Sentencia Administrativo Nº 327/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 165/2014 de 17 de Marzo de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.00.3-2014/0004146

Procedimiento Ordinario 165/2014

Demandante:PROMOBAR INVERSIONES,S.L

PROCURADOR D./Dña. MONICA ANA LICERAS VALLINA

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCION QUINTA

(Sección desdoblada por Acuerdo de la Sala de Gobierno de 26 de octubre de 2015 ).

SENTENCIA NUMERO 327

Ilustrísimos señores:

Presidente.

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Magistrados:

D. Juan Francisco López de Hontanar Sánchez

D. Francisco Javier Canabal Conejos

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En la Villa de Madrid, a dieciocho de marzo de dos mil dieciséis

Vistos por la Sala, constituida por los señores del margen, de este Tribunal Superior de Justicia, los autos del recurso contencioso- administrativo número 165/2014, interpuesto por la mercantil Promobar Inversiones SL, representada por la Procuradora de los Tribunales doña Mónica Licera Vallina, contra la resolución de fecha 25 de noviembre de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº 28/03900/12 y 17096/12. Habiendo sido parte la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la mercantil recurrente indicada se interpuso recurso contencioso administrativo mediante escrito presentado en fecha 19 de febrero de 2.014 ante esta Sección contra los actos antes mencionados, acordándose su admisión, y una vez formalizados los trámites legales preceptivos fue emplazada para que dedujera demanda, lo que llevó a efecto mediante escrito en el que tras alegar los fundamentos de hecho y de derecho que consideró pertinentes, terminó suplicando la estimación del recurso, con la consiguiente anulación del acto recurrido y de la liquidación y sanción de las que trae causa.

SEGUNDO.-La representación procesal de la Administración General del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que, tras alegar los hechos y fundamentos de derecho que estimó aplicable, terminó pidiendo la desestimación del presente recurso.

TERCERO.-No habiéndose recibido el pleito a prueba, tras el trámite de conclusiones con fecha 14 de marzo de 2016 se celebró el acto de votación y fallo de este recurso, quedando el mismo concluso para Sentencia.

CUARTO.-Por Acuerdo de 29 de febrero de 2016 de la Presidente en funciones de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid se realizó el llamamiento del Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos en sustitución voluntaria del Magistrado Iltmo. Sr. D Francisco Gerardo Martínez Tristán.

Siendo Ponente el Magistrado Iltmo. Sr. D. Francisco Javier Canabal Conejos.

Fundamentos

PRIMERO.-A través del presente recurso jurisdiccional la mercantil recurrente impugna la resolución de fecha 25 de noviembre de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico-administrativas nº 28/03900/12 y 17096/12 interpuestas contra:

1) Acuerdo de liquidación de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 21 de diciembre de 2011, derivado del acta de disconformidad (A.02) número 71987292 relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2008, por una cuantía a ingresar de 22.692,94 € (reclamación nº 28/03900/12); y

2) Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, de fecha 15 de junio de 2012, de imposición de sanción derivado de las anteriores actuaciones, relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, período 2008, por una cuantía a ingresar de 72.900,00 € (reclamación nº 28/17096/12).

La citada liquidación se emite porque 'de la valoración del conjunto de las manifestaciones, antecedentes, datos y documentación obrantes en el expediente, puestos en relación, la que ha llevado tanto a la Inspección actuaria como a esta Oficina Técnica, sobre la base del principio de libre valoración de la prueba, a no considerar probada la efectividad de los servicios prestados al obligado tributario por sus socios, directamente o a través de sociedades interpuestas, debiendo considerarse que se trata de servicios simulados con el objeto de enmascarar una distribución de beneficios no deducible entre los propietarios de PROMOBAR INVERSIONES, S.L., sin que sea suficiente para la acreditación de los servicios la mera existencia de las facturas recibidas. Por tanto, aunque las facturas justificarían formalmente los gastos y cuotas deducidos, de todos los antecedentes expuestos se concluye que no queda acreditada la realidad material de los conceptos facturados. Por el contrario, lo que siŽ resulta acreditado es que los socios de PROMOBAR INVERSIONES S.L, directamente o a través de sociedades interpuestas, utilizando el soporte documental de las referidas facturas, han detraído de aquélla idénticas cantidades, lo que supone que, ostentando todos los socios la misma participación social y tras analizar los datos obrantes en el expediente, debe concluirse que ha existido una auténtica distribución de beneficios (pago de dividendos) entre los socios'.

