Sentencia Administrativo Nº 3236/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 467/2011 de 19 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD VALENCIANA.

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Tercera.

Procedimiento Ordinario 467/11

ILMO. SR. PRESIDENTE:

D. Luis Manglano Sada.

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

D. Rafael Pérez Nieto

Dª. Mª Belén Castelló Checa.

SENTENCIA Nº. 3236/14

Valencia, diecinueve de septiembre de dos mil catorce.

Vistos por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, los autos del presente recurso contencioso administrativo número 467/11, interpuesto por D. Eugenio , representado por el Procurador Sr. Mallea Catalá y dirigido por el Letrado Sr. Alabau Ortega, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, representado y dirigido por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Doña Mª Belén Castelló Checa quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- En fecha 18 de febrero de 2011, por la representación procesal de la actora se interpuso en tiempo y forma recurso contencioso administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas respectivamente contra la liquidación por IRPF ejercicio 2007, de fecha 28 de mayo de 2009 por importe de 14.473,72 euros, al aumentar la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de agosto de 2009, por IRPF, ejercicio 2007, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 191 de la LGT , consistente de dejar de ingresar dentro de plazo todo o parte de la deuda tributaria, por importe de 10.236,14 euros.

Una vez admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, se dio traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que hizo en fecha 26 de julio de 2011, donde tras exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes terminó suplicando que 'dicte, en su día, sentencia por la que, de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1.-Anule la resolución impugnada, liquidación del IRPF del ejercicio 2007, con expresa condena en costas a la Administración demandada.

2.-Anule la resolución impugnada correspondiente al expediente sancionador del IRPF del ejercicio 2007, con expresa condena en costas para la Administración demandada.

3.-Subsidiariamente, en caso de no aceptar la anulación de la liquidación del IRPF del ejercicio 2007, se proceda a realizar una nueva liquidación correspondientes al IRPF del ejercicio 2007, donde se tengan en cuenta el valor de adquisición del derecho transmitido, y se realice un nuevo cálculo de la ganancia patrimonial y el tipo impositivo resultante, y todo ello según lo manifestado en el cuerpo de este escrito, con una nueva determinación de la ganancia patrimonial y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación y todo ello conforme a lo alegado en el cuerpo de este escrito, y a su vez se anule el expediente sancionador del IRPF del ejercicio 2007, y en el caso de no aceptarlo, se reduzca el mismo, de la misma manera que se determine el nuevo resultado de la deuda tributaria, tras el cálculo de la ganancia patrimonial y posteriormente de la deuda tributaria que resulta tras la nueva cuantificación, así como el resto de pronunciamientos necesarios en derecho.'

SEGUNDO .-Se dio traslado al Abogado del Estado para que contestara en el plazo de veinte días, lo que realizó mediante el pertinente escrito presentado en fecha 13 de enero de 2012, alegando los hechos y fundamentos jurídicos que estimó pertinentes y suplicando que se dicte sentencia por la que se declare la conformidad a Derecho de la resolución impugnada de adverso, absolviendo a la administración del presente recurso.

TERCERO.- Mediante decreto de fecha 28 de mayo de 2012 la cuantía del recurso se fijó en 24.7099, 86 euros.

CUARTO - No habiéndose acordado por la Sala el recibimiento del procedimiento a prueba, se presentaron por las partes sus escritos de conclusiones, y se declararon conclusos los autos, señalándose para votación y fallo del recurso el día 16 de septiembre de 2014, fecha en la que tuvo lugar la deliberación y votación.

Fundamentos

PRIMERO .- Constituye el objeto del presente recurso la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010 por la que se desestima la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas respectivamente contra la liquidación por IRPF ejercicio 2007, de fecha 28 de mayo de 2009 por importe de 14.473,72 euros, al aumentar la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, y contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 31 de agosto de 2009, por IRPF, ejercicio 2007, por la comisión de la infracción tributaria grave prevista en el artículo 191 de la LGT , consistente de dejar de ingresar dentro de plazo todo o parte de la deuda tributaria, por importe de 10.236,14 euros.

