Sentencia Administrativo Nº 325/2016, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15593/2015 de 21 de Junio de 2016

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00325/2016

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2015 0001227

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015593 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Jacobo , Matilde

ABOGADOJOSE FRANCISCO PITA ANDREU, JOSE FRANCISCO PITA ANDREU

PROCURADORD./Dª. BEGOÑA MILLAN IRIBARREN, BEGOÑA MILLAN IRIBARREN

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, veintidós de junio de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15593/2015, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Jacobo , Matilde , representados por la procuradora D.ªBEGOÑA MILLAN IRIBARREN , dirigida por el letrado D.JOSE PITA ANDREU, contra RESOLUCION DEL TEAR-GALICIA DE FECHA 25/06/15 SOBRE IRPF 2007+SANCION . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 126.560 +50.190,28 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirigen D. Jacobo y Dª Matilde (herederos de d. Pedro Antonio ), contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de junio de 2015, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007.

La cuestión objeto de controversia la hemos resuelto en nuestra sentencia de 27 de abril de 2016, dictada en el recurso 15522/15 , también en la de 11/5/16 (recurso 15591/15 ) en relación con otros intervinientes en las operaciones que seguidamente se analizan por lo que se reitera lo allí expuesto, adaptado al caso que nos ocupa.

SEGUNDO.-Según resulta del expediente:

El 29 de junio de 2007, la Junta General de Accionistas de la entidad SOCIEDAD DE INVERSIONES VEGON SA. acordó por unanimidad la adquisición de 1.103.405 de acciones propias. También se acordó dotar la reserva indisponible ( artículo 79, norma 3ª de la Ley S .A.), que se mantendría en tanto las acciones adquiridas no fueran enajenadas o amortizadas.

El precio pagado por cada una de las acciones fue de 7,6128 euros, haciéndose cargo de todos los gastos ocasionados, la entidad SOCIEDAD DE INVERSIONES VEGON SA.

El acuerdo de la Junta General de Accionistas se elevó a público, en escritura de 26 de julio de 2007, ante el notario Gerardo García-Boente Sánchez, número de protocolo 1.578.

De las 1.103.405 acciones adquiridas, 166.153 acciones eran propiedad de D. Pedro Antonio y de su esposa, recibiendo en pago de las mismas cheque bancario por importe de 1.264.889,56 euros.

El 26 de octubre de 2007, la Xunta General de Accionistas acordó la Reducción del Capital Social, por amortización de la totalidad de las acciones que SOCIEDAD DE INVERSIONES VEGON SA (SINVESA, en lo sucesivo), posee en autocartera.

Los socios acordaron por unanimidad, reducir el capital social en 6.620.430,00 euros con la finalidad de devolver aportaciones a los accionistas, mediante la amortización de las 1.103.405 acciones de las que era titular, en autocartera, la propia sociedad. La reducción llevó a cabo mediante la cancelación de la reserva indisponible creada en el momento de la adquisición de las dichas acciones con abono a costa de Pérdidas y Ganancias y en el que excedió del importe nominal de las acciones amortizadas mediante la reducción de reservas voluntarias, procediendo en consecuencia a la devolución de la aportación por medio de las correspondientes anotaciones contables.

Este acuerdo de la Junta General de Accionistas se elevó a público, en escritura de 27 de diciembre de 2007, ante el notario Gerardo García Boente Sánchez, número de protocolo 2.669.

El recurrente, según lo que refleja la escritura de 26.07.2007 le vendió a la sociedad 166.153 acciones en la titularidad compartida antes descrita, por el importe mencionado y tributó al 50% que le correspondía como ganancia patrimonial.

La Inspección considera que debió tributar como rendimiento del capital mobiliario al anudar la venta con lo pactado en la escritura de 27.12.2007.

TERCERO.-El recurrente sostiene que está prescrito el derecho a liquidar ejercicio 2007 y por varias razones: 1) retrotrae la fecha de inicio de las actuaciones de la inspecciones, no al acuerdo de inicio, sino a la fecha en la que se iniciaron actuaciones contra SINVESA que fue donde se obtuvieron las escrituras notariales de 26.07 y 27.12, y subsidiariamente al momento en el que se obtuvo la indicada documentación, 2) prescripción por finalizar las actuaciones transcurrido el plazo de los 12 meses del art. 150 LGT , tanto por no ser imputables al contribuyente las dilaciones imputadas como por tardanza en la notificación de la liquidación ( el representante designado sólo tenía facultades para firmar las actas ).

También niega que deba tributar como rendimiento de capital mobiliario; que debieron deducirse las retenciones que debió hacerla sociedad; y que debió seguirlo procedimiento de fraude de ley.