En base a ello entiende que los pagos de las facturas controvertidas, si bien simulan el abono de una prestación de servicios, en realidad suponen el reparto de un dividendo entre los socios del obligado tributario, procede determinar si dichos rendimientos están sujetos a retención, la cuota de retención resultante de aplicar el tipo, en su caso, y, finalmente, la cuota a ingresar exigible al obligado tributario y a esos efectos concluye que la prestación integra exigible o satisfecha ha quedado probada desde que se llega a la conclusión, a través de las facturas regularizadas, de que se estaŽ enmascarando un verdadero reparto de dividendos que asciende a 108.000 € por socio, rectificando la propuesta de liquidación considerando que la base de retención asciende a 108.000 € por cada socio y no a los 131.707,30 € considerados en el Acta, tras la elevación al íntegro improcedente. De esta forma, la cuota de retención procedente ascendería a: 108.000 x 5 x 18% = 97.200 € y en cuanto a la cuota exigible expresa que el único perceptor que no ha declarado la renta sujeta a retención es la entidad Merguelen, S.L. AsíŽ, ascendiendo el importe percibido a 93.103,45 €, IVA excluido, el único ingreso declarado en su Impuesto sobre Sociedades de 2008 corresponde a un Ingreso Financiero que supone solo 1.184,57 €.

En suma, la liquidación considera que existe una simulación, amparada en las facturas, no resultando deducibles los referidos gastos en la propuesta de liquidación por entenderse que realmente se ha producido un reparto de beneficios (dividendos) en función del grado de participación de cada uno de los socios en la sociedad. Los dividendos distribuidos a los socios tienen la consideración de rendimientos del capital mobiliario, sometidos a retención en virtud de lo dispuesto en el artículo 99 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio y artículo 58 del Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio , por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

SEGUNDO.-La mercantil interesa en su demanda que se anule la resolución del TEAR y con ello la liquidación y la sanción de la que tare causa en base a los motivos que de manera sintética se pasan a exponer:

a.- Suplantación de la voluntad social. Parte de los artículos 91,93,272 y 273 del Real Decreto Legislativo 172010, de 2 de julio, al ser facultad exclusiva de los socios la aprobación del resultado y su aplicación.

b.- Inexistencia de simulación y realidad de los servicios prestados: opone que ni los socios ni la sociedad tienen medios para prestar los servicios pero el objeto social no los exige al ser de mera gestión que pueden ser realizados por los socios o técnicos realizados por abogados y arquitectos siendo racional que los socios cobren en las mismas o similares fechas, cuando la sociedad tuvo ingresos, o que coincidan algunos domicilios de las sociedades que prestaron los servicios con el de la sociedad o el de algunos socios habiendo quedado pactado el precio de los servicios en función de una tarea desarrollada durante cuatro años.

c.- Existencia de operaciones vinculadas al ser los servicios prestados reales y necesarios para la sociedad resultando de aplicación el artículo 16 del Real Decreto Legislativo 4/2004 que fija una presunción iuris et de iure y que se basa en el contrato suscrito entre la sociedad y sus socios.

d.- Existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no de simulación al existir contrato de arrendamiento de servicios y haberse prestado los servicios. Entiende de aplicación el artículo 15 de la LGT .

e.- Rechaza la exclusión de las facturas de Jecar Decoraciones SLU por el mero hecho de haberlas cobrado en efectivo o porque dicha sociedad no tiene medios materiales o humanos ya que tales circunstancias no se pueden imputar a la recurrente. Señala, igualmente, que la administración ha practicado el ajuste bilateral que ha reclamado lo que no hizo en el IVA y en Sociedades en los que de no hacerse se produciría una doble imposición.

f.- En relación con la sanción, expresa que la resolución del TEAR no tuvo en cuenta que la cuota inicial se redujo a 19.440 € sin que esta haya sido tenido en cuenta para la imposición de la sanción sino la inicial. Añade que las anteriores alegaciones llevan a la declaración de inexistencia de la sanción y que la impuesta se basa en apreciaciones y no en hechos objetivos. Expresa que la responsabilidad objetiva está proscrita y que existe interpretación razonable de la norma y ausencia de culpabilidad. Se opone al recargo del 25%.