La resolución recurrida partiendo de que la liquidación impugnada aumenta la base imponible del ahorro declarada en el importe de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales, al no haber declarado la indemnización percibida de Atica Franca SL por la extinción del contrato de arrendamiento sobre el inmueble sito en PL Número 37 nº 64 de Silla, que según escritura pública de fecha 21 de marzo de 2007, ascendió a 75.737,51 euros, refiere que la cuestión a resolver es si resulta procedente o no la imputación de una ganancia patrimonial al reclamante como consecuencia de la indemnización percibida por renuncia de derechos y extinción del contrato de arrendamiento, y partiendo de lo dispuesto en los artículos 2 , 6 , 33 y 34 de la Ley 35/2006 del IRPF , concluye que la calificación como ganancia patrimonial de la indemnización percibida es conforme a derecho, pues supone una variación en el valor del patrimonio del arrendatario, que no está dentro de los supuestos de no sujeción. Añade que no existe un valor de adquisición derivado de su condición de arrendatario y que tampoco es posible la aplicación de los coeficientes reductores a los que se refiere la Disposición Transitoria Novena de la Ley 35/2006 ya que tales coeficientes son aplicables a los elementos patrimoniales no afectos a actividades que hubiesen sido adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994, y en el presente caso, la condición de arrendatario la ostenta por sucesión desde el fallecimiento del padre que se produjo en 13 de abril de 1996, por lo que es fecha posterior, debiendo entenderse que tal condición de arrendatario la obtuvo por sucesión en la fecha del fallecimiento, por lo que ni existe un valor de adquisición derivado de su condición de arrendatario, ni puede ser tenido en consideración el informe técnico de valoración de solar aportado por la reclamante, pues sólo existe una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente al haber percibido la citada indemnización. Concluye respecto la liquidación que el importe de la ganancia patrimonial será la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato. Respecto el acuerdo sancionador refiere que siendo una conducta infractora típica, antijurídica y culpable a título de negligencia, y por tanto sancionable, procede confirmar el acuerdo sancionador impugnado.

SEGUNDO.- La parte actora articula su pretensión estimatoria de la demanda alegando en síntesis la falta de prueba evidente de los datos y hechos dados por la Inspección, lo que conlleva incumplimiento de lo establecido en los artículos 105.1 y 106.1 de la LGT , determinando de anulación por indefensión conforme el artículo 63 de la Ley 30/1992 .

Sostiene que la Administración no incluye ningún valor de adquisición de dicha ganancia cuando la cantidad percibida lo es en calidad de su condición de sucesor arrendaticio de su padre D. Jose Miguel , siendo que deberían haber incluido como valor de adquisición el importe por el que dicha adquisición se hubiere efectuado conforme resulte de aplicación con las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme dispone el artículo 36 de la Ley 36/2005 sin que pueda exceder del valor de mercado.

Añade que se ha acreditado que D. Jose Miguel falleció el 15 de abril de 1996, que el actor ostenta la condición de heredero sucesorio del mismo, y que la percepción por resolución del derecho arrendaticio que ostentaba proviene de los derechos como arrendadores históricos valencianos, por lo que aplicando el citado artículo 36 de la Ley 36/2005 habrá que tomarse como valor de adquisición, el valor que resulte de aplicación de las normas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, sin que pueda exceder del valor de mercado, por lo que el valor de adquisición que se debería de haber consignado como valor de la ganancia patrimonial es el valor real de mercado en el momento del fallecimiento del causante, según pericial de Dª. Verónica , cuya cantidad debe minorar la ganancia patrimonial descontándola del precio percibido por la resolución contractual del arrendamiento histórico sobre dicho bien.

Señala que se acredita que en la fecha del fallecimiento del causante, el bien inmueble tenía la condición de urbano y que el bien no se encontraba productivo en marzo de 2007, habiéndose producido la desafectación de cualquier actividad con más de tres años antes a la resolución de los derechos que se ostentaban, según certificado emitido por el Ayuntamiento de Silla de 17 de febrero de 2004.

Alega que se debe actualizar el valor de adquisición al tratarse de un derecho real sobre un bien inmueble, mediante la aplicación de los coeficientes que establece la Ley de Presupuestos Generales del Estado, según establece el artículo 60 de la Ley 42/2006 .

