Sentencia Administrativo Nº 321/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 1018/2012 de 03 de Marzo de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0007682

Procedimiento Ordinario 1018/2012

Demandante:HARLEQUIN IBERICA, S.A.

PROCURADOR D./Dña. JORGE LAGUNA ALONSO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A 321

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Carmen Álvarez Theurer

__________________________________

En la villa de Madrid, a tres de marzo de dos mil quince.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 1018/2012,interpuesto por el Procurador D. Jorge Laguna Alonso, en representación de la entidad HARLEQUÍN IBÉRICA, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, inicialmente presunta y luego por acuerdo de fecha 30 de enero de 2014, que desestimó las reclamaciones núms. 28/10055/11 y 21054/11, deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2005 y 2006; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se anule la resolución impugnada así como los actos de los que trae causa, con devolución de la cantidad satisfecha más intereses.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 28 de octubre de 2014 se acordó la ampliación del recurso a la resolución del TEAR de Madrid de 30 de enero de 2014.

CUARTO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo del recurso el día 3 de marzo de 2015, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, en principio por silencio administrativo y posteriormente por acuerdo de 30 de enero de 2014, que desestimó las reclamaciones deducidas por la entidad actora contra liquidación derivada de acta de disconformidad relativa al concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2005 y 2006, por importe de 95.065Ž76 euros, y contra acuerdo sancionador referido al tributo y periodos reseñados, por importe de 56.876Ž27 euros.

SEGUNDO.-La resolución recurrida deriva del acta de disconformidad A02 nº 71842112, incoada en fecha 19 de enero de 2011 por la Inspección de los Tributos a la entidad actora en concepto de retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2005 y 2006, en la que, en síntesis, se hace constar:

La fecha de inicio de las actuaciones fue el día 20 de enero de 2010, no debiéndose computar 48 días a efectos del plazo máximo de doce meses.

La notificación de la comunicación de ampliación de las actuaciones al concepto 'retenciones a cuenta imposición de no residentes 2005 a 2006' tuvo lugar el día 6 de abril de 2010, quedando prescritas todas las obligaciones de retención por pagos efectivamente efectuados antes del 6 de abril de 2006.

El acta completa la propuesta de regularización realizada en acta de fecha 19 de enero de 2011, referencia A01- 77251392. La cuota tributaria incluida en el acta de conformidad minora el importe de la contenida en la presente acta.

De las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta que en el momento de devengo del impuesto el obligado tributario tenía su domicilio en Luxemburgo, Estado con el que España tiene en vigor un Convenio para evitar la doble imposición.

El acta se formaliza al obligado tributario como responsable solidario del pago de la deuda tributaria al ser el pagador de los rendimientos objeto de la presente acta.

Según lo dispuesto en los arts. 30 y 31 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, el obligado tributario debe practicar retención e ingresar su importe en el Tesoro con motivo de los pagos realizados a no residentes.

Su actividad principal fue la edición de libros, clasificada en el epígrafe 4.761 del IAE.

Las bases imponibles, detalladas por periodos de liquidación en el apartado 4 del acta, han sido fijadas por el método de estimación directa.

Constan los siguientes pagos sin retención practicada en el ejercicio fiscal 2006: 222.701Ž94 euros el 20 de junio de 2006 y 535.648Ž49 euros el 29 de noviembre de 2006 a la entidad Harlequín Enterprises II, B.V.

Revisada la contabilidad, estos pagos corresponden a pago de dividendos, que no son objeto de retención por aplicación de la exención prevista en el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 .

De las escrituras de constitución aportadas y otra documentación, consta que en el momento de constitución de la empresa el 99% de las acciones fueron suscritas por la empresa canadiense Harlequín Enterprises Ltd.

En fecha 17 de julio de 1986 la empresa canadiense Harlequín Enterprises Ltd. vendió el 100% de las acciones que poseía en Harlequín Ibérica S.A. (en ese momento denominada Harlequín Española S.A.) a la empresa holandesa Harlequín Enterprises II BV (entonces denominada Harlequín Enterprises BV).

En los años 2005 y 2006 consta como accionista de la entidad Harlequín Ibérica S.A. la sociedad Harlequín Enterprises II BV, con residencia fiscal en Holanda (titular de un 100% de las participaciones), si bien con fecha 19 de junio de 2006 esta empresa traslada su residencia fiscal a Luxemburgo.

En el periodo comprobado, la sociedad Harlequín Enterprises II BV está participada en un 100% por la empresa canadiense Harlequín Enterprises Ltd.

La naturaleza de los cargos corporativos que se facturan por Harlequín Enterprises Limited a Harlequín Ibérica S.A. derivan del coste de los servicios específicos que añaden valor al desarrollo del mercado local y en ningún caso costes generales de administración extranjeros (financieros, contables, etc.).

