Sentencia Administrativo Nº 314/2013, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 292/2012 de 12 de Julio de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

En la Ciudad de Burgos a doce de julio de dos mil trece.

En el recurso contencioso administrativo número 292/12interpuesto por la mercantil Maderas Riher S.L. representada por la Procuradora Doña Blanca Herrera Castellanos y defendida por el Letrado Don Carlos L. Rivero Hernández, contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de abril de 2012, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/94/11 formulada por la recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Avila de 29 de diciembre de 2010, estimando parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A0560010306002642 practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, acordando anular la misma, practicando nuevas liquidaciones provisionales correspondientes a los cuatro trimestres de 2007, refiriéndose el presente recurso jurisdiccional a la liquidación A0560011156000043 correspondiente al 4º Trimestre de 2007, de la que resulta un importe ingresar de 2.210,69 €; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 14 de septiembre de 2012.

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado al recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 28 de noviembre de 2012 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando se dicte sentencia'... revocando el fallo emitido por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, el 27 de abril de 2012, en la reclamación número 05/94/11, declarando:

a).- Que los registros 195, 208 y 222 son deducibles y que por tanto Maderas Riher S.L. no debe cantidad alguna a la Agencia Tributaria por la liquidación del primer trimestre de 2007.

b).- Subsidiariamente o ad cautelam, declare que los únicos registros que deben tenerse en cuenta para el cálculo de la liquidación IVA 2007 primer trimestre, son los registros 195, 208 y 222 cuyo importe son 35,40 € y por lo tanto, esa es la cantidad máxima que debe liquidarse a Maderas Riher S.L.'.

SEGUNDO- Se confirió traslado de la demanda por termino legal a la parte demandada quien contestó a la demanda a medio de escrito de 18 de febrero de 2013 oponiéndose al recurso solicitando la desestimación del mismo basándose en los fundamentos jurídicos que aduce.

TERCERO- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y no habiéndose recibido el presente recurso a prueba, evacuaron las partes sus respectivos escritos de conclusiones, quedando los autos conclusos para sentencia, y no pudiéndose dictar ésta en el plazo de diez días previsto en el art. 67.1 de la Ley 29/1998 , al existir recursos pendientes de señalamiento para Votación y Fallo con preferencia, y puesto que el art. 64.3 de la misma Ley , establece que tal señalamiento se ajustará al orden expresado en el apartado 1 del artículo anterior y existiendo en la Sala recursos conclusos de fecha anterior, y por tanto con preferencia para efectuar su señalamiento al de este recurso, quedaron los autos pendientes de señalamiento de día para Votación y Fallo, para cuando por orden de declaración de conclusos correspondiese, habiéndose señalado el día 11 de julio de 2013para votación y fallo, lo que se efectuó. Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso.

Fundamentos

PRIMERO-Constituye el objeto del presente recurso jurisdiccional la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de abril de 2012, desestimando la reclamación económico administrativa Nº 5/94/11 formulada por la recurrente contra el Acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Avila de 29 de diciembre de 2010, estimando parcialmente el recurso de reposición interpuesto contra la liquidación A0560010306002642 practicada por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido del ejercicio 2007, acordando anular la misma, practicando nuevas liquidaciones provisionales correspondientes a los cuatro trimestres de 2007, refiriéndose el presente recurso jurisdiccional a la liquidación A0560011156000043 correspondiente al 4º Trimestre de 2007, de la que resulta un importe ingresar de 2.210,69 €.

Alega la recurrente en apoyo de sus pretensiones anulatorias que los registros que la Agencia Tributaria ha declarado que no pueden deducirse, reflejan operaciones comerciales realmente realizadas por la recurrente, discrepando por ello de la minoración efectuada por la Administración correspondiente a los registros números 195, 208 y 222, interesando de forma subsidiaria o ad cautelam, se declare que los únicos registros que deben tenerse en cuenta para el cálculo de la liquidación del IVA 2007 correspondiente al 4º trimestre, son los registros 195, 208 y 222 cuyo importe son 35,40 € y por lo tanto, esa es la cantidad máxima que en cualquier caso puede liquidarse a la recurrente.

Tales pretensiones son rebatidas puntual y detalladamente de contrario por la representación procesal de la Administración demandada, rechazando cumplidamente la argumentación de la recurrente y defendiendo la plena conformidad a derecho de las resoluciones impugnadas.