Refiere que el informe emitido por dictamen pericial de Dª Eva María y Dª Verónica , especifica que el valor de mercado a la fecha de la transmisión era de 217.000 euros, pero dado que a los herederos del finado les correspondía solamente el 27,93%, según se expresa en el contrato resolutivo de conflicto sobre derecho indemnizatorio de fecha 23 de noviembre de 2006, el valor de adquisición resultante sería de 60.049,50 euros, que posteriormente hay que dividir al ser tres herederos, en un valor para cada uno de 20.016,50 euros, con un valor actualizado de 23.541,17 euros, por lo que siendo el valor de transmisión de 75.000 euros, y el valor de adquisición actualizado de 23.541,17 euros, la base liquidable del ahorro es de 51.458,83 euros, a la que aplicando el tipo impositivo del 18% da una ganancia de 9.262,58 euros, inferior a la calculada por la Administración.

Entiende que siendo que la Ley de Arrendamientos Históricos, en reconocimiento a sus respectivas titularidades dominical y empresarial, considera al arrendatario histórico valenciano como titular de parte de dicho inmueble, que en este caso se produjo la modificación en la calificación del suelo a urbano, y que la actora hereda dichos derechos, estos tienen que integrarse en la masa hereditaria, debiendo por tanto fijarse un valor a tales derechos, máxime cuando la operación se trataba de la compra de los derechos de cada una de las partes en el inmueble que se encontraba afecto al arrendamiento histórico valenciano.

-También alega la falta de motivación suficiente y razonable, con incumplimiento de los artículos 102.2.c ) y 153 de la LGT , determinante de indefensión y provocadora de anulación conforme el artículo 63 de la Ley 30/1992 .

Concluye señalando que la resolución del TEAR carece de motivación respecto el objeto principal de la reclamación, que es que a los efectos del cálculo de la ganancia, debería de haberse tenido en cuenta el valor de adquisición de los derechos del actor, limitándose a realizar alegaciones genéricas, en ningún sentido razonables, sin que hayan desvirtuado el derecho del actor a que se considere un valor de adquisición a los efectos del cálculo a realizar en la ganancia patrimonial.

-En relación con el acuerdo sancionador sostiene la nulidad del procedimiento desarrollado por cuanto no cabe que el Administrador autorice la iniciación del mismo ex ante ni pro futuro, sin fundamento sustantivo alguno; la ausencia de motivación respecto aspectos esenciales determinantes de indefensión, con infracción de los artículos 13 de la Ley 1/1998 , 54 y 138 de la Ley 30/1992 y 35 del RD 1930/1998 ; la inexistencia de prueba de cargo suficiente en la mayor parte de los casos, lo que determina la anulación de acuerdo con el artículo 33 de la Ley 1/1998 ; la presunción de culpabilidad contraria al artículo 24 de la CE , puesto que se autoriza a iniciar el procedimiento sancionador cuando era imposible que el Inspector Jefe conociera indicio alguno; y la improcedencia y nulidad de la exigencia de una responsabilidad que sólo presenta base objetiva por no haberse probado la culpabilidad pretendida.

Sostiene que concurre la nulidad de las actuaciones practicadas pues se está presumiendo ex ante la culpabilidad, y no era el momento adecuado ni previsto reglamentariamente para emitir la autorización; la falta de prueba de producción del tipo infractor sobre la base de una conducta tampoco probada en sus circunstancias; que la motivación de la sanción impuesta es puramente teórica, no basándose en conducta dolosa ni negligente, sino en simple error, resultando que lo que se está exigiendo es una responsabilidad objetiva no basada en culpabilidad de comportamiento probada por la Administración; la existencia de un total automatismo y fórmula estereotipada sin que efectúe la necesaria valoración de la conducta del demandante que permita concluir en un juicio que motive la culpabilidad, concluyendo que la Administración actúa con un total automatismo, atendiendo más al contenido del deber incumplido que a la indagación en la conducta y a la singularidad de cada asunto, invocando la sentencia de esta Sala 270/2009 donde se sigue la doctrina del Tribunal Supremo.

TERCERO .- El Abogado del Estado argumenta su pretensión desestimatoria de la demanda alegando en síntesis que para la calificación de las cantidades percibidas derivadas de la indemnización pactada por la resolución del contrato de arrendamiento debemos partir de la Ley 35/2006, artículos 2, 6 y 33, concluyendo que las cantidades percibidas son ganancias patrimoniales, siendo la ganancia patrimonial, conforme el artículo 34 de la citada Ley, la cantidad percibida por el arrendatario como consecuencia de la resolución del contrato.

