Sentencia Administrativo Nº 3187/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2052/2011 de 18 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 2052-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a dieciocho de septiembre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3187/14

En el recurso contencioso administrativo num. 2052-11,interpuesto por BUILDING COATING PRODUCTS S.L.,representada por la Procuradora Rosa Calvo Barber y asistida por el Letrado Jaime García Neila.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 21.152,86 euros.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, practicada la misma y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 17 de septiembre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandante BUILDING COATING PRODUCTS S.L.,interpone recurso contencioso administrativo contra la resolución del TEAR de fecha 27 de mayo de 2011 por la que que se desestimar las reclamaciones nº 12/00458/09 y 12/456/2009 interpuestas por la actora contra el acta de liquidación por IS ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega en la demanda que, respecto al acuerdo de liquidación recurrido, la actuación administrativa se centra en tratar de acreditar que las operaciones con el proveedor Hermenegildo son ciertas y legítimas como para deducirlas del IS correspondiente. Alega que existe un error en la conclusión a la que ha llegado la Administración dado que, tal y como se ha probado, las operaciones fueron ciertas y reales y consecuentemente deben de estimarse efectiva prestación del servicio que aparece reflejada en las facturas. Y así lo ha acreditado en el expediente.

En el escrito de fecha 5/3/2009 (documentos 3 a 15 del Tomo I del expediente) se explica claramente los motivos por los que no debe entenderse la actuación de esta parte como fraudulenta ni ilegal, ya que la actora desconocía las irregularidades que podía cometer el Sr. Hermenegildo . La actora solo quería que se hicieran unos trabajos que subcontrató y que los trabajadores estuvieran de alta en el Régimen General de la Seguridad Social. Todo ello se llevó a término; se hizo el trabajo y además todos los trabajadores que estaban en la obra estaban al corriente en sus obligaciones laborales. El hecho de que el Sr. Hermenegildo contratara con un tercero no es problema de la actora, pues como se puede observar en las actuaciones la ejecución del trabajo fue una cadena de subcontratas. Resulta irrelevante que el Sr. Hermenegildo cumpliera o no con sus obligaciones tributarias: lo único que le importaba a la actora era que se ejecutara la obra y que los trabajadores estuvieran dados de alta en la Seguridad Social.

Añade que consta en el expediente los siguientes extremos:

-No existe duda alguna de la veracidad de la subcontratación que realiza con DECORACIÓN Y PINTURA INDUSTRIAL PALANQUES SL, y con CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES BESURI SL.

-La cadena de subcontrataciones posteriores a la actora no estaba prohibida por el contrato ni por la legislación vigente.

-Constan las actas notariales por las que cuatro personas manifiestan que es cierto que se contrató al Sr. Hermenegildo y que éste a su vez volvió a subcontratar.

-Constan los TC's donde se acredita la veracidad del alta en el Régimen General de la Seguridad Social de los trabajadores.

-La firma de los albaranes de la actora (cuando el Sr. Hermenegildo venía a recoger material para la obra) coincide con la que obra en los efectos cambiarios utilizados como instrumento de pago.

-No consta que la actora posteriormente volviera a recibir el dinero.

-Es totalmente lícito que la actora contratara al Sr. Hermenegildo como empresa de apoyo.

-El hecho de que el Sr. Hermenegildo no tuviera trabajadores a su cargo es totalmente lógico ya que éste subcontrató nuevamente con la Sra Covadonga y con la Sra. Elisenda .

-Es evidente que el único trabajo físico que pudo realizar el Sr. Hermenegildo es el llevar a la obra material tal como acreditan los partes de salida de la actora donde consta su firma en los albaranes de carga.

-El cobro por el Sr. Hermenegildo de toda la deuda está acreditada, dado que todo se instrumentó mediante efectos cambiarios que fueron cargados en la cuenta de Bancaja. Únicamente se pagó en metálico la cantidad de 2.681,49 €, que también fue extraído de dicha cuenta.

-La contabilidad de la actora es fiel reflejo de los asientos contables que acreditan todos los movimientos.

Seguidamente incide en los errores en que incurren tanto el acuerdo de liquidación como la resolución del TEAR. Así, opone que no tienen en cuenta que un testigo, un tercero sin ninguna relación con la actora, ratifique la veracidad de lo alegado. Añade que la resolución recurrida hace referencia a que no existe contrato entre la actora y el Sr. Hermenegildo simplemente basándose en que no está escrito, apoyando dicha decisión en el artículo 1280 del Código Civil por ser un contrato de cuantía superior a 1.500 pesetas. Baste recordar al respecto que en nuestro Derecho rige la libertad absoluta de forma. Del mismo modo, Bancaja, al responder a los requerimientos efectuados por la AEAT no lo cumplimenta en los términos requeridos (si los cheques han sido ingresados en algún tipo de cuenta bancaria o si se habían cobrado en ventanilla). La Inspección señala haber consultado los modelos 347, pero no constan en el expediente. La falsedad de las facturas se basa en manifestaciones de la Inspección que no están dotadas de soporte probatorio alguno, constituyendo meros juicios de valor u opiniones de los actuarios: la Administración no prueba ni siquiera a nivel indiciario que las facturas obedezcan a una operación mercantil que no existiera en la realidad, pese a tener la carga de la prueba, pues es ella la que invoca la falsedad de las facturas presentadas. La Administración se aprovecha de que todos los agentes intervinientes han desaparecido físicamente para imputar el fraude a la actora.

