimestre natural, haciéndose efectiva en el mes siguiente al de finalización del citado trimestre. No obstante, la citada periodicidad será mensual con respecto a las cantidades que cobre la empresa promotora como consecuencia de la elevación a público de los contratos de compraventa anteriormente aludidos.

Pues bien, la Inspección considera que el reclamante (al igual que D. Borja y D. Alexis ) el 25 de junio de 2005 hicieron suyo el citado derecho de crédito del 2,1% de Ekialde 4021, S.L., e incorporaron a su patrimonio sin desembolso alguno un derecho de crédito por un valor de 113.516,35 euros, a repartir al 33,33% entre los tres, a razón de 37.838,78 euros cada una, y en consecuencia incrementa la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005 del reclamante en este importe, imputando a dicho ejercicio tanto los cobros percibidos por el reclamante en el año 2005 como los cobros futuros hasta la extinción del derecho de crédito.

Para llegar a la conclusión mencionada la Inspección considera que son operaciones simuladas (simulación absoluta), tanto la cesión del derecho de crédito en cuestión por parte de Ekialde 4021, S.L a D. Justino , D. Borja y D. Alexis el 3 de mayo de 2000, como la cesión del mismo crédito efectuada por estas tres personas físicas a la misma sociedad el 3 de mayo de 2003 y, en consecuencia, también considera simulada la teórica rescisión de esta última operación de 25 de junio de 2005. No obstante, según se explica en las actas, frente a la simulación absoluta de las cesiones precedentes, considera la Inspección que uno de los efectos que conlleva el clausulado de la hipotética rescisión es la cesión del derecho de crédito a las personas físicas por la parte pendiente de cobro. Es decir, teniendo en cuenta todos los datos, hechos y circunstancias, la Inspección concluye que 'hasta el mes de junio de 2005 la titular de los derechos de crédito de 2,1% frente a los deudores ha sido Ekialde 4021, S.L., que es la que cobra directamente de los mismos, y a partir de entonces han sido las personas físicas, socios indirectos de la misma, las que, incluso sin mediar contrato o documento alguno por lo que al crédito del 0,5% se refiere, que también hicieron suyo, pasan a percibir directamente los cobros de los sucesivos deudores'.

Para la determinación del valor del derecho de crédito que se considera incorporado al patrimonio del reclamante con fecha 25 de junio de 2005, el actuario realiza una valoración del mismo a partir del precio (compuesto exclusivamente de una parte fija) estipulado en la misma escritura para la venta por parte de otra sociedad de 135 participaciones, de forma que, al ser el precio total de éstas 76.672,99 euros, consideran que el precio unitario asciende a 567,94807 euros por participación y, por lo tanto, el precio total de la venta de las 675 participaciones es de 383.364,95 euros y, por diferencia entre éste y su parte fija, concluye que la parte variable del precio asciende a 360.827 euros. Y por diferencia entre este valor de los derechos de cobro en el momento de la transmisión a 27 de marzo de 2000, y los cobros por las liquidaciones tales derechos percibidos por Ekialde 4021, S.L. en los ejercicios 2003 a 2005 hasta la fecha de la cesión (247.610,65 euros), resulta el valor de 113.516,35 euros, a repartir entre las tres personas físicas, del que se obtiene el importe de 37.838,78 euros en el que se incrementa la base imponible 'del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005 del reclamante por el concepto mencionado.

En cuanto a la simulación, en los Acuerdos impugnados la Subdirectora General de Inspección, tras indicar que de todos los hechos y circunstancias puestos de manifiesto por el actuario se infiere que concurren suficientes indicios para conformar una prueba de la simulación existente en los negocios celebrados, afirma que todos esos extremos, junto con las irregularidades, omisiones e incongruencias -contables observadas, pudieran haber sido combatidos pormenorizadamente por el obligado tributario, otorgando explicación verosímil y detallada de todas ellas, y que,sin embargo, se ha limitado a hacer una escueta alegación genérica contra toda la batería y detallada relación de extremos apuntada por el actuario en las actas, por lo que desestima lo alegado y ratifica la propuesta.

A pesar de todo, el reclamante en esta instancia sigue negando la simulación, alegando que '(...) La Inspección no reconoce los documentos en que se documentan las operaciones (algunas en documento público) (...)' y que las operaciones que la Inspección considera simuladas son reales (aunque no se efectuara desembolso alguno), amparándose en el artículo 1.450 del Código Civil , en virtud del cual la compraventa se entiende perfeccionada desde que hay acuerdo en el objeto y en el precio, aunqueninguno de ellos se haya entregado.

Por otra parte, discrepa con la calificación que otorga la Inspección a los negocios jurídicos celebrados como de simulación absoluta a fin de eludir la tributación, '(...) al haber tributado legalmente las ganancias derivadas de dicho crédito, ya que el titular en el momento de la percepción de las rentas ha declarado las mismas y las ha incluido en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio correspondiente'.

Ante lo alegado por el reclamante, tenemos que destacar nuevamente que se limita a efectuar meras manifestaciones (que además no son ciertas en lo que respecta a la tributación de las ganancias derivadas del derecho de crédito, como se verá más adelante), sin desvirtuar el caudal probatorio aportado por la Inspección. Por lo tanto, para comenzar, tenemos que reiterar asimismo que no podemos sino coincidir con la Subdirectora General de Inspección cuando en los Acuerdos impugnados desestima esta alegación.

La referencia a la simulación la encontramos en la Norma Foral General Tributaria en su artículo 15 , que establece que, en los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes; que la existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios; y que en la regularización que procede como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.

Vemos por tanto que es correcto el procedimiento seguido por la Inspección, que declara la existencia de simulación en los actos de liquidación al confirmar la propuesta hecha en las actas.

En cuanto a la prueba de la simulación, en los Acuerdos impugnados la Subdirectora General de Inspección, tras referirse a las pruebas indirecta e indiciarias, además de remitirse también a las actas e informe ampliatorio, destaca, junto a la existencia de causa simulandi,los siguientes hechos: que existe una íntima relación entre los intervinientes en los diferentes negocios jurídicos celebrados; que las diferentes personas que han comparecido ante la Inspección en representación de las diferentes personas físicas o jurídicas involucradas en los negocios jurídicos examinados han manifestado versiones discrepantes sobre los mismos; que se han detectado manifiestas irregularidades contables en las respectivas anotaciones; que están acreditadas las enormes diferencias de valoración y de precios mínimos (o pretium vilis)pactados sobre unos mismos bienes en un brevísimo espacio de tiempo; que concurre la celebración de otros negocios jurídicos de pago aplazado o precio diferido que, conforme se acerca, conlleva la celebración de negocios jurídicos en sentido inverso; que el propio obligado tributario, ante un mismo hecho ha variado sus manifestaciones e incurrido en contradicciones.