Añade que no puede admitirse la indefensión por falta de prueba, pues está incluida en el expediente administrativo, la resolución del contrato de arrendamiento, el cobro de la indemnización correspondiente y la renuncia a los derechos de tanteo y retracto en documento público, siendo la cuestión de fondo estrictamente jurídica.

Respecto la motivación entiende que se cumplen las premisas enunciadas por la Ley ya que al interesado le consta cual ha sido el proceder de la Administración, ya que constan en el acta e informes cuantos elementos resultan necesarios para determinar la existencia de obligación y cuantificar la deuda.

-En relación con la sanción sostiene que se han cumplido los presupuestos de la motivación, estando debidamente motivado en cuanto a la descripción de los hechos y los fundamentos de derecho aplicables, concretando la actuación del actor, expresando las circunstancias que atribuyen la responsabilidad de la misma, y las normas en que se funda dicha consideración y atribución.

Entiende que no estamos ante una mera cuestión de discrepancia jurídica razonable, sino que existen unos hechos que ponen de manifiesto una conducta negligente, cuya esencia radica en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, no exigiendo para apreciarla una actuación dolosa o evidente ánimo de defraudar.

CUARTO .- Las mismas cuestiones planteadas en el presente recurso, tanto respecto el acuerdo de liquidación, como respecto el acuerdo sancionador, con idéntica motivación, han sido resueltas ya por esta Sala y Sección, mediante sentencia de fecha 10 de febrero de 2014, dictada en el recurso contencioso-administrativo 466/11 , interpuesto por D. Roman , habiendo sido estimado parcialmente el recurso en base a los siguientes fundamentos que por ser de plena aplicación al presente recurso pasamos a reproducir:

['TERCERO.- Planteada en los términos expuestos la litis entre las partes hemos de señalar con carácter previo que el sustrato normativo aplicable está constituido por Ley 35/2006, LIRPF: Artículo 33 . Concepto

Son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.

Artículo 34. Importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales. Norma general

1. El importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será:

a) En el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales.

b) En los demás supuestos, el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso.

Artículo 36. Transmisiones a título lucrativo

Cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.

Partiendo del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales recogido en el artículo 33.1 de la ley del Impuesto , según el cual 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos',

El artículo 35 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:

'1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:

a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiera efectuado.

b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.

En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.

2. El valor de adquisición a que se refiere el apartado anterior se actualizará, exclusivamente en el caso de bienes inmuebles, mediante la aplicación de los coeficientes que se establezcan en la correspondiente Ley de Presupuestos Generales del Estado. Los coeficientes se aplicarán de la siguiente manera:

a) Sobre los importes a que se refieren los párrafos a) y b) del apartado anterior, atendiendo al año en que se hayan satisfecho

b) Sobre las amortizaciones, atendiendo al año al que correspondan'.

Y el artículo 36 dispone que 'cuando la adquisición o la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo anterior, tomando por importe real de los valores respectivos aquéllos que resulten de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin que puedan exceder del valor de mercado.'

Por tanto, la determinación del valor de adquisición se realizará de acuerdo con lo dispuesto en los mencionados artículos 35 y 36 de la Ley del Impuesto , tomando como importe el valor real de la adquisición, y al proceder esta de una herencia, el valor resultante de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sin exceder del valor de mercado.Dirección General de Tributos, Consulta de 24 marzo 2011. Dirección General de Tributos, Consulta de 15 noviembre 2010.

Partiendo de esta afirmación deberá prosperar el motivo impugnatorio instado por el actor pues consta acreditado que el actor adquirió por título hereditario el arrendamiento histórico objeto del contrato que dio lugar a la indemnización calificada como ganancia patrimonial, de su padre D. Eugenio , que falleció el 15-4-1996, y el actor en su condición de heredero forzoso adquirió el citado arrendamiento histórico valenciano, por lo que en aplicación del art 36 LIRPF debe tomarse como valor de adquisición el valor de mercado en el momento del fallecimiento de su padre.

La determinación del citado valor de adquisición ha de efectuarse en aplicación de las reglas aplicables en materia probatoria en la que rige lo dispuesto en el artículo 105 de la Ley General Tributaria , en relación a las previsiones para el proceso del art. 217, apartados 2 y 3 de la LEC , que sitúan la responsabilidad por la carga de la prueba:

'1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'.