SEGUNDO-Con carácter previo debemos de destacar los siguientes antecedentes que resultan de interés para la adecuada comprensión y resolución del litigio, según resultan del expediente administrativo.

1.- Con fecha 14 abril de 2010 la Oficina de Gestión Tributaria de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Avila requirió a la recurrente a efectos de que aportara los Libros Registro de Facturas Recibidas y de Bienes de Inversión, así como la justificación del carácter deducible del IVA soportado en las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios y las facturas recibidas y deducidas en el ejercicio 2007, iniciándose así un procedimiento de comprobación limitada por el citado concepto y ejercicio.

2.- Atendido el requerimiento, la Oficina Gestora práctico propuesta de liquidación provisional, no admitiendo la deducibilidad de los justificantes aportados por la actora - en lo que al 4º trimestre se refiere - correspondientes a los registros números 195, 208 y 222, otorgando oportuno traslado para efectuar alegaciones.

3.- Presentadas éstas, no fueron atendidas y por tanto desestimadas, practicándose oportuna liquidación provisional A 0560010306002642 por el citado concepto y ejercicio 2007, resultando una cantidad total a ingresar de 16.445,44 €, de los cuales 14.287,79 € correspondían a cuota y 2.157,65 € a intereses de demora.

Dicha liquidación se practicó partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes aportados por la recurrente y de la información existente en la Agencia Tributaria, entendiendo la Administración que la mercantil no había declarado correctamente determinados conceptos e importes.

4.- Interpuesto recurso de reposición, fue estimado parcialmente por Resolución de 29 de diciembre de 2010 ( aunque no estimó pretensión alguna en relación con el trimestre que ahora nos ocupa) habiendo acordado la Oficina Gestora anular la liquidación recurrida y practicar nuevas liquidaciones provisionales correspondientes a los cuatro trimestres de 2007, refiriéndose la impugnada en el presente recurso jurisdiccional al 4º trimestre de 2007 - liquidación A0560011156000043 - por un importe ingresar de 2.210,69 €, de los cuales 1.890,63 € correspondían a cuota y 320,06 € a intereses de demora, y ello como consecuencia de la minoración de las cuotas deducibles registradas en el Libro Registro de facturas recibidas en 33,74 €, quedando una cuota deducible de 11.232,10 €.

TERCERO-Así las cosas, y según concreta la recurrente en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, las únicas facturas cuya deducibilidad es objeto de debate con relación al 4º trimestre del ejercicio 2007 son las correspondientes a los registros :

- Registro n° 222: factura de MRW de 30/11/2.007 por un importe de IVA deducible de 1,87 €.

- Registro n° 208: factura de la Junta de Castilla y León ( cortada monte 23-122) de 02/08/2.007 por un importe de IVA deducible de 30,20 €.

Registro n° 195: factura de ITV de 16/10/2007 por un importe de IVA deducible de 3,33 €.

Pues bien, en primer término, por lo que se refiere al registro Nº 222, la recurrente lo atribuye a un pago realizado a la empresa de transporte MRW por el transporte de piezas de repuesto de maquinaria de producción, enviadas por ' Fermín Elola S.L.'.

No obstante, es de significar que como señala la resolución del TEAR impugnada y la resolución administrativa de la que aquélla trae causa, el documento aportado es una mera nota de entrega que no cumple los requisitos de deducibilidad exigidos, pues aunque refleja los datos de identificación del remitente y del destinatario ( siendo ésta última la mercantil actora ) no obstante no representa más que un documento propio del contrato de transporte justificativo del porte, más no constituye una factura con expresión de los requisitos exigidos reglamentariamente para permitir posteriormente deducir el IVA soportado, habiendo declarado esta Sala en la sentencia recaída en el recurso 293/12 - seguido a instancias de la misma recurrente- que no se puede decir que esté justificada la deducibilidad de dicha nota de entrega, por lo que las alegaciones vertidas con relación a tal registro necesariamente han de decaer, sin que en ningún caso pueda servir de fundamento la invocación del art. 4 del RD 1496/03 pues cuando dice: 1. La obligación de expedir factura podrá ser cumplida mediante la expedición de tique y copia de éste en las operaciones que se describen a continuación, cuando su importe no exceda de 3.000 euros, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido:

a) Ventas al por menor, incluso las realizadas por fabricantes o elaboradores de los productos entregados.