A la vista de la documentación aportada, la Inspección deduce que la dirección estratégica de la empresa está dirigida desde la empresa matriz canadiense Harlequín Enterprises Ltd. Esta dirección estratégica se articula a través de reuniones de dos niveles: las reuniones en las que se fijan las directrices generales del grupo (Meetings of key Management Personal) y las llamadas 'On-site Business Reviews' que fijan las estrategias localeas de las empresas del grupo (entre ellas la española Harlequín Ibérica S.A.). La dirección estratégica de la matriz canadiense se complementa con un sistema de control a posteriori de la efectiva implementación de las estrategias a través del denominado 'Remote Supervisory Input'. Por lo expuesto, la Inspección considera acreditado:

1.- Harlequín Enterprises II BV, dueña del 100 por 100 de las acciones de Harlequín Ibérica S.A., está a su vez participada al 100 por 100 por la empresa canadiense Harlequín Enterprises Ltd., que actúa como cabecera del grupo.

2.- La empresa canadiense Harlequín Enterprises Ltd. es la que fija las decisiones estratégicas y locales del grupo (incluyendo a la empresa española), siendo llevada a cabo la dirección local por el apoderado y secretario del Consejo de Administración de Harlequín Ibérica S.A., D. Baldomero .

3.- No existe ninguna referencia en toda la documentación aportada a reuniones de dirección celebradas con Harlequín Enterprises II BV.

En consecuencia, la Inspección de los Triburos considera que no resulta aplicable la exención prevista en el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 , cuyo último párrafo dispone que lo establecido en esa letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquella realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial.

Así pues, debería haberse practicado una retención a cuenta del 10% por el importe total de los dividendos satisfechos.

Por todo lo razonado, la Inspección formuló la oportuna propuesta de regularización. Y en fecha 3 de marzo de 2011 la Jefa de la Oficina Técnica de Inspección dictó liquidación por importe de 95.065Ž76 euros (75.835Ž03 euros de cuota y 19.230Ž73 euros de intereses de demora).

Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador que concluyó por acuerdo de fecha 22 de julio de 2011, que apreció la comisión de infracción tipificada en el art. 191 de la LGT , consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de su correcta autoliquidación, y que impuso sanción por importe de 56.876Ž27 euros.

TERCERO.-La entidad actora solicita en la demanda la anulación de la resolución recurrida alegando, en síntesis, que la compañía Harlequín Ibérica S.A. fue constituida en el año 1992, siendo aportado el capital social en un 99% por la sociedad canadiense Harlequín Enterprises Ltd, que posteriormente adquirió el 100% de las acciones de Harlequín Ibérica S.A.

En el año 1986 el citado grupo empresarial cambió su estructura en Europa y decidió que las acciones o participaciones que la compañía canadiense y el resto de las del grupo tuviesen en compañías europeas fuesen vendidas a la entidad holandesa Harlequín Enterprises B.V.

En el año 1994 el grupo llevó a cabo una nueva reestructuración y creó la sociedad Harlequín Enterprises II BV, a la que Harlequín Enterprises BV aportó todas las acciones y participaciones que tenía de las compañías del grupo.

Así pues, la compañía Harlequín Ibérica S.A. fue desde el año 1986 una sociedad unipersonal, cuya matriz es una sociedad holding holandesa.

Y en junio de 2006 la mercantil Harlequín Enterprises II BV trasladó su domicilio social a Luxemburgo.

Añade la parte actora que la actividad del grupo es la edición y venta de libros, por cuyo motivo la adquisición de los derechos de autor, copyright y demás derechos necesarios para la publicación de los libros revisten gran importancia, encargándose la mercantil Harlequín Enterprises II BV de negociar y adquirir estos derechos, sublicenciando a sus participadas, o a terceros, tales derechos, por los que recibe unos royalties, que se pagan sobre la base de un porcentaje sobre el precio de venta de los libros vendidos.

Considera que cumple los requisitos establecidos en el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 , que declara exentos los dividendos abonados a entidades residentes en otros países de la Unión Europea. Alega a tal fin que el actuario rechaza la exención invocando el último párrafo de esa norma, que fue incorporado con una redacción casi igual en la Ley 43/1995, pero el grupo al que pertenece la entidad actora actúa en Europa desde 1986, por lo que no podía conocer la Directiva Comunitaria del año 1990 antes de su publicación, y menos aún la norma antiabuso recogida en la norma interna española, siendo indudable por ello que optó por estructurar su inversión en Europa mediante un holding atendiendo a motivos estrictamente económicos y no para beneficiarse de unas ventajas fiscales inexistentes en ese momento.

