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03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 318/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 974/2018 de 10 de Septiembre de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 318/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100335
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2444
Núm. Roj: STSJ PV 2444:2021
Encabezamiento
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a diez de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 974/2018 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 12 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra Acuerdo-Liquidación de 8 de mayo de 2017 del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, derivado de Acta de Disconformidad de 7 de marzo de 2017, por IRPF, ejercicio 2011.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.
Antecedentes
Fundamentos
1.- Lucio recurre el Acuerdo de 12 de julio de 2018 del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Bizkaia, que desestimó la reclamación NUM000, interpuesta contra Acuerdo-Liquidación de 8 de mayo de 2017 del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral de Bizkaia, derivado de Acta de Disconformidad de 7 de marzo de 2017, por IRPF, ejercicio 2011.
2.- El demandante interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, para revocar el acuerdo recurrido y declarar, sin entrar a conocer el fondo del asunto, (i) que concurre cosa juzgada y, con carácter subsidiario, (ii) que el acuerdo recurrido no es conforme a derecho.
3.- Con el acuerdo recurrido debemos retomar los antecedentes que plasma en el apartado primero del relato de hechos, que son los que siguen:
< < La Inspección de la Hacienda Foral instruyó, en 8 de mayo de 2017, acta de disconformidad por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011, procediendo el Subdirector de Inspección a dictar el correspondiente acuerdo liquidación n° NUM001, con una deuda tributaria a ingresar incluidos los intereses de demora de 266.774,22, en base a las siguientes consideraciones:
'El obligado tributario presentó declaración del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011 con un resultado a ingresar de 3.455,77 euros. Realiza la actividad de venta mayor de joyería, desde 27-1-2010 a 30-04-2012, epígrafe de IAE 1.61930.
El inicio de las actuaciones tuvo lugar con fecha 28-03-2014 y en relación con la duración del procedimiento hay que señalar [...]
Con fecha 21-01-2015 las actuarias extendieron por el IRPF, ejercicio 2011, acta de disconformidad NUM002, con carácter previa, dada la posible existencia de delito contra la Hacienda Pública.
Asimismo, en esa fecha se extendieron por el ITP, ejercicio 2010, acta de disconformidad NUM003, por entender procedente la sujeción de las compras a particulares de los objetos de oro, plata...al 4% de ITP y que el obligado tributario no ha aplicado a las compras.
Con fecha 13-05-2016, el Juzgado de lo Penal número 4 de Bilbao dictó sentencia absolutoria n° 111/2016 por no considerar culpable al obligado tributario de los delitos de los que fue acusado. En ella se recoge que resulta admisible lo manifestado por el acusado en su defensa: 'la financiación para el pago de las compras de objetos efectuados en el comercio en los años 2010 y 2011 procedía de las ventas efectuadas en B con los correspondientes y consiguientes cobros de tal naturaleza, a la mercantil Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L'. De ello concluye que no procede considerar el Incremento de Patrimonio estimado por la Inspección y que si puede proceder sanciones administrativas.
Contra la citada sentencia la DFB interpuso recurso de apelación, (.........) la cual con fecha 15-11-2016 emitió sentencia 90408/2016 desestimando el recurso de apelación ...Señala que 'resulta evidente que lo que ha ocultado el sujeto han sido ventas, las cuales han servido para financiar las Compras realizadas en el ejercicio y el modo de calcular las ventas, dado que si ha quedado acreditado y reconocido por el Sr. Lucio que no llevaba un Libro Registro de Ingresos y otro Libro Registro de Gastos, será la Estimación Indirecta de la Base Imponible.
Recibidas las comunicaciones de las citadas sentencias las actuarlas reanudan el procedimiento de investigación abierto.
A la vista del contenido de las Sentencias las actuarlas proceden a calcular mediante Estimación Indirecta la cifra de ventas, puesto que las compras y los gastos del ejercicio resultaron suficientemente acreditados y admitidos por el obligado tributario.
Como paso previo se requirieron al obligado tributario:
-Información sobre la totalidad de las entregas en '8' con indicación de las fechas en las que se haya efectuado cada operación, del peso y descripción del material entregado y del importe obtenido por las ventas.
-Peso, descripción y valor del material desechado por la fundición.
-Forma y fecha de cobro de las entregas de materiales.
