Sentencia Administrativo Nº 326/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1348/2011 de 05 de Marzo de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a cinco de marzo de 2015.

En la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA y D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES Magistrados, han pronunciado la siguiente:

SENTENCIA Nº 326

En el recurso contencioso administrativo nº 1348/2011, interpuesto por D. Raúl y Dª Emma , representado por el Procurador Sra. Gil Bayo, contra resolución del TEARV de fecha 22-02-2011, en reclamación nº NUM000 , formulada contra acuerdo de liquidacion, NUM001 , en IRPF, ejercicio 2004 y acuerdo sancionador, NUM002 ; habiendo sido parte en los autos como demandado el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL representado por el Abogado del Estado, y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó a la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 25 de febrero de dos mil quince.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Las actuaciones inspectoras se centraron en las disposiciones en efectivo realizadas sobre la cc nº NUM003 de que era titular Promociones Marsan SL, siendo determinantes los hechos siguientes que se resaltan como determinantes por la Administración: 1)- Promociones Marsan con fecha 3-12-2004 firma contrato de prestamo con la CAM con gastos de 33.480,59€ por un importe de 152.000€; 2)- con fecha 28-12-2004 de la cc de dicha entidad se retiran, en efectivo 152.000€ y junto con otros 3.000€ se incorporan al patrimonio de la entidad Promociones Mar Pola SL., la que es socio mayoritario de aquella; 3)- Promociones Marsan, se acredita, es entidad con escasos ingresos de explotación, con bases imponibles negativas, en IVA e I. Sociedades y subsistiendo de subvenciones públicas hasta el año 2005; 4)-el demandante es socio de una y otra entidad junto con otros familiares; 5)- el total de los 155.000€ se destinaron a cancelar , con fecha 31-12-2004, deudas contraídas con sus socios por promociones Mar Pola SL; 6)- en su contabilidad se reflejan mediante recibos en los que se dice haber percibido de los socios diversas sumas en concepto de prestamo, los que son correspondidos con los que fecha 31-12-2004 en los que los socios reflejan la devolución de aquellos; 7)- no se aporta contrato de prestamo origen de las supuestas devoluciones ni se justifica el origen del dinero que se dice se presta en su dia; 8)- no se acredita el motivo de los préstamos, su necesidad, intereses pactados ni la devolución de forma tan precipitada.

SEGUNDO.- Resulta obligado remitirse a la Sª 2283/2014, de 10 de junio, en rº 1349/2011, al tratarse de las mismas operaciones realizadas con otro de los socios, hermano del demandante, y plantearse los mismos argumentos, en concreto a su Fº D º 3º, el que es del tenor literal siguiente: 'Respecto a la cuestión alegada por la demanda relativa a que los préstamos realizados y devueltos por la mercantil de la que era socia eran reales, circunstancia que determinaría la inexistencia de la retribución encubierta y que, por consiguiente, implicaría la improcedencia de las liquidaciones del IRPF impugnadas, debe procederse inicialmente al análisis de los elementos probatorios tomados en cuenta por la Administración tributaria.

En este orden de cosas son aplicables los principios de 'prueba no tasada' y de 'apreciación conjunta de la prueba' vigentes en nuestro ordenamiento jurídico. Asimismo, la apreciación y valoración de la prueba debe ser algo integral y de conjunto, y ponderarse con arreglo a las reglas de la sana crítica a que se refiere la LEC rigiendo en este orden procesal y en materia de valoración de pruebas las reglas de la libre valoración.

Así pues, a la luz de lo actuado, este Tribunal comparte los argumentos de la Administración actuante, esto es, que la actora percibió beneficios encubiertos por falta de suficiente acreditación de la realidad de los préstamos realizados a 'Promociones Mar Pola' SL.

Recuérdese que la comprobación inspectora se sustancia, básicamente, en la documentación aportada por la actora y en diligencias suscritas a lo largo del procedimiento inspector, respecto de las que se predica su carácter de documento público y que hacen prueba de los hechos que motivan su formalización y de que las manifestaciones en ellas reproducidos fueron realmente realizadas, salvo que se demuestre lo contrario de conformidad con el art. 107 LGT . En este sentido, la Inspección parte de una serie de elementos probatorios o indicios que le permiten presumir, con arreglo a lo previsto en el art. 118.2 de la Ley General Tributaria , que la verdadera realidad subyacente es el reparto de beneficios de una sociedad a sus socios. Los hechos de los que se extrae esta consecuencia son:

-La sociedad 'Promociones Marsán' SL estaba en una situación económica precaria en 2004, con bases imponibles del IS e IVA negativas, subsistiendo con subvenciones públicas, razones que hacen incomprensible la petición de un préstamo de 152000 euros a la CAM en condiciones gravosas y gastos relevantes (33480,59 euros), con la sola finalidad de prestar a su socia mayoritaria 'Promociones Mar Pola' SL 155000 euros, en condiciones altamente beneficiosas (sin pago de intereses durante dos años), para cancelar supuestas deudas de la segunda con sus socios.

