Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 316/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 344/2021 de 31 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2021/0010644

Procedimiento Ordinario 344/2021

Demandante:STADLER RAIL VALENCIA SAU

PROCURADOR D./Dña. RAQUEL NIETO BOLAÑO

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA Y TECNOLOGIA

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA Nº 316/2022

Presidente:

Dña. CRISTINA CADENAS CORTINA

Magistrados:

D. RAMÓN FERNÁNDEZ FLOREZ

D.JOSE RAMON GIMENEZ CABEZON

D. LUIS FERNÁNDEZ ANTELO

En Madrid a treinta y uno de marzo de 2022.

VISTO el presente procedimiento interpuesto por la Procuradora Dña. RAQUEL NIETO BOLAÑO, en nombre y representación de STADLER RAIL VALENCIA SAU,,contra Resolución de 25-01-21 del Ministerio de Ciencia e Innovación (Subdirección General de Fomento de la Innovación), que desestima recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 6-11-20 del citado Ministerio (Secretaría General de Innovación, expediente IDI- 2020/138906-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT). Habiendo sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso en legal forma y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, previa remisión completa del expediente administrativo, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada, acompañando documental y pericial al efecto.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso, con aportación en periodo de prueba de informe pericial.

TERCERO. - Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, teniendo por reproducida la documental y periciales admitidas a ambas partes, lo que se ratificó en reposición.

CUARTO.- Transcurrido el periodo probatorio y acordado trámite de conclusiones, se cumplimentó por su orden por ambas partes, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO.- Para votación y fallo del presente recurso, se señaló la audiencia del día 30 de marzo de 2022, teniendo lugar.

SEXTO.- En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 25-01-21 del Ministerio de Ciencia e Innovación (Subdirección General de Fomento de la Innovación), que desestima recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 6-11-20 del citado Ministerio (Secretaría General de Innovación, expediente IDI-2020/138906-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado favorable parcial, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable en dicho impuesto estatal.

La Resolución de 6-11-20, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto ' LOCOMOTORA DUAL Y MULTISISTEMA DE MAYOR POTENCIA Y CAPACIDAD DE TRANSPORTE DE EUROPA EURO9000 Acrónimo: LOCPOTENTE', presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio de 2019.

La empresa recurrente tiene el CNAE 3020-Fabricación de locomotoras y material ferroviario.

SEGUNDO. -Conforme a la solicitud presentada (memoria- resumen), acompañada de la documentación correspondiente, se significa:

'El objetivo general que Stadler Rail Valencia (en adelante Stadler) persigue con este proyecto es el diseño y desarrollo de una nueva locomotora Co'Co' dual y multisistema, que será la de mayor potencia de Europa y que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas de dicho continente (1500 Vdc, 3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) y en vías no electrificadas mediante motores diésel. Esta locomotora dispondrá de una mejor dinámica y de un menor peso por eje principalmente gracias al desarrollo de innovadoras y avanzadas tecnologías de tracción y de guiado del bogie.......

El proyecto, a su vez, tiene unos objetivos estratégicos puesto que el hecho de desarrollar una nueva locomotora que pueda circular bajo las principales catenarias de los corredores ferroviarios europeos y por líneas no electrificadas en modo diésel, que disponga de la mayor potencia y capacidad de transporte y que, al mismo tiempo, disponga del mejor guiado de bogie para una locomotora de sus características permitirá que Stadler se afiance en el mercado europeo de locomotoras de transporte de mercancías de larga y corta distancia.

Además, debido a que la Euro9000 aumentará la capacidad de transporte de una única locomotora, reducirá los costes de acceso a la infraestructura, dispondrá de mayor eficiencia eléctrica y a que su elevada potencia permitirá cumplir con las velocidades mínimas impuestas en los corredores ferroviarios, se espera que esta locomotora tenga una gran aceptación puesto que aumentará la competitividad del transporte de mercancías por ferrocarril frente al transporte por carretera y aumentará también la competitividad de los propios operadores ferroviarios.....'.

Añade posteriormente dicha Memoria:

'El proyecto constituye una novedad sustancial en sí, puesto que se trata del desarrollo de una nueva locomotora multisistema con tracción dual eléctrica y diésel-eléctrica con la mayor potencia y versatilidad de Europa que permitirá aumentar la capacidad de transporte de mercancías empleando una sola locomotora, a la vez que aumentará el respeto por el medio ambiente gracias a la mejora en la eficiencia energética y al emplear dos motores diésel que cumplen con la normativa Stage V.

A continuación, se describen en detalle las principales innovaciones y avances tecnológicos que propone este nuevo desarrollo:

Locomotora de mercancías más potente de Europa y de menor peso por eje, lo que permitirá una mayor capacidad y flexibilidad de transporte al poder transportar trenes más pesados respetando la velocidad mínima de circulación impuesta en los principales corredores ferroviarios y con posibilidad de circular por líneas ferroviarias secundarias de menor calidad (menor peso por eje permitido).