Destaca que centralizar en una sociedad holding los beneficios de todas las filiales europeas tiene también un motivo económico, ya que acerca a las filiales recursos económicos que, en caso de necesidad, pueden utilizar, y en este sentido la sociedad holding otorga préstamos a sus filiales.

Aparte de ello, la sociedad Harlequín Enterprises II BV, además de las acciones de la compañía española, tiene un número importante de acciones de compañías de diversos países europeos. Y está aceptado que las sociedades de este tipo ayudan al desarrollo y control de los grupos transnacionales y limitan la exposición de su matriz a riesgos imprevistos, sirviendo también para controlar las inversiones realizadas en países con distintas legislaciones.

Rechaza la existencia de fraude o simulación porque la estructura no fue creada para obtener una ventaja fiscal en España. En efecto, la entidad Harlequín Enterprises II BV tiene su residencia en Luxemburgo y es beneficiaria efectiva de unos dividendos entre matriz y filial que la normativa comunitaria considera exentos de tributación siempre que ambas sean residentes en la Unión Europea.

Continúa afirmando que el TJCE sostiene que cumplen el requisito para la exención las matrices que, aun perteneciendo a no residentes en la Unión Europea, mantienen un vínculo real y continuado con la economía del Estado de la Unión Europea en el que tienen su domicilio fiscal, por lo que sólo quedarían excluidas de los beneficios que reconoce la Directiva Comunitaria 90/435/CEE las compañías 'fantasma' (que carecen de medios y de actividad), calificación que no puede darse a Harlequín Enterprises II BV porque obtiene ingresos por pagos de royalties, concede préstamos a las filiales que lo necesitan y presta servicios de contabilidad y reporting a algunas de ellas, señalando además que la legislación interna debe tratar de la misma forma a los residentes en su país y a los residentes de países pertenecientes a la Unión Europea.

Por último, la recurrente postula la anulación del acuerdo sancionador por falta de motivación e inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma fiscal, invocando diversas sentencias en apoyo de su pretensión.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las anteriores pretensiones alegando, en resumen, que el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 contiene una cláusula antiabuso para evitar que, mediante la interposición de una sociedad pantalla residente de un Estado de la Unión Europea, se beneficien de la exención de los dividendos repartidos por la filial cuando por la titularidad última de la sociedad se produzca una indebida extensión de la exención a favor de entidades no residentes en la Unión Europea.

Señala que las razones que en su momento tuviera el grupo para articular sus filiales en Europa a través de una holding holandesa no justifican su permanencia cuando por las circunstancias concurrentes y normativa aplicable en 2006, que es el ejercicio al que se refieren las actuaciones, resulta que se pretende utilizar dicha estructura para obtener una exención fiscal no aplicable.

Continúa destacanco que la AEAT no pretende poner en duda la existencia legal de la sociedad domiciliada en Luxemburgo ni su constitución de acuerdo con las normas aplicables en ese país, sino que trata de comprobar si concurren en tal sociedad las circunstancias a que se refiere el citado art. 14.1.h ) que impiden el reconocimiento de la exención a pesar de tratarse de una sociedad residente en la UE, pero que no impiden la aplicación en su caso del tratamiento fiscal previsto en el Convenio para aplicar la doble imposición.

En este sentido, Harlequín Enterprises II BV (HBV), a pesar de ser titular del 100% de las acciones de la entidad recurrente, no interviene en las decisiones estratégicas del grupo ni en las que directamente afectan a la filial española, pues tanto esas decisiones como el control posterior se adoptan y ejecutan por la matriz canadiense a través de diversos niveles de reuniones, no participando tampoco la sociedad HBV en la financiación de su filial española.

La mera gestión por HBV de contratos estandarizados sobre cesión de derechos de autor, propiedad de la matriz canadiense, y la centralización de los pagos por royalties, no permite considerar que exista por parte de HBV una verdadera dirección económica o de gestión de su filial española, a la que no presta servicios de carácter técnico, comercial, administrativo o financiero, que es habitual desarrollen las empresas respecto de sus filiales.

Y termina afirmando que HBV está al margen de la dirección, gestión comercial, técnica o financiera de la filial española y no desarrolla ninguna actividad en esta línea, por lo que su finalidad responde a lo que se denomina una sociedad pantalla o de mera intermediación entre sus filiales y la verdadera casa matriz, que es la sociedad canadiense, por lo que es de aplicación la cláusula antiabuso del art. 14.1.h), que impide aplicar la exención fiscal.