Y una vez más no podemos sino estar de acuerdo con lo resuelto en los Acuerdos impugnados, puesto que el reclamante, a pesar de que la respuesta de la Subdirectora General de Inspección a su alegación es clara y contundente, se ha limitado en esta instancia a realizar manifestaciones genéricas, como se ha señalado. De todas formas, además de remitirnos a las actas, en las que se detalla todo lo tenido en cuenta por la Inspección para concluir sobre la existencia de simulación, creemos conveniente remitirnos asimismo a un extracto del resumen de datos reflejados en las páginas 30 y 31 del acta del ejercicio 2003 relativa a Ekialde 4021, S.L., recogido en la resolución adoptada en fecha 19 de octubre de 2011, con número de fallo 30.107, con la que se puso fin a la reclamación económico-administrativa número NUM033 interpuesta por la citada entidad, puesto que, a juicio de este Tribunal, resultan determinantes para apreciar la simulación y, a su vez, poner en evidencia la absoluta falta de entidad de las alegaciones del reclamante que, no sólo no cuestiona ninguno de tales datos, recogidos todos ellos asimismo en las actas incoadas a su persona, sino que tampoco rebate en ningún momento los argumentos de la Inspección. Allí se dice lo siguiente:

'Así, queremos dejar constancia de lo siguiente:

- La valoración (a la que a continuación nos referiremos) del derecho de crédito del 2,1% en la transmisión de 27 de marzo de 2000 es de 360.827 euros; el 3 de mayo de 2000, la sociedad transmite tal derecho por un importe de 60.646,02 euros a las personas físicas, precio que la Inspección califica de 'obviamente incongruente'; el 3 de mayo de 2003 las personas físicas transmiten de nuevo el derecho a la ahora reclamante por 300.000 euros; y finalmente, el 25 de junio de 2005, rescinden el contrato de cesión de 3 de mayo de 2003, y según consta en el contrato, se estima en ese momento que el valor actual del repetido derecho es de 52.689,36 euros.

- Las dos primeras operaciones no se contabilizaron de forma correcta por la ahora rerlamante la tra smisión de fecha 3 de mayo de 2003 fue contabilizada el 1 de enero de 2005

-La forma en que la reclamante ha contabilizado las Operaciones en cuestión evidencia que no ha reflejado ingreso alguno en cuentas del grupo, o lo que es lo mismo en la cuenta de pérdidas y ganancias, en ninguno de los años en que se han ido percibiendo, lo que implica que no ha registrado resultado contable alguno, y tampoco ha sido declarado en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

-Ninguna de las personas físicas ha declarado tampoco ganancia patrimonial alguna derivada de una adquisición del derecho de crédito por 20.215,34 euros en mayo de 2000 y su venta en 2003 por 100.000 euros.

- El motivo expuesto en el contrato de fecha 25 de/unjo de 2005 por el que se rescinden los contratos de 3 de mayo de 2003 es el incumplimiento en el pago por parle de la reclamante. Sin embargo, se ha comprobado que, si en ese momento la tesorería no le permitía hacer frente a sus compromisos, era precisamente porque dichas personas, que indirectamente la controlaban, se la habían apropiado. A ello hay que añadir que, según la contabilidad aportada, la reclamante habría realizado en el año 2001 un préstamo de 302.910,11 euros a las mismas personas fisicas, préstamo cuyo saldo no varía a lo largo del periodo inspeccionado.

-En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2005 presentada en plazo por la reclamante figura, entre otras, una partida muy significativa que, sin embargo no aparece en la contabilidad aportada a la Inspección, como es una de ingresos financieros por importe de 288.274,64 euros, respecto a la que, además, el representante de la reclamante manifestó que 'no eran ingresos sino cobro de deudas de crédito (entre otros, los procedentes del derecho de crédito de Les Clotes Coma-Ruga)'.

-La obligada tributaria admite, ante requerimiento de la Inspección, que las cuentas anuales correspondientes al ejercicio 2005 no están depositadas en el Registro.

-La adquisición por parte de la reclamante el 3 de mayo de 2003 se realiza poco antes del cobro de la primera liquidación de fecha 30 de junio de 2003.

-El préstamo participativo que da origen a una participación del 0,5% sobre las promociones de Les Clotes, a diferencia del derecho de crédito del 2,1%, ha sido en todo momento titularidad de la reclamante, desde que se generó el 27 de marzo de 2000 (misma fecha que la de generación del crédito del 2,1%) hasta el 25 de junio de 2005, fecha en que de manera expresa lo hacen suyo las mismas personas físicas. La Inspección ha considerado que tanto el derecho de crédito como el préstamo participativo han tenido el mismo recorrido real en paralelo, de forma que la reclamante ha sido titular de ambos hasta el 25 de junio de 2005, fecha en que las personas físicas los hacen suyos.

-En escrito de 25 de junio de 2005, firmado por las tres personas físicas, tanto en su nombre como en representación de la reclamante, comunican a la deudora que ese día ha sido transmitido, tanto él derecho de crédito como el préstamo participativo de que era titular la reclamante a ellas mismas.'

En virtud de todo lo anterior, consideramos correcta la imputación al reclamante en el ejercicio 2005 de una ganancia patrimonial no justificada por importe de 37.838,78 euros.

Vigesimoctavo.- Por otro lado, una vez apreciada la simulación en los negocios jurídicos celebrados entre, por una parte, Ekialde 4021, S.L., y por otra parte, el reclamante, D. Borja y D. Alexis , en relación con el derecho de crédito contra Las Palmeras de Yeregui, S.L., a los que hemos hecho referencia en el Fundamento de Derecho anterior, tampoco puede prosperar la alegación de que las cantidades percibidas por el reclamante de Ekialde 4021, S.L. en los ejercicios 2003, 2004 y 2005, por importes de 7.080,46, 24.813,33 y 59.933,32 euros, respectivamente, y que les son imputados por la Inspección como ganancias patrimoniales no justificadas, corresponden a pagos realizados por Ekialde 4021, S.L relacionados con dichos negocios.