La nueva locomotora Euro9000, con una potencia de 9 MW en modo eléctrico, será la locomotora más potente de Europa, permitiendo así transportar trenes más pesados y aumentando la competitividad de los operadores ferroviarios al aumentar la carga transportada y poder circular sin restricciones por los principales corredores ferroviarios.'.

Por último, la Memoria significa en cuanto a la calificación del proyecto:

'El objetivo tecnológico principal de este proyecto es el diseño y desarrollo de la locomotora Euro9000, la primera locomotora dual y multisistema, con una cadena de tracción que empleará convertidores tri-nivel e IGBT's de 3,3 kV, transformador de 18 ton y motores de tracción de 1,5 MW capaces de montarse en bogies que empleen ruedas de 1.100 mm. Todo ello la convertirá en la locomotora de mercancías más potente de Europa, con capacidad suficiente para circular sin restricciones por los principales corredores ferroviarios y, al mismo tiempo, con un nuevo sistema de guiado del bogie y un bajo peso por ejes del vehículo (20,5 ton/eje) que reducirá notablemente el desgaste rueda-rail durante su circulación.

Estas innovaciones y características no se encuentran en ninguna otra locomotora existente en el mundo, e implican una mejora sustancial significativa con respecto al estado de la técnica, lo que hace que se trate de un desarrollo único con novedades esenciales y, por lo tanto, el proyecto puede ser calificado como de Desarrollo Tecnológico, tomando como base para esta afirmación la definición de este concepto que figura en el artículo 35 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Para alcanzar este desarrollo tan ambicioso, se tiene que realizar un avance en el conocimiento y grandes esfuerzos en el diseño de la nueva locomotora dual y multisistema en su conjunto y, en particular, de los nuevos sistemas que la componen, descritos a lo largo de la presente memoria, como son especialmente el nuevo sistema de tracción eléctrica y el nuevo sistema de guiado semiactivo del bogie.

Será necesario, además, realizar el diseño de la cadena de tracción dual diésel y eléctrica por primera vez en una locomotora multisistema y estudiar la posibilidad de emplear sistemas de almacenamiento de energía (ESS) en lugar de los grupos diésel, desarrollar un nuevo sistema de medición de consumo eléctrico y el diseño redundante de resistencias de freno y de procesadores para obtener las prestaciones y funcionalidades objetivo indicadas en el punto 1.1. de la esta memoria.

Las actividades que se plantean en la memoria son actividades de desarrollo tecnológico porque implican novedades tecnológicas significativas y, con ellas, se persigue llevar a cabo una demostración inicial que desembocará en la obtención de un nuevo producto en el que se aprecia la existencia de la invención, con el que se va a obtener un resultado nuevo en el mundo de la ciencia o de la técnica.

Se va a construir una unidad en fase de desarrollo experimental, de forma que la creación de este vehículo va a permitir adquirir conocimiento y obtener datos técnicos que redunden en la consecución de la nueva locomotora multisistema y dual Euro9000.

Por tanto, de manera general, las actividades que se van a realizar en el presente proyecto se consideran de I+D al consistir en la demostración inicial para desarrollar un nuevo producto de alto valor añadido que difiere sustancialmente de lo existente en el mercado mejorando, al mismo tiempo, su proceso de fabricación'.

A continuación la Memoria recoge cada una de las fases (5) de desarrollo del proyecto que se incluyen en la memoria y que pueden ser consideradas como actividades de investigación y desarrollo: Ingeniería, Diseño y especificaciones de montaje, Materiales, Fabricación y cadena de montaje y Ensayos, con justificación al respecto.

A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada EQA, tras señalar el objetivo científico-tecnológico del proyecto, señala lo que sigue en cuanto aquí interesa sobre las novedades del proyecto:

'Las novedades tecnológicas anteriores se consideran como objetivas al no estar contempladas por los productos de la competencia, tratándose por tanto de un proyecto que se puede calificarse como de Investigación y desarrollo de acuerdo con el Art 35 1ª) de la LIS 27/2014. Los resultados del proyecto se materializan además en un prototipo no comercializable.

La empresa se enfrenta al reto tecnológico de desarrollar la primera locomotora Co'Co' dual y multisistema, que será la de mayor potencia de Europa y que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas (1500 Vdc, 3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) y en vías no electrificadas mediante motores diésel. Esta locomotora dispondrá de una mejor dinámica y de un menor peso por eje principalmente gracias al desarrollo de tecnologías de tracción y de guiado del bogie.