El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora argumentando, en esencia, que no basta con la aportación de facturas y los apuntes contables sino que hay que acreditar la realidad de los servicios lo que no consta en las actuaciones como no consta que uno de los perceptores haya declarado la renta que debió sujetarse a retención en su autoliquidación por lo que en tanto no conste un doble ingreso procede la retención acordada. Está a la resolución del TEAR en cuanto a la legalidad de la sanción

TERCERO.-Los tres primeros motivos pueden ser objeto de análisis conjunto dado que los mismos están intrínsecamente relacionados. Al respecto se debe partir de que de conformidad con la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley General Tributaria de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la parte actora que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'

En relación con la carga de la prueba, la sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 22 de enero de 2000 afirma que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según tal sentencia, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los arts. 1.214 y siguientes del Código Civil . La importancia del expediente administrativo en esta jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la sentencia del Tribunal Supremo de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del art. 114 LGT de 1963 ( art. 105.1 de la vigente Ley 58/2003 ) se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y el art. 106.1 de la vigente Ley General Tributaria establece que 'en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa', añadiendo el art. 108.2 de la misma Ley que 'para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe realizarse al amparo de lo que dispone el art. 1227 del Código Civil para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero .

En definitiva, aparte de los requisitos contables y los relativos a la emisión y contenido de las facturas, los efectos tributarios vienen determinados por la efectiva realización del servicio o actividad que motiva el pago, exigencia indispensable para poder afirmar que los bienes y servicios se utilizan en la realización de operaciones sujetas al impuesto y no exentas y la afectación de los bienes y servicios a la actividad empresarial o profesional del recurrente. Por tanto, la existencia de factura es necesaria, pero insuficiente por sí sola para acreditar la efectiva realización de la entrega de bienes o prestación de servicio.

Por otra parte, la simulación a efectos tributarios aparece regulada por el 16 de la Ley General Tributaria, a cuyo tenor:

'1. En los actos o negocios en los que exista simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes.

2. La existencia de simulación será declarada por la Administración tributaria en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributario.

3. En la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente.'

Por otro lado, el estudio de la simulación en el ámbito tributario es abordado por la jurisprudencia en el sentido que se recoge en el fundamento sexto de la sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 29 de junio de 2011, recurso 4499/07 , en la que con carácter general y contraponiendo la economía de opción, se afirma:

'La calificación (actual artículo 13) constituye la actividad administrativa de determinación de la verdadera y sustantiva naturaleza jurídica de un hecho, acto o negocio, dejando para ello al margen la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez.

Se trata de una operación estrechamente relacionada con la interpretación de la Ley dirigida a determinar si un determinado supuesto se corresponde con la hipótesis normativa en la que consiste un hecho imponible.

Sin embargo el artículo 25 de la Ley General Tributaria , tras la reforma de 1995, recogió además una norma expresa sobre la simulación que no existía en la redacción originaria, dando por supuesta su noción, al señalar que «en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados»

Esta norma aparece ahora recogida en el artículo 16 de la nueva ley General Tributaria .

La simulación se suele explicar como la discordancia consciente y querida por las partes entre la voluntad interna y la voluntad declarada. Cuando las partes se ponen de acuerdo para presentar a terceros un negocio que nunca quisieron se habla de simulación absoluta y si encubren un negocio distinto al realmente querido de simulación relativa.

En el polo opuesto a la evasión fiscal se encuentra la llamada economía de opción, que como señalábamos en la sentencia de 15 de Julio de 2002 sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto pasivo posibilidades de actuación, todas igualmente legitimas, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas.'

También resulta relevante para nuestro litigio el fundamento de derecho quinto de la sentencia de 6 de octubre de 2010, recurso 4549/05, dictada por la misma Sección del Alto Tribunal, que enlaza la simulación con la prueba de las presunciones y afirma que: 'en el ámbito tributario , dice el artículo 25 de la LGT que 'en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las normas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados'. Lo que quiere decir que si se probase la simulación a efectos fiscales se debe prescindir de la apariencia ficticia o engañosa carente de causa y urdida con finalidad ajena al negocio que se finge y gravar el hecho que efectivamente hayan realizado las partes. Dadas las grandes dificultades que encierra la prueba plena de la simulación en los negocios, por el natural empeño que ponen las partes en hacer desaparecer todos los vestigios por aparentar que el negocio es cierto y efectivo reflejo de la realidad, ello obliga, en la totalidad de los casos, a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad.'