En cuanto a la sanción, el representante de la Administración solicita su confirmación argumentando que el acuerdo sancionador se refiere ampliamente a la tipicidad, graduación de la sanción y a la culpabilidad, cuya concurrencia es patente en este caso, quedando excluida una actuación basada en interpretación razonable de la norma, puesto que la estructura de una sociedad pantalla utilizada por la entidad canadiense para canalizar sus inversiones en Europa, junto a la ausencia de pruebas sobre cualquier actividad de dirección y gestión económica, financiera o comercial de HBV respecto de su filial española, debieron llevar a la recurrente a no aplicar la exención a los dividendos.

QUINTO.-La cuestión debatida en este proceso se centra en determinar si están sometidos a retención a cuenta del IRNR los dividendos satisfechos en el año 2006 por la sociedad recurrente, Harlequín Ibérica S.A., a la sociedad holding Harlequín Enterprises II BV, con residencia en Luxemburgo desde junio de 2006 y antes en Holanda.

Para resolver tal interrogante, que ha quedado delimitado en los términos señalados en los precedentes fundamentos jurídicos, hay que partir del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, que aprobó el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, que en su art. 14.1.h), precepto redactado por la Ley 22/2005 , dispone lo siguiente:

'1. Estarán exentas las siguientes rentas: (...)

h) Los beneficios distribuidos por las sociedades filiales residentes en territorio español a sus sociedades matrices residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea o a los establecimientos permanentes de estas últimas situados en otros Estados miembros, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que ambas sociedades estén sujetas y no exentas a alguno de los tributos que gravan los beneficios de las entidades jurídicas en los Estados miembros de la Unión Europea, mencionados en el artículo 2.c) de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990 , relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes y los establecimientos permanentes estén sujetos y no exentos a imposición en el Estado en el que estén situados.

2.º Que la distribución del beneficio no sea consecuencia de la liquidación de la sociedad filial.

3.º Que ambas sociedades revistan alguna de las formas previstas en el anexo de la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, modificada por la Directiva 2003/123/CE del Consejo, de 22 de diciembre de 2003.

Tendrá la consideración de sociedad matriz aquella entidad que posea en el capital de otra sociedad una participación directa de, al menos, el 20 por ciento. Esta última entidad tendrá la consideración de sociedad filial. Dicho porcentaje será el 15 por ciento a partir del 1 de enero de 2007 y el 10 por ciento a partir del 1 de enero de 2009.

La mencionada participación deberá haberse mantenido de forma ininterrumpida durante el año anterior al día en que sea exigible el beneficio que se distribuya o, en su defecto, que se mantenga durante el tiempo que sea necesario para completar un año. En este último caso, la cuota tributaria ingresada será devuelta una vez cumplido dicho plazo.

La residencia se determinará con arreglo a la legislación del Estado miembro que corresponda, sin perjuicio de lo establecido en los convenios para evitar la doble imposición.

No obstante lo previsto anteriormente, el Ministro de Economía y Hacienda podrá declarar, a condición de reciprocidad, que lo establecido en esta letra h) sea de aplicación a las sociedades filiales que revistan una forma jurídica diferente de las previstas en el anexo de la directiva y a los dividendos distribuidos a una sociedad matriz que posea en el capital de una sociedad filial residente en España una participación directa de, al menos, el 10 por ciento, siempre que se cumplan las restantes condiciones establecidas en esta letra h). Lo establecido en esta letra h) no será de aplicación cuando la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas físicas o jurídicas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea, excepto cuando aquella realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial o tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales o pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del régimen previsto en esta letra h).'

El tenor del precepto legal transcrito pone de manifiesto que los beneficios distribuidos por una sociedad filial residente en España a su sociedad matriz residente en otro Estado de la Unión Europea están exentos de tributar por el IRNR, y por ello no están sujetos al sistema de retenciones a cuenta del impuesto, salvo que la mayoría de los derechos de voto de la sociedad matriz se posea, directa o indirectamente, por personas que no residan en Estados miembros de la Unión Europea.

No obstante, en este último caso también es de aplicación la exención en los siguientes supuestos: a) cuando la sociedad matriz realice efectivamente una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial; b) cuando tenga por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la adecuada organización de medios materiales y personales; c) cuando pruebe que se ha constituido por motivos económicos válidos y no para disfrutar indebidamente del beneficio fiscal previsto en dicha norma legal.

Así las cosas, es un hecho no discutido que la sociedad recurrente está participada al 100% por la sociedad Harlequín Enterprises II BV, con domicilio en Luxemburgo y antes en Holanda, que a su vez está íntegramente participada por la sociedad canadiense Harlequín Enterprises Ltd., matriz del grupo.

Es indudable, pues, que la sociedad a la que la actora paga dividendos, residente en Luxemburgo, está controlada por una sociedad canadiense, de modo que concurre, en principio, la excepción que contiene el precepto legal y que impide aplicar la exención tributaria.