Acerca de las sanciones que no existe culpabilidad y que esta no se razona.

El Abogado del Estado rebate sus pretensiones.

En relación con la primera cuestión, el artículo 150 LGT establece un plazo de 12 meses para finalizar las actuaciones inspectoras que se cuenta desde la notificación del acuerdo de inicio; el inicio de las actuaciones inspectoras puede ser de oficio ( como en el caso presente ) o a instancia de parte; la iniciación de oficio puede ser por propia iniciativa del órgano competente, como consecuencia de la orden de un superior o la petición razonada de otros órganos ( art. 87 RD 1065/2007 ), estableciéndose como límite al inicio de las actuaciones que había transcurrido el plazo de prescripción ( art. 66 LGT ) ; es decir, dentro de los cuatro años que se establecen como plazo de prescripción a administración puede iniciarlas actuaciones de comprobación/inspección dirigidas a la liquidación de la deuda, sin que la LGT ni otra norma tributaria imponga que deben iniciarse las actuaciones desde que la AEAT tenga conocimiento del hecho imponible; otra interpretación llevaría la que la revisión de las autoliquidaciones de los impuestos ( cuando estas incurren en errores constatadas en las propias declaraciones ) debería hacerse en el mismo momento de la presentación.

Lo dicho viene al caso ya que el mismo principio es aplicable al supuesto de autos: el hecho de que las escrituras notariales ( de elevación a públicos de los acuerdos sociales ) se habían conocido como consecuencia de las actuaciones previas sucesivas contra la sociedad SINVESA no imponía que las actuaciones contra los socios se habían iniciado, obligatoriamente, en el momento de acceder a la documentación; la notitia criminis ( vale como símil, ya que es evidente que en el caso presente no hablamos de un delito ) no exige que la AEAT actúe de manera inmediata, siendo el único límite el plazo de prescripción.

Cosa distinta es que se pruebe ( lo que no acontece en el presente caso ) que las actuaciones sucesivas contra SINVESA fueron fraudulentas, en el sentido de artificiales, hechas con el único propósito de obtener la documentación a utilizar contra los socios y para evitarla caducidad del expediente de inspección que se iniciara posteriormente contra éstos. Nada resulta al efecto de las actuaciones ( la inspección era GENERAL y abarcaba al I. Sociedades e IVA lo que hace razonable el examen de todas las operaciones con trascendencia tributaria ), por lo que rechazamos que se excediera el plazo de los doce meses del art. 150 LGT por este motivo.

El segundo motivo para sostener que se superaron los 12 meses del art. 150 hace referencia a la notificación de la liquidación; consta en las actuaciones que la liquidación NUM002 la recibió ( entregada por un agente tributario ) el Sr. Leopoldo como mandatario del recurrente, a quien iba dirigida

Don. Leopoldo no niega esta recepción, lo que niega es que dispusiera de poder de representación para recibir la notificación y que, por lo tanto, el momento a considerar sería lo de presentación de la reclamación económico administrativa.

Conviene subrayar la aplicación de un principio olvidado en el mundo del derecho: lo de buena fe en el ejercicio de los derechos ( art. 11 LOPX y 110.3 Ley 30/1992 -, especialmente exigible en el caso de abogados - art. 30 y 36 RD 658/2001 ) y que impone que actuaciones contrarias no podan tener el amparo de los tribunales.

Esto es lo que acontece en el caso de autos; no sólo figura que el 17.08.2012 firmó el modelo normalizado la que hace referencia el artículo 46.2 LGT , 11.2 RD 1065/2007 y resolución de 30.06.2004 de la DGAEAT, en el que entre otras facultades se le atribuye: realizar cualquier actuación que corresponda hacer su representado, entre las que debe entenderse la notificación de la liquidación ( art. 157.5 ), sino que recibió la notificación dirigida a la nombre de su representada sin hacer protesta de ningún tipo, infringiendo el artículo 114.1 LGT , ya que debió rechazarla si consideraba que no la representaba en ese momento; a esto añadimos que tampoco indica en qué momento trasladó la información a su representada ( sería sorprendente que había retenido la información 3 días que era los que faltaban para lo finalizas plazo ), trasladando la fecha a un momento posterior a los 12 meses del plazo del art. 150 LGT .

Todos estos datos obligan a rechazar que se habían superado los 12 meses y, por lo tanto, que concurra la prescripción.

Dado que la comunicación de inicio de las actuaciones inspectoras se hizo el 08.06.2012 y la notificación de la liquidación es de 05.06.2013 no se superó el plazo de 12 meses por lo que carece de relevancia todas las cuestiones suscitadas verbo de las dilaciones imputables al contribuyente.