E igualmente la sentencia de 26 de septiembre de 2012, recurso 5861/2009 , se refiere a la simulación en los siguientes términos: «la esencia de la simulación radica en la divergencia entre la causa real y la declarada», y que aquélla puede ser absoluta, lo que sucede cuando «tras la apariencia creada no existe causa alguna», o relativa, que se da cuando «tras la voluntad declarada existe una causa real de contenido o carácter diverso», esto es, cuando «[tras el negocio aparente existe otro que es el que se corresponde con la verdadera intención de las partes» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) (RJ 2005, 8361), FD Quinto], supuesto al que se refiere el art. 1276 del Código Civil (en adelante, CC). En el ámbito tributario , la simulación se introdujo expresamente en el art. 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre , General Tributaria (L.G.T .), en su redacción dada por la Ley 25/1995 (aplicable al supuesto de autos), precepto en virtud del cual «[el tributo se exigirá con arreglo a la naturaleza jurídica del presupuesto de hecho definido por la Ley, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado, y prescindiendo de los efectos que pudieran afectar a su validez»; y en la actualidad se recoge en el artículo 16 de la LGT de 2003 , que establece que «[e]n los actos o negocios en los que exista simulación , el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes» (apartado 1), que «[l]a existencia de simulación será declarada por la Administración en el correspondiente acto de liquidación, sin que dicha calificación produzca otros efectos que los exclusivamente tributarios » (apartado 2), y que «[e]n la regularización que proceda como consecuencia de la existencia de simulación se exigirán los intereses de demora y, en su caso, la sanción pertinente» (apartado 3).

La calificación, en el caso concreto, de la convención celebrada por las partes habrá de tener en cuenta no sólo las estipulaciones formalmente establecidas sino también la real intención de los contratantes puesta de manifiesto a través de las reglas de hermenéutica contractual de los arts. 1281 a 1289 del Código Civil , pues «la calificación de los contratos ha de descansar en el contenido obligacional convenido, abstracción hecha de la denominación que las partes asignen a aquéllos», verdadera voluntad de los contratantes que hay que deducir de «los actos de las partes, coetáneos y posteriores a la celebración del contrato» [ Sentencia de la Sala Primera de 28 de mayo de 1990 [RJ 1990, 4092], FD Tercero].

En todo caso, aunque igualmente conocido, resulta necesario subrayar que, «para apreciar la existencia de un negocio simulado debe probarse suficientemente la simulación ; esto es, los elementos integrantes de su concepto: declaración deliberadamente disconforme con la auténtica voluntad de las partes y finalidad de ocultación a terceros, en este caso a la Administración» [ Sentencia de 20 de septiembre de 2005 de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo (rec. cas. núm. 6683/2000 ) [RJ 2005, 8361], FD Quinto]; y que «la simulación es un hecho cuya carga de la prueba corresponde a quien lo afirma», de modo que «la 'causa de la simulación i ' debe acreditarla la Administración que la alega» (Sentencia antes cit., FD Octavo), en virtud de los arts. 1.214 CC y 114 y ss. L.G.T. (actuales 105 y ss. de la Ley 58/2003 .

El Tribunal de Justicia de la Unión Europea, en la sentencia de 21 de febrero de 2006 asunto C-255/02 , emplea el término prácticas abusivas cuando la única finalidad de una operación es la elusión o ventaja fiscal ilegal y afirma:' 74...en el ámbito del IVA, la comprobación de que existe una práctica abusiva exige, por una parte, que, a pesar de la aplicación formal de los requisitos establecidos en las disposiciones relevantes de la Sexta Directiva y de la legislación nacional por la que se adapte el Derecho interno a esta Directiva, las operaciones de que se trate tengan como resultado la obtención de una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria al objetivo perseguido por tales disposiciones.

75 Por otra parte, de un conjunto de elementos objetivos también debe resultar que la finalidad esencial de las operaciones de que se trate consista en obtener una ventaja fiscal. En efecto, como precisó el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, la prohibición de prácticas abusivas carece de pertinencia cuando las operaciones en cuestión pueden tener una justificación distinta de la mera obtención de ventajas fiscales.