Sin embargo, el reclamante alega que en el ejercicio 2005 se le imputa incorrectamente un ingreso no justificado por importe de 12.000 euros, correspondientemente a la misma cantidad presuntamente cobrada por Baltics Burguera, S.L. en fecha 6 de mayo de 2005, pero que sin embargo, fue cobrada por D. Begoña , esposa de Alexis , '(...) ya que consta en el propio Acuerdo (páginas 38 y 39 del correspondiente a 2005), que hay una única salida de Ekialde 4021, S.L. por importe de 12.100 euros (página 38, 2005), la cual se corresponde con la siguiente anotación ' Begoña GIROS-TRANSF.-TRASPASOS-CHEQUES 12.100' (página 38, 2005), importe que por manifestaciones del representante de Hipoglass (página 39, 2005) consta expresamente que fue cobrado por Begoña , esposa de Alexis . Tampoco queda constancia en toda la exposición de los Acuerdos impugnados que Justino haya cobrado dicho importe de 12.100 euros, por lo que debe ser eliminado de la relación de importes cobrados en 2005 (...)'.

En relación con esta cuestión, que no fue planteada ante la Inspección y sí ante esta instancia, debemos comenzar diciendo que, si bien es cierto que hay una única salida de dinero de Ekialde 4021, S.L. en fecha 6 de mayo de 2005, concretamente de la cuenta número 2100 0217 24 0200393726 de La Caixa, y que en la misma figura la anotación ' Begoña GIROS-TRANSF.-TRASPASOS-CHEQUES', sin embargo, en el expediente existen determinados elementos de juicio, que vamos a mencionar a continuación, que inducen a pensar que la citada cantidad no fue cobrada por D. Begoña , como sostiene el reclamante, sino por éste, como defiende la Inspección.

En primer lugar, porque el propio representante del reclamante (que asimismo es el representante de Baltics Burguera, S.L.) así lo reconoce, según se hace constar en la misma página 38 del Acuerdo impugnado correspondiente al ejercicio 2005 que el reclamante menciona en sus alegaciones, en la que se señala que en diligencia de fecha 1 de junio de 2009 del procedimiento inspector seguido con Baltics Burguera, S.L., incorporada al expediente, al haber sido requerido D. Roque , en su calidad de representante de dicha sociedad, de la que el reclamante es socio único, por la circunstancia de que de la totalidad de movimientos contabilizados en Ekialde 4021, S.L. contra la cuenta '553007 C/C Baltics Burguera' (el último de los cuales es de fecha 6 de mayo de 2005, por importe de 12.100 euros, por el concepto de entrada 'Burguera') únicamente constaban 500 euros ingresados en la cuenta bancaria de Baltics Burguera, S.L., 'manifiesta que la totalidad de los importes que no están abonados a la sociedad se deben entender abonados al socio. En concreto el último importe de 12.100 euros corresponde a un cheque entregado al socio'.

A. este respecto debemos recordar la naturaleza de documentos públicos de las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios, que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, salvo que se acredite lo contrario, así como que las manifestaciones del obligado tributario o de su representante contenidas en las mismas se presumen ciertas y solo podrán rectilicarse por estos mediante prueba de que incurrieron en error de hecho, todo ello en virtud de lo establecido en el artículo 103 de la Norma Foral General Tributaria , al que asimismo hemos hecho referencia en el Fundamento de Derecho Vigesimotercero.

Pues bien, centrándonos en el caso que nos ocupa, lejos de probar que su representante incurrió en error de hecho al realizar tales manifestaciones actuando en calidad de representante de Baltics Burguera, S.L. (que se presumen ciertas al no haber sido rectificadas), las ignora, y además las contradice, sin más elementos de prueba que una anotación en un movimiento bancario y en las manifestaciones realizadas por el representante de Hipoglass, S.L., a las que presta más atención que a las realizadas por su propio representante.

En segundo lugar, precisamente en relación con las manifestaciones realizadas por el representante de Hipoglass, S.L recogidas en el acta correspondiente al ejercicio 2005 a las que se refiere el reclamante en sus alegaciones, debemos comenzar diciendo que no es cierto, como sostiene éste, que conste expresamente en las mismas que el importe de 12.100 euros pagado por Ekialde 4021, S.L. en fecha 6 de mayo de 2005 al que nos estamos refiriendo fuera cobrado por D. Begoña , pues analizada la diligencia de 27 de octubre de 2009 del procedimiento inspector seguido sobre la entidad Hipoglass, S.L, incorporada al expediente, en la cual se vertieron las manifestaciones en cuestión, se observa que éstas se realizan en atención a un requerimiento realizado al representante de la citada entidad en relación con dos movimientos contabilizados en Ekialde 4021, S.L. contra la cuenta '553005 C/C Hipoglass, S.L.' en fecha 27 de abril de 2005 (por lo que no puede corresponder a la salida de Ekialde 4021, S.L de fecha 6 de mayo de 2005 a la que nos estamos refiriendo), aunque su importe total ascienda también a 12.100 euros (8.000 y 4.100 euros). A este respecto, debemos reconocer, no obstante, que los términos en que el representante de Hipoglass, S.L realiza sus Manifestaciones en la citada diligencia pueden inducir a error al afirmar que 'parece ser que los dos últimos importes, 8.000 y 4.100 euros corresponden a una transferencia realizada con fecha 6 de mayo de 2005, por imparte de 12.100 euros desde la cuenta 2101-0200-43-001152400.6 de Ekialde 4021, S.L. a la cuenta NUM034 , cuyo titular es Begoña .'. Sin embargo, es evidente que dos asientos contables en la cuenta corriente de Hipoglass, S.L que reflejan sendas salidas de dinero de Ekialde 4021, S.L por importes de 8.000 y 4.100 euros, respectivamente, en fecha 27 de abril de 2005, no pueden corresponder a una transferencia que se realiza 9 días más tarde. Además, analizados los movimientos bancarios de la cuenta número 2101-0200-43-001152400.6 de La Caixa de titularidad de Ekialde 4021, S.L, se observa que entre las fechas 27 y 28 de abril de 2005 existen dos salidas de dinero por importes de 8.000 y 4.100 euros (además de otras dos por los mismos importes) que se corresponden con los mencionados asientos contables. Por otra parte, la salida de dinero de la mencionada cuenta de fecha 6 de mayo de 2005 por importe de 12.100 euros también tiene su reflejo contable, en la cuenta'553007 C/C Baltics Burguera'.

Finalmente, consideramos que, dado que esta cuestión ha sido planteada en esta instancia y no ante la Inspección, y que en las manifestaciones del representante de Hipoglass, S.L., en las que el reclamante sustenta sus alegaciones en relación con la misma, está perfectamente identificada la cuenta corriente de titularidad de Begoña en la que ésta presuntamente cobró la citada cantidad de 12.100 euros en fecha 6 de mayo de 2005 (en la cuenta número NUM034 de Kutxa), el reclamante pudo y debió haber aportado ante esta instancia documentación bancaria relativa a dicha cuenta, acreditativa de que efectivamente cobró en la misma el citado importe, y en la fecha señalada, y sin embargo no lo ha hecho.