CUARTO.-En relación con el fondo de la controversia, como indica el letrado del Estado los fundamentos jurídicos de la SAN de 12.11.2014 desmontan la pretensión del recurrente de que la operación deba tributar como una ganancia patrimonial ( y no como un rendimiento de capital mobiliario ) y que había debido seguirse el procedimiento de fraude de ley.

En este último aspecto también incide la jurisprudencia del TS; así la STS de 18.06.2015 : ' (...) para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que vulnera directamente dicta ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, la diferencia del que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal ( tax avoidance), utiliza diversas categorías jurídicas que pueden aplicarse alrededor de dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su planteamiento específicamente tributario; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.

(...)

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se produjo en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios a fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran utilizarse con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales........ ' ' Se queremos dar un concepto descriptivo del fraude de Ley, podemos decir que abarca las actuaciones en las que se busca crear la apariencia de su conformidad con una norma (de cobertura), que oculta la colisión de la misma con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que ser observadas.

También la STS 17.11.2015 : El concepto y los requisitos de la simulación y del fraude de ley fueron precisados por la jurisprudencia de esta Sala, aunque desde una perspectiva más general, parece conveniente incorporar las consideraciones que se hacen en la STS de 30 de mayo de 2011 (rec. de cas. 1061/2007 ) sobre la distintas categoría conceptuales elaborada alrededor de la elusión fiscal, evasión fiscal y economía de opción.

'a) El ordenamiento tributario tiene la necesidad de diseñar instrumentos específicos para conciliar, en su ámbito, la proyección contradictoria de dos principios: lo de legalidad y tipicidad tributaria, de una parte, que impide la extensión del hecho imponible más allá de su propio planteamiento legal, de manera que queda excluida la posibilidad de la analogía ( art. 23.3 LGT/1963 y 14 LGT/2003 ); y lo de justicia tributaria, que exige que deban tributar todas las manifestaciones de riqueza que el legislador quiso que tributen, y que están en el resultado obtenido, aunque se llegue a él a través de actos y negocios jurídicos no incluidos en la configuración estricta del hecho imponible.

Así, para el tratamiento de la utilización de creaciones jurídicas que permiten conseguir los resultados deseados con una menor tributación que la de los actos o negocios jurídicos usuales que son los específicamente contemplados por las normas tributarias, se utilizan tres categorías dogmáticas: la elusión fiscal que no infringe la ley tributaria pero soslaya su aplicación; la evasión fiscal que vulnera directamente dicta ley; y la economía de opción que supone la elección lícita entre diversas alternativas jurídicas la que representa una menor carga fiscal.

De esta manera, puede señalarse que en la elusión, la diferencia del que sucede en la economía de opción, el ordenamiento jurídico quiere que la tributación tenga lugar aunque se utilicen actos o negocios jurídicos válidos no contemplados formalmente en la norma como presupuestos de la imposición.

Así, el derecho comparado, para evitar la elusión fiscal utiliza diversas categorías jurídicas que pueden agruparse alrededor de dos tradiciones diversas: la que responde a la figura del fraude de ley, en su configuración clásica privativista o en su planteamiento específicamente tributario; y la que utiliza cláusulas antielusión, generales o específicas. Con carácter complementario se utiliza también la doctrina del 'levantamiento del velo' y la de la transparencia fiscal.

b) En nuestro ordenamiento jurídico, la legitimidad constitucional de la lucha contra la elusión fiscal, entendida como violación indirecta de la norma tributaria, se encontró en la 'solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos' o 'justa distribución de la carga fiscal ( Sts 76/1990, de 26 de abril ) y, sobre todo, en el principio de capacidad económica como presupuesto del deber de contribuir y en la exigencia de un sistema tributario justo, inspirado en los principios de igualdad y generalidad ( art. 31 CE ). En este sentido se pronunció reiteradamente el Tribunal Constitucional (TC):

1º) STC 50/1995, de 13 de febrero : 'la solidaridad de todos a la hora de levantar las cargos públicas de acuerdo con la capacidad económica y dentro de un sistema tributario justo, aparece proclamado en la Constitución y lleva, con la generalidad de la imposición, la prescripción del fraude fiscal, como una de las modalidades más perniciosas y reprochables de la insolidaridad en un sistema democrático (FJ 6º).

2º) STS 182/1997, de 28 de octubre cualquier alteración en el régimen del tributo 'repercute inmediatamente sobre la cuantía o el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes (FJ 9º).