Se opone a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que la cuestión controvertida se centra en dilucidar si la recurrente recibió los servicios facturados por Hermenegildo y, en consecuencia, procede deducir en el IS las facturas emitidas por éste. La parte recurrente entiende que está suficientemente acreditado el derecho a la deducción en el IS en virtud de las facturas emitidas por Hermenegildo , exigiéndosele por parte de la Inspección una prueba diabólica en cuanto a la necesidad de acreditar la realidad de los servicios prestado. Por la Inspección se constata una serie de circunstancias que permiten afirmar que el Sr. Hermenegildo no prestó a la recurrente los servicios recogidos en las facturas emitidas a ésta durante los años 2003-2004. Así, en las facturas no se indica ni el lugar en que se realizaron los trabajos ni el lapso temporal de los mismos, ni la obra concreta a la que se refieren. No existe contrato escrito entre Hermenegildo y la actora en el que se especifique la clase y duración de los trabajos. Según datos de la Seguridad Social, el Sr. Hermenegildo durante los años 2003 y 2004 no tuvo trabajadores a su cargo. Se alega por la actora que los trabajos de monocapa facturados en esos ejercicios fueron realizados por trabajadores de las empresas Covadonga y Elisenda , si bien no se ha podido localizar a ninguna de estas empresarias. No existen recibís de ninguna de las cantidades supuestamente cobradas por el Sr. Hermenegildo . Se tiene constancia, finalmente, de que otras empresas han recibido facturas falsas del Sr. Hermenegildo . Por lo que no solo las facturas controvertidas no cumplían con las formalidades exigidas en la normativa de aplicación (al recoger conceptos genéricos del servicio realizado) sino que tampoco se ha acreditado por la actora la realidad del servicio prestado, existiendo una serie de circunstancias, puestas de manifiesto por la Inspección, que ponen de manifiesto la imposibilidad de que tales servicios pudieran ser prestados por el Sr. Hermenegildo . Lo que nos lleva a concluir que no constando la realidad del servicio prestado, no procede deducir en el IS las facturas emitidas por el Sr. Hermenegildo , siendo conforme a derecho el acuerdo de liquidación.

TERCERO.-La litis sucintada entre las partes en el caso de autos ha sido objeto de análisis en la Sentencia nº 2233-14 de fecha 10 de junio de 2014 que si bien respecto al IVA se debatieron entre las partes cuestiones, tanto fácticas como jurídicas idénticas a las presentes, por lo que razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica imponen idéntica respuesta judicial. Así pues se razona en la citada sentencia:

'Así expuesta la controversia entre las partes, adquiere relevancia esencial el propio tenor literal del Acuerdo de Liquidación correspondiente al IVA 2003/2004:

'(...) Su ACTIVIDAD (principal) clasificada en el epígrafe 505.1 del IAE fue la de REVESTIMIENTOS EXTERIORES E INTERIORES. También ejerce la actividad económica de COMERCIO MAYORISTA DE MATERIALES DE CONSTRUCCIÓN por la cual está dado de alta en el epígrafe 617.4 del IAE.

(...)

En los Libros Registro de Facturas Recibidas ejercicios 2003 y 2004 se contabilizaron determinadas facturas falsas que reflejan operaciones inexistentes, lo que pone de manifiesto la existencia de anomalías contables

(...)

TERCERO.- En el curso de las actuaciones de comprobación e investigación se han puesto de manifiesto los hechos siguientes:

El sujeto pasivo contabilizó en su Libro Registro de Facturas Recibidas (2003) las siguientes facturas emitidas por Hermenegildo , y se dedujo las cuotas de IVA soportado contenidas en las mismas. En total, en octubre/2003 1.145,00 €; en noviembre/2003, 593,43 €; y en diciembre/2003, 1.640,10 €:

-Factura nº NUM005 de 10/10/2003. BI = 7.156,25 € IVA = 1.145 € Total Factura: 8.301,25 €. Concepto: Por 567 m mano de obra monocapa (precio 12,62 €). Nº registro en Libro Registro de Facturas Recibidas: 726, de 10-10-2003.

-Factura nº NUM006 de 18/11/2003. BI = 3.708,43 € IVA = 593,43 € Total Factura: 4.302,40 €. Concepto: 324,80 m mano de obra monocapa (precio 11,42 €). Nº registro en Libro Registro de Facturas Recibidas: 820, de 18-11-2003.

-Factura nº NUM007 de 26/12/2003. BI = 10.250,62 € IVA = 1.640,10 € Total Factura: 11.890,72 €. Concepto: 863,42 m mano de obra monocapa (precio 11,42 €) y 162,25 m pintar cornisas (precio 2,40 €). Nº registro en Libro Registro de Facturas Recibidas: 938, de 26-12-2003.

El sujeto pasivo contabilizó en su Libro Registro de Facturas Recibidas (2004) la siguiente factura emitida por Hermenegildo , y se dedujo la cuota de IVA soportado contenida en la misma. En total, en enero/2004 1.164,23 €:

-Factura nº NUM008 de 29/01/2004. BI = 7.276,44 € IVA = 1.164,23 € Total Factura: 8.440,67 €. Concepto: 576,58 m mano de obra monocapa (precio 12,62 €). Nº registro en Libro Registro de Facturas Recibidas: 69, de 29-01-2004.

En ninguna de las cuatro facturas que el obligado tributario recibe del Sr. Hermenegildo se hace referencia ni al lugar en que se han realizado los trabajos de monocapa y pintura ni a la duración temporal de los mismos.

Pagos realizados a Hermenegildo , según contabilidad y según información bancaria:

En el Libro Diario/2003 se efectuaron las siguientes anotaciones contables:

Página 101: La factura NUM000 (..) se abonó totalmente el 16-10-2003 por Banco mediante dos pagos, de 4.150,63 € cada uno.

Página 112: La factura NUM001 (...) se pagó el 18-11-2003 en parte por Banco (3.281,08 €) y el resto por Caja (1.021,32 €)

Página 126: Por lo que respecta a la factura NUM002 (...) aparecen contabilizados como pago de la misma con cargo a Bancos dos anticipos, de 1.000 € cada uno, los días 18 y 23 de diciembre de 2003.

En el Libro Mayor 2004 en la cuenta NUM004 Hermenegildo , se reflejan las siguientes anotaciones: (...)