76 Incumbe al órgano jurisdiccional nacional comprobar, con arreglo a las normas en materia probatoria del Derecho nacional, siempre que no se amenace la eficacia del Derecho comunitario, si en el litigio principal concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva (véase la sentencia de 21 de julio de 2005, Eichsfelder Schlachtbetrieb, C-515/03 , Rec. p. I-0000, apartado 40).

El mismo Tribunal en la sentencia de 21 de febrero de 2008 , señala: 58 'Para apreciar si tales operaciones pueden considerarse constitutivas de una práctica abusiva, el órgano jurisdiccional nacional debe comprobar, primero, si el resultado que se persigue es una ventaja fiscal cuya concesión sería contraria a uno o varios objetivos de la Sexta Directiva y, seguidamente, si constituyó la finalidad esencial de la solución contractual adoptada.'

Finalmente debe tenerse en consideración que el Tribunal Constitucional se ha referido al concepto de simulación en el ámbito tributaria en la sentencia 120/05, de 10 de mayo de 2005 , según la cual 'la simulación negocial entraña como elemento característico la presencia de un engaño u ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, Por lo demás la distinción entre negocio simulado y fraude de ley tributaria en los términos indicados, no sólo es una constante en la doctrina y en la jurisprudencia, sino que la propia normativa tributaria la ha asumido al ocuparse de una y otra figura en disposiciones diferentes ( arts. 24 y 25, respectivamente, en su versión modificada por la Ley 25/1995 ; arts. 15 y 16 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria ) y al reservar la posibilidad de imposición de sanciones exclusivamente para los casos de simulación .'

La liquidación da como probados los siguientes hechos:

a.- La sociedad PROMOBAR INVERSIONES, S.L., NIF B83921619, se constituyó el 2 de marzo de 2004 con un capital social de 30.000 €, siendo sus socios a partes iguales los siguientes: Guadianalumpur S.A; Carlos Ramón ; Alexander ; Clemente ; y Merguelen S.L

b.- Los socios de PROMOBAR INVERSIONES S.L. han facturado a la sociedad el mismo importe (250.000 y 93.103,45 € más IVA) en los tres años objeto de comprobación, directamente o a través de sociedades, entre las que se da una identidad en la dirección. En el caso de las personas físicas, Carlos Ramón , Alexander y Clemente , son a su vez administradores y socios mayoritarios de las sociedades emisoras de las facturas y en el caso de sociedades tienen los mismos socios y administrador. Las personas físicas que ejercen de administradores de PROMOBAR INVERSIONES S.L ostentan también la participación mayoritaria y en muchos casos cercana al 100% en las sociedades que han emitido dichas facturas.

.- El importe retirado por cada uno de los socios, contabilizado como gasto deducible por la sociedad, corresponde al siguiente detalle:

1.- GUADIANALUMPUR, S.A. dada de alta en promoción de edificaciones, alquiler de locales y otros servicios, tiene su domicilio fiscal en Avda. de Valdelaparra, 3, Alcobendas, Madrid, al igual que PROMOBAR INVERSIONES S.L. No tiene trabajadores dados de alta y sus principales ventas son a PROMOBAR INVERSIONES S.L. Hipolito es socio de GUADIANALUMPUR S.L con un porcentaje de participación del 99,79%, ostentando también los cargos de administrador y representante de la misma.

Facturó el 16/01/07 por el concepto de gestión y administración laboral, fiscal y contable, 50.000 €; el 8/02/2007 por asesoramiento y gestión sector 2 y 3, 200.000 €; y, el 08/08/2008, por gestión y desarrollo de suelo en Castilla La Mancha, 93.103,45 €.

2.- Carlos Ramón , es socio al 90% (el otro 10% es de su cónyuge) de PROMOTEC S.L., NIF B84951193, ostentando también los cargos de administrador y representante de la misma. PROMOTEC INVERSIONES S.L., se constituye el 9 de enero de 2007 (el día anterior a la emisión de la factura, especificando en la misma que parte de los trabajos realizados son de 2003 a 2006). Domicilio fiscal en C/ Tutor 66 de Madrid. Se da de alta en IAE, Promoción de edificaciones, con fecha de inicio de la actividad el 16/01/2007. Sin trabajadores dados de alta distintos al administrador. Sus ventas son principalmente a PROMOBAR INVERSIONES S.L, salvo otra de 12.000 €.