En particular, el vehículo que se obtendrá en este proyecto será una locomotora bicabina de bogies Co'Co', cadena de tracción dual eléctrica multisistema (1,5 kVdc, 3 kVdc, 15 kVac y 25 kVac) y diésel-eléctrica (2 x 950 kW), elevada potencia de 9 MW y alta capacidad de tracción de arranque y continua (500 kN y 430 kN respectivamente), con un bajo peso por eje (20,5 ton/eje) y con un sistema de control y seguridad multipaís (ERTMS/ETCS + PZB + SCMT + RSC + STM ATB EG + TBL1+).

El riesgo asociado a la incertidumbre de este proyecto está en el diseño de una nueva locomotora dual y multisistema, que será la de mayor potencia de Europa y que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas y en vías no electrificadas mediante motores diésel, y dentro del gálibo estricto de las líneas ferroviarias europeas, consiguiéndose el diseño más compacto y ligero existente hasta el momento en una locomotora de estas características.

Se destacan como novedades tecnológicas sustanciales el desarrollo de la locomotora de mercancías de mayor potencia de Europa (9 MW), más ligera para esta potencia y de menor peso por eje (20,5 ton/eje), el desarrollo de un nuevo sistema de tracción basado en convertidores de tracción tri-nivel (12 IGBT's) que permite aumentar el rendimiento de la locomotora y reducir las interferencias electromagnéticas y la aparición de armónicos en el sistema, el desarrollo del motor de tracción de 1,5 MW más compacto que existe, permitiendo el uso de ruedas de menor tamaño para conseguir alcanzar la potencia objetivo de la locomotora Euro9000 de 9 MW y reducir el desgaste rueda-rail, y el desarrollo de un nuevo sistema de guiado del bogie semiactivo que reducirá los esfuerzos y, por lo tanto, disminuirá el desgaste rueda-raíl'.

Finaliza dicho informe técnico concluyendo cual sigue:

'A) CALIFICACIÓN DE LA NATURALEZA DEL PROYECTO ....

Dado que el objetivo tecnológico principal de este proyecto es el diseño y desarrollo de la primera locomotora Co'Co' dual y multisistema, que será la de mayor potencia de Europa y que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas (1500 Vdc, 3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) y en vías no electrificadas mediante motores diésel. Esta locomotora dispondrá de una mejor dinámica y de un menor peso por eje principalmente gracias al desarrollo de tecnologías de tracción y de guiado del bogie, se destacan como novedades tecnológicas sustanciales el hecho de ser la locomotora de mercancías de mayor potencia de Europa (9 MW), más ligera para esta potencia y de menor peso por eje (20,5 ton/eje), el desarrollo de un nuevo sistema de tracción basado en convertidores de tracción tri-nivel (12 IGBT's) que permite aumentar el rendimiento de la locomotora y reducir las interferencias electromagnéticas y la aparición de armónicos en el sistema, el desarrollo del motor de tracción de 1,5 MW más compacto que existe, permitiendo el uso de ruedas de menor tamaño para conseguir alcanzar la potencia objetivo de la locomotora Euro9000 de 9 MW y reducir el desgaste rueda-rail, y el desarrollo de un nuevo sistema de guiado del bogie semiactivo que reducirá los esfuerzos y, por lo tanto, disminuirá el desgaste rueda-raíl. Todo esto implica un gran salto tecnológico con características novedosas en los principales elementos y sistemas que no se encuentran en ningún otro existente en el mercado, este proyecto se califica como de I+D al tener como objetivo desarrollar un nuevo producto de mayor valor añadido que difiere sustancialmente de las soluciones existentes en el estado actual de la técnica.

Las novedades tecnológicas se consideran como objetivas al no estar contempladas por los productos de la competencia, tratándose por tanto de un proyecto que se puede calificarse como de Investigación y desarrollo de acuerdo con el Art 35 1ª) de la LIS, al tratarse de la aplicación de conocimientos existentes para el desarrollo de una nueva locomotora con prestaciones y nuevas funcionalidades en los principales sistemas que no se encuentran en ninguna otra locomotora existente en el mercado. Los resultados del proyecto se materializan además en un prototipo no comercializable.

El riesgo asociado a la incertidumbre de este proyecto está en el diseño de una nueva locomotora dual y multisistema, que será la de mayor potencia de Europa y que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas y en vías no electrificadas mediante motores diésel, y dentro del gálibo estricto de las líneas ferroviarias europeas, consiguiéndose el diseño más compacto y ligero existente hasta el momento en una locomotora de estas características.

El dictamen motivado recurrido es, no obstante el tenor de lo ya recogido, favorable parcial,en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), en tanto que, se significa:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el artículo 35.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, vigente la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al estimar que el proyecto, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, de acuerdo con la información presentada, no se detecta en el seno del proyecto la existencia de un elemento sustancialmente novedoso y objetivo ni la resolución de una incertidumbre suficiente que permita calificar el proyecto como I+D. La novedad del proyecto afecta a ciertas características importantes que resultan mejoradas como el nivel de potencia (9 MW), poder operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas (1500 Vdc, 3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) y en vías no electrificadas mediante motores diésel, o una mejor dinámica y un menor (7%) peso por eje.