A estos efectos, tendrán la consideración de ventas al por menor las entregas de bienes muebles corporales o semovientes en las que el destinatario de la operación no actúe como empresario o profesional, sino como consumidor final de aquéllos. No se reputarán ventas al por menor las que tengan por objeto bienes que por sus características objetivas, envasado, presentación o estado de conservación sean principalmente de utilización empresarial o profesional.

Resulta que está excluyendo las ventas a empresarios y profesionales y de materiales destinados a la actividad empresarial o profesional, que es precisamente, el caso que ahora nos ocupa.

CUARTO-En otro orden de cosas, y por lo que se refiere a la minoración correspondiente al registro Nº 208, reseñar que se corresponde a la compra de madera a la Junta de Castilla y León tras la oportuna subasta.

Como señaló esta Sala de la sentencia recaída en el recurso 293/12 , en los documentos justificativos de estos registros constan tanto los perceptores del pago, la Junta de Castilla y León y el Ayuntamiento titular del monte, y está identificado el importe que debe ingresar en concepto de IVA.

Es cierto que no estamos ante facturas completas, como exige el art. 97 de la LIVA , pero también lo es que en estos casos estamos ante un documento en el que se recoge el IVA y contiene todos los datos necesarios de índole material para justificar el IVA soportado, y en este sentido se ha de recordar la doctrina jurisprudencial que resulta de sentencias como la de 10 de Mayo del 2013 Ponente: Oscar Gónzalez cuando señala que: 'A este respecto, conviene traer a colación la sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de mayo de 2008, asunto Ecotrade , en la que se dijo que 'el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción del IVA soportado si se cumplen los requisitos materiales, aún cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales'. En el mismo sentido se ha pronunciado esta Sala en sentencia de 25 de marzo de 2009 (RJ 3285), en la que se expresó: 'Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA , razón por la que una simple obligación formal, por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir'. Y es que el derecho a deducir constituye el eje central sobre el que se estructura el IVA , de tal forma que el IVA soportado por un sujeto pasivo que no sea consumidor final de lo adquirido sea recuperable en función de ese principio de neutralidad, de tal forma que la no deducción sólo sería predicable en situaciones excepcionales previstas en la norma, pues lo contrario sería propiciar que la Administración resultare enriquecida, en primer lugar, por la no deducción , y, en segundo término, por la repercusión del impuesto al consumidor final.' Sentencia que no hace sino reiterar lo dicho en otras anteriores como la de 26 de Enero del 2012, Recurso: 1560/2010 Ponente: ANGEL AGUALLO AVILÉS en la que se indica : '« Con relación a los requisitos formales , esta Sala en la Sentencia de 10 de mayo de (rec cas. núm. 1432/2005 ) señaló lo siguiente:

'En las tres sentencias de esta Sala a las que nos venimos refiriendo exponemos que todas las obligaciones formales en el marco del impuesto sobre el valor añadido están pensadas para facilitar la correcta aplicación de tal tributo, de cuyo mecanismo forma parte indisociable aquel derecho. Una aplicación desproporcionada de esas exigencias adjetivas podría hacer quebrar el objetivo básico al que sirve el reconocimiento del derecho a deducir , que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del impuesto sobre el valor añadido, clave de bóveda que sujeta la configuración de este tributo, según ha reiterado el Tribunal de Justicia de la Unión Europea [sentencias de 14 de febrero de 1985 , Rompelman (268/83 , apartado 19), 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia (50/87 , apartado 15), 15 de enero de 1998 , Ghent Coal Terminal (C-37/96, apartado 15), 21 de marzo de 2000, Gabalfrisa y otros (asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de TECNICAS MEDIOAMBIENTALES TECMED, S.A./98 a C-147/98, apartado 44) y 25 de octubre de 2001, Comisión/Italia (C- 78/00 , apartado 30). Este papel central del derecho a la deducción en el sistema común del impuesto sobre el valor añadido ha llevado al Tribunal de Justicia a considerar improcedente la exigencia de requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercerlo. Dicho de otra forma, cuando al amparo del artículo 18.1.d) de la Sexta Directiva los Estados miembros establezcan formalidades relativas al ejercicio del derecho a deducir en casos de autoliquidación, la vulneración de aquéllas por parte del sujeto pasivo no puede privarle de su derecho a deducir . Es decir, el principio de neutralidad fiscal exige que se conceda la deducción de la cuota soportada si se cumplen los requisitos materiales, aun cuando los sujetos pasivos hayan omitido determinados requisitos formales [ sentencias de 27 de septiembre de 2007 , Collée (C-146/05, apartado 31) y Ecotrade, ya citada (apartados 62 y 63)].