Asimismo, requirieron información a la entidad Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L, según recoge en la Diligencia ....., entidad que procedió a aportar:
-Hojas de Libro Mayor de los años 2010 y 2011 de los asientos relativos al obligado tributario.
-Recibos de entrega de los gramos entregados por Lucio
-Facturas emitidas por la Fundición al interesado por el concepto de afinaje.
El obligado tributario no aportó documentación alguna y con fecha 2-3-2017 el representante del obligado tributario presentó escrito alegaciones ante las actuarlas en las que en resumen manifiesta:
-Que desea conocer que va a hacer la Hacienda Foral con las liquidaciones NUM004 relativa a IRPF, ejercicio 2010, y NUM005 relativa al IRPF ejercicio 2011 que fueron objeto de Reclamación al TEAF y que han sido desestimadas. Pues entiende que se corre el riesgo de una doble imposición.
-Las actuarlas no han realizado una estimación indirecta de las Bases Imponibles como establece la Audiencia Provincial de Bizkaia, en su lugar extrapolan datos y además calculan mal la extrapolación.
No tienen en cuenta que en el proceso de refinado se pierde un 28% del peso de los objetos.
- Refleja los datos que entiende procedentes para 2010 y 2011 para los conceptos de ventas, existencias, gastos de afinaje, rendimiento neto....
En relación con dichas alegaciones las actuarlas han manifestado que el obligado tributario no ha aportado documentación alguna que desvirtúe la estimación indirecta realizada.
Con fecha 7-3-2017 se extiende acta de disconformidad NUM006 con el carácter de definitiva haciendo constar la existencia de indicios de la comisión de infracciones tributarias.
En la liquidación propuesta en el acta resulta una cuota a ingresar de 218.799,58 euros, como consecuencia de estimar un rendimiento de su actividad de 637.778,44 euros en lugar de lo declarado en su autoliquidación....
El acta es notificada el 7-3-2017, comunicándole su derecho a presentar alegaciones, sin que hayan sido presentadas.
En la regularización llevada a cabo en el acta y ante la falta de documentación se procede a calcular las ventas de la actividad por el método de estimación indirecta regulado en el artículo 51 de la NFGT....
Las actuarias han procedido a la realizar la estimación indirecta a partir de los datos del Libro Compro Oro aportado y de los datos aportados por la Fundición Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L.
La actividad realizada por el obligado tributario consiste en la compraventa a particulares de objetos usados de oro, plata y metales preciosos para su posterior venta a empresas dedicadas a la fundición de estos metales.
Asimismo, realiza adquisiciones en forma de empeño que los particulares pueden posteriormente recuperar y por la operación cobra un importe que se ha considerado 'Ingresos Financieros' que estima en un 10% del valor de los objetos adquiridos.
Para el cálculo de las compras se ha procedido a listar las operaciones anotadas en el Libro de Registro de compra de Oro diligenciado en la Comisaría de la Ertzaintza en el que consta: fecha adquisición, identificación del vendedor, peso de la pieza, tipo de metal comprado, quilates y precio satisfecho en cada adquisición. Asimismo, se indica lo adquirido en concepto de empeño.
En el libro se reflejan un total de adquisiciones de 985539 euros...Previamente se han descartado las ocupadas o entregadas a la Ertzaintza que han ascendido a 3.095 euros.
Se han estimado unas existencias finales de 78.506,48 euros (75.487 euros de compras realizadas entre 23-11-2011 y 31-12-2011 que consta en listado que se han entregado a la fundición en el ejercicio siguiente, más el ITP que asciende a 3.019,48 euros).
Las existencias iniciales se han estimado en el acta., del ejercicio 2010, en 60.058,96 euros.
Para el cálculo de las ventas se ha dispuesto asimismo de la información del citado Libro Registro de Compra en que también consta la fecha y destino de las adquisiciones y se ha considerado que todos los objetos de oro adquiridos han sido entregados a la Fundición como metal oro, dado que la documentación de que se dispone lleva a esa conclusión, así:
- En la Diligencia NUM007 de 10 de abril de 2014 el obligado tributario manifiesta que 'paga sólo por el oro que tengas las piezas adquiridas sin abonar nada por las perlas u otros elementos que lleve la pieza, produciéndose al deshecho de este tipo de elementos diferentes al oro.