-El mismo día en que recibe 'Promociones Mar Pola' SL el préstamo de la otra sociedad, el 31-12-2004, se destina el dinero recibido al abono a sus socios de supuestas deudas anteriormente contraídas, reflejando estas operaciones en el libro diario y mayor de caja de 2004, así como en unos recibos privados en los que los socios reconocen la devolución de sus préstamos a la sociedad. Estos supuestos préstamos tenían como soporte su contabilización en 2004 y recibos privados acreditativos del importe prestado.

-En momento alguno se acredita por el actor y por los demás socios la veracidad de los préstamos realizados a 'Promociones Mar Pola' SL. Se dice que los contratos de préstamo fueron verbales, sin formalización contractual, no se justifica la causa de esos préstamos, su necesidad, no existe prueba alguna de la disposición de esos fondos, tanto por la sociedad como por sus socios, sin acreditarse la procedencia del dinero supuestamente prestado, la efectividad de las salidas de efectivo, más allá de invocaciones de dinero procedente del ahorro, de herencias o similares, que no cuentan con los correspondientes apuntes bancarios. Tampoco se demuestra el ingreso de esos préstamos en el flujo económico de la sociedad, no constan los ingresos en cuenta ni el destino dado a ese dinero, más allá de su contabilización y la extensión de unos recibos puntuales. Tampoco consta la causa y la urgencia en cancelar los supuestos préstamos el mismo día en que se reciben por la sociedad deudora, ni tampoco se explica la razón de endeudar de manera tan gravosa a 'Promociones Marsán' SL, creando una corriente monetaria en beneficio de la otra sociedad y sus socios. A la adecuada comprensión de estas operaciones no ayuda la vinculación de ambas sociedades y los vínculos familiares existentes entre los socios que las integran.

-Aún en el supuesto de admitir la existencia de un préstamo, la falta de un contrato escrito del mismo impide conocer sus condiciones contractuales, sus causas, los intereses, plazos de reembolso y amortización, garantías, etc., lo que redunda aún más en la falta de seriedad de la alegación actora.

-Frente a estos fuertes indicios de actividad fraudulenta de la recurrente, se alega que las operaciones tuvieron su reflejo contable y constan en oportunos recibos, no siendo prueba suficiente frente a los serios indicios aportados por la Inspección.

En efecto, los supuestos préstamos verbales, sin formalización escrita, y los recibos que supuestamente acreditan entregas de dinero a préstamo, son actuaciones y documentos privados impugnados por la Inspección, indicando el Tribunal que 'un simple contrato no constituye prueba suficiente de la realización de unas prestaciones', sino que se necesitan otras pruebas como las facturas y la acreditación de la efectividad del gasto [ STS de 15-5-2009 (r.cas. nº 1428/2005 ), FD 4].

Por lo general, los Tribunales vienen negando eficacia probatoria a un simple contrato privado. Así, se ha señalado que el contrato privado constituye un 'pacto privado cuyos efectos probatorios se limitan a las partes' y no prevalece frente a las escrituras públicas u otras pruebas como las declaraciones tributarias de las mismas [ STS de 29-3-2010 (RC 11318/2004 ), FD 22; y SAN de 10-2-2005 (JT 20051273), FD 5)]; que los 'documentos privados carecen de fehaciencia alguna para desvirtuar un incremento injustificado de patrimonio' [ SSAN de 9-5-2005 (JT 20051532), FD 9 ; y de 10-2-2005 (JT 20051437), FD 8].

La Ley de Enjuiciamiento Civil establece que, cuando hayan de utilizarse como medios de prueba los libros de los comerciantes, se estará a lo dispuesto en las leyes mercantiles ( art. 327 LEC ). Y el Código de Comercio dispone que '[e]l valor probatorio de los libros de los empresarios y demás documentos contables será apreciado por los tribunales conforme a las reglas generales del Derecho' ( art. 31 C.Com .), en definitiva, las reglas de la sana crítica y la valoración conjunta de la prueba.

En relación con el valor probatorio de la contabilidad los Tribunales han señalado, entre otras cosas, lo siguiente:

La contabilidad tiene valor probatorio relativo y no absoluto, no constitutivo, pudiendo ser sus datos confirmados o destruidos por otros medios de prueba [ STS de 17-7-1998 (RC 4055/1992 ), FD 3]. Constituye prueba únicamente 'en la medida en que recoja fielmente el valor de todas las operaciones realizadas por el sujeto pasivo' [ SAN de 9-12-2004 (JUR2005219120), FD 4].

La realidad del gasto o de la deuda no resulta acreditada mediante su simple contabilización, dado que el mero apunte contable nada dice por sí solo, siendo suficiente las existencia de otros medios de prueba como las facturas o contratos [ STS de 24-5-2005 (RCUD 6634/2000 ), FD 5; de 7-2-2006 (RC 661/2001 ), FD 2; de 9-10-2008 (RC 1113/2005 ), FD 1; de 10-10-2008 (RC 574/2005), FD 1 ; de 15-5-2009 ( RRCC 958/2005 y 1428/2005), FD 1 ; y de 28-1-2010 (RC 3545/2004 ), FD 1; SSAN de 9-5-2005 (JT 20051532), FD 9 ; de 10-2-2005 (JT 20051437), FD 8 ; de 2-7-2009 (JUR 2009318369), FD 6 ; y de 21-7-2005 (JUR 2005237524), FD 3; STSJ de Madrid de 27-3-2008 (JT 2008547), FD 3].