Todas estas funcionalidades ciertamente, suponen mejoras respecto de las características de otras locomotoras presentes en el mercado y de un modelo anterior de la propia empresa (que circula bajo dos voltajes de catenaria en Europa en vez de cuatro; de 6MW de potencia en vez de 9MW o con mayor desgaste rueda-rail), pero a la vista de la información aportada dichas mejoras se consiguen mediante el empleo de tecnologías conocidas usadas habitualmente dentro del sector con el mismo propósito; y aunque deban ser convenientemente adaptadas, no es posible detectar que se produzca la primera aplicación de nuevos conocimientos científicos o que se dé, a una tecnología existente un uso diferente por primera vez. En cuanto al riesgo asociado a la incertidumbre del proyecto, se señala que se encuentra en las nuevas prestaciones que se quieren alcanzar asociadas a la elevada complejidad de diseño, con multitud de sistemas interconectados en un espacio reducido. Sin embargo, cabe señalar que cualquier cambio y modificación de este tipo de tecnologías precisa de un equipo técnico y lleva consigo una complejidad, que no se discute, pero no contiene un grado suficiente de incertidumbre científico-tecnológicas y riesgo asociado al resultado, que permita calificar el proyecto como I+D.

El proyecto cuenta con una clara componente de innovación tecnológica, como es el desarrollo de convertidores tri-nivel e IGBT,s de 3,3 kV en vez de emplear los convertidores bi-nivel e IGBT,s de 6,6 kV convencionales con mayores pérdidas y menor eficiencia, el transformador de 18 toneladas en vez de 12 toneladas, también con mayor eficiencia y menos pérdidas. Otra de las mejoras importantes se consigue mediante un sistema de guiado del bogie semiactivo que reducirá los esfuerzos, y mediante un nuevo motor de tracción de 1,5 MW más compacto que el actual de manera que se consigue una locomotora de gran potencia con un empate más corto y, por consiguiente, se reducen los esfuerzos en curva, el desgaste y la masa suspendida del bogie.

Si bien estos logros no suponen un cambio conceptual radical en lo referente a este tipo de tecnologías, se mejoran notablemente ciertas características de la locomotora y para ello el proyecto aborda la aplicación de técnicas y tecnologías ya existentes, que han de ser adaptadas a los requisitos específicos del campo de actuación donde van a ser incorporadas, cubriendo así las necesidades de un ámbito concreto. Y se deduce que efectivamente existe un grado de novedad tecnológica en el ámbito de la empresa, que redundará en una mejora de su competitividad, y permite calificar de proyecto como Innovación Tecnológica.

Además, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto no es suficiente para calificar un proyecto como Investigación y Desarrollo. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de Innovación Tecnológica.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en cuanto a la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de una nueva locomotora Co,Co, dual y multisistema, de alta potencia que permitirá operar en todos los tipos de vías electrificadas europeas (1500 Vdc, 3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) y en vías no electrificadas mediante motores diésel. Asi mismo, dispondrá de una mejor dinámica y de un menor peso por eje principalmente gracias al desarrollo de tecnologías de tracción y de guiado del bogie.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente.'.

TERCERO. - El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la actora, que de otra parte no discute la minusvaloración del gasto imputado al proyecto, a lo que se extiende asimismo el informe a debate, cual hemos recogido.

Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora EQA, con ratificación y ampliación posterior en sede administrativa, al que añade en autos con la demanda un informe pericial realizada en el mismo sentido por Ingeniero Industrial (Sr. Juan Francisco) de la también certificadora ACIE.

En segundo término la mercantil actora sustenta la falta de motivación del informe motivado impugnado y de la resolución de la alzada interpuesta.

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando a autos informe pericial de 2ª opinión- (Sr. Ángel Daniel, Ingeniero Industrial y profesor universitario ), que reafirma en sustancia el criterio sustentado en la actuación impugnada.

En primer lugar no ha de entenderse que la Resolución inicial ni la de alzada puedan resultar nulas de pleno Derecho por falta de motivación, dado su contenido, que aun algo genérico en el caso de la de alzada, desestima fundadamente en Derecho dicho recurso aunque de forma escueta, si se quiere, pero que desde luego no genera indefensión a la recurrente, a la vista además del propio informe motivado que se cuestiona. Ciertamente la recurrente parte para sustentar lo anterior de la prevalencia o preeminencia del informe técnico que acompaña a la solicitud inicial, lo que ni puede considerarse cierto ni puede resultar bastante para entender nula la ratificación en alzada, previo informe técnico al efecto, de la decisión profusamente motivada precedente que se cuestiona.