-En las 19 facturas de venta aportadas por el obligado tributario figura como concepto 'material que ya ha sido utilizado y destruido...
-En la contestación al requerimiento de las actuarias a la fundición ... ha manifestado que todas ' todas las piezas entregadas por el cliente tenían cantidad requerida para proceder a su fundición emitiéndose posteriormente al mismo una factura detallada con los gramos de oro fino obtenidos en dicho proceso'....
Como precio/gramo oro de las ventas se ha considerado al precio que se hace constar en la factura inmediatamente posterior a la fecha en se produce la entrega la función y que está reflejado en el Libro Registro de Compras.
Así por ejemplo las entregas a la fundición realizadas desde 3-1-2011 al 28-1-2011 que se envían a la fundición el 3-3-2011 se valoran a 32 euros/gramo, precio de la factura de referencia n° NUM008 de fecha 11-3-2011.
En el resto de objetos vendidos se calcula su precio de venta bien por el precio de coste más un 10% o bien por precio medio del sector de actividad de compro oro en ese ejercicio, según datos comprobados en otras regularizaciones realizadas.
Los objetos adquiridos en 'empeño' y devueltos al propietario en 2011 han supuesto un coste de 175.277 euros a los que hay que añadir los adquiridos en empeño en 2010 y devueltos en 2011 y que han supuesto un coste de 8.295 euros. Hacen un total de 183.572 euros y dado que según manifestaciones del obligado tributario de este concepto se obtiene aproximadamente un 10% que se considera contablemente como ingreso financiero para el cálculo del rendimiento neto de la actividad se considera 18.357,20 euros
Por otra parte, en la determinación del rendimiento neto se han tenido en cuenta, además de los gastos declarados, un importe de 5.602,50 euros en concepto de gastos fundición que ha justificado la empresa Hermanos Crespo.
En relación con el cálculo del rendimiento neto, señalar que se ha tenido en cuanta el importe de 32.239,28 euros que se corresponde con la deuda generada en la liquidación NUM009 girada al obligado tributario en concepto de 1TP consecuencia del acta de disconformidad, ejercicio 2011, dado que esta Administración entiende que procedente la tribulación al 4% en las adquisiciones a particulares de metales preciosos
Por otro lado, indicar que con fecha 7-05-2015 se practicó liquidación provisional...con un importe a ingresar de 52.382,63 euros, resultado de la regularización realizada en relación con el IRPF ejercicio 2011.,
Todo lo expuesto motiva que, si bien en el cuerpo de acta se indica que el acta y su correspondiente liquidación tiene el carácter de definitiva, procede practicar liquidación provisional que tiene el carácter de previa, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 144.2 de la NFGT > > .
En el fundamento tercero, responde a lo debatido en relación con la posible doble imposición, que enlaza con la pretensión preferente del demandante, en relación con la concurrencia de cosa juzgada; fundamento en el que TEAF razonó lo que sigue:
< < [...] en lo que atañe a la posible doble imposición en el IRPF del 2011, por existir actas anteriores respecto de los mismos periodo y concepto, hay que señalar que tal y como señala el acuerdo liquidación recurrido que 'por otro lado, indicar que con fecha 7-05-2015 se practicó liquidación provisional...con un importe a ingresar de 52.382,63 euros, resultado de la regularización realizada en relación con el IRPF ejercicio 2011.', cuantía que ha sido tenida en cuenta como ingreso a cuenta a la hora de determinar la deuda en el acuerdo impugnado, por lo que en ningún caso se ha producido una doble imposición en la tributación por IRPF del ejercicio 2011 > > .
Tras ello, a la cuestión de fondo responde en los fundamentos cuarto y quinto; el cuarto se detiene en el método de estimación indirecta, en el que tras recoger el contenido de los artículos 51 y 153 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, razona como sigue:
< < El resultado de la aplicación del método de estimación indirecta debe aproximarse lo más posible a la renta que hubiera determinado el obligado tributario en el caso de aplicar el método de estimación directa. Para ello, se podrán utilizar todos aquellos datos y antecedentes disponibles que sean relevantes, entre los cuales podrán utilizarse los registros contables del obligo que sean considerados veraces. En definitiva, lo que caracteriza a la estimación indirecta es la no utilización exclusiva de datos externos del contribuyente, puesto que se permite la utilización de todos aquellos datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto, entre los que se encuentran la contabilidad y registros del contribuyente en aquella parte de los mismos que se considera veraz (TEAC 26-1-94 y 19-7-95, TSJ La Rioja 10-11-97) > > .