Tampoco el mero carácter necesario del gasto se justifica mediante el simple apunte contable [ STS de 25-6-2009 (RC 1444/2005 ), FD 4; SSTSJ de Madrid de 31- 3-2008 (JT 2008563), FD 7; y de 21-4-2008 (JT 2008680), FD 4].

Estamos ante hechos que el actor y demás socios debían y podían haber acreditado sin excesivo esfuerzo en caso de ser ciertos. Como ha señalado la jurisprudencia, el principio de facilidad probatoria recogido en el art. 217.6 LEC es 'aplicable de forma directa al proceso contencioso-administrativo en materia de prueba' ( art. 4 LEC y Disposición final primera de la LJCA ) [ SAN de 30-3-2001 (JUR 2011115149), FD 5; en el mismo sentido, SAN de 30-3-2011 (JUR 2011 103329), FD 3], y 'viene a matizar, o incluso a alterar, las reglas generales sobre la carga probatoria cuando existen datos cuya demostración resulta fácil para una de las partes' [ SAN de 21-12-1993 (JT 19931501), FD 5].

En particular, ha señalado recientemente el Tribunal Supremo que 'la jurisprudencia del Tribunal Supremo solo admite matizar, intensificar o alterar la regla general sobre distribución de la carga de la prueba en aquellos casos en los que para una de las partes' resulte 'muy fácil acreditar un dato de difícil prueba para la otra. El onus probandise traslada a la Administración cuando es ella la que tiene en sus manos la posibilidad de certificar sobre los extremos necesitados de prueba ( SSTS de 19-3-2007, rec. 6169/2001 )' [ STS de 4-11-2010 (rec. cas. núm. 132/2006 ), FD 5].

Por todo ello, deberá desestimarse la impugnación por la demanda de la liquidación de deuda tributaria practicada por la Administración demandada.

TERCERO.-Por último y en cuanto al acuerdo sancionador de nuevo la demandante plantea la inexistencia de infraccion, el Pº de culpabilidad, inexistente en su conducta y la insuficiente motivación del acuerdo, debiendo por ello examinarse la motivación con el fin de establecer el presupuesto preciso para sancionar, por la concurrencia de la culpabilidad conforme al art. 183.1 LGT par acreditar que se contienen las circunstancias, en la conducta, de los que se desprenda la acción u omisión que se sanciona por tipificada como infraccion tributaria.

En el acuerdo de 15-01-2010, al folio 41y pg. 21-32 se contiene la siguiente motivación: 'De lo expuesto es evidente que la conducta del sujeto infractor ha ido más allá de la culpa o negligencia ya que ha estado dirigida a procurar una disminución de la deuda tributaria. Es decir, se trata de la conducta de quien era consciente de lo que hacía y además, así quería hacerlo, frente a la de quien no actúa con la diligencia debida o negligentemente por error en los hechos o de derecho, por lo que hay que calificar en el presente caso la conducta del sujeto infractor como dolosa y no culposa.

No cabe por tanto admitir la concurrencia de algunos de los supuestos de exención de responsabilidad establecidos en el art. 179.2 de la Ley General Tributaria , ni siguiera el referido en la letra d), al no haberse presentado una declaración veraz y completa. Ningún fundamente objetivo existe que ponga en duda el criterio seguido por la Administración en las liquidaciones practicadas, ni se puede entender que el contribuyente adecuó su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria en sus publicaciones, comunicaciones y contestaciones a consultas.

Las acciones antijurídicas son imputables al obligado tributario y han sido realizadas por éste voluntariamente, por lo que al concurrir lo elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria se justifica la imposición de la sanción.'

Motivación que se estima suficiente a efectos de del Pº de culpabilidad quedando debidamente fundada la conducta dolosa de los demandantes, referida al caso en concreto e individualizada, por lo que en este punto la demanda debe asimismo ser desestimada.

CUARTO.- En méritos a lo expuesto, procederá la desestimación del recurso estimando la resolucion impugnada conforme a derecho.

No son de apreciar motivos con fundamento en la concurrencia de circunstancias subjetivas de temeridad o mala fe, en orden a la expresa imposición de las costas procesales, a efectos de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Vistos los preceptos legales citados, concordantes y de general aplicación.

Fallo

Desestimar el recurso 1348/2011, interpuesto por el Procurador Sra. Gil Bayo, contra resolución del TEARV de fecha 22-02-2011, en reclamaciónes NUM000 ; no se hace pronunciamiento expreso respecto a las costas.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico. En Valencia a cinco de marzo de dos mil quince.