Sentencia Administrativo Nº 318/2015, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 482/2013 de 30 de Abril de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN SEGUNDA

Recurso ordinario (Ley 1998) nº 482/2013

Partes: DEPARTAMENT D'ECONOMIA I CONEIXEMENT

C/ ASUA GRUPO INMOBILIARIO, S.L. Y T.E.A.R.

S E N T E N C I A N º 318

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don Jordi Palomer Bou

Don Javier Bonet Frigola

Doña Montserrat Figuera Lluch

En la ciudad de Barcelona, a treinta de abril de dos mil quince.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUNYA (SECCION SEGUNDA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguientes sentencia en el recurso contencioso-administrativo nº 482/2013, interpuesto por DEPARTAMENT D'ECONOMIA I CONEIXEMENT, representado y asistido por el LETRADO DE LA GENERALITAT, contra T.E.A.R., representado y defendido por el ABOGADO DEL ESTADO, y como codemandada la mercantil ASUA GRUPO INMOBILIARIO, S.L., representada por el Procurador de los Tribunales ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST y defendida por Letrado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Javier Bonet Frigola, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso-administrativo contra resolución de fecha 18-7-2013 que estima la reclamación interpuesta por INBISA GRUPO EMPRESARIAL SL nº 43/01325/2012 sobre Impuestos de Transmisiones Patrimoniales y Actos Juridicos Documentados..

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación; en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derechos que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que evacuaron las partes a tenor de los escritos que obran en autos y, finalmente se señaló día y hora para votación y fallo que tuvo lugar el 29 de abril de 2015.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Por el ADVOCAT DE LA GENERALITAT DE CATALUNYA, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la Resolución de 18 de julio de 2013, del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), por la que se estimó la reclamación económico administrativa interpuesta por INBISA GRUPO EMPRESARIAL, S.L., contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados (en adelante ITP-AJD) nº 000020105772012011, de importe 93.638'36€.

SEGUNDO.-La parte actora en la demanda presentada, defiende que la exención prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, tan sólo es aplicable a los préstamos hipotecarios y no a otros negocios jurídicos. Rechaza expresamente su aplicación a los créditos hipotecarios al considerar que el legislador pretendió circunscribir la exención a los préstamos, y tras analizar ambos negocios jurídicos concluye afirmando que la resolución impugnada vulnera la prohibición de analogía del artículo 14 LGT , al tenerse que aplicar una interpretación restrictiva ante la concesión de un beneficio fiscal no previsto expresamente en la LGT.

La ABOGACÍA DEL ESTADO interesa la confirmación de la resolución del TEAR, y con cita de la Resolución del TEAC de 12 de septiembre de 2013, y de la STSJ Cataluña, Sección 1ª, de 1 de marzo de 2012 , rechaza que la equiparación de préstamos y créditos hipotecarios a efectos de la exención que nos ocupa, suponga una extensión analógica de un beneficio fiscal.

Finalmente, la representación procesal de ASUA GRUPO INMOBILIARIO, S.L. (antes INBISA GRUPO EMPRESARIAL, SL), como sujeto pasivo del tributo, afirma que tiene derecho a la exención fiscal contemplada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , y defiende la postura del TEAC en su Resolución de 16 de mayo de 2013, al equiparar a los anteriores efectos tanto préstamos como créditos hipotecarios. Recuerda que la DGT en su consulta vinculante 437/2014, de 18 de febrero, afirma que la exención debe aplicarse a la financiación hipotecaria en general, cualquiera que haya sido la forma en que se instrumente (préstamo y crédito hipotecario), y cita finalmente la STS de 24 de abril de 2014 , dictada en unificación de doctrina, y que confirma la anterior equiparación. Y recuerda igualmente la doctrina contenida en la Resolución del TEAC de 16 de mayo de 2013.

TERCERO.-El debate jurídico que se plantea en el presente recurso contencioso administrativo consiste en determinar el alcance de la exención tributaria prevista en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , cuando establece que:

'Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el art. 1 de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.'.