Así, según la contabilidad del obligado tributario, el 13 y 20 de enero de 2004, y por la factura NUM002 emitida por el Sr. Hermenegildo , se le hicieron pagos por Bancaja de, respectivamente, 4.000 y 3.000 € cada uno. El 11-02-2004 se pagó también por Bancaja el importe total de la factura 6/2004. Y el 09/03/2004 se pagaron por Bancaja a Hermenegildo 2.890,72 €, lo que quedaba pendiente de pago por su factura NUM002 . Según Libro Mayor (2004) del obligado tributario, a 09- 03-2004, BUILDING COATING PRODUCTS SL ha saldado todas sus deudas con el Sr. Hermenegildo por las facturas que éste le emite en los años 2003 y 2004.

(...)

A la vista de estos hechos la Inspección destaca lo siguiente respecto de las facturas emitidas por Hermenegildo al contribuyente en los años 2003 y 2004:

1º.-Concepto genérico de las facturas emitidas por Hermenegildo al obligado tributario. En ellas no se indica ni el lugar en que se realizaron los trabajos ni el lapso temporal de los mismos. No es sólo que no se indica la obra en concreto en que se realizaron los trabajos de monocapa y pintura, es que ni siquiera se indica el municipio de realización de los mismos. La Inspección tiene que creerse sin más las afirmaciones de la representante autorizada en relación a que el Sr. Hermenegildo realizó los trabajos reflejados en las facturas que emite al obligado tributario en las obras Gerocentro de Montán y Edificio Jazmín de Onda. Ni siquiera se puede establecer una mínima correlación entre los metros facturados por el Sr. Hermenegildo y los facturados por el obligado tributario a CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES BESURI SL y a DECORACIÓN Y PINTURA INDUSTRIAL PALANQUES SL ( Hermenegildo factura metros y el contribuyente factura m2).

Hermenegildo facturó al contribuyente en el año 2003: 1.754,23 m de monocapa y 162,65 m de pintura cornisas; y en el año 2004: 576,58 m de pintura.

El obligado tributario facturó en el año 2003 a estas dos mercantiles en conjunto 4.936,47 m2 de monocapa; y en el año 2004, 1.395,68 m2 de monocapa y 619,10 m2 de pintura, y pintura de 3 viviendas.

2º.-La inexistencia de contrato escrito entre Hermenegildo y el obligado tribuatrio, en el que se especificara claramente la clase y duración de los trabajos, dónde se tenían que ejecutar los mismos. La autorizada habla de un contrato verbal pero la Inspección no ha podido contrastar su realidad al no poder localizar a una de las partes: el Sr. Hermenegildo .

3º.-La autorizada ha manifestado que Hermenegildo no realizaba personalmente los trabajos de monocapa que facturó al sujeto pasivo. Pero según datos suministrados por la Seguridad Social, en los años 2003 y 2004 el Sr. Hermenegildo no tiene trabajadores a su cargo.

4º.- Los trabajadores que, siempre según la autorizada, realizaron los trabajos de monocapa para el obligado tributario pertenecen en los años 2003 y 2004 a las empresas Covadonga y Elisenda . No se ha podido localizar a ninguna de estas dos empresarias para que explicaran a la Inspección las relaciones que mantuvieron con el contribuyente y con Hermenegildo en estos años de referencia.

5º.-En cuanto a la cadena de subcontratas la actuaria resalta lo siguiente:

GESTION Y CONSTRUCCION OBRAS PÚBLICAS SA contrata para la obra de Montán a DECORACION Y PINTURA INDUSTRIAL PALANQUES SL que, a su vez, subcontrata para esta obra al obligado tributario. Se cuestiona la Inspección si es lógico pensar que, para unos trabajos de pintura y revestimiento, BUILDING COATING PRODUCTS SL vuelva a subcontratar a Hermenegildo y éste, a su vez, vuelva a realizar una tercera subcontrata con las empresarias Elisenda y Covadonga .

ONDA URBANA SL contrata para trabajos en Edificio Jazmín de Onda a CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES BESURI SL que, a su vez, subcontrata para esta obra al obligado tributario. Cabe hacerse la misma pregunta que en el párrafo anterior, es decir, cabe cuestionarse si es lógico pensar que, BUILDING COATING PRODUCTS SL , para unos trabajos de pintura y revestimiento, vuelva a subcontratar a Hermenegildo y éste, a su vez, vuelva a realizar una tercera subcontrata con las empresarias Elisenda y Covadonga .

La Sra. Blanca , en diligencia nº 4 se refiere a 'obra Edificio Jardín de Onda'. De la documentación aportada por la mercantil CONSTRUCCIONES Y PROMOCIONES BESURI SL se desprende que quiso decir Edificio Jazmín de Onda y así lo confirma el obligado tributario en las alegaciones presentadas el 7/1/2009.

En última instancia, no considera probada por el obligado tributario la realización de los trabajos que le ha facturado el Sr. Hermenegildo por medio de subcontratas con las empresarias Elisenda y Covadonga .

6º.-No existen RECIBÍS de ninguna de las cantidades supuestamente cobradas por el Sr. Hermenegildo y ni siquiera las facturas emitidas por éste e incorporadas al expediente (copia cotejada de las mismas) están firmadas como prueba de su cobro.

La representante autorizada confunde los términos factura y recibí en diligencia n º4 cuando afirma: 'No existen RECIBÍS de dos cantidades de dinero en efectivo entregadas al Sr. Hermenegildo '.

7º.-Hay que mencionar también la discrepancia ya comentada relativa al año 2004. En resumen:

Según Libro Mayor (2004) el 09-03-2004 se entregan al Sr. Hermenegildo 2.890,72 € correspondientes a su factura emitida NUM002 y el pago se hace por BANCAJA.

Según información bancaria el 09-03-2004 solo existe un cargo en la CCC de cheque nominativo a favor del Sr. Hermenegildo por importe de 1.230,55 €, cargado en la CCC 2077-0036-79-3101346420.