En virtud de todo lo anterior, y considerando que no es suficiente para entender probado que el reclamante no hizo suya la cantidad de 12.100 euros salida de Ekialde 4021, S.L en fecha 6 de mayo de 2005 el mero hecho de que el movimiento bancario correspondiente a dicha operación se identifique con la anotación Begoña GIROS-TRANSF.-TRASPASOS-CHEQUES', consideramos que también en este caso, al igual que en las demás cantidades percibidas por el reclamante de Ekialde 4021, S.L. en los ejercicios 2003, 2004 y 2005 a las que hemos hecho referencia al comienzo de este Fundamento de Derecho, nos encontramos ante ganancias patrimoniales no justificadas.

Vigesimonoveno.- La última cuestión planteada por la parte reclamante en relación con 'Dinero y derechos procedentes de Ekialde 4021, S.L.' se refiere al préstamo participativo del 0,5 %.

El préstamo participativo en cuestión, según se recoge en las actas y en el informe ampliatorio, tiene su origen en un denominado 'contrato de cancelación de préstamo' de fecha 27 de marzo de 2000, en virtud del cual la sociedad Les Clotes Coma-Ruga, S.L. señala que la deuda que tiene con Ekialde 4021, S.L., que asciende a 15.796.477 pesetas (94.938,74 euros), se reconvierte en un préstamo participativo que lleva aparejada la participación del 0,50% en el resultado de minorar las ventas brutas de los inmuebles que promueva la empresa Les Clotes Coma- Ruga, S.L en la finca denominada (...) o entidad que le suceda en la citada promoción, descontadas en la cuantía del 3% de las mismas.

Pues bien, la Inspección considera que el reclamante (así como D. Borja y D. Alexis ), al igual que ocurrió con los derechos de crédito contra Las Palmeras de Yeregui, S.A. analizados en el Fundamento de Derecho de Derecho Vigesimoséptimo, a partir del 25 de junio de 2005 incorporaron a su patrimonio sin desembolso alguno un derecho que no tenían, el 0,5% de las ventas de inmuebles a que se ha hecho referencia, que la Inspección valora en 27.027,23 euros valor este que obtiene mediante una regla de tres a partir de la valoración del derecho del crédito del 2,10% cifrado por las propias personas físicas en 113.516,35 euros, a repartir entre las tres personas físicas, a razón de 9.009,23 euros cada una.

Para llegar a la conclusión mencionada, la Inspección parte de un escrito de fecha 25 de junio de 2005 (aunque fue conocido por primera vez por la Inspección con ocasión de la diligencia extendida el día 25 de junio de 2009 a Ekialde 4021, S.L.), firmado por D. Borja y D. Alexis , tanto en nombre propio como de Ekialde 4021, S.L., mediante el cual comunican a Yeregui DesatTol lo, S.L., que ese día ha sido transmitido tanto el derecho de crédito como el préstamo participativo de que era titular la citada sociedad, a ellas mismas, perteneciendo tanto el derecho de crédito del 2,1% como el préstamo participativo del 0,50% a las tres personas por terceras e iguales partes, lo que se le comunicaba a los efectos de las posteriores liquidaciones de la promoción Les Clotes Coma-Ruga. No obstante, según se explica en las actas, la Inspección descarta la transmisión a la que se hace referencia en el citado escrito, después de que, habiendo sido requerido en diligencia de .fecha 23 de julio de 2009 el representante de Ekialde 4021, S.L. acerca de las condiciones (importe, condiciones de pago, otras cláusulas) en las que se había realizado la transmisión del préstamo participativo, manifestó que la citada transmisión no había sido contabilizada, así como que no había habido ningún pago relacionado con dicha transmisión y, en consecuencia, concluye que las tres personas físicas se apropiaron del denominado préstamo participativo del 0,5%, por lo que corresponde imputar a la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005 del reclamante un importe de 9.009,23 euros.

El reclamante se opone a la regularización efectuada por el concepto que analizamos en este Fundamento de Derecho, y alega que 'tal como resulta del contenido del contrato de 25 de junio de 2005', no nos encontramos ante una autoatribución del crédito, como sostiene la Inspección, sino ante una transmisión, acordada por Ekialde 4021, S.L. sin contraprestación, es decir, con una voluntad clara y expresa de liberalidad, por la que deberán tributar las personas físicas adquirentes por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero en ningún caso por el Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas en concepto de ganancia patrimonial no justificada.

Ante lo alegado por el reclamante, tenemos que destacar que insiste en la transmisión del préstamo participativo, con base en el contenido de un contrato presuntamente celebrado en fecha 25 de junio de 2005 (que no aporta, y cuya existencia ni siquiera fue mencionada ante la Inspección), en virtud del cual Ekialde 4021, S.L. transmitía el citado crédito a las personas físicas sin contraprestación alguna. Por tanto, descartada la transmisión (también la donación, que no es sino una transmisión lucrativa), coincidimos con la Inspección en que las tres personas físicas se apropiaron del denominado préstamo participativo, debiendo tributar por dicha apropiación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en concepto de ganancia patrimonial no justificada, y no por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

En virtud de todo lo anterior, consideramos correcta la imputación de 9.009,23 euros en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del reclamante correspondiente al ejercicio 2005".

SEXTO.- Sobre la calificación de las liquidaciones como previas .

El séptimo motivo de la demanda razona sobre la calificación de las liquidaciones como previas, en relación con el fundamento decimoquinto de la resolución del TEAF, para dejar constancia de lo que considera nula función revisora ejercitada por el TEAF, por haberse limitado a transcribir texto de las actas incoadas para, sin añadir ningún razonamiento que denote el mínimo esfuerzo de revisión de lo manifestado por la inspección a la luz de las alegaciones formuladas, concluir en su conforme a derecho.

Se dice que la circunstancia que se tuvo en consideración fue que existía un procedimiento judicial que afectaba a los hechos comprobados, precisando el demandante su disconformidad con la aplicación por la Administración del artículo 190.3.a) del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de tributos, aprobado por Real Decreto 1065/2007 de 27 de julio, de aplicación supletoria en el territorio histórico de Gipuzkoa.

La disconformidad de la demanda con esa aplicación la basa en distintas consideraciones.

En primer lugar, que el término ' que afecte' significa algo real, concreto y existente al momento de adoptarse la medida, por lo que se debe concretar los elementos de la obligación tributaria que se ven afectados por el procedimiento judicial en curso, que no han podido ser comprobados al momento de extender las actas, así como el modo en que la existencia del procedimiento judicial afecta a los hechos comprobados por la inspección, referencias concretas que se dice no se encuentran ni en la resolución recurrida, ni en otro documento del expediente, precisar que se remite a vaguedades y situaciones hipotéticas.