En estas circunstancias decaen las razones que sustentan el recurso de casación de abogado del Estado en defensa de los fundamentos que se contienen en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 6 de marzo de 2002, pues la premisa de su razonamiento no es cierta, ya que para que la cuota sea deducible basta con que haya nacido el derecho a la deducción' (FD Tercero).

De igual forma, en la Sentencia de 28 de enero de 2011 (rec. cas. núm.6287/2006 ) la Sala ponía de manifiesto: 'No cabe olvidar que el derecho a la deducción forma parte indisociable del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse, ejercitándose de manera inmediata por lo que respecta a la totalidad de las cuotas soportadas en las operaciones precedentes, ya que, en otro caso, se podría vulnerar el objetivo básico que con este derecho pretende alcanzarse, que no es otro que el de garantizar la plena neutralidad del IVA , fin fundamental de este Impuesto, como viene declarando el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, entre otras muchas, en las sentencias de 14 de febrero de 1984, Rompelman, 268/83 ; 21 de septiembre de 1988, Comisión/República Francesa, 50/87 , 18 de diciembre de 1997, Molenheide y otros, c-286/94 y 30 de marzo de 2006 , AS-C- 184/04, Undenkanpungin Kaup.

Asimismo, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en las sentencias de 1 de Abril de 2004 , 27 de septiembre de 2007 y 8 de mayo de 2008 en los asuntos acumulados Convenio Colectivo de Empresa de CABILDO INSULAR DE TENERIFE. PERSONAL CONTRATADO/07 y C-96/07 ha considerado improcedente exigir requisitos suplementarios que tengan como efecto la imposibilidad absoluta de ejercer el derecho de deducción, cuando la Administración Tributaria dispone de los datos necesarios para determinar que el sujeto pasivo es deudor del IVA , en su condición de destinatario de los servicios de que se trate.

Por todo ello, hay que estimar que el derecho a la deducción es un derecho de carácter sustancial, y de innegable importancia en el sistema aplicativo del IVA , razón por la que una simple obligación formal , por muy justificada que la misma pueda tener para facilitar la correcta aplicación del correspondiente procedimiento administrativo, no puede conllevar la pérdida del mencionado derecho a deducir'.

Consecuentemente, trasladada la precedente doctrina al presente caso, está claro que recogiendo el documento justificativo del pago los datos necesarios esenciales para identificar el proveedor, el importe y la cuota de IVA soportada por la recurrente, referido todo ello a la compra de madera para su transformación en el ejercicio de la actividad de la recurrente , hemos de concluir - al igual que en el caso examinado por este Tribunal en el recurso 293/12 - que procede admitir tal deducción, por cuanto no se está poniendo en duda la realidad de la adquisición, lo que conlleva la estimación del recurso con relación a tal extremo, anulando la resolución impugnada en cuanto deniega la deducibilidad del registro Nº 208.

QUINTO-Por lo que se refiere a la minoración efectuada por la Administración correspondiente al Registro 195, se refiere a una factura de ITV de 16 de octubre de 2007 por un importe de IVA deducible de 3,33 € y que se corresponde según la recurrente con la revisión mecánica del vehículo BMW de la empresa y por la inspección en la ITV del mismo que en aquellas fechas estaba destinado exclusivamente para el desplazamiento profesional del gerente de la empresa.

Se ha de precisar antes de seguir adelante, que conforme a las previsiones contenidas en los artículos 92 y siguientes de la Ley 37/1992 del IVA , para poder deducirse el IVA es preciso que concurran diversos requisitos, unos de fondo, como que se trate de operaciones sujetas al impuesto, en segundo lugar, que éste haya sido soportado por repercusión, y se refieran a la adquisición de bienes o servicios que se utilicen en operaciones que generen el derecho a deducir, así como otros de índole formal, como estar en posesión del documento factura original y efectuar la deducción en las declaraciones liquidaciones que se presenten, antes de que prescriba el derecho a deducir.

Como resulta del artículo 95 de la Ley del IVA : Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.