Con ese punto de partida el fundamento quinto, para concluir en la desestimación de la reclamación, responde al reclamante lo que sigue:
< < La parte actora en lo que respecta a la aplicación de este método por parte de la Inspección discrepa en el resultado obtenido (consideran las actuarias que todos los gramos de los objetos de oro comprados se venden posteriormente a la fundición por el precio del oro. De esta forma llegan a considerar un beneficio del 79¿67%, porcentaje muy elevado y que no se acerca a la realidad. Lo recogido en los libros de compra es el peso del objeto de oro que se adquiere, no el peso en oro del objeto, y lo cierto es que solo se paga el oro y se pesa el objeto, Los diferentes precios satisfechos en las compras no se deben a las fluctuaciones del valor del oro, sino de la diferente cantidad de oro en los objetos comprados).
A este respecto, tal y como señala el propio cuerpo del acta y el informe ampliatorio de la Inspección es el propio contribuyente el que en la Diligencia NUM007 extendida el 10 de abril de 2014 el que manifiesta que el contribuyente paga solo por el oro que tengan las piezas adquiridas, sin abonar nada por las perlas u otros elementos que lleven las piezas, de lo que se desprende que el reclamante únicamente entrega metal a la fundición.
Asimismo, en contestación al requerimiento efectuado por las actuarias Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L. indicó que' todas las piezas entregadas por el cliente tenían la calidad requerida para proceder a su fundición emitiéndose posteriormente al mismo una factura detallada con los gramos de oro fino obtenido en dicho proceso.'
En consecuencia procede entender adecuado a derecho el procedimiento cálculo efectuado en lo que atañe a la identificación de los registros en los que se asientan las piezas vendidas, para lo cual se ha listado el elenco de operaciones anotadas en el Libro Registro de compra de objetos usados, plata y metales preciosos, siendo el valor de los objetos adquiridos entre el 3 de enero de 2011 (primera anotación) y 31 de diciembre de 2011 (última anotación) 985.539 euros, descartando los objetos recibidos en empeño, de 181.457 euros y las piezas ocupadas por la Ertzaintza ( 3.095 euros).
Por lo que respecta a los gastos de afinaje el contribuyente señala que las facturas aportadas por la fundición únicamente se refieren a determinadas ventas, a unos determinados gramos vendidos, no al total, por lo que debe procederse a aplicar una simple regla de tres para determinar la totalidad de gastos de afinaje correspondiente a la totalidad de las ventas.
Nuevamente debe desestimarse la pretensión formulada por la actora, habida cuenta que, corno se ha indicado, Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L indicó que todas las piezas entregadas por el cliente tenían la calidad requerida para proceder a su fundición emitiéndose posteriormente al mismo una factura detallada con los gramos de oro fino obtenido en dicho proceso, y según se desprende de las facturas aportadas el obligado tributario hace entrega de material de oro a unos precios que oscilan entre 31,40 y 39,80 euros/gramo, sin que la fundición haya indicado la calidad que tiene el resto del oro entregado del que no se obtiene oro fino ni que la diferencia entre el material recibido y el oro fino sea material desechable.
Asimismo, es de destacar que las propias actuarias manifiestan, sin que haya sido desacreditado por el reclamante, que, de la experiencia en las comprobaciones efectuadas en el sector, las empresas fundidoras no cobran por fundir, por lo que si la entidad Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L ha emitido factura por afinado lo ha sido por un servicio especial y que una vez afinado al cliente le ha sido devuelto al reclamante.
En cuanto al cómputo de las existencias finales, se ha de señalar que, sin perjuicio de que el método de cálculo utilizado no es el señalado por la actora, tampoco ha aportado prueba fehaciente que desacredite tal método y que ha consistido en tomar como fundamento lo señalado en el Libro
Registro de compra, según el cual a partir de la anotación correspondiente al 23 de noviembre de 2011 las piezas se han fundido en 2012, por lo que, si se han entendido que todas las piezas no empeñadas son enviadas a la fundición, las adquiridas en 2011 y no envidas en el mismo año deben computar corno existencias finales.