Por tanto, sólo sería aplicable la exención reclamada en la demanda si concurre alguno de los tres supuestos antes mencionados.

Pues bien, ante todo debe señalarse que este proceso no tiene por objeto determinar las razones que dieron lugar a la constitución en el año 1986 de una concreta estructura del grupo empresarial en Europa, sino que su finalidad es decidir si las circunstancias y la normativa fiscal del año 2006 justifican o no la existencia de dicha estructura. En este sentido, una de las características de las empresas es su capacidad para tomar decisiones con el fin de adaptarse a las situaciones que sean más beneficiosas para el desarrollo de su actividad social y la consecución de sus objetivos, inherentes a su finalidad legítima de obtener los mejores resultados económicos.

La propia parte recurrente pone de manifiesto esa realidad al detallar en la demanda las sucesivas reestructuraciones del grupo empresarial al que pertenece, con creación y disolución de sociedades y traslados de domicilio social, el último en junio de 2006. Y también reconoce la recurrente que la cláusula antiabuso que contiene el art. 14.1.h) Real Decreto Legislativo 5/2004 ya había sido incorporada al ordenamiento jurídico español, con una redacción muy similar, por el art. 46.1.f) de la Ley 43/1995 , norma que luego se trasladó al art. 13.1.g) de la Ley 41/1998, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de manera que desde mucho antes de entrar en vigor el Real Decreto Legislativo 5/2004 eran conocidos los requisitos exigidos para beneficiarse de la exención y, por ello, el grupo empresarial pudo adaptar su estructura a esa normativa, no siendo admisible pretender que la existencia de una concreta estructura empresarial en el año 2006 está amparada por las circunstancias existentes en el año 1986.

Así las cosas, las pruebas obrantes en las actuaciones ponen de manifiesto que la entidad Harlequín Enterprises II BV no realiza una concreta actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial española, pues se dedica a percibir los dividendos que ésta le satisface en concepto de royalties por derechos que pertenecen a la sociedad canadiense.

En este sentido, el representante de la entidad mercantil Harlequín Ibérica S.A. manifestó en la diligencia de fecha 27 de julio de 2010 que esa empresa se encarga de traducir, producir y comercializar libros para España y Latinoamérica, correspondiendo la propiedad intelectual de los libros a la empresa matriz canadiense (Harlequín Enterprises Limited).

Por mucha amplitud que se quiera dar al concepto de actividad empresarial, su esencia radica en la ordenación de medios personales y/o materiales con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, fin que, a pesar de lo afirmado por la parte actora, no se corresponde con el simple mantenimiento de 'un vínculo real y continuado con la economía del Estado de la Unión Europea en el que tienen su domicilio fiscal', que es una situación sin delimitación específica que no acredita por sí sola la realización de una mínima actividad económica. En definitiva, la mera constitución de una sociedad en un Estado de la Unión Europea y su residencia continuada en el mismo no equivalen a la realización de una actividad económica a los efectos que aquí nos ocupan, no pudiendo olvidarse que la Inspección ha justificado que la dirección estratégica de la sociedad demandante se realiza a todos los niveles desde la empresa matriz canadiense Harlequín Enterprises Ltd. a través de las reuniones que aparecen especificadas en el acta y que han quedado detalladas de forma resumida en el segundo fundamento jurídico de esta sentencia.

Además, la sociedad holding residente en Luxemburgo no tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial española mediante la organización de medios materiales y personales, lo que no se discute.

Por otro lado, tampoco se ha probado que la sociedad con residencia en Luxemburgo financie a la filial española mediante préstamos, de manera que no cabe admitir que la creación de la sociedad holding tuviese por finalidad acercar recursos económicos a las sociedades filiales ni que aquélla sirva para controlar las inversiones realizadas en países con distintas legislaciones, pues no consta que haya llevado a cabo ninguna actuación concreta con ese objeto.

En definitiva, las pruebas obrantes en las actuaciones ponen de relieve que la existencia en el año 2006 de la estructura empresarial a la que pertenece la sociedad recurrente no aparece justificada por motivos económicos válidos.

Con respecto al ejercicio de la 'economía de opción', hay que recordar la doctrina del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 12 de julio de 2012 (recurso de casación nº 2038/2009 ), que a su vez cita la sentencia de 27 de enero de 2010 (recurso de casación nº 5670/2004 ), que proclama:

«Como se ha encargado de señalar este Tribunal 'la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas'.

En esta línea, el Tribunal Constitucional, STC 46/2000 , rechaza las que califica de 'economías de opción indeseadas', considerando como tales 'la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras', y que tienen como límite 'el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución ' y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' como se dijo en la Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre ). En consecuencia, 'si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los de su autonomía patrimonial' (en sentido similar, STC 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio» (FD Tercero).