8º.- Y por último un indicio más a tener en cuenta es que otras mercantiles han reconocido a la Inspección que recibieron facturas falsas emitidas por Hermenegildo .

Es evidente que Hermenegildo es una persona que pretende acreditar el ejercicio de una actividad empresarial mediante una mera apariencia formal como es el hecho de darse de alta en un epígrafe del IAE olvidando que para conseguir la condición de empresario no basta solo con tener la apariencia formal de tal sino que debe existir una ordenación por cuenta propia de los factores de producción, condiciones que no parecen darse en el caso de Hermenegildo . El Sr. Hermenegildo en el ejercicio 2004 presenta en la base de datos centralizada (BDC) de la Agencia Tributaria imputaciones de ingresos o cobros por importe de 685.845,50 €. Dichas imputaciones le son realizadas por sus supuestos clientes a través de las declaraciones de operaciones con terceros presentadas por éstos (modelo 347) e implican, como puede verse, una considerable facturación (685.845,50 €) supuestamente realizada por el Sr. Hermenegildo sin tener dado de alta a ningún trabajador en la Seguridad Social ni tener, a través del 347, imputaciones de compras de materiales a proveedores o de servicios prestados por otras empresas.

Por todo lo aquí expuesto, la Inspección concluye que las facturas nº NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 emitidas por Hermenegildo son falsas, reflejan operaciones inexistentes, ya que el Sr. Hermenegildo carece del personal y capital que un empresario necesitaría para realizar los trabajos que el obligado tributario le atribuye.

(...)

FUNDAMENTOS DE DERECHO

(...)

TERCERO.-Contestación a las alegaciones.

En cuanto a la 1ª alegación, el representante del obligado tributario trata de establecer una relación entre la factura nº NUM000 de 10/10/2003 recibida por Building Coating de Hermenegildo y un parte de administración del contratista G Y C de fecha 1/10/2003 (folio 274 del expediente). En dicho parte de administración, efectivamente, aparecen anotaciones relativas a 'Palanques', 'BCP' (siglas de la razón social del obligado tributario), ' Abelardo ' y una firma, en el lugar reservado a la propiedad de la obra, que parece corresponder a Faustino (folio 310 del expediente), pero no consta referencia alguna al Sr. Hermenegildo , con cuyos trabajos se trata de establecer la relación. Debe hacerse notar además que Faustino no consta que haya sido asalariado de Hermenegildo . Como se ha dicho, estuvo de alta en Seguridad Social como trabajador de Covadonga del 01-10-2002 a 06-10-2003 y de la empresa Dolores Ferris Polo del 11-11-2003 a 14-06-2004. No parece por tanto que tenga sentido que haya firmado en el parte de administración del contratista G Y C en el lugar reservado para un representante o encargado de esta empresa. En suma no se ve la relación que pretende establecerse entre la factura nº NUM000 de 10/10/2003 recibida pro Building Coating de Hermenegildo y el parte de administración del contratista G Y C de fecha 1/10/2003 (folio 274 del expediente), ya que en este último documento en el cual se cifra toda la relación no hay mención alguna al Sr. Hermenegildo ni a persona relacionada con él.

En la alegación 1ª se trata también de justificar la relación entre la factura nº 6/2004 de 29/1/2004 recibida por Building Coating de Hermenegildo y un parte de administración del contratista G Y C de 27/1/2004 (folio 269 del expediente). Puede decirse lo mismo que respecto del parte anterior. No se ve la relación que pretende establecerse entre dicha factura y el mencionado parte al no existir en éste mención ni firma alguna que corresponda al Sr. Hermenegildo o a personas relacionadas laboral o profesionalmente con él.

En cuanto a los albaranes aportados con las alegaciones, se pretende con ellos probar que Hermenegildo recogía productos que vende el obligado tributario a fin de llevarlos a las obras. Este hecho, por sí mismo, no tiene entidad suficiente como para considerar al Sr. Hermenegildo un empresario que presta de manera autónoma servicios al obligado tributario. Por otra parte en los albaranes nº 16 y 427 no consta ninguna firma del receptor (supuestamente el Sr. Hermenegildo ). En los otros aparece una rúbrica ilegible sin constancia de su pertenencia a Hermenegildo .

Dentro de la 1ª alegación el obligado tributario trata también de establecer una relación entre las facturas recibidas de Hermenegildo y las que el propio obligado emite a Construcciones y Promociones Besuri SL. En este caso no aporta partes de administración del dueño de la obra Edificio Jazmín, ONDA URBANA SL porque dice no encontrarlos. A falta de ello hace referencia al contrato de ejecución de obra firmado entre el contratista Construcciones y Promociones Besuri y el obligado tributario, sosteniendo que el hecho de que no se prohíba expresamente la subcontratación permite subcontratar y ello viene a presentarlo como una prueba de que subcontrató a Hermenegildo . No puede aceptarse este argumento de simple posibilidad como una prueba de la relación entre los presuntos trabajos facturados por Hermenegildo al obligado tributario en la obra Edificio Jazmín en que éste actúa como subcontratista de Construcciones y Promociones Besuri. Además, frente a ello debe recordarse que en contestación a requerimiento de información dirigido a Construcciones y Promociones Besuri para que identificara a los trabajadores de Building Coating Products SL que intervinieron en el citado edificio, señalando el tipo de trabajo realizado, y su duración, la administradora de Construcciones y Promociones Besuri Dª Coral (folio 126 del expediente) manifestó lo siguiente: 'Que en su calidad de administradora no tiene conocimiento ni acreditación de los datos que solicita la Dependencia Regional de Inspección, no constándole soporte documental alguno que pudiera servir para acreditar la información solicitada'.

Sobre los albaranes aportados, que también se mencionan para acreditar la correlación entre los trabajos recibidos del Sr. Hermenegildo y la facturación del obligado a Besuri, adolecen de la misma falta de identificación del receptor que los que se mencionan en relación con la obra de Gerocentro de Montán. En este caso además las rúbricas son diferentes.