Facturó el 16/01/07 por el concepto de gestión y desarrollo sector 2 y 3, negociación contratos de compra y de venta, supervisión de proyectos y tramitación licencias en Ayuntamiento y supervisión abogados, 200.000 €; el 16/01/07 por proyecto estudio de mercado en Bargas para comercialización sector 2 y 3, 50.000 €; y, el 08/09/2008, por gestión y desarrollo de suelo en Castilla La Mancha, 93.103,45 €.

3.- Alexander , está dado de alta en el IAE en el epígrafe 849.9, Otros servicios, domicilio de la actividad en Cerdá, Valencia, desde el 31/01/2007, fecha de inicio de la actividad 01/02/2007 (mismo día de la factura); se da de baja el 31/12/2008. También estuvo de alta en Promoción inmobiliaria de edificaciones desde 01/11/2005; el 30/06/2006 causa baja en esta actividad. No tiene trabajadores dados de alta, siendo su única venta en 2008 a PROMOBAR. A su vez es socio, entre otras, de: CONSTRUCCIONES F. HERRAIZ S. L 5, con el 88% de participación, siendo el administrador de la misma. Domicilio fiscal en Pol. San Joanet, Sant Joan de LŽEnova, Valencia. De alta en el IAE en el epígrafe Construcción completa, Repa. Y Co y Promoción Inmobiliaria de edificaciones. CONSTRUCCIONES XATIVA S.L, con el 68,61% de participación; el resto de participación es de sus dos hijos, siendo él el administrador de la misma. Domicilio fiscal en Pol. San Joanet, Sant Joan de LŽEnova, Valencia (mismo domicilio que la anterior y mismo teléfono). De alta en el IAE en el epígrafe 501.1 Construcción completa, Repa. Y Co. En el 2007 de alta 6 trabajadores, en 2008 son 4, incluido el administrador, con unas retribuciones de aprox. 40.000 € entre todos ellos. Las ventas imputadas en M-347 son fundamentalmente a Alexander y a Construcciones F. Herraiz. Entre las compras declaradas en el M-347 las más significativas son a CONSTRUCCIONES F. HERRAIZ por 706.092 €s en 2007 y 1.181.808,14 €s en 2008 (mismo administrador y socio en las dos y en PROMOBAR).

Facturó el 16/01/07 por el concepto de gestión y venta de solares, 50.000 €; el 05/03/07 por desguace y limpieza de solar y excavación, 100.000 €; el 20/02/07 por excavación, hormigón puestas de entrada parcela, 100.000 €; y, el 11/09/2008, por gestión y comisión de venta de solares en Toledo, 93.103,45 €.

4.- Clemente , es socio de GALOAR ASOCIADOS S.L., NIF B84452721, estando distribuidas las participaciones de esta sociedad de la siguiente manera: Clemente NIF NUM000 .- 49,52% Cecilia NIF NUM001 (cónyuge de Clemente y hermana de Carlos Ramón ).- 49,48% Leticia NIF NUM002 (madre de Carlos Ramón y de Cecilia ).- 1% GALOAR ASOCIADOS S.L, dado de alta en el IAE desde 2005 en el epígrafe 833.2 Promoción inmobiliaria de edificaciones, en San Agustín de Guadalix, Madrid, teniendo su domicilio fiscal en la C/ Andalucía 29 de ese municipio, al igual que el domicilio fiscal del administrador y socio de la misma. No tiene trabajadores dados de alta. Sus principales ventas son a PROMOBAR INVERSIONES S.L.

Facturó el 09/02/07 por formalización y gestión en la venta sector 2 y 3 de Bargas, 90.000 €; el 09/02/07 por trabajos para la compra de terrenos en Ontiyent, 110.000 €; el 16/012/07 por gestión y desarrollo de sector 2 Bargas y coordinación gestiones Ayuntamiento, 50.000 €; y, el 08/09/2008, por gestión y desarrollo de suelo en Castilla La Mancha, 93.103,45 €.