Resulta pues que sólo es en principio deducible el IVA soportado por adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que se afecten directa y exclusivamente a la actividad empresarial que realice quien pretende deducirse el IVA.

A continuación el precepto nos indica en el apartado 2 unos supuestos legales en los cuales se considera que no se entienden afectos directa y exclusivamente la actividad los casos que indica que son:

1º Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.

2º Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.

3º Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.

4º Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.

5º Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

El número tres, recoge sin embargo unas excepciones a lo dispuesto en el número 2 al indicar que ' se exceptúan de lo dispuesto en los números 1º, 2º y 5º del apartado anterior los bienes o servicios utilizados para necesidades personales o particulares de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.

El número Cuatro, recoge no obstante la posibilidad de deducir parcialmente 'cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad se entenderá producida la afectación por aquella parte de los mismos que se utilice realmente en la actividad de que se trate.'Precisando el párrafo siguiente que: 'En este sentido sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto.

En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial los elementos patrimoniales indivisibles. '

A su vez el apartado Tres del artículo efectuó una especificación mayor sobre la posibilidad de deducir ser ciertas cuotas soportadas cuando dice: 'No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:

1ª Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.

Recogiendo la regla cuarta una previsión que no se puede olvidar cuando dice: '4ª El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional'.

Por otro lado, no se puede perder de vista que el art. 105 de la Ley General Tributaria 58/2003en cuanto establece que: en los procedimientos de aplicación de los tributos quien acaba valer su derecho deberá aprobar los hechos constitutivos del mismo

SEXTO.-En el presente caso, al igual que en el examinado por esta Sala en la sentencia reseñada, la cuestión de fondo que suscita la demanda es si la recurrente tiene derecho a deducirse el 100% de las cuotas por el Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los conceptos que se han indicado, que es lo que se pretende, o, por el contrario, si dicha deducción solo puede ser del 50%, considerando, que es lo que propone la Administración, que la afectación del vehículo a la actividad empresarial no fue total, sino parcial.

A propósito de la cuestión enunciada debemos de recordar que el Tribunal Supremo, en Sentencia de 11 de junio de 2004 se planteó si a la vista de lo establecido en el art. 33. 1. 1 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto , podían considerarse deducibles las cuotas soportadas en concepto de IVA por la entidad recurrente en las operaciones de adquisición y mantenimiento de vehículos afectos a la realización de la actividad empresarial, examinando en dicha resolución judicial la procedencia de las restricciones del derecho a deducir contempladas en el citado precepto, por efecto de lo dispuesto en la Sexta Directiva, 77/388/CEE, del Consejo de las Comunidades Europeas, 17 de mayo de 1977, sobre armonización de las legislaciones de los Estados miembros en materia de impuestos sobre el volumen de negocios, concluyendo el Alto Tribunal que no existe contrariedad entre ambas normas, sin que la Directiva sea aplicable directamente, por no haberse producido incumplimiento de la obligación de España de transponer la Directiva, ni haberlo hecho inadecuadamente, además de que la propia Directiva establece un plazo para determinar qué cuotas son deducibles del impuesto, durante el cual podrán aplicarse las previsiones de la legislación interna de los Estados miembros, como es el caso, añadiendo que los Tribunales españoles no son competentes para controlar la adecuación de las leyes con las directivas que desarrollan, lo que corresponde al Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea.

Como señala dicha Sentencia '.... el art. 17 de la Directiva 77/388 , después de sentar un principio general de deducibilidad de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo cuando lo fueran por prestación de servicios relacionados con las operaciones sujetas -similar, en lo esencial, al principio general igualmente sentado por los arts. 32 y 92.2 de las Leyes del IVA de 1985 y de 1992 , establecía una obligación para el Consejo Europeo de concretar 'los gastos que no (conllevarían) el derecho a la deducción' de las tan repetidas cuotas. Con eso, se estaba significando que el tema de la deducibilidad no era un tema cerrado, máxime cuando, además, los Estados miembros (podían) mantener las exclusiones que tuvieran reconocidas en su legislación nacional en el momento de entrada en vigor de la Directiva. Esta posibilidad no puede ser interpretada, como la parte recurrente pretende, en el sentido de que, como en general, los efectos de la incorporación española a las Comunidades Europeas se situaron en 1º de enero de 1986 y esa era la misma fecha de entrada en vigor de la primera Ley del IVA EDL 1992/17907 -la Ley de 2 de agosto de 1985 - no podría decirse que la exclusión de deducibilidad que se disponía en su controvertido art. 33.1.1 º, estaba establecida al tiempo en que la Directiva de referencia comenzó a ser aplicable en España. Antes al contrario, el texto de la Directiva, en este punto, no habla de vigencia, sino de 'previsiones' de exclusión en la legislación nacional, y 'prevista' estaba la de que aquí se trata en la Ley del IVA EDL 1992/17907 de 1985 cuando, en 1º de enero de 1996, la Sexta Directiva comenzó su vigencia en España.