Recordemos al efecto que arbitrario es, en términos generales, lo que se dicta sin amparo o respaldo jurídico y que, respecto de la motivación el artº 54.1 de la Ley 30/92, de 26-11 (idem en LPAC 2015 actual) , exige al efecto una 'sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho', que no cabe entender desde luego inexistente o incluso insuficiente en la actuación cuestionada, dado además el informe que se emite al efecto en sede de alzada administrativa, con independencia de que en muchas ocasiones los escritos administrativos, como los de carácter jurídico ( particulares y oficiales) incidan, en parte al menos, en inevitables generalidades o estereotipos, dado el tráfico jurídico en masa existente, cual ha puesto con reiteración de relieve y admitido, siempre que sean adecuados al caso, la doctrina del TC y del TS.

Así ya la STS de 31.10.95 (RJ 8545), a título de mero ejemplo, nos dirá:

'TERCERO.-.....Desde luego, la motivación exigible a los actos administrativos que limitan derechos subjetivos y a los que resuelven recursos - artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 julio 1958 ( RCL 19581258, 1469, 1504; RCL 1959585 y NDL 24708), entonces vigente- no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos sus aspectos y perspectivas considerándose suficientemente motivados, conforme a reiterada doctrina jurisprudencial, aquellos actos apoyados en razones que permitan conocer los criterios esenciales fundamentadores de la toma de decisión, es decir, la 'ratio decidendi' determinante del acto, sirviendo así adecuadamente de instrumento necesario para acreditar su conformidad al ordenamiento jurídico administrativo aplicable y para facilitar a las partes la propia convicción sobre su corrección o incorrección jurídica, a efectos de los posibles recursos tanto administrativos como jurisdiccionales'.

En consecuencia dicho segundo motivo impugnatorio de la demanda no puede resultar atendido.

CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en la Ley que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad EQA , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

QUINTO.-Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera 'Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que ' Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, comola actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.

SEXTO.-Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnicaaplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.

SÉPTIMO. -Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada caso concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.

OCTAVO. -Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto, a salvo de lo que se dirá.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. También lo son, claro está, los aportados por la Administración, por más que los quiera refutar la actora.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía , a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos en principio por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dicho informe técnico de 2ª opinión , que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, salvo lo que se dirá , lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud.

Los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresa en la documentación (memoria e informe técnico de EQA) aportados con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos.

De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto universitaria ajeno a la Administración actuante, Sr. Ángel Daniel , cuya cualificación hemos recogido , en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente, salvo lo que se dirá, el carácter de I+D del proyecto, sin desvirtuación de adverso al efecto por la actora, aun considerando el dictamen pericial aportado con la demanda, que en definitiva viene a ratificar el parecer de los informes en que se basa la tesis actora.

Dicho informe de 2ª opinión que aporta la Administración resulta, cual se adelantó, clarificador al respecto, significando en su evaluación del proyecto lo que sigue:

Asimismo, con relación a la iT, el Art. 35 también establece que: 'Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad'.

Por último, el Art. 35 también establece que no se considerarán actividades de I+D ni de iT: 'a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares',

'B) EVALUACIÓN DEL PROYECTO

El proyecto evaluado persigue el desarrollo de una locomotora multisistema con mayores capacidades que sus antecesoras, entre las que destacan:

(i)mayor capacidad de tracción (más potencia y, por tanto, más fuerza de tracción),

(ti)compatibilidad con un mayor número de sistemas eléctricos europeos (1500 Vdc,

3000 Vdc, 15 kVac y 25 kVac) e incluso la posibilidad de circular en vías no electrificadas gracias a motores diésel o al uso de baterías,

(iii) sistema de guiado del bogie, semiactivo, que redunda en un menor desgaste del carril y

(iv) un menor peso por eje.

Resulta innegable que esta locomotora tendría unas prestaciones superiores a las existentes en el mercado europeo en 2019, que sólo se pueden conseguir con una importante componente de innovación tecnológica. Además, la memoria elaborada por STADLER aporta evidencias de la realización de una serie de actividades cuyo resultado final será el desarrollo de un nuevo producto (en este caso la locomotora en su conjunto) cuyas características mejoran significativamente las de modelos anteriores de la propia empresa y de sus competidores.

Valoradas dichas evidencias, en mi opinión este proyecto puede calificarse como iT, de acuerdo con el Art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Sin embargo, en su memoria, STADLER afirma que la calificación debería ser I+D debido que incluye el desarrollo de las siguientes tecnologías innovadoras:

i) Desarrollo de los convertidores electrónicos tri-nivel con IGBTs de 3,3 kV

ii) Desarrollo de un transformador de 18 toneladas

iii) Desarrollo de un motor compacto de 1,5 MW

iv) Desarrollo de un sistema de guiado de ruedas para los bogies

Por eso, se han revisado las evidencias proporcionadas por STADLER para valorar si conllevan aportación de nuevos conocimientos científicos o la aplicación por primera vez

de conocimientos a este ámbito y si suponen una mejora tecnológica sustancial objetiva. De alguna manera, se trata de valorar también la incertidumbre que conlleva el proyecto y el riesgo que asume la empresa en este desarrollo.