En segundo lugar, se dice que la circunstancia tomada en consideración por la Administración no es la propia existencia del procedimiento judicial que se dice habría sido solo la excusa, sino el de la existencia de un trámite puntual dentro del procedimiento por el que se acuerda la investigación del patrimonio y la capacidad económica del demandante a los meros efectos de cuantificar la posible exigencia de fianza, la que se dice no había sido exigida a pesar de haber transcurrido 3 años desde la fecha del auto que recoge la resolución.

En tercer lugar, para la demanda no se alcanza ver qué mayores bienes y derechos y titularidad del demandante pueden descubrirse en el futuro en una fecha posterior a la ultimación de las actuaciones inspectoras con él, y que no hayan sido descubiertos y comprobados por la inspección a lo largo de 3 años largos que ha durado las actuaciones seguidas contra él.

Además de señalar que debe tenerse en cuenta que la inspección ha abierto y seguido procedimiento de comprobación similares con las distintas personas físicas y entidades con las que se relaciona al demandante, como justificación de extender actas previas tras lo que se traslada la relación así tanto personas físicas como jurídicas, y entre ellos la esposa del demandante.

Precisa que en todos los procedimientos, la inspección ha dispuesto de toda la documentación relativa al demandante y a todas aquellas personas físicas y entidades con las que está relacionado directa o indirectamente, tras lo que se concluye que estaría ante una actuación contraria al derecho ad cautelam sin base legal ni fáctica alguna, insistiendo en que la inspección viene obligado a concluir el expediente con carácter definitivo, porque obrarían en su poder todos los documentos necesarios y relevantes para regularizar definitivamente la tramitación tributaria del impuesto sobre la renta, rechazando que se pueda escudar la Administración en la provisionalidad con la única finalidad de eludir la prescripción y en previsión de hipotéticos hechos que pudieran ocurrir en el futuro.

Se insiste en que se estaría ante un criterio arbitrario en cuanto al soporte de la calificación de las actas como previas porque se dice que existían actas extendidas de sujetos pasivos inmersos en procedimiento de comprobación seguidos en la inspección de Gipuzkoa que no obstante están afectados por el mismo auto judicial que se invocó en las mismas circunstancias y con el mismo alcance que el demandante se ha calificado de definitivas, trasladando que sería el caso de la esposa del actor. A modo complementario se hacen consideraciones sobre el concepto de capacidad económica que se habría eximido por la Administración para señalar que no constituye hecho imponible de ningún tributo por lo que nada le afectaría la calificación de las actas como provisionales o definitivas.

Con ello para la demanda las actas deberían ser calificadas como definitivas, porque no se motivó ni acreditó el nexo causal y existente entre circunstancias que abre la puerta para el cierre del procedimiento de un modo excepcional de imposibilidad de concluir el procedimiento con actas definitivas y asimismo no se ha concretado los hechos específicos con relevancia tributaria que derivados de tal nexo causal afectan al expediente que se sigue con el demandante que impidan concluir el procedimiento con acta definitiva.

Se dice que se atenta a los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad, además de ignorar la jurisprudencia sobre el particular, trasladando cita de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de marzo de 2003 RJ 5449, además de otras de la Audiencia Nacional y de Tribunales Superiores de Justicia.

2.- En cuanto a la calificación de las liquidaciones como previas la contestación se remite al Fundamento de Derecho decimocuarto de la resolución del TEAF, en el que se dice aborda tal cuestión.

3.- Con el motivo que ahora analizamos, en relación con la calificación indebida para el demandante de las actas del procedimiento inspector como previas, en relación con las consecuencias que se habrían producido, causantes de indefensión para el demandante, vemos como se discrepa con la conclusión alcanzada en el Fundamento de Derecho Decimocuarto del Acuerdo del TEAF, en el que se da una precisa respuesta a la cuestión ya trasladada en vía económica administrativa.

Como la Sala hizo en el FJ 8º de la sentencia 101/2014, recaída en el recurso 377/2012 , una de los que hemos referido como precedente relevante para resolver el presente recurso, trasladaremos lo que en el Fundamento Decimocuarto razonó el TEAF, así:

" Decimocuarto.- La última cuestión de carácter formal planteada se refiere a la calificación de las actas como previas.

A este respecto la parte reclamante alega, por un lado, que la decisión de la Inspección es un atentado a los más elementales principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad; que, aunque la Inspección cita, como fundamento de su pretensión, la letra d) del apartado 2 del artículo 50 del Decreto Foral 34/1990, de 5 de junio , en este caso no existe causa por la que no se pueda ultimar la comprobación. Por otro lado, tras afirmar que la Inspección recurre también al Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, alega al respecto que no resulta aplicable y que, en cualquier caso, tampoco concurren las circunstancias que en el mismo se contemplan.

Para la calificación de las actas previas, se hace referencia en las mismas a la siguiente normativa: artículos 145.3.a) de la Norma Foral 2/2005, 50.2.d) del Decreto Foral 34/1990 y 190.3.a) del Real Decreto 1065/2007 .

Se establece en el apartado 3 del artículo 145 de la Norma Foral 2/2005 que podrán dictarse liquidaciones provisionales en el procedimiento de comprobación e investigación, entre otros supuestos, cuando algunos de los elementos de la obligación tributaria se determine en función de los correspondientes a otras obligaciones que no hubieran sido comprobadas, que hubieran sido regularizadas mediante liquidación provisional o mediante liquidación definitiva que no fuera firme, o cuando existan elementos de la obligación tributaria que no hayan sido comprobados con carácter definitivo, en los términos que se establezcan reglamentariamente.

Por otro lado, el artículo 50.2 del Decreto Foral 34/1990 dispone que procederá la incoación de un acta previa, entre otros supuestos, cuando por causas justificadas y expresas no se haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos .o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional.

Por otra parte, el artículo 190.3.a) del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos (de aplicación supletoria en el Territorio Histórico de Gipuzkoa, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Primera de la Ley 12/2002, de 23 de mayo, del Concierto Económico , al no existir un desarrollo reglamentario de la Norma Foral 2/2005 en las fechas en que se realizaron las actuaciones inspectoras), establece que, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 101.4.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las liquidaciones derivadas de un procedimiento de inspección podrán tener carácter provisional cuando existan elementos de la obligación tributaria cuya comprobación con carácter definitivo no hubiera sido posible durante el procedimiento por concurrir alguna de las causas que seguidamente relaciona, entre las que se encuentra la de que exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

A la normativa referenciada podemos añadir ahora lo establecido en el Decreto Foral 31/2010, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa, y concretamente lo previsto en el apartado 3 del artículo 33 , según el cual, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 145.3.a) de la Norma Foral General Tributaria , procederá la incoación de un acta con el carácter de previa, entre otros supuestos, cuando exista una reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados.