La resolución impugnada considera que la práctica bancaria actual y la normativa posterior a la Ley 2/1994, ha llegado a una cierta asimilación en cuanto al empleo de préstamos y créditos hipotecarios como fórmulas financieras para facilitar a los particulares el acceso a la adquisición de viviendas, y ello debe suponer que deba entenderse superada la mención exclusiva a los 'préstamos hipotecarios' contenida en el texto del artículo 9 antes transcrito para extender también la exención tributaria que prevé a los créditos hipotecarios. Y todo ello sin que pueda considerarse una extensión analógica de loa norma.

La anterior cuestión, ha sido resuelta recientemente por el Tribunal Supremo en su Sentencia de 24 de abril de 2014 (rec 3408/2013 ), en la que el Alto Tribunal, al resolver, desestimándolo, un recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto por el Letrado de la Comunidad de Castilla y León, contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Burgos, del TSJ de Castilla y León, de 11 de abril de 2013 , afirma que

'la sentencia impugnada contiene la doctrina correcta en orden a la asimilación de la novación de créditos hipotecarios a la de préstamos de la misma naturaleza, a efectos de lo dispuesto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo , debiendo añadirse que ésta es la posición adoptada también por la resolución del TEAC de 16 de mayo de 2013, que, pese a conocer el criterio de la sentencia de contraste, tal como figura a continuación, supuso un cambio de criterio respecto del restrictivo anterior de la Dirección General de Tributos, al argumentar de la siguiente forma:

'OCTAVO.-Por otro lado no puede dejarse de lado la finalidad perseguida por la Ley. A tales efectos, ya en la propia Exposición de Motivos de la Ley 2/1994 se decía que: «El descenso generalizado de los tipos de interés experimentado en los últimos meses ha repercutido, como es lógico, en los de los préstamos hipotecarios, y parece razonable y digno de protección que los ciudadanos que concertaron sus préstamos con anterioridad a la bajada de los tipos puedan beneficiarse de las ventajas que supone este descenso. Pero, por otra parte, la situación de estos prestatarios se ve agravada por la concurrencia de una doble circunstancia, que determina la inviabilidad económica del «cambio de hipoteca»: la fuerte comisión por amortización anticipada, impuesta por las entidades crediticias al tiempo de otorgar el contrato y la duplicación de gastos que implican la cancelación de un crédito hipotecario y la constitución de otro nuevo. Esta Ley viene además a cumplir con el mandato parlamentario que en su moción del 2 de noviembre de 1993, aprobada por unanimidad, instaba al Gobierno a 'habilitar los mecanismos para que los deudores, en aplicación de los artículos 1211 y concordantes del Código Civil , puedan subrogar sus hipotecas a otro acreedor'».

Es cierto que en dicha norma existe una continua referencia a los 'préstamos' hipotecarios ( arts. 1 y 2 , 3 , 8 y 9), si bien, a partir de la Ley 41/2007, de 7 de diciembre , por la que se modifica la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de la Regulación del Mercado Hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero, y que afecta asimismo a la Ley 2/1994 en sus arts 2 , 4 , 8 ,y 9, ya se mencionan expresamente ambas figuras; así, en la Exposición de Motivos de dicha Ley de 2007 se señala como función de la nueva Ley el fomento del 'crecimiento del mercado de títulos hipotecarios, por un lado, y no se discrimine regulatoriamente entre las diferentes opciones de préstamo o crédito hipotecario abiertas a los clientes del otro', y asimismo se dice que 'Uno de los objetivos de la presente Ley es alcanzar la neutralidad en el tratamiento regulatorio de los diversos tipos de créditos y préstamos hipotecarios ofertados en el mercado'. En concreto el Capítulo V se refiere al cálculo de los costes arancelarios mencionando tanto a los préstamos como a créditos hipotecarios, no pareciendo razonable que se les favorezca en un concepto (costes arancelarios) pero no en el otro (impuesto).

Posteriormente, la Ley 2/2009 de 31 de marzo, por la que se regula la contratación de los consumidores de préstamos o créditos hipotecarios y de servicios de intermediación para la celebración de contratos de préstamo o crédito menciona en su Exposición de Motivos que 'Cuando estos créditos o préstamos hipotecarios son concedidos por las entidades de crédito, sujetas a la supervisión del Banco de España, se cuenta con una regulación específica en materia de subrogación y modificación de préstamos hipotecarios y en materia de transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios, contenida, respectivamente, en la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios, y en la Orden de 5 de mayo de 1994, sobre transparencia de las condiciones financieras de los préstamos hipotecarios' . Es decir, que el propio legislador entiende (la denominada interpretación 'auténtica') que la normativa anterior le era aplicable asimismo a los créditos.