3º) STC 46/2000, de 17 de febrero reconoce expresamente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujeto, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos (FJ 6ª). c) La LGT/1963 reguló de forma específica el fraude de ley en materia tributaria. Eso no fue obstáculo, de una parte, para que la legislación contemplara también otras medidas específica antielusivas para garantizar la transparencia (ad exemplum, regulación de operaciones vinculadas); y, de otra, para que la jurisprudencia aplicara, con el mismo propósito, distintas figuras o categorías jurídicas provenientes de la teoría general del Derecho o del Derecho civil, como, entre otras, el negocio anómalo, simulado e indirecto.

Además, debe tenerse en cuenta que, a pesar de la diferencia teórica que existe, en el plano conceptual, entre fraude de ley y simulación, se produjo en su vertiente práctica, en su aplicación por la jurisprudencia una superposición y compatibilidad entre ambas figuras.

En puridad de principios a fraude de ley parte de la existencia de actos o negocios jurídicos válidos, que reúnen todos los elementos exigidos por el ordenamiento jurídico para desplegar sus efectos jurídicos. Pero se trata de actos o de negocios jurídicos realizados al amparo de una determinada normativa (norma de cobertura) que no les protege, al no perseguir sus resultados habituales, por lo que debe aplicarse la norma tributaria (norma defraudada) que resulta de aplicación a los actos o negocios jurídicos que debieran utilizarse con normalidad a la vista de los efectos producidos y circunstancias concurrentes.

La simulación, por el contrario, supone la creación de una realidad jurídica aparente (simulada) que oculta una realidad jurídica distinta (subyacente) o que oculta la inexistencia de acto o de negocio jurídico. Esta simulación puede alcanzar a cualquiera de los elementos del negocio o del contrato; en nuestro ordenamiento, por tanto, tratándose del contrato, puede afectar a los sujetos, al objeto y a la causa ( art. 1261 CC ).

En el ámbito general del negocio jurídico, la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada. Y puede ser absoluta o relativa. En la primera, tras la apariencia creada no existe causa alguna; en la segunda, tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso. Tras lo negocio simulado existe otro que es lo que se corresponde con la verdadera intención de las partes. Este es el sentido de la fórmula del artículo 1276 CC .

En el Derecho tributario, la Ley 25/1995 dio una nueva redacción al artículo 25 de la LGT/1963 , introduciendo en el Derecho Tributario la regulación de la simulación. Segundo el dicho precepto: 'En los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible grabado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas y denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'.

La novedad era solamente relativa, porque tradicionalmente, en nuestro ordenamiento jurídico existía el principio de la calificación , incorporado en la legislación del antiguo Impuesto de Derechos Reales (luego Impuestos sobre Transmisiones Patrimoniales y de Sucesiones y Donaciones), de donde pasó a la LGT/1963 como exigencias incorporadas a los artículos 25 y 28.2 LGT/1963 . Precepto este, citado también como infringido en el motivo que se analiza, y que disponía 'El tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquier que sea la forma o denominación que los interesados le dieron, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez'.

En cualquiera caso, para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración Tributaria.

La simulación o el negocio jurídico simulado tiene, por tanto, un componente fáctico sometido a la apreciación o valoración de los tribunales de instancia. En este sentido se pronunció tanto la doctrina de esta Sala (Cfr. SSTS de 7 de noviembre de 1998 , 2 de noviembre de 2002 , 11 de mayo y 25 de octubre de 2004 y 7 de junio de 2005) como, sobre todo, la de la Sala 1 ª de este Alto Tribunal, señalando que 'El resultado de esa valoración es cómo se ha declarado por la jurisprudencia ( sentencias de 10 de julio de 2002 , la de 3 de octubre de 2002 y 2 de febrero 21 de julio y 25 de septiembre de 2003 , por sólo citar algunas de las más recientes), una cuestión de hecho, y su constatación es facultad de los Tribunales de instancia y no es revisable en casación salvo que se demuestre que es ilógica'??Ahora bien, el problema surge especialmente en la simulación de la causa por su estrecha vinculación con la finalidad o propósito que las partes persiguen al celebrar un contrato. Así se considera que un contrato realizado no con el fin habitual o normal, sino para el logro de un resultado singular adolece de vicio en la causa, y al apartarse de la 'causa típica' o carecer de ella merece la calificación de simulado, con simulación relativa o absoluta. Y es entonces cuando se produce la confluencia y posible superposición entre fraude de ley y simulación, que dificulta extraordinariamente su distinción, haciendo depender la consideración de una u otra figura, en cada caso concreto, de la labor de interpretación y de calificación que corresponde, primero, a la Administración tributaria y, luego, a los Tribunales.