En última instancia y ante el señalamiento por parte del reclamante de la existencia de un informe pericial aportado debe señalarse que el mismo no desvirtúa la labor efectuada por las actuarías en orden a determinar el rendimiento de la actividad por el método de estimación indirecta, dada la inexistencia de datos reales completos sobre las operaciones de venta en el ejercicio 2011 ya que según manifestaciones del propio reclamante realizaba ventas a la fundición en 'B' de las que no ha quedado rastro ni de la fecha de entrega ní del tipo y calidad del material entregado ni del precio ni de la operación.
En consecuencia, vista la documentación que se ha presentado en este procedimiento este Tribunal considera que las manifestaciones de la parte recurrente no han sido corroboradas con aportación de prueba suficiente que acredite la efectividad de lo alegado, prueba a la que se hallaba obligada conforme establecen los artículos 103 de la Norma Foral General Tributaria y 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por lo que no procede acceder a las pretensiones aducidas por la parte actora en este procedimiento > > .
I.- En relación con las pretensiones, preferente de cosa juzgada y subsidiaria que dejábamos recogidas, traslada en el relato de hechos los argumentos del demandante, que resumidos son los que siguen:
(i) Por un lado, en primer lugar, que concurre cosa juzgada [- que se configura como supuesto de inadmisibilidad del recurso del artículo 69 d) de la LJ -], con referencia al recurso seguido ante la Sala 101/2017, a la sentencia en él recaída el 18 de junio de 2018, firme, en la que se entró a conocer la impugnación del demandante contra el Acuerdo del TEAF de Bizkaia de 27 de octubre de 2016, en relación con Acuerdo de Liquidación del Subdirector de Inspección de IRPF 2011, así como el Acuerdo de 7 de mayo de 2015 de imposición de sanción, sentencia que estimó el recurso y declaró disconforme a derecho y anuló los acuerdos recurridos, y que la demanda acompaña como documento nº 3.
Tras ello refiere que por el mismo concepto y por el mismo ejercicio se levantó el Acuerdo de Liquidación que es objeto del recurso, con remisión al previo, al que nos hemos referido, anulado por la sentencia de la Sala.
(ii) En segundo lugar, que las actuarias no utilizan el método de estimación indirecta a la hora de determinar los gramos vendidos, ya que consideran que todos los gramos de los objetos de oro comprados se venden posteriormente a la fundición por el precio del oro, llegando así a obtener un beneficio del 79,67%, lo que a su juicio es una barbaridad.
Añade que lo recogido en los libros de compras es el peso del objeto de oro que se adquiere no el peso del oro del objeto.
Destaca que ello se puede fácilmente deducir realizando unos meros cálculos aleatorios de diferentes compras realizadas, señalando que las actuarias establecieron que el precio del gramo de compra es variable, lo que se considera cierto, pero es variable no por la fluctuación del precio del oro en el mercado, sino por la diferente cantidad de oro en el objeto y diferente calidad del mismo, trayendo a modo de ejemplo las compras con los núms. NUM010 a NUM011 realizadas el 15 de noviembre, con remisión al precio pagado por gramo del objeto del oro que refiere, para destacar que en el mismo día la variación del precio del oro había sido de 15,72 euros/gramo hasta 24,01 euros/gramo, lo que no es la fluctuación del valor del oro, sino la diferente cantidad de oro en el objeto y, posiblemente, la diferente pureza.
Considera dato curioso, que sirve para fortalecer la tesis defendida con la demanda, además lógica, que el precio/gramo que paga la fundición se mantenga a lo largo del año, dentro de unos lógicos parámetros, sin la variación que experimenta cuando se trata de la adquisición por el demandante; añade que lo mismo sucede con la plata.
(iii) En tercer lugar, que las actuarias descuentan los gastos de afinaje sólo de las facturas con que cuentan, que se refieren exclusivamente a unas determinadas ventas, por lo que ha de realizarse una sencilla regla de tres conforme a la cual los gastos de afinaje alcanzarían los 12.562 €. Añade que lo mismo cabe decir de la reducción de peso de los objetos fundidos para convertirse en oro neto, que como se desprende de las propias facturas de afinaje estaría en el 28%, con lo que las ventas ascenderían como máximo a 976.208,20.