Centrándonos en el caso presente, en el apartado 2 de las actas incoadas se recoge que tienen el carácter de previas de conformidad con la normativa expuesta, y las circunstancias que se reflejan, entre otras, son las siguientes:

'(...) Mediante Auto del día 24 de junio de 2009 el Juzgado de Instrucción n° 1 de Donostia-San Sebastián ha abierto diligencias previas 1995/2009 en las que, entre otros extremos, ha dispuesto la investigación del patrimonio y capacidad económica de D. Justino , socio único de Baltics Burguera, S.L., entidad a través de la que participa indirectamente en Glass Costa Este Salou, S.L., merced a su participación del 33,33% en Ekialde 4021, S.L.

En la medida en que la investigación judicial, por el mayor alcance y duración de las facultades de investigación atribuidas a los órganos judiciales, pudiera determinar la localización de bienes y derechos atribuibles a Justino no conocidos por esta Administración tributaria, procede prever esta posibilidad a los efectos de proponer la regularización provisional con los hechos que hasta el presente obran en el expediente, suspendiendo las actuaciones a resultas de lo que la investigación judicial pudiere desprenderse en el futuro'.

En relación con esta cuestión, este Tribunal considera que, de acuerdo con la normativa descrita, es correcta la calificación de las actas, puesto que se da el supuesto de reclamación judicial o proceso penal que afecte a los hechos comprobados previsto en el artículo 190.3.a) del Real Decreto 1065/2007 , el cual no exige para que las actas sean provisionales que la reclamación judicial o proceso penal en marcha se siga con el contribuyente cuya situación tributaria se pretende regularizar, sino que el procedimiento judicial pueda afectar a los hechos comprobados en relación con éste. En este sentido, coincidimos con la Inspección en que la investigación judicial« del patrimonio y capacidad económica de D. Justino pudiera determinar la localización de bienes y derechos atribuibles a éste no conocidos por la Administración tributaria a la fecha en que se practican las actas, por lo que consideramos que está plenamente justificada la incoación de actas previas o provisionales, 'suspendiendo las actuaciones a resultas de lo que la investigación judicial pudiere desprenderse en el futuro', tal y como se recoge en las propias actas".

Aquí también la Sala ratifica que fue una respuesta fundada que la Sala asume, debiendo así mismo recordar que aquí nos encontramos también con una reproducción de las agravaciones aunque sin duda minuciosas y precisas, trasladadas en vía económica-administrativa.

SÉPTIMO.- Sobre los intereses de demora .

A continuación en el motivo octavo, aunque la demanda vemos que da un salto en la denominación de los Fundamentos de Derecho, al decimosegundo, se razona sobre los intereses de demora, y ello como conclusión de la nulidad de las liquidaciones lo que se dice debe tener como consecuencia la que deben decaer las liquidaciones giradas en concepto de los intereses de demora, además de recalcar que de acuerdo con el artículo 147.3 de la Norma Foral General Tributaria , como se sobrepasó el plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1, las cuotas giradas no son exigibles intereses de demora desde que se produjo el incumplimiento hasta la finalización del procedimiento y por ello se concluye la improcedencia del cálculo de intereses de demora que se realiza en las liquidaciones impugnadas.

2.- Respecto a los intereses de demora la contestación da por reproducido el Fundamento de Derecho trigésimo de la resolución del TEAF.

3.- Por su carácter y naturaleza subsidiaria, vinculado al éxito de los previos motivos de la demanda, su rechazo debe conducir a la desestimación, dado que la pretensión que se ejercita, nos remitimos al planteamiento del demandante, queda vinculada a las consecuencias que se derivarían de acordarse la nulidad de las liquidaciones.

Sobre ello, además, es necesario tener presente lo que razonó el Fundamento Trigésimo del Acuerdo del TEAF, en el que expresamente ya se dispuso, en relación con la parcial estimación de las reclamaciones, en relación con los ejercicios de IRPF de 2002 y 2003, que los intereses derivados de las liquidaciones respectivas deberían recalcularse por haber sido parcialmente estimadas las alegaciones presentadas contra ellas.

OCTAVO.- Sobre las sanciones .

1.- El motivo noveno y último, que la demanda incorpora en el que identifica como Fundamento Decimotercero, que, como venimos señalando, por su orden debía ser el noveno, se refiere a las sanciones que también son objeto del presente recurso, lo que se dice que como se defiende la nulidad de todo lo actuado y por ello de las liquidaciones practicadas se consideran improcedentes las liquidaciones en concepto d sanción.

A ello se añade la improcedencia de las sanciones en el presente supuesto, con referencia a lo que considera principios y criterios jurisprudenciales que rigen el ámbito sancionador.

Al respecto señala que las sanciones no son procedentes cuando la calificación de los hechos de los que se deriva la cuota por principal es susceptible de interpretaciones razonables, con remisión a distintos pronunciamientos a los Tribunales.

En segundo lugar alude a la presunción de inocencia que obliga a aprobar y motivar la existencia de las conductas que constituyen la infracción, las circunstancias que agravan la Sanción y la culpabilidad del sujeto sancionado con remisión a la Doctrina del Tribunal Constitucionalidad y de los Tribunales.

Ello para concluir que las Actas no se incorpora ningún razonamiento ni fundamento que atienda a valorar la conduzca del sujeto pasivo y tampoco en la resolución del TEAF de la que se desprende la culpabilidad porque se dice se ha procedido a aplicar automáticamente las sanciones en función del resultado, y realizar una valoración concreta y circunstanciada de la conducta llevada a cabo por el actor, lo que señala no existe la más mínima mención a los elementos de la conducta del demandante en los que la Administración Tributaria funda el juicio de culpabilidad, a partir de los cuales ha inferido el dolo o culpa que se imputa.

2.- Sobre las sanciones la contestación da por reproducido el Fundamento de Derecho trigésimo primero.