Las dificultades del deslinde y el riesgo de confusión tenían que enfrentarse con las diferentes consecuencias prácticas de una y otra figura. En el caso del fraude de ley, por consecuencia prevista por el ordenamiento jurídico era a exigencia de la carga tributaria que correspondía al hecho imponible soslayado, mientras que en la simulación procedía, además, la imposición de la correspondiente sanción. Por otra parte, la simulación era más fácil de declarar puesto que correspondía al órgano administrativo efectuar la oportuna regularización sin necesidad a acudir al expediente específico y declaración singular contemplada, en la literalidad de la ley, para el fraude.

La utilización indistinta por la Administración tributaria y por jurisprudencia de las figuras o categorías antielusivas llevó la que, ante las dificultáis de la prueba de la simulación, se acudiera a la categoría genérica del 'negocio jurídico indirecto' y la que se aplicara la precisión legal sobre calificación establecida en el artículo 25 o 28.2 LGT/1963 .

Con esos precedentes no puede extrañar que la figura del fraude de ley fuera objeto de intensos debates en la elaboración de la LGT/2003. Y que, en la redacción final, el artículo 15 sustituyera la figura del fraude de ley por una cláusula general antielusión denominada ' conflicto en la aplicación de la norma tributaria', explicada por la Exposición de Motivos de la Ley en los siguientes términos: 'se revisa en profundidad a regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del ' conflicto en la aplicación de la norma tributaria', que pretende configurarse como un instrumento efectivo de lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionalmente problemas de aplicación que presentó el fraude de ley en materia tributaria'.

Esta cláusula genérica 'antiabuso' o antielusión comprende los supuestos tradicionalmente considerados como fraude de ley y los denominados negocios indirectos, quedando, por el contrario, separada la previsión legal de la simulación en el artículo 16 LGT/2003 .

En definitiva, conforme la este tratamiento unitario, la aplicación del artículo 15 LGT/2003 exige, en la actualidad a utilización de dos parámetros avanzados por la jurisprudencia anterior al tratar de las facultades de la Administración para calificar los negocios y aplicar, en su caso, el fraude de Ley: lo de la normalidad o anormalidad del resultado obtenido con el negocio jurídico o contrato celebrado, y lo de la existencia o no de efectos jurídicos o económicos específicos que sean relevantes a la margen del elemento fiscal [...]'.

El Tribunal Supremo (sentencia de 29 de octubre de 2012, recurso de casación 3781/2009 ) revoca esa sentencia y aprecia la existencia de simulación en un supuesto de realización de un entramado negocial en el que también todos los actos eran legales y habían sido declarados a la Administración al entender que en realidad encubre una transmisión de acciones e imputación de rendimientos de capital mobiliario la sociedades de inversión mobiliaria a efectos de conseguir una menor tributación.

Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 18 de marzo de 2008 en el recurso de unificación de doctrina 35/2004 . 'El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a este real por ese solo hecho. ES necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. La vida económica, y las decisiones que en ese ámbito de la actividad humana se adoptan, necesitan ser creíbles'..... Los negocios jurídicos responden a necesidades de la vida real, pero la vida real no puede ser disfrazada. En nuestra opinión aquí todo fue irreal. Se montaron negocios jurídicos que pese, a ser celebrados ante notario e inscritos en el Registro Mercantil, lo que pretendían era ocultar la realidad subyacente a ellos....c) Afirma el recurrente, que es innegable a realidad de las transmisiones de los bienes, , la un tercero, por lo que es imposible aceptar la simulación. Al hacer semejante afirmación olvida la perspectiva de las sentencias que dictamos, que son estrictamente tributarias, con efectos en este campo de modo exclusivo, y que de ninguna forma pueden afectar a terceros que no fueron parte en este pleito. La simulación se contempla y analiza respeto de la Hacienda Pública y quedan imprejuzgadas las relaciones inter-privatos'.

nuestra sentencia de 4 de marzo de 2015 (rec. de cas. 4061/2012) interpuesto por la entidad XXX contra la sentencia de la Sala de la Audiencia Nacional de 21 de septiembre de 2012 (rec. cont. adm. 415/2011 ) en relación con el recurso de revisión interpuesto en relación con el IVA, ejercicios 2003 y 2004, señalábamos 'que en realidad, el recurrente sostiene en el motivo que no se está en presencia de una simulación sino de un fraude de ley, lo que derriba el fundamento de la sentencia impugnada. Decisión de la Sala: Sin cuestionar el dificultoso que es delimitar los conceptos de simulación y fraude de ley, mucho más cuando entendemos que no tienen perfiles definidos sino que se interconectan -gráficamente dijimos que no son figuras tangentes sino secantes- también proclamamos, ya en diversas sentencias, que la mera existencia de negocios artificiosos no excluye la simulación. Contrariamente, a artificiosidad negocial puede ser una demostración de la inexistencia del negocio. Es decir, la primera de las cuestiones para resolver, mismo en los casos de negocios artificiosos, es la de se el negocio(s) jurídico examinado es o no un negocio existente. Los negocios en fraude de ley son una categoría autónoma separada y distinta de los negocios simulados, pero la primera cuestión a resolver es la de se existe o no simulación. Contestada negativamente esta pregunta procede examinar se se produce o no el negocio en fraude de ley'.