(iv) En cuanto al cálculo de las existencias finales, que las actuarias consideran como tales las correspondientes a 30 días adquiridas después del 1 de diciembre de 2011, lo que no considera correcto razonando que '
II.- En la fundamentación jurídica insiste en la existencia de cosa juzgada en relación con la sentencia de 18 de junio de 2018 de esta Sala, recaída en el recurso 101/2017, que resolvió impugnación dirigida por el demandante contra el Acuerdo del TEAF de 27 de octubre de 2016 que desestimó reclamación en relación con IRPF de 2011, así como sanción derivada de la liquidación.
En cuanto al fondo del asunto, se remite a la sentencia de la Audiencia Provincial de Bizkaia, recaída en el recurso de apelación 144/2016, así como a distintas sentencias de tribunales, para incidir, nuevamente, en la sentencia antes de referida de la Sala, de 18 de junio de 2018, recurso 101/2017.
Interesa la desestimación del recurso y confirmación del acuerdo recurrido.
Retoma antecedentes que se reflejan en las actuaciones y comienza rechazando que concurra cosa juzgada, en relación con la previa sentencia de la Sala a la que nos hemos referido, en relación con el mismo ejercicio de IRPF de 2011.
Destaca que en ella no se determinó el rendimiento de la actividad económica, sino que se consideró que no había quedado acreditada la procedencia de la utilización del método de estimación directa, porque faltando, entre otros, la contabilidad y registros del sujeto pasivo, era a la Administración a quien correspondía la carga de probar las cifras o situaciones distintas.
Añade que el contribuyente ha reconocido, como había reconocido en vía penal, que había realizado
1.- En relación con las pautas sobre la cosa juzgada, se remite a la STS de 10 de mayo de 2011, casación 887/2007, a lo en ella razonado en el FJ 3º, para concluir que, en este caso, no concurren los requisitos exigidos para que se pueda apreciar la excepción de cosa juzgada.
Para responder a ello la Diputación Foral retoma la valoración de los antecedentes que considera relevantes, razonando sobre ellos.
Con ello excluye la eficacia de la cosa juzgada en este caso, porque se está ante dos acuerdos de liquidación diferenciados, el primero, accede a determinar el rendimiento de la actividad económica mediante el método de estimación directa, sin haber tenido en cuenta que pudieran existir
Precisa que la sentencia de la Sala 216/2018, la del recurso 101/2017, declaró la nulidad de la liquidación porque la Administración Tributaria acudió para determinar el rendimiento mediante la estimación directa, y que pudiera recaer sobre el contribuyente la carga de prueba de acreditar el resultado real del ejercicio, para señalar que dicha sentencia no determina ni cuantifica la base imponible del rendimiento de la actividad económica del sujeto pasivo, ni menos considera que el demandante no tenga que tributar por los beneficios obtenidos en el ejercicio de la actividad económica.
Concluye señalando que en el acuerdo recurrido, a la vista de pronunciamientos efectuados tanto por el Juzgado de lo Penal nº 4 de Bilbao, como por la Audiencia Provincial de Bizkaia, la Hacienda Foral procedió a determinar el rendimiento de la actividad mediante el método de estimación indirecta teniendo en cuenta que las cantidades que inicialmente se habían considerado como ganancias no justificadas de patrimonio son rendimientos que provienen de la actividad económica, y además, como se manifestó en el proceso penal, que el contribuyente ha realizado ventas en negro.
Con ello, ratifica que no cabe apreciar cosa juzgada.
2.- Tras ello, en relación con lo manifestado por el demandante en sus alegaciones como contribuyente, en el fundamento jurídico segundo expone ratifica, sin perjuicio del procedimiento utilizado para la determinación de las existencias iniciales y finales, que en la liquidación recurrida no se imputa cantidad alguna en concepto de ganancias patrimoniales no justificadas, si no que se ha considerado que las cantidades debatidas forman parte del rendimiento neto de actividades económicas, teniendo presente lo resuelto en el procedimiento penal.