De cuanto acaba de razonarse se desprende ya la imposibilidad de entender que la sentencia de instancia haya vulnerado el art. 33.1.1º de la Ley 30/1985 EDL 1985/199017 del IVA , porque ha interpretado la prohibición de deducción de 'las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, importación, .... ' atendiendo, fundamentalmente, a su espíritu y finalidad y a la luz, también, de los objetivos y textos de las Directivas Comunitarias, como tiene declarado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea -vgr., Sentencias de 20 de mayo de 1976, caso Mazzalai ; de 10 de abril de 1984, caso Von Colson y Kamann y de 13 de noviembre de 1990 , caso Marleasing -.'

Dichos pronunciamientos, aún vertidos con relación al art. 33.1.1. de Ley 30/1985 , resultan en cualquier caso trasladables al actual art. 95 de la Ley 37/1992 , en la redacción otorgada por la Ley 66/1997, por lo que hemos de concluir que las exigencias contenidas en tal precepto no vulneran la normativa citada.

Consecuentemente, y por lo que se refiere a la deducibilidad del 100% de las cuotas soportadas por el arrendamiento, gastos de conservación y mantenimiento del vehículo turismo, hemos de partir de que tras la modificación operada por el art. 6.12º de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre , de los apartados Tres y Cuarto del art. 95 de L.I.V.A ., con efectos 1 de enero de 1998 , las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las reglas que allí se contiene, estableciéndose en la regla 2º) que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, considerándose automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990 de 2 marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep'.

Sin perjuicio de lo dispuesto en esta regla 2ª - precisa el precepto - se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por 100: a) los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías; b) los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación; c) los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación; d) los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas; e) los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales, y, f) los utilizados en servicios de vigilancia, disponiendo la regla 3º) que las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente, a la vez que se precisa en el apartado 4º) que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho, no siendo medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.

Es más, si analizamos el art. 95 L.I.V.A . en su totalidad, vemos como el apartado Uno establece una norma o regla general, a saber: que los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes y servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial y profesional, estableciéndose en el apartado Dos una delimitación negativa, al precisar que bienes no se entienden afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial y profesional, entre otros, los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos, los que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas y los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.

No obstante, el apartado Tres contiene una contraexcepción o salvedad, al disponer que las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con unas reglas, y en lo que ahora interesa, se establece una presunción, al permitirse en la regla 2º que cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por 100, salvo para los vehículos concretos que allí se detallan en los que se presumirá una afectación del 100% al desarrollo de la actividad empresarial o profesional, no encontrándose el vehículo de la actora en ninguno de los supuestos de afectación del 100%.

Cierto es que la presunción del 50% que establece la norma, admite prueba en contrario, acreditativa de una única y exclusiva afectación, debiendo acreditarse además por el sujeto pasivo que no ha existido un uso simultaneo o alternativo con otras necesidades personales, particulares o familiares, distintas por tanto, de las puramente profesionales o empresariales.

SÉPTIMO.-Ahora bien, en el presente caso, la recurrente no ha demostrado fehacientemente que exista una afectación única y exclusiva de ese vehículo BMW al ejercicio de su actividad empresarial, no habiéndose desvirtuado la presunción contenida en el art. 95.Tres.2º de la L.I.V.A

En efecto, las pruebas aportadas por la actora no son concluyentes y han de reputarse de insuficientes, a los meros efectos que aquí se pretenden, esto es, a los efectos de acreditar la total afectación pretendida pues esclarecen sobre la afectación exclusiva del vehículo como elemento auxiliar de su actividad profesional. Una cosa es que el gerente de la recurrente precise de un vehículo para desarrollar su actividad, y por tal circunstancia la Ley le presume una afectación al 50%, y otra, que el vehículo esté afecto al 100% de dicha actividad, pues para considerarlo así, es preciso probarlo, ya que el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho.