Con estos pilares contestamos a la pretensión de que sería exigible el procedimiento especial del art. 15 LGT al estar ante un supuesto de conflicto de norma/fraude de ley, ya que, por el contrario, es ajustado a derecho a aplicación por la inspección del principio de calificación ( art. 13 LGT ) .

QUINTO.-Acerca de la correcta tributación de la operación; como indica el letrado del Estado, la SAN 12.11.2204 resuelve un supuesto semejante al presente (- F rente a dicho acuerdo se interpuso por el hoy actor a reclamación económico- administrativa, insistiéndose en el hecho de que el proceso seguido por la mercantil para reducir el capital constaba de dos fases: una primera consistente en la compra de las acciones previo el anuncio de oferta de compra a todos los socios; otra segunda, de amortización de las acciones adquiridas. En la dice primera fase el hoy actor recibía el valor de las acciones en concepto de precio de venta y no de devolución de capital, siendo esta transmisión ajena a la posterior reducción de capital y amortización de las acciones , citándose al efecto distintos pronunciamientos de la Dirección General de Tributos.

El Tribunal Económico-Administrativo de instancia, con todo, sostuvo -como sostenía la Inspección- que sólo existió una operación, la reducción del capital con devolución de aportaciones.) y concluye: En el atinente propiamente al fondo del asunto, esto es en relación a la calificación de la operación grabada, centra sus argumentos el demandante en la independencia de los acuerdos de reducción y compra-venta de acciones , de ahí que pretenda el tratamiento para la renta devengada de ganancia patrimonial.

La cuestión fue ya expuesta en idénticos términos ante esta misma Sala en diversas ocasiones anteriores y fue resuelta, entre otras, en las SSAN de 8 de febrero de 2006 , 7 de junio de 2006 , 18 de diciembre de 2007 , 16 de febrero y 23 de febrero de 2011 , entre otras.

En la última de las sentencias citadas, recaída en el recurso nº 45/2010 , se reiteran los argumentos de las anteriores concluyendo que los rendimientos obtenidos por las operaciones de venta de títulos para su amortización responden a la finalidad de restituir las aportaciones de los socios mediante la pertinente reducción de capital, tributando conforme al artículo 44 de la Ley 18/91 del IRPF , aceptándose por la Sala que siendo la finalidad perseguida en la dicha reducción la de devolver aportaciones a los socios, se considera que la adquisición de acciones propias ocupa un papel instrumental en relación con la reducción de capital operada. Así en aquellos casos, al igual que en el que ahora nos ocupa, nos encontramos en presencia de sociedades familiares que acumulan importes reservas pendientes de distribuir, siendo el criterio constante que exige su aplicación al caso actualmente controvertido al no existir motivo que obligue a un cambio razonado del mismo.

Se declara así que en la operación de adquisición de acciones propias por la sociedad para reducir capital amortizando las adquiridas, esa adquisición es instrumental respeto del fin de restituir aportaciones a los socios en una operación de reducción de capital. Se está ante una cuestión de calificación ( artículo 28.2 LGT ), no de fraude ni simulación ( artículos 24 y 25 LGT ), excluyéndose la posibilidad de un supuesto de economía de opción, por lo que hay que estar a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la ley para lo cual se deben apreciar las operaciones realizadas en su conjunto. Al no respetarse la finalidad de la adquisición de las acciones propias , aplican esas Sentencias el artículo 75 de la Ley de Sociedades Anónimas aprobada por RD-Legislativo 1564/1989 de 22 de diciembre, por lo que la renta obtenida tributa como rendimiento de capital mobiliario en cuanto al exceso sobre el valor de adquisición [ artículo 31.3.la) LIRPF 1998 ].

En las Sentencias citadas la Sala llega la esa conclusión con arreglo la una prueba indiciaria del artículo 118 LGT , atendiendo a la simultaneidad de las operaciones societarias realizadas, vinculación familiar entre los socios, falta de acreditación del fin propio de la reducción -en esos casos a tenor del artículo 163.1 LSA - cuando no se alteró la participación de los socios en el capital social tras la reducción; existencia de dividendos no repartidos de varios ejercicios con los que se constituyeron reservas así como la inexistencia de un verdadero período de reflexión al aprobarse previamente el número exacto y exclusivo de las acciones objeto de adquisición (cf. artículo 170 LSA ) y el mantenimiento del porcentaje en la participación en el capital. Además se declaró que la calificación hecha por el Registrador mercantil a los efectos del artículo 18.2 del Código de Comercio , no tienen trascendencia tributaria.