En principio, corresponde a la Administración probar la existencia del hecho imponible y los elementos que sirvan para cuantificarlo, pero al sujeto pasivo le corresponde acreditar los hechos que le beneficien (existencia de gastos y requisitos para su deducibilidad, exenciones, beneficios fiscales, etc.).

Así la STS de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 691/2003 ) explica:

«Para resolver este motivo de casación, conviene comenzar recordando que esta Sala ha señalado que el citado art. 114 de la L.G.T . es un «precepto que de igual modo obliga al contribuyente como a la Administración», de manera que es a la Inspección de Tributos a la que corresponde probar «los hechos en que descansa la liquidación impugnada», «sin que pueda desplazarse la carga de la prueba al que niega tales hechos», «convirtiendo aquella en una probatio diabolica referida a hechos negativos» [ Sentencia de 18 de febrero de 2000 (rec. cas. núm. 3537/1995 ), FD Tercero]; pero cuando la liquidación tributaria se funda en las actuaciones inspectoras practicadas, que constan debidamente documentadas, es al contribuyente a quien incumbe desvirtuar las conclusiones alcanzadas por la Administración [ Sentencias de 15 de febrero de 2003 (rec. cas. núm. 1302/1998), FD Séptimo ; de 5 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 251/2002), FD Cuarto; de 26 de octubre de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 88/2003), FD Quinto; y de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 370/2004), FD Cuarto.1]. En este sentido, hemos señalado que «[e]n los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho (sea la Administración o los obligados tributarios) deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Con ello, la LGT respeta el criterio general del Ordenamiento sobre la carga de la prueba, sin que el carácter imperativo de las normas procedimentales tributarias ni la presunción de legalidad y validez de los actos tributarios afecten al referido principio general.- En Derecho Tributario, la carga de la prueba tiene una referencia específica en el art. 114 LGT que impone a cada parte la prueba del hecho constitutivo de su pretensión, en términos afines a las tradicionales doctrinas civilistas». Tratándose -hemos dicho- «de un procedimiento administrativo inquisitivo, impulsado de oficio, ni la prueba ni la carga de la prueba pueden tener la misma significación que en un proceso dispositivo. Comenzando por el hecho de que la Administración deberá averiguar los hechos relevantes para la aplicación del tributo, incluidos, en su caso, los que pudieran favorecer al particular, aún no alegados por éste. Y en pro de esa finalidad se imponen al sujeto pasivo del tributo, e incluso a terceros, deberes de suministrar, comunicar o declarar datos a la Administración, cuando no de acreditarlos, así como se establecen presunciones que invierten la carga de la prueba dispensando al ente público de la acreditación de los hechos presuntos.- La jurisprudencia es abundantísima sobre la carga de la prueba en el procedimiento de gestión tributaria, haciéndose eco e insistiendo en el principio general del art. 114 LGT y entendiendo que ello supone normalmente que la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.» [ Sentencia de 23 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 95/2003), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 16 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 9223/2004 ), FD Quinto]. Así, hemos señalado que, en virtud del citado art. 114 L.G.T ., correspondía al sujeto pasivo probar la efectividad y necesidad de los gastos cuya deducción se pretende [ Sentencias de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998), FD Sexto ; de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 1113/2005), FD Cuarto.1 ; de 16 de octubre de 2008, cit., FD Quinto ; de 15 de diciembre de 2008 (rec. cas. núm. 2397/2005 ), FD Tercero. 3 ; y de 15 de mayo de 2009 (rec. cas. núm. 1428/2005 ), FD Cuarto.1]»(FD 5).Igual criterio mantiene la STS de 17 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4545/2004 )

En el caso de autos este valor se acredita adecuadamente por la parte actora, en virtud de la prueba pericial de Dª Verónica , ingeniero técnico industrial, que obra en el expediente y fue ratificada en sede judicial, en la que la administración demandada formulo las aclaraciones que considero necesarias. Resultando justificada la valoración en virtud del contenido de dicho informe. Por lo que el ya citado valor deberemos concluir que dicha cantidad, de 20.016,50 euros, debe minorar la ganancia patrimonial imputada en el acta de liquidación, descontándolo del precio percibido (75.737,51 euros) sin que resulte de aplicación la actualización que se postula en cuanto carece de sustento normativo, determinando así la ganancia que se integra en la base imponible del ahorro, conforme a lo dispuesto en el art 49 LIRPF , por lo que debe prosperar el motivo impugnatorio analizado.