La Sentencia de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005 ), proscribe esta posibilidad en determinados supuestos:

«La admisibilidad de la 'economía de opción' o 'estrategia de minoración de coste fiscal' puede ser admitida, en cuanto no afecta ni al principio de capacidad económica ni al de justicia tributaria. En este sentido, aparece fundada en el principio de autonomía de la voluntad, en la libertad de contratación establecida en el artículo 1255 del Código Civil y produce un ahorro fiscal que no es contrario al ordenamiento jurídico. Ahora bien, aunque la precisión conceptual de la 'economía de opción' no es fácil y tampoco son nítidos sus límites, ha de entenderse que, en cualquier caso, no incluye las actuaciones que incidan en cualquier tipo de negocio jurídico anómalo, fraude de Ley, abuso de derecho, ni, en general, aquellos criterios que comporten una exención de la norma al amparo de una interpretación errónea o improcedente, por extensiva, para incluir supuestos no contemplados por la Ley -o, en este caso, el Convenio Internacional- al ser contrarias a su finalidad. En este sentido, la 'economía de opción' que comporta una discrepancia interpretativa no alcanza a comprender el intento de una minoración de la base o de la deuda tributaria mediante actos o negocios que, individualmente o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido y que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes distintos del ahorro fiscal. Previsión hoy explícita en el artículo 15 de la actual Ley General Tributaria en lo que denomina 'conflicto en la aplicación de la norma tributaria', y que, aunque la vigencia de la norma sea posterior a los actos administrativos que se revisan, viene a confirmar una conclusión a la que se debía llegarse mediante una interpretación teleología de las normas tributarias entonces vigentes, conforme al artículo 23.1 LGT/1963 , eliminando la ventaja fiscal que se trata de obtener como único y exclusivo objetivo de las operaciones realizadas.

Este es también el criterio que refleja la doctrina del TJCE (Cfr. STJCE de 21 de febrero de 2006, Halifax, Ar. C 255/02 y University of Huddersfield, Ar. C 223/03) que aprecia abuso de derecho cuando se aprecien cumulativamente dos requisitos:

a) que la ventaja fiscal que se pretende sea contraria al objetivo y finalidad de las normas aplicables;

b) que del conjunto de elementos objetivos concurrentes resulte que la finalidad esencial de las operaciones por las que se reclama una exención o minoración de la carga tributaria consista precisamente en obtener tal ventaja fiscal.

Dicho en otros términos, la doctrina del abuso del derecho se inscribe en el ámbito de la correcta exégesis de las normas que han de aplicarse al supuesto concreto, teniendo en cuenta el criterio de la interpretación teleológica debe prevalecer frente a la interpretación estrictamente literal. El uso legítimo de la economía de opción tiene como límite la artificiosidad que se crea en el negocio jurídico cuando tiene por exclusiva finalidad la reducción tributaria en detrimento de la finalidad de la norma cuya aplicación se invoca. Cuando el contribuyente traspasa el límite que representa la aplicación común de la norma para utilizarla contrariando su finalidad y espíritu no puede invocarse el principio de seguridad jurídica, pues es lógico pensar que el legislador es contrario a admitir el fraude a los intereses recaudatorios.

En los supuestos de abuso de derecho lo procedente es restablecer la situación que se ha pretendido evitar con el uso indebido de las formas jurídicas y hacer tributar de acuerdo con la naturaleza de la esencia o naturaleza del negocio jurídico realizado» [FD Tercero; en igual sentido las Sentencias de esta Sala y Sección de 24 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2053/2005), FD Tercero ; de 29 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 7552/2005), FD Tercero ; de 1 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 9645/2004), FD Sexto ; de 16 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 3862/2007), FD Tercero y de 20 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2825/2006 ), FD Tercero].»

La doctrina transcrita conduce al rechazo de la pretensión que la parte actora deduce en la demanda en relación con la liquidación, pues la inexistencia de motivos económicos válidos para mantener en el ejercicio 2006 la estructura empresarial analizada, permite afirmar que su finalidad era disfrutar de modo indebido del beneficio fiscal previsto en el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 , lo que excluye la aplicación de la exención por aplicación de una norma que trata de evitar ventajas fiscales derivadas de la interposición de una sociedad residente en un Estado miembro de la Unión Europea que no cumple ninguno de los requisitos precisos para tener derecho a tal beneficio, y ello constituye el abuso de derecho que pretende impedir la norma española, que está amparada en la Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices de Estados miembros diferentes, que en su art. 1.2 dispone: 'La presente Directiva no será obstáculo para la aplicación de disposiciones nacionales o convencionales que sean necesarias a fin de evitar fraudes y abusos'.