Por su parte, el Real Decreto 716/2009, de 24 de abril, por el que se desarrollan determinados aspectos de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de regulación del mercado hipotecario y otras normas del sistema hipotecario y financiero realiza asimismo referencias conjuntas a los préstamos y créditos hipotecarios incluso al referirse a la normativa anterior.

Por último, cabe indicar que el articulo 8 del Real Decreto Ley 6/ 2012, de 9 de marzo , de medidas urgentes de protección de deudores hipotecarios sin recursos, ha establecido una nueva exención en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados que se extiende a las escrituras de formalización de novaciones contractuales tanto de préstamos como de créditos hipotecarios.

NOVENO.- Habida cuenta la tradicional asimilación entre préstamos y créditos en el ámbito de este Impuesto, y de la finalidad perseguida por la Ley, el distinto tratamiento a efectos de la exención debería encontrarse racionalmente en algún motivo (de cualquier tipo: social, económico...) que explicase la no procedencia de la exención a la financiación por medio de una cuenta de crédito -aparte de los razonamientos basados en el distinto origen jurídico de ambas figuras-. Conviene señalar que la finalidad perseguida y los problemas que intenta resolver la Ley, -no sólo la Ley 2/1994 sino las sucesivas reformas legislativas posteriores- relativas a la financiación de particulares y empresas son de tal magnitud y generalidad que ha supuesto la modificación de principios tradicionales en nuestro Derecho como la posibilidad de modificar la hipoteca existente en elementos que anteriormente exigiría la cancelación y nueva constitución afectando asimismo al principio de prioridad de rango.

Por otro lado, resulta evidente que la citada legislación que surge a partir de la Ley 2/94 persigue dinamizar, agilizar y hacer competitivo el mercado financiero en su conjunto, reduciendo los costes indirectos que el cambio a otra entidad financiera pudiera conllevar o, en su caso, inducir a la actual entidad acreedora a adaptar las condiciones económicas de la financiación a las de mercado. Partiendo de esa idea directriz, este Tribunal, aun coincidiendo en las diferencias existentes entre ambas figuras y que en la redacción original de la Ley 2/1994 no existía referencia explícita a los créditos hipotecarios, no detecta razón alguna que justifique a la hora de interpretar la norma, la discriminación de éstos por el simple hecho de que el prestatario hubiera podido disponer al tiempo de concertarse el contrato de todo o parte del capital o que la flexibilidad del contrato permita disponer nuevamente de financiación.

Podría argumentarse, no obstante, que la razón que avalara el distinto tratamiento a unos y a otros estribaría en entender que el legislador perseguía exclusivamente favorecer las condiciones de los particulares respecto a la adquisición de la vivienda y no al sector empresarial, el cual preferentemente hace uso de sistemas de cuentas de crédito. No obstante, conviene señalar que no es infrecuente que los particulares acudan a sistemas de cuentas de crédito para financiar la adquisición de vivienda, como asimismo empresas que para la financiación de un activo inmobiliario acuda a un préstamo hipotecario de amortización periódica. En cualquier caso, para admitir dicha interpretación sería necesario que el legislador hubiera señalado esta finalidad en cuyo caso el criterio distintivo no descansaría necesariamente en la naturaleza de préstamos y créditos, sino en el objeto de financiación (viviendas), o en los sujetos deudores (particulares o empresas), distinción que la Ley en ningún lugar realiza.

Puede concluirse que dado que las circunstancias en que se desarrolla la disponibilidad o la devolución del capital es el criterio distintivo más determinante entre una y otra figura, poniendo en relación dichas circunstancias con la finalidad socio-económica de la normativa dictada, no puede extraerse mínima razón alguna que induzca a considerar que la exención no deba aplicarse a los denominados créditos hipotecarios, máxime cuando en las figuras ofertadas por las entidades financieras se dan con frecuencia características de una y otra figura crediticia.