5.- Merguelen S.L.. Abilio es socio al 100% de la misma, ostentando también los cargos de administrador y representante. Consta también, entre otras, como socio al 98% de la sociedad TRIOBTU S.L., ostentando también los cargos de administrador y representante. Ambas sociedades tienen el mismo domicilio fiscal. MERGUELEN S.L., con domicilio en la C/ Vicente Alexandre nº30, Bargas, Toledo. Dada de alta en el IAE en Madrid, figura en el sello de la factura C/ Sextante 27 Madrid, domicilio fiscal a su vez de Abilio . En 2006 no constan de alta trabajadores. Según el M-347 la única facturación del ejercicio 2006 es esta factura y otra de 6.960 €. TRIOBTU S.L., se constituye el 18/01/2007 (las fincas a las que se refieren las facturas fueron compradas en 2005 y 2006), domicilio fiscal en Vicente Aleixandre, 30, Bargas, Toledo. Dado de alta en el epígrafe de IAE 861.1 Alquiler de viviendas, con fecha de inicio de actividad 18/01/2007. No tiene trabajadores dados de alta, sus únicas ventas del año 2007 son a PROMOBAR INVERSIONES S.L y sus principales compras (superiores a los ingresos) son a MERGUELEN S.L. En 2008 no tiene ventas declaradas ni apenas compras.

Facturó el 16/01/07 por el concepto de gestión compra y venta y licencia Ayuntamiento, 50.000 €; el 01/01/07 por gestión y asesoramiento compra, asesoramiento urbanístico y ventas fincas sector 2 y 3, 200.000 €; el 18/06/08 por gestión de suelo realizada en 2008 en Bargas y Ontiyent, 93.103,45 €.

c.- En cuanto al servicio objeto de las facturas, casi en su totalidad corresponde a servicios de asesoramiento y gestión. Al ser un concepto tan indeterminado se hace imposible contrastar la realización efectiva de los mismos, así como la asignación de un valor económico a dichas gestiones, siendo muy relevante para esta inspección la coincidencia exacta del importe en todos los socios directa o indirectamente. La fecha de emisión de los cheques, para el pago directo o indirecto a los distintos socios, también coincide en la mayoría de los pagos: 16/01/07; 09/02/07; y 08/09/08. Las facturas han sido emitidas por sociedades y/o empresarios que tal y como se ha detallado, en la mayoría de los casos no cuentan con trabajadores ni medios materiales, ni facturan a terceros no relacionados con ellos mismos. El domicilio fiscal de las sociedades que facturan, teniendo en cuenta a cada uno de los socios y/o administradores, en muchos casos coincide. En algunos casos los servicios prestados según factura, incluso la fecha de la factura, es anterior o coincide con la fecha de inicio de actividad del prestador del servicio. Los socios de PROMOBAR INVERSIONES S.L, directa o indirectamente, con el soporte documental de las referidas facturas, han retirado de la sociedad idénticos importes y por tanto, por todos los indicios lo que realmente se está poniendo de manifiesto es una distribución de resultados a los socios.

Frente a tales hechos, no negados, la mercantil recurrente solo opone disquisiciones mercantiles sin hacer una mínima valoración de la documentación aportada a la inspección con el fin de verificar la realidad de los servicios prestados.

Según consta en dichas actuaciones la recurrente presentó en el año 2005 ante el Ayuntamiento de Bargas un proyecto de urbanización de la calle Badajoz c/v calle El Pardo que fue aprobado por el Alcalde dicho municipio el 13 de octubre de 2005. Se trataba de una finca de 4.137 m2, adquirida el 15 de junio de 2004, sobre la que se instó la segregación en 20 parcelas independientes obteniendo licencia de parcelación el 8 de julio de 2005 para la construcción de 20 vivienda unifamiliares.

También consta que la recurrente cedió a la mercantil Coniberin SL todos los derechos sobre dicha parcela.

También la recurrente aparece como miembro de la Agrupación de interés urbanístico del Sector 3 de dicho municipio que solicitó la adjudicación preferente para el desarrollo del PAU-3, en el que aparece como titular de diversas parcelas adquiridas en los años 2004 a 2006, y siendo designada como particular con el que se desarrolle su tramitación administrativa por acuerdo del Pleno de 8 de noviembre de 2006 que aprueba el PAU del Sector 3 de las NNSS. En la Memoria descriptiva del anteproyecto de urbanización aparece la sociedad Padacar promociones Inmobiliarias SL como entidad urbanizadora de los sectores 2 y 3 de las NNSS de Bargas. Por escritura elevada a pública el 13 de febrero de 2008 la recurrente cedió gratuitamente a la mercantil Coniberin SL la condición de agente urbanizador de PAU del SE-3 de las NNSS de Bargas adjudicado el 8 de noviembre de 2006.