3.- Ello en laza con el fundamento tercero, que se detiene en la determinación del rendimiento de la actividad económica, incidiendo en el aspecto sustantivo, con remisión al contenido de los autos del procedimiento 975/2018, tras señalar que contiene documentación común a este procedimiento, seguido por IRPF, ejercicio 2010, para ratificar lo actuado en el expediente, enlazando con lo relevante del procedimiento inspector, partiendo:
(i) De los hechos probados de conformidad con la sentencia n° 111/2016, del Juzgado de lo Penal n° 4 de Bilbao, en relación con IRPF del 2011,
(ii) Del método de determinación del rendimiento de la actividad del demandante, el de estimación indirecta de art. 51 de la Norma Foral 2/2005, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, para enlazar con la sentencia de la Audiencia Provincial de Bizkaia que desestimó recurso de apelación contra la del Juzgado de lo Penal nº 4, afirma que efectivamente ha quedado acreditado que el Sr. Lucio no llevaba un 'Libro y con el informe ampliatorio al acta de disconformidad (folios 03780 y ss.).
(iii) De la documentación tenida en cuenta estando al acuerdo liquidación y acta de disconformidad, deteniéndose en los requerimientos de información a Recuperaciones Hermanos Crespo Perucha S.L. y al demandante, quien no aportó la documentación interesada, unido a Libros registros diligenciados en la Comisaría de la Ertzaintza y fotocopias de las notas de compra de objetos usados de oro y planta en los que constan la fecha de cada compra, la identificación del particular que realizó la venta, el importe satisfecho por el comprador y demás información relacionada con los bienes adquiridos (peso, quilates, descripción del objeto o incluso fotos de las piezas que hacen posible su identificación), documentación fue aportada por el obligado tributario.
(iv) De los cálculos efectuados por las actuarias, con remisión, entre otros antecedentes a la NUM007, de 15 de febrero de 2017, correspondiente a los periodos 2010 y 2011 (folios 3452 a 3459 del expediente NUM012 del recurso 975/18, seguido en relación con IRPF de 2010), al acta de disconformidad, folios 03759 a 03769 del expediente, y al informe ampliatorio, folios 03770 y siguientes.
4.- La contestación concluye con el fundamento cuarto, referido a la valoración final, en el que se destaca la sustancial diferencia de las presunciones en el ámbito penal y en el tributario en el que nos encontramos, destacando la relevancia de los datos valorados, incidiendo en la existencia de ventas realizadas 'en negro' y en el incumplimiento sustancial de las obligaciones contables por parte del demandante, obligado tributario.
Las cuestiones planeadas con la demanda han sido respondidas por la Sala en la sentencia 314/2018, de 7 de septiembre, del recurso 975/18, interpuesto por el mismo demandante, en relación con el ejercicio de IRPF previo, el de 2010.
Por ello la Sala debe reiterar aquí lo en ella razonado en respuesta a coincidentes motivos, por lo que trasladaremos el contenido de sus fundamentos segundo a cuarto, del tenor que sigue [- dejamos precisado que la previa sentencia de la Sala, de su Sección Primera, en la que el demandante apoya que concurre en este supuesto cosa juzgada, es la sentencia 216/2018, de 18 de junio de 2018, recurso 101/2017-]:
< <
22. Alega el recurrente que el acuerdo recurrido confirma una liquidación que vulnera la cosa juzgada en virtud de la sentencia de esta Sala número 217/2018, de 18 de junio de 2018, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 100/2017.
23. Dicha sentencia anuló el acuerdo del TEAF de Bizkaia desestimatorio de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra la liquidación por el IRPF de 2010 con una deuda tributaria de 22.187,85 € y la sanción derivada de la misma impuesta el 7 de mayo de 2015 por importe de 18.732,87 €.
24. Tal y como alega la Diputación foral de Bizkaia no concurre la triple identidad necesaria, esto es, la identidad subjetiva, de la causa de pedir o fundamento de la pretensión, y de la propia pretensión.
25. En ambos recursos se impugnan actos diferentes. Se trata de actos distintos que tienen su origen en la redacción por la Inspección tributaria de actas parciales, tal y como autoriza el art. 305.5 del Código Penal, una por la cuota no incursa presuntamente en delito, que es la enjuiciada en la sentencia número 217/2018, y otra por la cuota que en su momento se consideró que podía constituir delito, y que dio lugar un pronunciamiento absolutorio de la jurisdicción penal, a partir del cual, en aplicación del método de estimación indirecta se dicta la liquidación aquí impugnada.