El proyecto de desarrollo de una locomotora es un proyecto complejo, que aborda aspectos tan distintos como la cadena de tracción, el sistema de frenado, el sistema de monitorización y control, la propia caja de la locomotora, el testero, el pupitre, el bogie, el diseño estructural de la caja, el sistema de aire comprimido o el sistema de aire acondicionado y calefacción. Debido a esta complejidad, es habitual que los fabricantes no diseñen todos y cada uno de los equipos presentes en este caso en una locomotora, sino que subcontraten el diseño y/o fabricación de algunos equipos (tanto equipos de catálogo como equipos a medida) a empresas terceras especializadas.

Este proyecto sigue de hecho ese esquema, encargándose por ejemplo la empresa ABB del transformador principal y del convertidor electrónico y la empresa TSA de los motores asíncronos de 1,5 MW. Para la realización de este informe no se ha tenido acceso a los contratos de STADLER con sus colaboradores, por lo que en este informe no se entra a

valorar si la titularidad de la actividad de debe atribuirse a STADLER o a sus

colaboradores, limitándose la valoración a los aspectos tecnológicos.

Mi valoración relativa a la calificación que merecen cada uno de los desarrollos indicados por STADLER es la siguiente:

i) Desarrollo de los convertidores tri-nivel con IGBTs de 3,3 kV

La memoria presentada por STADLER centra la novedad de estos convertidores en que: (1) son convertidores tri-nivel; y (2) en el que emplean unos IGBTs de 3,3 kV. Aunque las primeras referencias relativas a convertidores tri-nivel tienen más de 20 años (ver referencia DOl: 10.1049/ip-epa:19971277), esta tecnología está viviendo un gran desarrollo en la última década (ver patentes: FR0854450 [200810 EP2141794A3 [2010]; y referencias D01: 10.1109/63,892825 [2000], 10.1109/TIE.2012.2233698 [2013], o 10.1109/TPEL.20142301438 [2015]). Como muestra de ello, resulta fácil encontrar artículos científicos que proponen distintas variantes de estos convertidores (como 3LTTC, 3LNCC, etc.), o diseños modularizados para facilitar el diseño, o distintos esquemas de control del convertidor. Se trata pues de un tipo de tecnología en la que actualmente están trabajando muchas empresas y centros de investigación en todo el mundo.

Por ello, llama la atención la ausencia de información de detalle sobre dichos convertidores en la memoria presentada por la empresa, máxime tratándose de una de las principales novedades de este proyecto, aun cuando otros aspectos menos innovadores están profusamente documentados. Esta ausencia de detalles no resulta coherente con la generación de conocimientos tecnológicos que implica una actividad de investigación, en este caso en el campo de los convertidores electrónicos.

Otro aspecto importante para valorar el grado de innovación de estos convertidores y el nivel de incertidumbre de este proyecto sería el punto de partida del que se parte. De acuerdo con el folleto publicado por ABB el 19/02/2018, los convertidores BORDLINE(r) CC1500 MS ya incorporaban inversores tri-nivel. También se menciona que dichos convertidores se han usado en los trenes de alta velocidad EC250 que Stadler suministra a los ferrocarriles suizos SBB que entrarán en servicio entre Zúrich y Milán en 2019 (ver https://librarv.e.abb.com/public/a53afbf3d2004a02829800e2217558da/BORDLI N E%20

CC1500%20MS 15-25-3kV U 1600%20EC250°/020RevA%20EN,pdf). Aun cuando los convertidores descritos en este folleto no son idénticos a los de este proyecto (que, por ejemplo, sí permiten la alimentación a 1.5kVdc), resulta claro que no se puede hablar de mejora sustancial de un producto, sino más bien de mejora incremental. Por eso, la incertidumbre asociada a este desarrollo es limitada, por lo que es adecuada la calificación de este desarrollo como iT, de acuerdo con el Art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Resulta un poco extraño que la memoria de STADLER mencione que 'este convertidor pertenecerá a la serie BORDLINE(r) CC1500 MS de ABB', cuando se está intentando argumentar que la propia STADLER ha realizado una inversión en I+D para desarrollar estos equipos. Resulta sorprendente que, si STADLER realiza una inversión en desarrollar estos equipos de manera conjunta con ABB, estos se incorporen al catálogo de equipos que ABB ofrece a sus clientes, sin que se mencione ninguna contraprestación para STADLER. Por eso, por momentos parecería que ABB actúa como suministrador de equipos, más que como socio de un proyecto de investigación y desarrollo de estos equipos,

ii) Desarrollo de un transformador

La memoria del proyecto explica que el transformador, diseñado en colaboración con ABB, esta dimensionado para poder suministrar los 9 MW que consume la locomotora, pudiendo funcionar en modo AC (el transformador, compuesto por una bobina primaria y varias bobinas secundarias de baja tensión, permite adaptar la tensión captada por los pantógrafos -15kVac o 25 kVac- a las tensiones de entrada de los rectificadores) y en modo DC (se emplean las bobinas del transformador para su uso como filtros en los convertidores DC-DC).