Por ello, partiendo de la equiparación tradicional que en el impuesto existe entre préstamos y créditos, y habida cuenta de la necesidad de interpretar la ley de acuerdo con la finalidad de la norma, y, finalmente, a la vista de la legislación posterior a dicha Ley 2/1994 ya mencionada anteriormente, este Tribunal Central considera que la exención contenida en el art 9 de la Ley 2/1994 debe aplicarse -en los casos a que dicho precepto se refiere- a la financiación hipotecaria en general cualquiera que sea el modelo de instrumentación (crédito o préstamo) utilizado.

La conclusión anterior es coincidente con la jurisprudencia de diversos Tribunales Superiores de Justicia, como es el de Galicia, en cuya sentencia de fecha 25 de Junio de 2012 , tras exponer los hitos legislativos que afectan a la normativa expuesta y tras señalar la finalidad perseguida por la norma, concluye que el art 9 de la Ley 2/1994 se está refiriendo a ambos contratos. El criterio expuesto contenido en la referida Sentencia, si bien no es compartido por el Tribunal Superior de Justicia de Madrid (Sentencias de 8 de junio de 2011 y de 10 de mayo de 2012), ha sido recogido por otros Tribunales Superiores de Justicia como el de Andalucía (Sentencia de 4 de Octubre de 2012) y Castilla y León (Sentencia 9 de Noviembre de 2012).

DECIMO.- Queda por analizar una última cuestión como es si la anterior interpretación puede ser considerada como una extensión analógica de la norma que regula el beneficio fiscal. A tales efectos conviene recordar que el art. 14 de la Ley General Tributaria , al igual que el art 23,3 de la anterior LGT , establece que 'No se admitirá la analogía tanto para extender más allá de sus términos estrictos tanto el ámbito del hecho imponible como el de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.'

Pues bien, la mencionada Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Galicia trae a colación la doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo en materia de interpretación: 'El Alto Tribunal en su sentencia de 24 de abril de 1999 (nº de recurso: 5411/1994 ) señala, con respecto a la aplicación de una exención, que ' ... El principio de interdicción de la analogía, sancionado por el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria , no es de aplicación en el presente supuesto, en que sólo se trata de indagar el verdadero sentido de una norma ... El espíritu y finalidad de la norma contenida en el artículo 15 es el de servir a los objetivos perseguidos por el legislador, destacados en la Exposición de Motivos de la propia ley... Estamos, por tanto, en un supuesto de interpretación estricta de los preceptos cuestionados, sin que en ningún momento pueda hablarse de la aplicación analógica de un beneficio fiscal, siempre prohibida por la Ley General Tributaria en su artículo 23.3. '

Al sentido en la interpretación de la norma se refiere el Alto Tribunal en su sentencia de 12 de diciembre de 1985 , cuando afirma que ' .. No puede aceptarse la ya superada tesis del apelante de que las normas que conceden beneficios tributarios han de ser aplicadas restrictivamente. Esta tesis ha sido superada por una reiterada doctrina de esta Sala, según la cual no procede acudir a la interpretación de las normas con criterios predeterminados, sino procurando que siempre se cumpla la finalidad que la norma persigue'.

No se puede pues confundir los criterios o principios interpretativos aplicables en materia de exención con la posibilidad de que las normas sean, o no, integradas mediante recursos analógicos. Así el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de abril de 2001 (nº recurso: 53/1996 ) indica que 'Esta figura jurídica definida en el artículo 4 del Código Civil , supone la aplicación de un régimen jurídico previsto para unos determinados hechos o situación a otros distintos, para los que no existe consecuencia legalmente prevista y que presentan con aquéllos evidente identidad de razón; y distinta es la interpretación judicial, en cuyo curso el Juzgador, analizando a la luz de los criterios interpretativos que le reconoce y concede la Ley, llega a la conclusión, jurídicamente fundada, de que el supuesto de hecho está dentro del campo de aplicación de la norma interpretada'

En efecto, como ya pusiera de relieve la mejor doctrina en los primeros años de la década de los 70, tal planteamiento (el de la interpretación restrictiva de las exenciones) encierra una lamentable confusión acerca del verdadero significado del art. 14 de la Ley General Tributaria , pues una cosa es la analogía y otra la interpretación de las normas jurídicas.