En la LSL uno de los motivos por lo que la sociedad adquiere su capital es para la reducción del mismo [ artículo 40.1.b) LSL ], y uno de los dos fines de tal reducción es la restitución de aportaciones ( artículo 79.1 LSL ), lo que tiene una regulación específica para preservar los derechos de terceros acreedores ( artículo 80 LSL ). Tal merma tiene el tratamiento fiscal del artículo 31.3.la) LIRPF 1998 que excluye que la restitución sea una ganancia patrimonial, tanto se da lugar a la amortización como si el fin es restituir o devolver acciones , lo que da lugar a liquidar el dicho rendimiento con arreglo a los criterios ahí previstos, en especial como rendimiento de capital mobiliario en el ejercicio de autos ( artículo 16 de la Ley 46/2002 de 18 diciembre ) respeto del que exceda del valor de adquisición de participaciones, o en su totalidad si la reducción procede de beneficios no distribuidos. Si parte, por tanto, de la idea de que tal merma es una suerte de reparto de dividendo.

Como se vio, en el caso autos y como cuestión principal, no se discrepa de la cuantificación de la deuda a tenor de los criterios del artículo 31.1.la) LRPF 1998, el litigioso es determinar si la reducción de capital tuvo por finalidad devolver aportaciones. Así las cosas y contemplada la operación en su conjunto y como advierte la Administración, se está ante un acto en el que simultáneamente se adquieren aportaciones, se reduce capital que pasa de 122.400 e la 12.240 e el que supuso que los socios percibieran 1300 e por participación, de los cuales 60 e es con cargo a capital y el resto con cargo a reservas que, a su vez, provienen, de beneficios A su vez se acordó dotar una reserva por 110.160 e, equivalente al valor nominal de las participaciones amortizadas, a tenor de los artículos 40.2 LSL , no del artículo 80.4 LSL

El efecto de tal operación no fue a amortizar capital sino una distribución indirecta de rendimientos con cargo a reservas mediante la restitución de parte del capital a la práctica totalidad de los socios entre los que existe vínculo familiar (se trata de tres matrimonios y la hija de uno de ellos)/de ellos), todo lo cual se saldó con el mantenimiento de los porcentajes de participación, antes del matrimonio, ahora del recurrente. A esto se añada que previo la este acuerdo, la situación de CENIZA SL era la de inexistencia de pérdidas, con una cantidad elevada de reservas con cargo a beneficios de las que procede la cantidad percibida. Tal reducción hecha ex artículo 40.1.b) LSL , implicó para el demandante a transmisión a la sociedad de su participación, al declararla como ganancia patrimonial buscó su neutralización al amparo de la DTª 9ª LIRPF 1998 , con una tributación 0.

Por el expuesto procede desestimar la pretensión principal'.

Principios plenamente aplicables al caso de autos y que autorizan a descartar la pretensión del recurrente que se bien la apoya en sentencias y resoluciones de la DGT ( antiguas) , las mismas hacen referencia a supuestos de auténticas adquisiciones de acciones a socios por parte de la sociedad, sin una finalidad distinta de la que sería la generación de autocartera, y no cuando es un escalón de una estrategia fiscal mayor ( reparto de dividendos encubierta ) al proceder seguidamente a la amortización ( obligada al vulnerar el límite del art. 75.2 RDL 1564/1989 ). Operación realizada de manera no simultánea con la finalidad de encubrirlo real objetivo, y frente el pretendido no estármelos en un supuesto de analogía sino de calificación de la operación, del que se deriva que es correcta la liquidación como rendimiento del capital mobiliario; resulta evidente que la operación se articuló en varias escrituras sucesivas con la finalidad de obviarla aplicación del artículo 33.3.la Ley 36/2006 y con la obtención de un ahorro fiscal importante. Como indica la SAN 23.10.2014 : El planteamiento no hace sino reiterar los argumentos que ya examinamos alrededor de la simulación relativa, en la que no puede detectarse una ausencia de consentimiento y objeto ( artículo 1261 y 1271 Código Civil ), sino la existencia de una causa falsa o distinta de la verdaderamente querida y buscada por las partes, al concertar el negocio jurídico ( artículos 1.262 y 1.276 Código Civil ). En tal caso no se produce un supuesto de inexistencia (simulación absoluta - artículo 1275 Código Civil -) sino una simulación relativa, porque hay un negocio jurídico que encubre otro ( artículo 1.276 Código Civil ); es decir, la compraventa de participaciones, y toda la operativa generada para su financiación, vienen a disimular un reparto de beneficios contemplado fiscalmente como utilidades derivadas de la condición de socio -artículo 23.1. 4º TRLIRPF-, que se produce a la margen de la legislación mercantil que disciplina a reparto regular de dividendos.).