3.- Para desestimar este último motivo de la demanda debemos retomar la justificación que para ello dio la Sala, en lo que interesa, en el FJ 7º de la sentencia 137/2014 de 5 de marzo de 2014, recaída en el recurso 397/2012 , que fue interpuesto por la esposa del demandante, a ella nos hemos referido, en el que razonábamos como sigue:

"El acuerdo recurrido razona, y la Sala lo comparte remitiéndose a él en lo pertinente, que de conformidad con lo dispuesto por el art. 79 NFGT constituye infracción grave dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y obtener indebidas devoluciones, resultando que la recurrente, como consecuencia de la indebida autoliquidación de los ejercicios 2002 y 2004, dejó de ingresar la deuda tributaria. Ello se debió a la ocultación de determinado ingreso en efectivo en una cuenta bancaria y de la ocultación de la ganancia patrimonial derivada de la transmisión de dos inmuebles, hechos ambos que no quedan amparados en la interpretación razonable de ninguna norma, ni en un error de hecho o de derecho por la razonabilidad de la discrepancia, acreditándose voluntariedad en la actuación".

Como complemento de ello, asimismo, solo cabe remitirnos a los razonamientos que incorporó en el Fundamento Trigésimo primero del Acuerdo del TEAF, lo que lleva a la desestimación del recurso en este ámbito, para lo que trasladaremos lo que interesa de su contenido, vinculado singularmente a que los periodos impositivos de IRPF en los que incide el presente recurso, que hemos ido viendo van del año 2002 a 2005; así:

" Trigesimoprimero.- Una vez resueltas las cuestiones planteadas en relación con las liquidaciones impugnadas en las reclamaciones números NUM016 a NUM027 , pasamos al análisis de la conformidad a derecho de las sanciones impuestas derivadas de estas liquidaciones, impugnadas en las reclamaciones NUM018 a NUM015 . En primer lugar alega que, dado que deben decaer las liquidaciones por el principal, por no ser conformes a derecho, asimismo deberán decaer las liquidaciones giradas en concepto de sanción. Por otra parte, plantea cuestiones relativas a las sanciones impuestas que a continuación analizaremos.

En relación con las infracciones y sanciones, dispone el artículo 77 de la Norma Foral 1/1985, de 31 de enero, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa aplicable para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002, 2003 y 2004 que son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las Normas Forales, que las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia y que serán sujetos infractores, entre otros, los sujetos pasivos de los tributos, sean contribuyentes o sustitutos. Y establece el artículo 79 de la misma Norma Foral que constituyen infracción grave, entre otras, dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria y obtener indebidamente devoluciones.

Y en términos parecidos dispone el artículo 188 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Gipuzkoa aplicable para el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2005, que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Norma Foral o ley. Y establece el artículo 186 de la misma Norma Foral que serán sujetos infractores las personas físicas y las entidades mencionadas en el apartado 3 del artículo 35 de esta Norma Foral que realicen las acciones u omisiones tipificadas como infracciones en las Norma Forales o en las leyes. A continuación, el artículo 195.1 dispone que constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo cuando se produzca una determinada situación que no es de aplicación en el presente supuesto.

En el caso que nos ocupa, resulta que el reclamante, como consecuencia de no haber realizado correctamente las autoliquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los que se refieren las presentes reclamaciones, en los ejercicios 2002 y 2003 obtuvo unas devoluciones que no les correspondían y dejó de ingresar la totalidad de la deuda tributaria que debió resultar de la correcta autoliquidación del ejercicio, mientras que en los ejercicios 2004 y 2005 dejó de ingresar parte de la deuda tributaria correspondiente a dichos ejercicios, actuaciones que constituyen infracciones sancionables de acuerdo con la normativa señalada.

En los documentos de inicio de los expedientes sancionadores se recoge, entre otras cuestiones, que, a juicio de la Inspección, las acciones descritas consistentes en ocultar la existencia de determinados ingresos en efectivo en las cuentas bancarias mencionadas, la incorporación a su patrimonio, en la forma expuesta, de dinero y derechos procedente de la sociedad Ekialde 4021 S.L., sin que se incorporaran a sus declaraciones los datos precisos para gravar los incrementos, la financiación de la compra de un vehículo con dinero en metálico cuya procedencia no justifica y la no declaración de ganancias patrimoniales por la transmisión de inmuebles, se han de reputar como realizadas de manera voluntaria, no apreciándose que su comisión pudiera haberse amparado en una interpretación razonable de la normativa tributaria, en un error de hecho o en un error de derecho por la razonabilidad de la discrepancia, ni que el obligado tributaria hubiera puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones, acreditándose la negligencia y voluntariedad en la comisión por el hecho de que ha ocultado rentas y no ha justificado durante el procedimiento de comprobación el origen de los abonos en las cuentas ni el dinero en metálico que han motivado la regularización. Asimismo se señala, en relación con el ejercicio 2004, que además cobra especial relevancia en la apreciación del grado de culpa la simulación del préstamo a la sociedad a los socios, que ha de tenerse por inexistente, que lo eleva a dolo directo. Y añade, en relación con los ejercicios 2003, 2004 y 2005, que el mismo grado de culpa ha de apreciarse en cuanto a los dineros y derechos provenientes de Ekialde 4021, S.L., que viene determinado por el modo y manera en como se orquestaron las sucesivas operaciones y apropiaciones a resultas de las cuales las personas en cuestión se hicieron con dinero y derechos de la sociedad según se ha descrito en los pertinentes apartados, hechos que, desde luego, implican un grado de preparación, consciencia y voluntariedad superior al que se puede encontrar en la negligencia, simple o grave, por lo que también se entiende que el grado de culpa en el que en este caso ha incurrido el obligado tributario es el propio del dolo directo, entendido como voluntad consciente, clara y decidida, encaminada u orientada a la producción del resultado típico y antijurídico de no declarar las rentas obtenidas resultantes de la incorporación a su propio peculio de dichos bienes y derechos.

No obstante, la parte reclamante alega que no ha quedado acreditada su culpabilidad, y señala que actuó amparándose en una interpretación razonable de la norma. Asimismo alega falta de motivación de la imposición de las sanciones, puesto que la Administración las aplica, en función del resultado, sin entrar a valorar su posible culpabilidad.

En cuanto a la alegada ausencia de culpabilidad, debe tenerse en cuenta que la imposición de sanciones requiere junto al requisito objetivo antes señalado, la existencia de una conducta infractora en los términos de los artículos 77 de la Norma Foral 1/1985 y 188 de la Norma Foral 2/2005 antes reproducidos, esto es, la concurrencia de acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia. En ese sentido, la jurisprudencia viene señalando, partiendo de la Sentencia 76/1990 del Tribunal Constitucional de 26 de abril , que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias, sino que rige el principio de culpabilidad en la imposición de sanciones, bien sea por vía de dolo, que implica consciencia y voluntariedad, o por vía de culpa o negligencia, que exige la omisión de cautelas, precauciones o cuidados de una cierta entidad, o la no adopción de las medidas precisas para evitar un resultado antijurídico previsible. Es decir, que tal principio excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, lo que, en los términos recogidos en dicha Sentencia, significa, de un lado, que dicho precepto está dando por supuesto la existencia de culpabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, y, de otro, que más allá de la simple negligencia los hechos no pueden ser sancionados.