En cuanto a la 2ª alegación (existencia de contrato verbal) la Inspección se ha limitado a señalar como un indicio más de la falsedad de las facturas emitidas por Hermenegildo la imposibilidad de notificarle, por ilocalizado, un requerimiento de información a fin de que se pronunciara sobre la realidad de esa supuesta contratación verbal y, en definitiva, sobre su condición de empresario de la construcción. Al parecer, el obligado tributario tampoco ha podido localizarle para que respalde sus afirmaciones sobre la realidad de las operaciones económicas mantenidas con él, pese a la confianza que llegó a depositar en el mismo y que, según manifiesta en el apartado 6º de sus alegaciones, le llevó a pagarle alguna cantidad sin hacerle firmar recibo alguno.

Las afirmaciones de la 3ª y 4ª alegación no son prueba de la subcontratación de obras por parte de Hermenegildo sobre cuya existencia como empresario de la construcción existen más oscuridades que evidencias, como puede verse a lo largo de lo ya expuesto en el presente acuerdo y en el acta e informe de disconformidad en que se sustenta.

En cuanto a la 5ª alegación, la actuaria, como consecuencia de la falta de pruebas fehacientes de las subcontrataciones que el obligado tributario atribuye a Hermenegildo pone en cuestión la longitud de la cadena de subcontratos para la realización de trabajos de pintura y revestimientos. Así en la obra del Gerocentro Montán propiedad de G Y C (GESTION Y CONSTRUCCION DE OBRAS PUBLICAS SA) el contratista es DECORACIÓN Y PINTURA INDISTRIAL PALANQUES SL que subcontrata con Building Coating Products SL, que a su vez manifiesta que subcontrata con Hermenegildo y éste, según el obligado tributario, con las empresas Covadonga y Elisenda .

En cuanto a la 6ª alegación, tanto en el caso de las cantidades pagadas con talón nominativo como en el de las pagadas en efectivo, la Inspección señala la falta de recibís al describir el proceso de búsqueda de pruebas de la existencia de una verdadera realización de trabajos por el Sr. Hermenegildo como empresario de la construcción, constatando que no hay ningún recibí. Argumenta el obligado que no tiene por costumbre hacer firmar recibos de las cantidades que abona, particularmente cuando entrega talones nominativos,y que por confianza con Hermenegildo tampoco le hizo firmar un recibí al pagarle 2.681,49 € en efectivo. La Inspección no objeta la falta de esta medida de control interno, pero no siendo las facturas, como luego se dirá, lo único que determina la acreditación de la efectividad de las operaciones económicas, la Inspección ha contrastado lo facturado con otras circunstancias y pruebas que vienen a confirmar o a denegar la realidad de dichas operaciones y hace constar la inexistencia de recibís que vengan a apoyar la pretensión del obligado.

En el apartado 7º de las alegaciones se hace referencia a que no hay discrepancia en 2004 entre lo contabilizado y la información facilitada por Bancaja en lo referente al pago del saldo pendiente con el Sr. Hermenegildo a 9/3/2004. La actuaria devolvió el libro diario 2004 al representante legal al término de su actuación y basa su afirmación en lo que consta en el libro mayor 2004 para la cuenta ' NUM004 Hermenegildo '. Por ello no es posible comprobar a esta fecha la afirmación del obligado, si bien aporta hoja suelta con apuntes 1634 a 1636 que no coincide con el libro mayor (folio 238) según el obligado, por la forma en que el programa informático lo confecciona. Puede tomarse en consideración lo alegado. No obstante, ello no desvirtúa la conclusión de que Hermenegildo no ha realizado trabajos de monocapa y pintura para Building Coating Products basada en el conjunto de circunstancias y pruebas puestas de manifiesto en el procedimiento inspector:

-Descripción genérica del concepto de las facturas, sin indicar lugar ni tiempo de realización de los trabajos.

-Ausencia de contrato escrito e ilocalización para la inspección y para el obligado de la otra parte ( Hermenegildo ) a fin de contrastar la realidad de la contratación verbal.

-No realización de los trabajos directamente por el Sr. Hermenegildo , según la representante autorizada, y al mismo tiempo, falta de trabajadores a su nombre dados de alta en Seguridad Social.

-Los trabajadores que según la representante autorizada hicieron los trabajos encargados al Sr. Hermenegildo estaban de alta como tales a nombre de las empresas Covadonga y Elisenda .

-Estas empresarias son también ilocalizadas y el obligado tributario no ha podido probar la relación entre ellas e Hermenegildo .

-No existe confirmación de la cadena de subcontratatos por parte de los contratistas de las obras, Palanques y Besuri.

-No hay recibís de ninguno de los pagos hechos a Hermenegildo .

Por último, en su alegación 8ª el obligado tributario sostiene que el Sr. Hermenegildo puede haber hecho facturas falsas a otros clientes, pero no necesariamente a ellos, posibilidad que puede darse. Sin embargo, en el presente caso se estima que las operaciones económicas no se han producido por todo lo expuesto a lo cual se ha querido añadir, sin mencionar nombres de clientes para respetar el deber de reserva sobre los datos tributarios de terceros, el dato de su presunto volumen de facturación en 2004 derivado de la información suministrada por dichos clientes a través del modelo 347. Ese presunto volumen de operaciones, como se ha indicado, asciende a 685.845,50 € a todas luces en contraste con la escasa infraestructura del Sr. Hermenegildo , sobre el cual el obligado tributario no ha podido probar en qué lugares y períodos de tiempo ha trabajado, con qué trabajadores y/o con qué subcontratistas, ya que, aparte facturas y pagos, no concurren las demás circunstancias que acompañan normalmente a los hechos reales (contratos, recibís, partes de trabajo, contratistas y subcontratistas localizables que ratifican lo que se dice haber hecho y con qué trabajadores, algún trabajador de Hermenegildo , algún proveedor de Hermenegildo ), por lo que habría que creer sin más en las manifestaciones del obligado y en una representación formal de la realidad (facturas contabilizadas y aparentemente pagadas) que no resulta apoyada como se decía de ese acompañamiento de circunstancias que de modo normal acompaña a las operaciones económicas reales.