En modo AC, este transformador no presenta grandes diferencias respecto al transformador empleado como interfaz de los convertidores BORDLINE(r) CC1500 MS en 2018 (ver folleto de ABB enlazado en el apartado anterior). En modo DC podría incorporarlas, ya que las reactancias que pueda necesitar el convertidor alimentado a 1,5 kVdc (novedad del convertidor electrónico respecto a su predecesor) podrían ser distintas de los que emplea cuando se alimenta a 3 kVdc (funcionalidad que ya estaba presente en el equipo descrito en 2018). Sin embargo, la memoria del proyecto no detalla cuáles son estas novedades incorporadas, ni si las hay,

Dadas las similitudes de este transformador con modelos anteriores, resulta claro que no se puede hablar de mejora sustancial de un producto, sino más bien de mejora incremental. Por eso, la incertidumbre asociada a este desarrollo es muy limitada, por lo que dicho desarrollo debe calificarse como iT, de acuerdo con el Art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Hl) Desarrollo de un motor asíncrono de 1,5 MW

Dado que esta locomotora aumenta su potencia, respecto a modelos anteriores, de 6 MW a 9 MW, sin aumentar el número de ejes, se hace necesario emplear motores de mayor potencia. STADLER ha decidido realizar el encargo a TSA (Traktionssysteme Austria, www.tsa.at), empresa especializada en el desarrollo a medida de equipamiento de tracción y, en particular, de motores.

La memoria aporta evidencias de la realización de una serie de actividades cuyo resultado final será el desarrollo de un nuevo producto (en este caso un motor) cuyas características mejoran significativamente las de modelos anteriores empleados en locomotoras de STADLER.

No obstante, más allá de su potencia y de los requisitos específicos que impone su integración en la nueva locomotora (dimensiones, compatibilidad electromagnética, refrigeración, etc.), la memoria del proyecto no detalla que existan novedades tecnológicas incorporadas al desarrollo de estos motores. A la vista de estas evidencias, no parece que este desarrollo lleve asociado un riesgo elevado, por lo que su calificación como l+D no procede.

Sin embargo, sí puede considerarse que se ha producido un avance tecnolóqico para la empresa (novedad subjetiva), por lo que su desarrollo puede calificarse como iT, de acuerdo con el Art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

iv) Desarrollo de un sistema de guiado de ruedas para los bogies

Los bogies de tres ejes (como los Co'Co' de este proyecto) permiten repartir el peso y la fuerza de tracción entre más ruedas motrices (6 por bogie), de modo que se reducen las toneladas por eje y se mejora la adherencia de la locomotora, lo que les hace relativamente populares en aplicaciones en locomotoras de gran potencia. Sin embargo, en el paso por curvas de radio pequeño uno de los tres ejes del bogie tiende a desalinearse de la vía, lo que puede provocar un desgaste excesivo de la misma. Para mitigar este problema, tradicionalmente se han empleado sistemas que permiten un cierto desplazamiento transversal de uno de los ejes.

Para reducir el desgaste que se produce en la vía y en las ruedas de esta locomotora, STADLER ha planteado el desarrollo de un sistema de guiado semiactivo de ruedas que permita conseguir una mejora del T-gamma (la energía de fricción generada en el contacto rueda-carril). Este sistema emplea unas bielas de guiado hidráulicas con capacidad de variar su rigidez longitudinal dependiendo de la frecuencia.

Como se menciona en la memoria, STADLER ya realizó estudios relacionados con los sistemas de guiado pasivos y activos para bogies de 3 ejes en el proyecto 'Locomotora minera de ancho métrico de alta accesibilidad para orografías accidentadas' realizado entre los años 2017 y 2019. En dicho estudio se analizaron dos sistemas pasivos y tres activos, no habiéndose considerado viable ninguno de ellos debido a los problemas de inestabilidad que estos sistemas introducen en la dinámica de la locomotora.