En este sentido, también la normativa contempla una serie de supuestos en los que las acciones u omisiones tipificadas no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria. Así, se establece en los artículos 77.4 de la Norma Foral 1/1985 y 184.2 de la Norma Foral 2/2005 que las acciones u omisiones tipificadas en las Normas Forales no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en cuatro supuestos: a) Cuando se realicen por quienes carezcan de capacidad de obrar en el orden tributario; b) Cuando concurra fuerza mayor; c) Cuando deriven de una decisión colectiva, para quienes hubieran salvado su voto o no hubieran asistido a la reunión en que se adoptó la misma; d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, entendiéndose que se da este supuesto cuando el obligado tributario haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. Y añade el artículo 184.2 de la Norma Foral 2/2005 que, en particular, se considerará que la actuación realizada se fundamenta en una interpretación razonable de la norma cuando el contribuyente haya actuado de conformidad con:

a)Las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Foral, o de los Tribunales de lo Contencioso-Administrativo, o con la doctrina emanada de las sentencias del Tribunal Constitucional y con las del Tribunal de Justicia de la Unión Europea en autos y sentencias respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales.

b)Los criterios manifestados por la Administración tributaria en:

- Instrucciones contenidas en los modelos y manuales de divulgación para la presentación de declaraciones y autoliquidaciones;

- en las divulgaciones y comunicaciones a las que se refiere el Artículo 81 de esta Norma Foral;

-o en las contestaciones a consultas tributarias escritas a que se refiere el Artículo 83 de esta Norma Foral, formuladas por otros obligados tributarios, respecto de supuestos en los que los hechos y las circunstancias sean sustancialmente iguales, siempre que dichos criterios no hayan sido modificados.

Y por último existe en el artículo 184.2 de la Norma Foral 2/2005 un último supuesto que no da lugar a responsabilidad por infracción tributaria, recogido bajo la letra e), cuando sean imputables a una deficiencia técnica de los programas informáticos de asistencia facilitados por la Administración tributaria para el cumplimiento de las obligaciones tributarias.

De todos los supuestos mencionados, la parte reclamante se refiere al incluido bajo la letra d) para justificar la ausencia de culpabilidad, y señala al respecto que actuó a interpretación razonable de la norma. Sin embargo, dado que no concreta cuáles de las rentas que se le imputan no fueron declaradas al amparo de una interpretación razonable de la norma, que no ha sido aportada ante este Tribunal ninguna sentencia ni pronunciamiento administrativo alguno en apoyo de su pretensión y que como se señala en los Acuerdos de inicio de los expedientes sancionadores la normativa tributaria no presenta lagunas o dudas a las que se pudiera acoger el obligado tributario y que amparara su conducta infractora, consistente én la falta de ingreso de las cuotas correspondientes consecuencia de la omisión en las declaraciones presentadas de las rentas imputadas, consideramos que no puede encuadrarse el caso que nos ocupa en el supuesto de interpretación razonable.

Por otra parte, podemos hacer referencia a la sentencia del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco de fecha 11 de mayo de 2009 que, siguiendo el criterio jurisprudencial que vincula la culpabilidad a la ausencia de interpretación razonable, resuelve que la inexistencia de una interpretación verdaderamente razonable de la norma aplicable pone de manifiesto la falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias por parte del recurrente, por lo que no aprecia infracción del ordenamiento jurídico que conlleve la anulación del acto sancionador impugnado.

En cuanto a la falta de motivación alegada, debemos señalar que en el inicio de los expedientes sancionadores la Subdirección General de Inspección ya motivó ampliamente la imposición de las sanciones, tal y como se relata en párrafos anteriores, y además en dicho inicio se le dio a la parte reclamante un plazo de quince días para la presentación de alegaciones al respecto, no habiendo sido presentada alegación alguna, ni tampoco recurso de reposición contra las sanciones, por lo que difícilmente pudo apreciar la Subdirección General de Inspección que existiera alguna causa para excluir la responsabilidad. Sobre esta cuestión cabe citar la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de marzo de 2004 , en la que se indica que 'corresponderá al administrado la carga de acreditar aquellos elementos de descargo que, por no haber sido apreciados de oficio, conlleven una declaración de no existencia de responsabilidad administrativa.'

Por tanto, una vez constatados los elementos objetivo y subjetivo en las sanciones impuestas, dado que la obtención indebida de devoluciones y la falta de ingreso de las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002 y 2003, y la falta de ingreso de parte de la deuda tributaria correspondiente a las cuotas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2004 y 2005, de las que se derivan las sanciones ahora analizadas constituyen infracciones sancionables de acuerdo con la normativa señalada, y que no se aprecia por este Tribunal que concurra ni interpretación razonable, ni ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en los artículos 77.4 de la Norma Foral 1/1985 y 184.2 de la Norma Foral 2/2005 antes referidos, se confirma la procedencia de las sanciones impugnadas, si bien las derivadas de las liquidaciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2002 y 2003 deberán ser recalculadas, por haber sido parcialmente estimadas las alegaciones realizadas en relación con dichas liquidaciones, como se ha expuesto en los Fundamentos de Derecho Decimosexto y Decimoctavo".

NOVENO.- Costas.

La desestimación del recurso, estando al artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción , tiene como consecuencia la imposición de costas al demandante.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Que, desestimando el recurso 398/2012interpuesto por don Justino contra la resolución número 30.193 de 31 de enero de 2012 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Gipuzkoa, que desestimó las reclamaciones NUM012 , NUM013 , NUM014 y NUM015 y estimó en parte las reclamaciones NUM016 , NUM017 , NUM018 y NUM019 , confirmando los Acuerdos de la Subdirección General de Inspección de la Hacienda Foral de Gipuzkoa de 10 de Agosto de 2010, por los que se dictaron actas de liquidación de IRPF de los ejercicios 2004 y 2005, así como las sanciones derivadas de las mismas, anulándolas en la parte estimada, en relación con las liquidaciones de IRPF de los ejercicios 2002 y 2003, así como las sanciones derivadas de ellas, ordenando que se procediera de acuerdo con lo indicado en los Fundamentos de Derecho decimosexto, decimoctavo y trigésimo primero, debemos:

1º.- Declarar la conformidad a derecho del Acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.

2º.- Imponer las costas al demandante.

Esta sentencia es firme y no cabe contra ella recurso ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el art. 104 de la LJCA , en el plazo de diez días, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia, y en el que se hará saber que, en el plazo de 10 días, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.