27. Cuestiona el recurrente la aplicación del método de estimación indirecta realizada en cuanto utiliza los libros de compra para establecer los datos del producto comprado y las pocas facturas de venta con que cuenta la Inspección para establecer el precio. Así calculan sobre una compra total de 39.055,80 gramos una cantidad de 1.220.061,23 €, a razón de 31,24 euros el gramo de oro.
28. Considera que incurren en el error de considerar que todos los gramos de los objetos comprados se venden a la fundición a previo de oro, siendo así que lo recogido en los libros de compra es el peso del objeto comprado no el peso de oro del objeto.
29. No cabe acoger dicho planteamiento impugnatorio desde el momento en que el propio recurrente en la diligencia de 14 de abril de 2014 manifestó que paga sólo por el oro que tengan las piezas adquiridas, de lo que se sigue carecería de sentido hacer constar en el libro de compras el peso del objeto ajeno al oro que contenga, puesto que el peso del objeto es irrelevante a los efectos de un negocio de compra de oro.
30. Por lo que respecta a los gastos de afinaje, la Inspección computa los que resultan de las facturas, pretendiendo el recurrente que deben calcularse los correspondientes a todas las ventas mediante una regla de tres, planteamiento que tampoco cabe acoger, por las propias razones del acuerdo recurrido que hemos consignado en el fundamento jurídico primero. No existe prueba alguna de la existencia de tales gastos más allá de los que constan en las únicas facturas aportadas.
31. El recurrente pone como ejemplo las compras efectuadas el 2 de septiembre de 2010 en las que en precio varía entre 14 €/gramo y 17,08 €/gramo lo que no obedece a la fluctuación del valor del oro sino la diferente cantidad de oro del objeto. Se trata de una mera afirmación carente de prueba alguna, dado que el precio lo establece el comprador en función de las circunstancias y no tiene por qué ser el mismo en las distintas compras.
32. Idéntica respuesta merece la novedosa alegación sobre la reducción de peso de los objetos entregados a fundición. Dicha supuesta reducción no resulta relevante si como hemos concluido el peso que consta en el libro de compras es el que corresponde al oro comprado.
34. La Inspección determina las existencias finales tomando en consideración lo señalado en el libro registro de compras, según el cual, a partir de la anotación del 7 de diciembre de 2010, las piezas se fundieron en 2011, concluyendo que todas las piezas adquiridas en 2010 y no enviadas a la fundición en el mismo año deben computar como existencias finales, lo que es lógico y racional.
35. El recurrente realiza unas alegaciones totalmente ajenas a dicho razonamiento y que a la Sala le resultan incomprensibles, amén de carentes de prueba, razón por la cual tampoco cabe acoger dicho planteamiento impugnatorio.
36. Finalmente cabe decir que frente a la aplicación del método de estimación indirecta efectuada por la Administración, la recurrente se limita a realizar meras alegaciones carentes de una prueba sólida, prueba que no la constituye el informe pericial que dice haber aportado en sede penal, del que nada consta en las actuaciones, ni fue mencionado ante el TEAF, siendo así que la ausencia de una actividad probatoria relevante no es sino la consecuencia del incumplimiento de los deberes formales en materia de documentación contable y de la realización de operaciones sin factura según el propio recurrente reconoció en la vía penal > > .
Con esos razonamientos debemos concluir, también en el presente recurso, en el rechazo de las pretensiones ejercitadas con la demanda, preferente y subsidiaria.
De conformidad a lo dispuesto en el art. 139.1 y 4 LJCA, la desestimación del recurso comporta la imposición de las costas a la parte actora, si bien con el límite de cinco mil euros, por todos los conceptos, en relación con los honorarios de letrado de la parte recurrida, siguiendo en ello un reiterado criterio de esta Sección en aplicación de la facultad de moderación que prevé el núm.4 de dicho precepto.
Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente
Fallo
Desestimamos el
1º.- Confirmar el Acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.
2º.- Imponer las costas al recurrente en los términos del fundamento jurídico cuarto.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - administrativo del Tribunal Supremo, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de treinta días ( artículo 89.1LJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016.
Quien pretenda preparar el recurso de casación deberá previamente consignar en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 01 0974 18, un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.