Además, sobre la adecuación de la normativa española a la mencionada Directiva europea ya se ha pronunciado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 21 y 22 de marzo de 2012 ( recursos de casación 5228/2008 y 1260/2009 ), en las que declara: '(...) la Sala no considera necesario el planteamiento de cuestión prejudicial, por entender que la legislación española transpone correctamente la Directiva 90/435/CEE, correspondiendo a Tribunal interno determinar si concurren o no los requisitos establecidos para la aplicación de la exención'.

Y la doctrina del Tribunal Supremo prevalece frente al criterio expresado por la Audiencia Nacional en la sentencia invocada en la demanda, que carece de efectos vinculantes.

Por otro lado, la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de junio de 2010 se pronuncia sobre una cuestión que no guarda relación con el objeto de este proceso, como admite la propia recurrente.

Por último, no existe ningún obstáculo que impida aplicar el Convenio para evitar la doble imposición entre España y Luxemburgo, pues no se cuestiona que Harlequín Enterprises II BV está legalmente domiciliada en ese país, lo que determina la aplicación de la retención por dividendos prevista en el mencionado Convenio (10%) al no ser aplicable la exención regulada en la norma española por no cumplirse los requisitos exigidos en ella.

En consecuencia, es procedente confirmar la liquidación impugnada por ser ajustada a Derecho.

SEXTO.-La parte actora reclama también la anulación de la sanción recurrida alegando, en relación con la tipicidad, que la forma en que desarrolla ese punto el acuerdo sancionador es perverso, ya que, a la vista del resultado (no practicar retención e ingreso), se busca en la norma el tipo en donde encuadrarlo, invocando además la inexistencia de infracción por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador en relación con la concurrencia de tal requisito subjetivo, señalando por último que su actuación se ha basado en una interpretación razonable de la norma.

Sobre la primera cuestión debe destacarse que el principio de tipicidad se traduce en la exigencia de castigar única y exclusivamente las conductas que integran infracciones previamente establecidas legalmente, por lo que el acto castigado tiene que hallarse claramente definido como infracción tributaria en la norma aplicada por la Administración. Y tal requisito concurre en este supuesto al estar plenamente acreditado que la sociedad recurrente incumplió la obligación de retener e ingresar en el Tesoro la cantidad de 75.835Ž03 euros, acción tipificada como infracción en el art. 191.1 de la Ley General Tributaria , consistente en dejar de ingresar en el plazo establecido la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo.

Dicho lo anterior, el principio de culpabilidad está recogido en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

Además, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

En relación con la culpabilidad del sujeto pasivo, el acuerdo sancionador recurrido expone unas consideraciones generales y a continuación expresa:

'a) Aunque la empresa Harlequín Enterprises II BV es una sociedad legalmente constituida para centralizar la propiedad de las participaciones en las sociedades filiales dentro de Europa, y como consecuencia de tal condición se convierte en la receptora directa de los dividendos repartidos por éstas, sin embargo el trasfondo económico, financiero y comercial de esta estructura organizativa evidencia que la sociedad que aparece como matriz europea no es más que una sociedad pantalla, cuya función para el grupo es servir de intermediaria entre las filiales y la verdadera matriz que es la sociedad canadiense HARLEQUÍN ENTERPRISES LTD, de tal manera que no desarrolla ninguna actividad real y plausible de gestión comercial o financiera respecto de aquéllas, que constituya en los términos que exige el artículo 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 un motivo comercial, económico o financiero válido para su existencia.

b) No se ha aportado, por tanto, justificación alguna de dichos motivos que determinarían la aplicación de la exención de los dividendos y sí se ha demostrado, por el contrario, el beneficio fiscal que supone para el Grupo y el correlativo perjuicio económico para la Hacienda Pública española derivado de este modus operandi.

(...)

A juicio de esta Oficina Técnica, concurre en el obligado tributario el requisito subjetivo (la concurrencia de culpa o negligencia) preciso para la exigencia de responsabilidad tributaria, ya que, como se ha expuesto, incumplió de forma consciente la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de no Residentes. De la conducta seguida por el obligado tributario, cabe concluir que no actuó con la cautela que debe observarse, en consecuencia, concurre pues, a juicio de esta Oficina Técnica, el elemento subjetivo necesario para presumir la concurrencia de infracción tributaria, entendiéndose que existe grado de culpa suficiente en el actuar del obligado tributario a los efectos del correspondiente expediente sancionador.

Así, vistos los hechos y circunstancias expuestos en el expediente, debe considerarse que el obligado tributario no tenía duda razonable acerca de la necesaria práctica e ingreso de retención por los motivos sobre los que se ha profundizado tanto en el acuerdo de liquidación como en el presente acuerdo.