Así, mientras que la primera es una actividad de integración del ordenamiento por la que se extiende una norma a presupuestos de hecho no contemplados implícita o explícitamente por ella, la segunda tiene por objeto conocer el sentido, alcance y finalidad de la norma. Partiendo de esta elemental distinción necesariamente habrá que convenir en que la llamada interpretación analógica no es tal, puesto que no se trata de una actividad dirigida a desentrañar el sentido de la norma, esto es, interpretativa, sino a integrar o completar las llamadas lagunas del derecho. Esta actividad exige, como es evidente, la previa interpretación de la norma que se pretende aplicar al supuesto de hecho no regulado, pero no por ello deben confundirse ambos fenómenos.

Lo prohibido por el artº 23.3 de la Ley General Tributaria es el recurso a la analogía para extender más allá de sus términos el ámbito de las exenciones y bonificaciones tributarias.

Dicho precepto no establece, sin embargo, ningún criterio específico de interpretación de las normas constitutivas de exenciones o bonificaciones, las cuales deberán ser interpretadas con arreglo a los mismos criterios o métodos que el resto de las normas tributarias; criterios que, a su vez, no difieren en nada de los empleados normalmente para la interpretación de las normas jurídicas en general, pues no en vano el apartado 1° del citado precepto dispone que «las normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que conlleva una remisión al arto 3.1 del Código Civil.'

En definitiva, la conclusión alcanzada no supone una extensión analógica de la norma, sino una integración interpretativa de la misma en base a lo dispuesto en el art 3,1 del Código Civil , el cual incluye como criterio de interpretación el de 'la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas' .

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso interpuesto, lo que ha de hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , limita los derechos de la parte recurrente por este concepto, a la cifra de 4.000 euros.'.

La extensa cita, obligada por su claridad, supone la asunción por el Tribunal Supremo del criterio apuntado por el TEAC en su Resolución de 16 de mayo de 2013, que es precisamente el seguido por el TEAR en la Resolución impugnada.

Tal criterio, variando su doctrina anterior, ya ha sido asumido incluso por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Madrid en su Sentencia de 15 de julio de 2014 , a la vista de la STS de 24 de abril de 2014 , equiparando los créditos y préstamos hipotecarios a los efectos que nos ocupan.

A todo lo anterior añadimos que la equiparación entre préstamos y créditos hipotecarios a todos los efectos, se está generalizando en la normativa vigente, siendo muestras de ello el artículo 122 de la Ley de Aragón 2/2014, de 23 de enero , sobre bonificación de la cuota tributaria en determinadas operaciones de modificación de préstamos y créditos hipotecarios; artículo 123 de la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de Modificación del Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ; artículo 25 de la Ley de la Rioja 7/2014, de 23 de diciembre , por la que se regula la deducción en determinadas operaciones de subrogación y modificación de préstamos y créditos hipotecarios; o bien el artículo 122 de la Ley 18/2014, de 15 de octubre, de Modificación de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las personas físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no residentes y sobre el Patrimonio.

Todo lo anterior nos obliga a desestimar el recurso interpuesto por el ADVOCAT DE LA GENERALITAT.

CUARTO.-En cuanto a las costas, el artículo 139 LJCA establece que en primera o única instancia el órgano jurisdiccional al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho, lo que no concurre en el caso que nos ocupa.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de Su Majestad el Rey,

Fallo

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso administrativo interpuesto por el ADVOCAT DE LA GENERALITAT contra la Resolución de 18 de julio de 2013, del TEARC, por la que se estimó la reclamación económico administrativa interpuesta INBISA GRUPO EMPRESARIAL, S.L. (actualmente ASUA GRUPO INMOBILIARIO, S.L.), contra la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados nº 000020105772012011, de importe 93.638'36€.

2º.- IMPONERa la parte actora las costas del presente procedimiento.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes en la forma prevenida por la Ley, haciéndoles saber que contra la misma no cabe recurso ordinario alguno.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se unirá certificación al presente procedimiento, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el/a Ilmo/a. Sr/a. Magistrado/a Ponente Javier Bonet Frigola, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.