Tampoco podemos acoger que fuera obligado descontar del importe de la operación a cantidad que la sociedad debió retener al hacer el pago.

Estamos ante una nueva pretensión que no se suscitó en vía administrativa, ni ante la inspección ni ante TEAR en la reclamación económico administrativa, por lo que no puede suscitarse ex novo ante los Tribunales.

Dicho a mayor abundamiento, tampoco podría acogerse la pretensión; no sólo es evidente que la operación ( que disimulaba la intención real de las partes ) se realizó con el consentimiento de todos los implicados, por lo que no hablármelos sólo de un incumplimiento imputable a la sociedad y de un tercero inocente en el caso del socio, sino que la inspección está obligada a liquidar por la cantidad realmente percibida. Entendemos que no es de aplicación a doctrina citada de la DGT ya que esta dictara para supuestos en los que la operación no se encubrió aparentando otros negocios, sino en caso de que la operación ( a realmente realizada ) no siguió la retención por el pagador ( total o parcial ), y no es este el supuesto.

Sólo en caso de que se había realizado una doble liquidación ( a la sociedad y socio ) con reclamación de la retención al 1º y del total del percibido al segundo podría suscitarse la existencia de un eventual enriquecimiento injusto que en el caso presente no concurre.

SEXTO.-Acerca de la sanción, el recurrente discute que concurra culpabilidad en su conducta, que se motive adecuadamente la infracción y alude a la confianza generada por el resultado de la inspección a la sociedad.

En cuanto a la culpabilidad y como indica a SAN de 23.10.2014 : Aceptado el hecho de la simulación, en la que necesariamente intervino el demandante, en su condición de gestor de la entidad XXX, difícilmente podemos eludir el dolo ( Tribunal Supremo, Sala Tercera, del Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 2 Octubre 2009, rec. 1139/2004 ; Sentencia de 7 Julio 2011, rec. 260/2008 ; Sentencia de 14 Marzo 2013, rec. 1528/2012 ), puesto que de todos los datos que examinó la Inspección se desprende que la finalidad de los negocios jurídicos articulados tenía por objeto procurar un importante ahorro fiscal mediante estas artificiosas operaciones, al tiempo que los socios se procuraban importantes plusvalías que quedaron sin grabar, en perjuicio de la Hacienda Pública'.

Otro tanto cumple decir en el caso presente ya que es evidente a intervención ( voluntaria y consciente ) del recurrente en la operación, por lo que conocía ( y participaba ) en la finalidad: encubrirlo reparto de dividendos para logar un importante ahorro fiscal.

Acerca de la motivación; la resolución sancionadora hace un relato al por menor de los hechos, del resultado fiscal de los mismos y de la intervención voluntaria del recurrente, por lo que se explica de sobra el porqué de la sanción.

Tampoco podemos acoger que exista una interpretación razonable de la normativa; la generación de una simulación evidencia el perfecto conocimiento del artículo 33.3.la Ley 36/2006 , por lo que no hablármelos de una interpretación posible senon de la elusión consciente y deliberada del mismo.

Por último el hecho de que el resultado de la inspección a la sociedad fuera neutro fiscalmente ( lo que no deja de ser sorprendente: cuando menos los intereses por las retenciones no hechas y la sanción por esta conducta parecen evidentes ) no excluye la culpabilidad del recurrente; la denuncia de que no se procedió a la regularización voluntaria porque no se sancionó a la sociedad hace referencia a un hecho muy posterior al sancionado, que aconteció en el año 2007 y supone que el recurrente asumió voluntariamente seguir manteniendo que su conducta fiscal fue correcta ( es decir que no existió artificio ninguno ), y esta no es la conclusión del Tribunal.

Lo dicho conlleva que desestimemos el recurso.

SÉPTIMO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por D. Jacobo y Dª Matilde (herederos de d. Pedro Antonio ), contra el acuerdo del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de fecha 25 de junio de 2015, dictado en las reclamaciones NUM000 y NUM001 , sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2007. Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese a las partes, haciéndole que contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, dentro del plazo de treinta díascontados desde el siguiente a la notificación de la sentencia. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, veintidós de junio de dos mil dieciséis.