Consecuentemente, y desde esta perspectiva, hemos de concluir que las pruebas aportadas por la recurrente no han sido concluyentes, ni han conseguido acreditar la afectación exclusiva del vehículo a la actividad empresarial desarrollada por la entidad. Ni que por tanto los gastos derivados del uso y mantenimiento del coche sean imputables al ejercicio de la actividad. De ahí, que sea correcta la conclusión de la Administración con relación a tal extremo.

Pues bien, como quiera que en el presente caso la recurrente no ha acreditado suficientemente esa apariencia de utilización exclusiva, hemos de concluir que no procede aceptar la deducción más allá del 50% legalmente previsto y aceptado por la Administración, lo que necesariamente conlleva la desestimación de las alegaciones al respecto.

OCTAVO.-Subsidiariamente y para el supuesto de no estimarse en su integridad sus pretensiones- cuál es el caso- sostiene la recurrente que resulta evidente que en cualquier caso, el importe de las facturas que la Agencia Tributaria ha declarado que no puede deducirse, no suman en realidad la cantidad fijada en la liquidación provisional ( 1.890,63 €) sino que suman la cantidad de 35,40 €, por lo que entiende que en tal caso, los únicos registros que deben tenerse en cuenta para el cálculo de la liquidación del IVA 2007 correspondiente al 4º trimestre, serían los registros 195, 208 y 222 cuyo importe son 35,40 € y por lo tanto, esa es la cantidad máxima que en cualquier caso podría liquidarse a la recurrente.

Hemos de significar en primer término, que la suma de los registros a que se refiere totalizan en realidad la cantidad total de 35,40 € y no los 33,74 € a que se refiere la resolución del recurso de reposición, debiéndose tener en cuenta que el IVA correspondiente a tales registros suma un total de 35,40 € y no 33,74 € como por error aritmético se consignó en la resolución aquí impugnada.

Hecha esta precisión, y al margen de tal consideración, lo cierto es que las alegaciones formuladas subsidiariamente no pueden prosperar, debiendo significarse al respecto que la Administración ha minorado las cuotas declaradas deducibles por la recurrente, partiendo de las cuotas registradas, y en este sentido debemos destacar que según se desprende del expediente administrativo, la recurrente en su declaración anual de IVA, declaró un total de cuotas de IVA susceptibles de ser deducidas por haber sido soportadas de 45.405,66 €, mientras que la Oficina Gestora, a la vista de los gastos consignados en los Libros Registro de la mercantil calculó un IVA soportado en todo 2007 de 44.015,76 €, esto es, inferior al declarado.

Así las cosas, nos encontramos que el importe del IVA de gastos no justificados se dedujo, a su vez, del total comprobado por la Administración, a la vista de la documentación de la recurrente, siendo por ello que resultaba un total de IVA soportado ( que, sería inicialmente deducible ) inferior al consignado en la declaración anual, de ahí que como apunta la Abogacía del Estado, el TEAR haga referencia a las cuotas registradas en los Libros y no a las declaradas por la recurrente.

A mayor abundamiento y como se desprende de la Resolución de 29 de diciembre de 2010 - por la que se estima parcialmente el recurso de reposición - en base a la documentación aportada por la recurrente y la que obra en el expediente, se procede a practicar nueva liquidación provisional, partiendo del hecho de que en la Declaración anual de IVA, modelo 390, del ejercicio 2.007, tiene una base imponible declarada al tipo del 16% de 547.118.19 euros.

Según esto, y el Libro Registro de facturas emitidas, resultan unas bases trimestrales de:

- 1° Trimestre: 135.814,12 € al 16%.

- 2° Trimestre: 142.887.02 € al 16%.

- 3º Trimestre: 112.335,54 € al 16%.

- 4° Trimestre: 156.061,51 € al 16%.

Resultando así un Total anual de 547.118,19€.

Pues bien, según el Libro Registro de facturas recibidas, tiene registradas unas cuotas deducidas trimestralizadas de 11.265,84 euros, en lo que se refiere al 4º Trimestre de 2007 que es el que ahora nos ocupa.