Llama la atención la poca información de detalle suministrada por la empresa, lo cual dificulta el diagnóstico, máxime tratándose de una de las principales novedades de este proyecto. No obstante, sí parece que el sistema que se pretende desarrollar en este proyecto emplea un mecanismo de transmisión (bielas hidráulicas) y unas variables de control (la energía de fricción) diferentes que los explorados en el proyecto de 'locomotora minera', que constituirían el punto de partida. El abajo firmante no ha conseguido encontrar referencias a sistemas de guiado similares para bogies de 3 ejes en la literatura técnica.

Por todo lo anterior, en este caso sí se considera que existe novedad objetiva, siendo :apreciable la incertidumbre asociada a este desarrollo,_ or lo que puede calificarse como I+D de acuerdo con el Art. 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

CONCLUSIONES

Por todo lo expuesto, se considera que el presente proyecto merece la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA (excepto el desarrollo del sistema de guiado, que podría calificarse como INVESTIGACION Y DESARROLLO), a tenor de lo dispuesto en Ley vigente del impuesto sobre sociedades ( artículo 35 de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre) por los motivos y con los matices antedichos'.

Dicho informe recoge pues la calificación de IT para este proyecto en cuanto al ejercicio de 2019, salvo lo relativo al 'desarrollo de un sistema de guiado de ruedas para los bogies',que constituye una de las cuatro tecnologías innovadoras que recoge la memoria del proyecto.

Añádase a lo anterior el informe aclaratorio que viene aportando la demandada respecto de la metodología para emitir estos informes oficiales , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, ya trascrito.

Por otro lado la pericial que aporta la actora, asimismo de experto universitario del ramo, no obsta a lo expuesto, limitándose en definitiva a reiterar y reafirmar las tesis de la actora y dicha certificadora privada, no desvirtuando el parecer oficial con dicho amparo jurisprudencial y reforzado por dicha pericial traída a las actuaciones.

Ahora bien, la conclusión final de dicho informe de 2ª opinión, aportado a autos por la propia Administración, en relación con la memoria e informes que ha aportado la recurrente en autos, nos llevan a la estimación parcial del recurso sólo en cuanto a dicho extremo del proyecto'desarrollo de un sistema de guiado de ruedas para los bogies',que acredita una calificación de I+D., debiendo desestimarse en cuanto al resto.

NOVENO. -Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-,que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:

' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, salvo lo ya expuesto, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.

Por último ha de reseñarse que por STS, Sección 3ª, de 23.04.21 (rec.5177/20 -ROJ 1690),desestimatoria de recurso de casación contra sentencia de esta Sala y Sección, tras señalar que 'El Tribunal de instancia, por tanto, realizó una valoración conjunta de los diferentes informes técnicos existentes, ejerciendo su potestad de valoración probatoria cuya revisión es ajena a la revisión en casación (Fº Jº 3º in fine)', se fija la siguiente doctrina jurisprudencial en esta materia:

'CUARTO. Doctrina jurisprudencial que se establece en respuesta a las cuestiones planteadas en el auto de admisión del recurso de casación.

El informe técnico emitido por una entidad acreditada por la ENAC, que la parte aporta con su solicitud en el procedimiento previsto en el RD 1432/2003 para la obtención de la calificación del proyecto a los efectos de obtener deducciones fiscales, no está dotado de la presunción de veracidad ni de la presunción iuris tantum.

Como todo informe pericial realizado por especialistas cualificados deberá de ser valorado ponderando la cualificación técnica de los expertos que lo emiten y la capacidad de convicción de los razonamientos en los que se basa, pero es el órgano decisor al que le corresponde adoptar la decisión administrativa en esta materia. A los efectos de dictar dicha resolución el órgano administrativo puede coincidir o no con el criterio técnico emitido en el informe pericial emitido por la entidad acreditada por la ENAC y para adoptar su decisión puede valerse de sus propios técnicos o solicitar informes de organismos externos'.

Dicha sentencia reciente refuerza la decisión a adoptar en autos.

DÉCIMO. -En consecuencia con lo anterior, procede pues la estimación parcial del presente recurso, en los términos señalados, sin pronunciamiento alguno en costas, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español

Fallo

1.- ESTIMAREN PARTEel recurso contencioso-administrativo 344/21, interpuesto por la Procuradora Dña. RAQUEL NIETO BOLAÑO, en nombre y representación de STADLER RAIL VALENCIA SAU,contra la Resolución de 25-01-21 del Ministerio de Ciencia e Innovación (Subdirección General de Fomento de la Innovación), que desestima recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 6-11-20 del citado Ministerio (Secretaría General de Innovación, expediente IDI-2020/138906-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), actuación administrativa que en consecuencia se revoca y anula por no resultar ajustada a Derecho en el único extremo recogido en el Fº Dº 8º, último párrafo de la presente sentencia, con las consecuencias legales correspondientes.

2.- DESESTIMAR el presente recurso en todo lo demás.

3.- Sin pronunciamiento alguno en las costas del presente recurso.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0344-21 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0344-21 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.