Conforme a la doctrina del TEAC (Resoluciones de 28-04-1998, 16-01-1998, 11-05-2000 y 18-12-2000) ha de señalarse que resulta necesario que con independencia de acreditar la concurrencia de requisitos formales en una factura, confluya la exigencia de carácter material cual es la propia realización efectiva de las operaciones que se documentan en las facturas de cuyas cuotas de IVA se pretenda la deducibilidad.

La carga de la prueba -de acuerdo con lo dispuesto tanto por el art. 114 LGT de 1963 como el art. 105 de la nueva LGT de 2003 - de esta exigencia material, de la realidad de la operación, corresponde a quien pretenda hacer valer su derecho a la deducción. Así resulta de las Resoluciones TEAC de 03-12-2003 o de 19-04-2006. Esta misma línea argumental puede encontrarse en sentencias de la Audiencia Nacional de 05-11-2005 y de 22-09-2005 .

No siendo en este caso probada por el obligado tributario la realidad de las operaciones correspondientes a las facturas recibidas de Hermenegildo no puede admitirse la deducibilidad de las correspondientes cuotas de IVA soportado (...)'

Esto es, de los hechos antes expuestos la inspección concluye que si bien han sido aportadas las facturas y se encuentran contabilizadas, entiende que no ha quedado suficientemente acreditada la realidad de las operaciones que amparan las facturas, no correspondiendo la carga de la prueba a la inspección sino a quien pretende ver disminuido el importe de la deuda tributaria computando el IVA soportado.

Ciertamente la inspección concluye que la prestación del servicio de la emisora de la factura a la aquí recurrente no existió, fundamentalmente por las siguientes razones: 1º) El concepto genérico de las facturas emitidas por Hermenegildo al obligado tributario. En ellas no se indica ni el lugar en que se realizaron los trabajos ni el lapso temporal de los mismos; 2º) La inexistencia de contrato escrito entre Hermenegildo y el obligado tributario, en el que se especificara claramente la clase y duración de los trabajos, dónde se tenían que ejecutar los mismos. La autorizada habla de un contrato verbal pero la Inspección no ha podido contrastar su realidad al no poder localizar a una de las partes: el Sr. Hermenegildo ; 3º) Que según datos suministrados por la Seguridad Social, en los años 2003 y 2004 el Sr. Hermenegildo no tiene trabajadores a su cargo; 4º) Que los trabajadores que, siempre según la autorizada, realizaron los trabajos de monocapa para el obligado tributario pertenecen en los años 2003 y 2004 a las empresas Covadonga y Elisenda ; 5º) Que no es lógico pensar que para unos trabajos de pintura y revestimiento, y habiendo sido BUILDING COATING PRODUCTS SL subcontratada para ello por el contratista, vuelva la hoy recurente a subcontratar a Hermenegildo y éste, a su vez, vuelva a realizar una tercera subcontrata con las empresarias Elisenda y Covadonga ; 6º) No existen RECIBÍS de ninguna de las cantidades supuestamente cobradas por el Sr. Hermenegildo y ni siquiera las facturas emitidas por éste e incorporadas al expediente (copia cotejada de las mismas) están firmadas como prueba de su cobro. 7º) Que otras mercantiles han reconocido a la Inspección que recibieron facturas falsas emitidas por Hermenegildo .

De este modo, centrando el fondo del litigio, en lo que toca a la liquidación tributaria, en la cuestión de si procedía o no la deducción de las cuotas reflejadas en las facturas controvertidas, deberá partirse de la carga probatoria, es decir, a quien corresponde acreditar la veracidad de su existencia y la pertinencia de la respectiva pretensión.

En el debate sobre esa validez probatoria deberá mencionarse el artículo 105 de la LGT , que sitúa la responsabilidad por la carga de la prueba:

' 1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.), de conformidad a las previsiones del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC .

Así la STS de 5 de febrero de 2007 (rec. cas. núm. 2739/2002 ) establece:

« En relación con la carga de la prueba en Derecho Tributario se han sostenidos dos criterios.

Uno de ellos es el que propugna el principio inquisitivo, de manera que pesa sobre la Administración la función de acreditar toda la verdad material, incluso en aquello que resulte favorable para el obligado tributario. Esta concepción parte de que la Administración, en su labor de aplicar el sistema tributario, no actúa en defensa de un interés propio, sino del general, y éste no es otro que el conseguir la efectiva realización del deber de contribuir establecido en el art. 31 de la Constitución . Por tanto, no puede afirmarse con propiedad que existan hechos que favorezcan a la Administración, sino que ésta debe conseguir la efectividad de los principios constitucionales acreditando tanto la realización del hecho imponible como los presupuestos de hecho de eventuales beneficios fiscales.

Sin embargo, en nuestro Derecho ha regido y rige la otra concepción que puede denominarse clásica, regida por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963, desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 ).

En el presente caso se pretendió por la recurrente que se apreciase la deducibilidad de un gasto, para así minorar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En consecuencia, es al recurrente, que pretende hacer valer su derecho a la deducción, a quien incumbe la carga de acreditar que reúne los requisitos legales, frente a lo que discute la Administración y quién, por lo tanto, debe afrontar las consecuencias perjudiciales de la ausencia de prueba, en el caso de que ésta no sea suficiente en orden a la justificación del hecho del que derivan legalmente las deducciones cuya validez y procedencia propugna» (FD 3).

La STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

« Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).

Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 ), que dice:

« No puede existir una vulneración de las normas de la carga de la prueba por parte de la sentencia impugnada porque, de acuerdo con lo establecido a este respecto tanto por el art. 114 de la Ley General Tributaria vigente a la sazón como por el antiguo art. 1214 del Código Civil y art. 217.2 de la vigente Ley de Enjuiciamiento Civil , así como por aplicación de las normas de la Ley del Impuesto de Sociedades sobre deducción de gastos, es el interesado el que tiene la carga de acreditar no sólo la veracidad del gasto, sino su necesariedad, esto es, su vinculación con la obtención de ingresos.