Y es ese importe el que queda minorado en los 33,74 € ( aunque en realidad debió ser en los 35,40 €) antes reseñados, quedando así una cuota deducible de 11.232.10 euros ( en realidad salvado el error sería de 11.230,44 €) procediéndose por ello a practicar las nuevas liquidaciones provisionales por el concepto y periodo que se indican, sin perjuicio de la posterior comprobación que pueda corresponder a los Servicios de Inspección, resultando así una Liquidación Provisional en concepto de IVA correspondiente al 4º T de 2007 con el siguiente desglose:

-Base Imponible Régimen General.... 156.061,51 €.

- -Cuota IVA devengado 16%.....24.969,84 €.

- IVA deducible bienes y servicios.... 11.232,10 € ( salvado el error sería 11.230,44 €)

- Resultado Régimen General.... 13.737,74 €. ( salvado el error sería 13.739,4 €).

- Ingresos efectuados.... 11.847,11 €.

Importe Liquidación a ingresar.... 1.890,63 € ( salvado el error sería 1.892,29 €).

Así las cosas y desde esta perspectiva, con independencia que corregido el error aritmético el importe de la liquidación sería superior, lo que no resultaría admisible por vulnerar la reformatio in peius, en cualquier caso, y al margen de tal consideración, lo que resulta indudable es que no puede decirse que se ignora de donde se obtiene la cantidad resultante en la liquidación impugnada - salvando el error aritmético antedicho no denunciado por la actora - no adoleciendo por tanto la misma de la falta de motivación que se imputa, debiendo recordarse que la motivación de los actos, según reiterada doctrina jurisprudencial, supone expresar los fundamentos de hecho y las razones de Derecho que han llevado a su expedición, y es un requisito sustancial de los mismos, en cuanto exteriorizan la causa del acto, y constituye un presupuesto necesario para su control jurisdiccional.

En consecuencia no habrá vulneración si se conocen por el interesado las razones de la decisión y permiten, frente a ella, reaccionar mediante los recursos procedentes, no en vano la motivación cumple una triple finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar; en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cual ha sido el parecer y proceder de la Administración; y en tercero y último, posibilitar que el órgano jurisdiccional lleve a cabo el preceptivo control de legalidad del acto administrativo en los términos recogidos en el art. 106 de la Constitución Española y del art. 1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Y en el presente caso, según se ha razonado, la liquidación impugnada recoge pormenorizadamente las razones que motivan la práctica de la misma y las cantidades resultantes de ella, por lo que en modo alguno podemos decir que concurra la falta de motivación que ahora se imputa, por lo que las alegaciones formuladas subsidiariamente han de decaer.

ÚLTIMO.-En consonancia con lo hasta ahora expuesto, procede la estimación parcial del recurso, rectificando la liquidación recurrida únicamente en lo que se refiere a la deducibilidad del IVA soportado que se indica en el registro 208, en los términos razonados previamente.

Estimación parcial que lleva consigo que no proceda hacer una especial imposición de costas, de conformidad con el art. 139.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS los artículos citados y demás de pertinente y general aplicación la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Burgos, ha dictado el siguiente:

Fallo

Estimar parcialmente el recurso contencioso administrativo Nº 292/12 interpuesto por la mercantil MADERAS RIHER S.L. representada por la Procuradora Doña Blanca Herrera Castellanos y defendida por el Letrado Don Carlos Luis Rivero Hernandez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Burgos, de 27 de abril de 2012, por la que se desestima la reclamación económico administrativa Nº 5/94/11, reseñada en el encabezamiento de la presente sentencia, la que se anula y deja sin efecto por contraria a derecho, anulando en consecuencia la liquidación provisional impugnada, únicamente en cuanto deniega la deducibilidad del registro Nº 208 de facturas recibidas, relativa a la adquisición de madera, confirmando en lo demás la resolución impugnada y desestimando por ello los demás motivos impugnatorios esgrimidos en la demanda rectora del presente recurso jurisdiccional, de conformidad con lo aquí razonado.

Ello sin hacer expresa condena en las costas procesales causadas.

Contra esta resolución no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Una vez firme esta sentencia, devuélvase el expediente administrativo al Organo de procedencia con certificación de esta resolución para su conocimiento y ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la Sentencia anterior por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Sra. Concepcion Garcia Vicario, en la sesión pública de la Sala Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León (Burgos), que firmo en Burgos a doce de julio de dos mil trece, de que yo el Secretario de Sala, certifico.

Ante mí.