Respecto a la pretensión de actualizar el valor de adquisición al tratarse de un derecho real sobre un bien inmueble mediante la aplicación de los coeficientes que establezcan las correspondientes LGPE, pretende el actor que para las transmisiones de bienes inmuebles no afectos a actividades económicas que se efectúen durante el año 2007 y según establece el art 60 de la Ley 42/2006 el valor de adquisición deberá ser actualizado por los coeficientes de actualización establecidos al efecto. No procede sin embargo la pretendida aplicación de la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto , que establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso

Pero la regulación es clara pues se limita a las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994, requisito que no se cumple en el caso de autos y que por tanto impide la integra aplicación de las deducciones que regula la citada Disposición transitoria.

A tenor de lo expuesto procede anular la resolución del TEAR y la liquidación impugnada y estimar parcialmente el recurso entablado anulando la liquidación por cuanto la misma se debió determinar de conformidad con los criterios establecidos en el anterior fundamento jurídico es decir minorando el precio de venta con el de adquisición para la determinación de la base imponible de la ganancia patrimonial generada.

CUARTO.-Respecto al acuerdo sancionador se objeta por la parte actora la falta de motivación y el respecto cabe recordar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendi por parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendi administrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Sigue manteniendo el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-2-2013, rec. 2220/2010 Tampoco puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización hecha por la AEAT o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, pues el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y no se debe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad (FJ 4).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'La normativa tributaria prevé que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad, entre otras, cuando se hay puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. En este caso, se aprecia una omisión de la diligencia exigible, ya que la normativa establece de forma expresa la obligación de declarar las rentas omitidas sin que esta conducta se pueda amparar en una interpretación razonable de la norma. No existe error involuntario ni una simple discrepancia de criterios acerca del contenido y alcance de la disposición; por tanto, se demuestra el elemento intencional o culpabilidad necesaria para que pueda entenderse cometida la infracción'.

En definitiva, el órgano competente para sancionar se ha limitado a motivar la culpabilidad mediante una fórmula genérica o tipo, sin justificar las razones que permiten apreciar culpabilidad en la conducta de la demandante.

Como señala la STS de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005 ), la alusión en la resolución sancionadora a la claridad de la norma o la no concurrencia de alguno de los supuestos de exclusión de la responsabilidad previstos en el art. 77.4 de la anterior LGT de 1963 o en el actual art. 179.2 de la LGT «es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Cuarto]. Y es que, como ha señalado esta Sección, 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 , cit., FD Quinto, in fine; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto]» [FD Octavo; en el mismo sentido, entre muchas otras, las Sentencias de 15 de enero de 2009, cit., FFDD Undécimo y Duodécimo; de 9 de julio de 2009, cit., FD Cuarto ; de 27 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 294/2005), FD Octavo ; de 17 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 2281/2009), FD Cuarto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero].

Por todas estas razones, sin necesidad de realizar otras consideraciones, procede estimar la demanda en el extremo en que impugna el acuerdo sancionador.']

Por lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso contencioso-administrativo, anulando la resolución del TEAR y la liquidación impugnada en cuanto la ganancia patrimonial se debió determinar minorando el precio de venta con el valor de adquisición, así como la sanción impugnada.

QUINTO.- A tenor del artículo 139 de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , no cabe apreciar temeridad ni mala fe en las partes a los efectos de una expresa imposición de las costas procesales.

VISTOS los artículos citados, y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

ESTIMAMOS PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Eugenio contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana de fecha 29 de noviembre de 2010, que desestima la reclamación NUM000 y acumulada NUM001 interpuestas contra la liquidación por IRPF 2007 y contra el acuerdo sancionador, la cual ANULAMOS en cuanto confirma la liquidación impugnada respecto la no existencia de valor de adquisición, y confirma el acuerdo sancionador.

ANULAMOS parcialmente la liquidación por IRPF 2007 en cuanto la determinación de la base imponible de la ganancia patrimonial generada que debió minorar el precio de venta con el valor de adquisición.

ANULAMOS el acuerdo de imposición de sanción.

Sin hacer expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente Sentencia a las partes haciéndoles saber que contra ella no cabe interponer recurso ordinario alguno.

Con certificación literal de la presente devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente designado para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que certifico como Secretario de la misma. Valencia, en la fecha arriba indicada.