Y no habiéndose acreditado este extremo por el recurrente, ni en vía administrativa, ni en vía contencioso-administrativa, debe el mismo sufrir las consecuencias negativas de la falta de acreditación de este extremo, determinantes de la imposibilidad de su deducción fiscal.

Lo anteriormente expuesto procedería en cualquier caso aún cuando el gasto de que se tratara se hubiera producido en relaciones mantenidas con terceros extraños al grupo de la recurrente; pero es que, además, en el caso que nos ocupa, nos encontramos ante gastos en los que se ha incurrido en el seno de relaciones intragrupo; y por lo tanto, ante gastos que debemos examinar con mayor rigor aún si cabe a los efectos de su posible deducción fiscal, habida cuenta de las normas especiales que en nuestra legislación fiscal existen para la valoración, objetiva y no subjetiva, de las operaciones entre sociedades vinculadas» (FD 12).

Del mismo modo, y respecto a la cuestión jurídica de que se trata, cabe citar la Sentencia de esta Sala y Sección nº 767/2011, de 24 de junio de 2011 (Recurso Contencioso-administrativo nº 9/2009 )que, en su Fundamento de Derecho Quinto, señala:

'QUINTO.- La cuestión litigiosa planteada, pues, se resume en que la Inspección Tributaria y el TEAR no creen en la realidad de las adquisiciones o prestaciones de servicios reflejados en las facturas que la parte recurrente adjuntó, cuando sus autoliquidaciones del IVA, como justificantes de su derecho a deducirse las cuotas soportadas del impuesto. En este punto hacen al caso unas consideraciones previas y generales sobre la acreditación de tales adquisiciones o servicios y sobre la carga de la prueba cuando, surgida una discrepancia al respecto, el conflicto se jurisdiccionaliza como aquí ha sido.

El derecho a deducir en el IVA encuentra su fundamento en la existencia de cuotas soportadas cuando la adquisición de bienes o recepción de servicios destinados a operaciones también gravadas, justificándose tal mecánica en la característica neutralidad del impuesto. El art. 88 de la Ley 37/1992 nos ilustra sobre cómo la factura sirve formalmente al mecanismo de repercusión. El art. 97, por su lado, considera a la factura el 'único' documento justificativo del derecho a la deducción, si bien, como es sabido, esta previsión legal se ha flexibilizado por la jurisprudencia comunitaria y la española. Es significativo que el art. 97 califique la presentación de la factura como 'requisito formal' de la deducción; el IVA soportado -el que da derecho a la deducción a favor del sujeto pasivo- obviamente ha de serlo con relación a entregas y servicios que se hayan recibido por el sujeto pasivo de forma efectiva.

La factura es el medio ordinario para acreditar el IVA soportado por el sujeto pasivo y que éste pretenda deducirse en las autoliquidaciones. En tal sentido, el sujeto pasivo del IVA, al momento de la autoliquidación, no precisa apuntalar su declaración con otros documentos justificativos distintos a la factura. Lo que no significa que la Administración esté obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de de 18-6-2009 o 7-10-2010 - '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'.

Llegado el momento -decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios documentados en las facturas del IVA, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales a las facturas, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia y también porque la deducción de las cuotas del IVA se configura legalmente como un derecho subjetivo cuyos hechos constitutivos han de ser probados por quien los alega'.

Quiere ello decir que, partiendo del hecho de que la factura es el medio ordinario para justificar el derecho a la deducción, la Administración tributaria no puede negar tal derecho cuestionando -sin más- la realidad material de las operaciones documentadas en las facturas, siendo al efecto preciso la aportación de indicios serios y suficientes que expliquen razonablemente la duda o negación de tales operaciones, momento en el que, en atención a la concurrencia de tales indicios razonables de inexistencia de realidad material subyacente a las facturas, se operaría una suerte de inversión o traslado de la carga de la prueba (fundamentada en el conocido principio id quod plerumque accidit), de manera que sería el sujeto pasivo quien pechara con la carga de acreditar tal realidad material, sobre todo teniendo en cuenta que -por regla general- es quien mayor proximidad tiene a las fuentes de prueba y, por tanto, cuenta con mayor disponibilidad y facilidad probatoria (recuérdese también en este sentido lo establecido en el apartado 6 del art. 217 LEC -de supletoria aplicación en esta jurisdicción- y que no es sino trasunto de la doctrina jurisprudencial al respecto, no sólo civil, sino también contencioso-administrativa).

Esto es, la Administración no está obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en las autoliquidaciones del sujeto pasivo, si bien -como razonan con carácter general para las declaraciones tributarias las SSTS de 18-6-2009 o 7- 10-2010- '...la Administración no puede eliminar sin más los datos declarados, debiendo realizar los actos de comprobación o investigación necesarios en aquellos casos en que no estime ciertas las declaraciones'. Llegado el momento - decimos nosotros- de la comprobación o investigación de la realidad de las entregas o servicios declarados, éstas no se pueden rechazar sin más oponiendo la Administración una simple negación o meras conjeturas. Antes bien, a ella incumbe aportar indicios suficientes y serios que expliquen razonablemente su duda o su negación; sólo entonces cabrá esperar del sujeto pasivo justificaciones adicionales, en especial si se encuentra en disponibilidad y facilidad para aportar nuevos datos sobre la controversia.

En el caso enjuiciado, y reiterando lo antes expuesto, no puede decirse que la Inspección Tributaria haya rechazado la declaración del hoy recurrente apoyándose en simples conjeturas. Antes bien, ha apuntado unos datos serios que permiten alcanzar la conclusión de que las facturas controvertidas, emitidas por Hermenegildo , son falsas, reflejan operaciones inexistentes, del modo antes detallado.