Por lo expuesto, ha de concluirse que la conducta del sujeto infractor es culpable y que la buena fe o inexistencia de culpa presumida por la Ley queda destruida por la prueba de que ha actuado, cuando menos negligentemente, con el resultado de eludir el cumplimiento de sus obligaciones tributarias en perjuicio del Erario Público.

De esta forma, la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia de la norma y la incumple, a diferencia de los supuestos en que la declaración sea incorrecta en razón de algunas deficiencias u oscuridades de la norma tributaria que justifiquen una divergencia de criterio jurídico razonable, lo que, como se ha expuesto, no sucede en el presente caso en que el sujeto infractor tenía la obligación de conocer la normativa tributaria vulnerada, por lo que no puede apreciarse interpretación razonable de la norma.

(...)

La claridad y evidencia de la conducta del obligado tributario no puede dejar margen a la interpretación, sin que la conducta regularizada por la Inspección se justifique en la aplicación razonable de la normativa tributaria, ni en una laguna legal, ni revista los caracteres necesarios para ser considerada como error invencible, lo que daría lugar a la exclusión de responsabilidad.

En consecuencia, se estima que la conducta del obligado tributario no puede ser calificada sino de voluntaria y culpable, en el sentido que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, no pudiéndose apreciar buena fe en su actuación en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, sin que pueda apreciarse, como se ha expuesto, ninguna de las causas de exclusión de la responsabilidad previstas en el art. 179.2 de la Ley 58/2003 .'

Pues bien, los argumentos que se acaban de transcribir son elocuentes y evidencian que el acuerdo sancionador justifica adecuadamente la culpabilidad del sujeto pasivo, no ofreciendo duda que constituye al menos una omisión de la diligencia exigible la acción de no practicar retención alguna sobre los dividendos satisfechos por la entidad actora a la sociedad Harlequín Enterprises II BV, sin que pueda ampararse esa actuación en una exención que no resulta de aplicación por las razones expuestas en los precedentes fundamentos jurídicos, constando en el indicado acuerdo sancionador la descripción de los hechos en conexión con la actuación concreta del obligado tributario.

La Administración no ha deducido la culpabilidad del obligado tributario con argumentos estereotipados ni con una remisión genérica a la claridad de las normas fiscales, pues la conclusión a la que llega en el acuerdo sancionador impugnado se basa en la valoración de la intencionalidad del obligado tributario que se infiere de datos concretos y detallados, los cuales llevan a la conclusión de que la estructura empresarial de la que forma parte la sociedad recurrente tiene por finalidad disfrutar indebidamente del régimen fiscal previsto en el art. 14.1.h) del Real Decreto Legislativo 5/2004 .

Hay que reiterar a tal fin que la sociedad holding residente en Luxemburgo (perceptora de los dividendos abonados por la sociedad filial española) no realiza una actividad empresarial directamente relacionada con la actividad empresarial desarrollada por la sociedad filial, no tiene por objeto la dirección y gestión de la sociedad filial mediante la organización de medios materiales y personales, y no ha probado haberse constituido por motivos económicos válidos. Y esta realidad era conocida por la entidad actora al estar integrada en el grupo empresarial, de manera que carece de justificación la falta de retención a cuenta del IRNR.

Por otro lado, para poder apreciar la causa de exclusión de responsabilidad alegada en la demanda es necesario que exista una discrepancia interpretativa o aplicativa que esté respaldada por un fundamento objetivo que no concurre en este caso; de lo contrario, sería suficiente invocar cualquier duda sobre el sentido y alcance de la norma fiscal aplicable para eludir la sanción. No puede olvidarse, finalmente, que la presunción de inocencia puede quedar desvirtuada con una actividad probatoria de la que se deduzca la culpabilidad del obligado tributario, prueba que existe en este caso por las razones antes expuestas.

En definitiva, la actuación de la sociedad demandante es constitutiva de la infracción descrita en el acuerdo sancionador, que por ello debe ser confirmado.

OCTAVO.-En atención a las razones expuestas procede desestimar en su integridad el recurso, con imposición de costas a la parte actora al haber sido rechazadas sus pretensiones, conforme al art. 139.1 de la Ley reguladora de esta Jurisdicción , precepto redactado por la Ley 37/2011.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad HARLEQUÍN IBÉRICA, S.A.,contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, inicialmente presunta y luego por acuerdo de 30 de enero de 2014, que desestimó las reclamaciones deducidas contra liquidación y contra acuerdo sancionador relativos al concepto retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, ejercicios 2005 y 2006, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte actora.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe interponer recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente, estando la Sala celebrando audiencia pública, de lo que como Secretario certifico.