En las circunstancias reseñadas, era de esperar de la recurrente un mayor esfuerzo sobre la prueba de la realidad de las operaciones correspondientes a las facturas recibidas de Hermenegildo . Sin embargo, la actora no proporciona en ningún momento elementos probatorios de suficiente consistencia para acreditar la efectividad de los servicios de que se trata. En efecto, más allá de la mera alusión a las facturas, a los pagos a través de Bancaja, al contrato verbal estipulado con Hermenegildo (documental insuficiente para la válida acreditación de la realidad de los servicios facturados a la vista de los indicios apuntados por la Inspección en el acuerdo de liquidación, antes transcrito), se practica en el presente procedimiento la testifical de Blanca , que en los ejercicios inspeccionados era contable y almacenista de la mercantil recurrente, quien declara que conoce a Hermenegildo , que tenía una empresa de aplicación de monocapa; que venía a la empresa a comprar materiales de monocapa, y en ocasiones Building Coating Products SL también pedía sus servicios; que las facturas controvertidas corresponden a aplicación de monocapa; que la actora declaró dichas operaciones en el modelo 347; que Benito y Severino eran trabajadores de la hoy recurrente en 2003 y 2004; que antes habían sido trabajadores de Hermenegildo ; que se pagaba con cheques nominativos; que Hermenegildo no trabajaba en la obra; que venía a entregar las facturas; que él no sabía aplicar monocapa.

Testifical que se estima insuficiente para desvirtuar los indicios apuntados por la Inspección en el acuerdo de liquidación antes transcrito, habida cuenta que nada se indica acerca de la realidad de las operaciones correspondientes a las facturas recibidas de Hermenegildo .

A la vista del resultado que arroja la prueba practicada, se desprende sin dudas para esta Sala que la sociedad recurrente contaba con las facturas pertinentes, pero la constancia de la más absoluta carencia de medios materiales, estructurales y humanos de la empresa Fernando Hidalgo Palacios, en conjunción con la falta de concreción de las operaciones facturadas, viene a suponer el incumplimiento del requisito material del derecho a deducir el IVA soportado, lo que permite invertir la carga de la prueba de la realidad de las operaciones realizadas por las contratistas, de conformidad al artículo 105 de la Ley General Tributaria y, en sede procesal, de los arts. 217 y siguientes de la Ley de Enjuiciamiento Civil . Sin embargo, se insiste, nada prueba la recurrente en este proceso sobre la realidad de los trabajos facturados, limitándose a realizar alegaciones sobre su existencia y su falta de vinculación a las irregularidades del subcontratista, no realizando actividad probatoria alguna en el proceso sobre extremos que le convenía demostrar y que podía hacerlo sin excesivos problemas, razón por la que no podrán prosperar sus argumentos contrarios a la actuación inspectora, que deviene pertinente por falta de prueba en contrario'.

Por lo que debemos desestimar los motivos impugnatorios referidos a la liquidación practicada.

CUARTO.-Impugna el recurrente el acuerdo de imposición de sanción, entre otros motivos, por falta de motivación de la culpabilidad. Así, opone que no procede calificar los hechos objeto de regularización como constitutivos de infracción; y que concurre vulneración del principio de culpabilidad al contener el acuerdo de imposición de sanción una motivación estandarizada.

Oponiéndose a lo pretendido el Abogado del Estado indicando que las sanciones están correctamente impuestas, remitiéndose a las consideraciones expuestas por las resoluciones del TEAR recurridas.

Así expuesta la controversia entre las partes, cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en los respectivos acuerdos de imposición de sanción se señala al respecto que:

'(...) Considerando que el sujeto pasivo era sabedor del incumplimiento de sus obligaciones fiscales; que teniendo en su poder la información y los datos necesarios para autoliquidar correctamente el impuesto, de forma voluntaria y consciente no lo hace; que en los ejercicios 2003 y 2004 y en su Libro Registro de Facturas Recibidas se contabilizaron determinadas facturas falsas; que en los tres últimos meses de 2003 y en el primer mes de 2004 consignó en sus declaraciones-autoliquidaciones cuotas de IVA deducibles que correspondían a operaciones inexistentes ; que en noviembre-2003 y enero de 2004 consignó en su declaración-autoliquidación cuotas de IVA deducibles que no tenían ninguna relación con su actividad económica; se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de cuando menos culpa a efectos de lo dispuesto en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 y el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 77.4 de la Ley 230/1963 y artículo 179 de la Ley 58/2003 se estima que procede la imposición de sanción'

Pues bien, en aplicación de lo expuesto al presente recurso, debe de estimarse el motivo impugnatorio esgrimido, pues la motivación del acuerdo sancionador resulta incoherente, y por tanto insuficiente e inadecuada, ya que atendiendo al contenido del acuerdo de liquidación que refiere la conducta infractora, y que es reproducido en el acuerdo de imposición de sanción, nos encontramos ante facturas presuntamente falsas, por lo que no se puede considerar que la conducta sea como la califica la Administración, al menos negligente, pues la falsedad en las facturas requerirá un ánimo esencial, doloso, incompatible con la motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador impugnado, que refiere que nos encontramos ante una inobservancia del deber de cuidado, por lo que debe de estimarse el presente motivo impugnatorio y anular el acuerdo sancionador impugnado.

QUINTO.-No se aprecian motivos de temeridad o mala fe que justifiquen la imposición de costas, conforme al artículo 139 de la Ley 29/1998 Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

1º)ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BUILDING COATING PRODUCTS SL y anulamos parcialmente la resolución impugnada del TEAR por contraria a Derecho en cuanto confirma el acuerdo de imposición de sanción recurrido.

2º)ANULAMOS totalmente el acuerdo sancionador.

3º)Mantenemos la presunción de legalidad de la liquidación tributaria.

4º)Sin que proceda hacer expresa imposición de las costas procesales causadas.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.