Aportó un contrato de prestación de servicios suscrito por la sociedad y sus propios socios Carlos Ramón , Alexander , Clemente y Abilio en la que estos se comprometen a realizar todos los servicios necesarios para el adecuado desarrollo de su objeto social estableciendo como contraprestación el 4%, para cada uno, del precio bruto de transmisión de los inmuebles que integren o integrarán el patrimonio de la sociedad con un límite de 250.000 € para cada socio.

Recordemos que la liquidación no considera probada la efectividad de los servicios prestados al obligado tributario por sus socios, directamente o a través de sociedades interpuestas, debiendo considerarse que se trata de servicios simulados con el objeto de enmascarar una distribución de beneficios no deducible entre los propietarios de PROMOBAR INVERSIONES, S.L.

Los datos que hemos ido desgranado nos llevan a la misma conclusión adoptada en la liquidación ya que en realidad no existe una prueba fehaciente de la realización de prestación de servicio alguno dado que las gestiones de compra o venta de solares o de promoción de desarrollos urbanísticos presuponen actos realizados por personas o entidades directamente relacionadas con el sector con alto grado de cualificación y con personal y material para su desarrollo características y condicionantes que no concurren ni en los socios ni en las personas jurídicas, en su caso, a través de las que alguno de ellos actúan. En suma, un acuerdo societario en los términos como el referido no sirve de apoyo a unos supuestos servicios que no constan se hayan verificado.

Finalmente y como dijimos en nuestra Sentencia de 7 de abril de 2015 (recurso 58/2013 ), con respecto a la aplicación de los preceptos que regulan la valoración de las operaciones entre personas físicas y/o jurídicas vinculadas, hay que señalar que la Inspección cuestiona la propia existencia de las operaciones controvertidas, de manera que son aplicables las normas legales referidas a la simulación y no el procedimiento para determinar el valor normal de mercado de las operaciones vinculadas.

CUARTO.-En el siguiente de los motivos se alega la existencia de un conflicto en la aplicación de la norma tributaria y no de simulación al existir contrato de arrendamiento de servicios y haberse prestado los servicios. Entiende de aplicación el artículo 15 de la LGT .

La jurisprudencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, estudia el conflicto de aplicación de la norma tributaria en la sentencia de 14/02/2012, recurso 1543/2012 , en la que dice ha de señalarse que el artículo 15 de la Ley 58/2003 , General Tributaria establece:

'1. Se entenderá que existe conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando se evite total o parcialmente la realización del hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria mediante actos o negocios en los que concurran las siguientes circunstancias:

a) Que, individualmente considerados o en su conjunto, sean notoriamente artificiosos o impropios para la consecución del resultado obtenido.

b) Que de su utilización no resulten efectos jurídicos o económicos relevantes, distintos del ahorro fiscal y de los efectos que se hubieran obtenido con los actos o negocios usuales o propios.

2. Para que la Administración tributaria pueda declarar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria será necesario el previo informe favorable de la Comisión consultiva a que se refiere el artículo 159 de esta Ley.'

3. En las liquidaciones que se realicen como resultado de lo dispuesto en este artículo se exigirá el tributo aplicando la norma que hubiera correspondido a los actos o negocios usuales o propios o eliminando las ventajas fiscales obtenidas, y se liquidarán intereses de demora, sin que proceda la imposición de sanciones.

Los requisitos de la artificiosidad y el de la ausencia de motivo económico válido, así como el de la obtención de una ventaja fiscal que no se hubiese logrado con el negocio usual, los cumplen tanto el negocio en fraude de ley como el negocio indirecto. De ahí la referencia a uno y otro en las Sentencias de esta Sala de 30 de mayo de 2011 (recurso de casación 1062/07 ) y 23 de febrero de 2012 (recurso de casación 821/08 )

En nuestro recurso para considerar aplicable el conflicto en la aplicación de la norma tributaria la demandante parte de un presupuesto que no es real, puesto que, frente a lo que sostiene y como ya se ha dicho, las operaciones se realizan con la aquiescencia de socios y sociedades para obtener una ventaja fiscal que no alcanzarían sin el negocio simulado y por tanto no se cumple el requisito del artículo 15.b) de la Ley 58/2003 General Tributaria y hay simulación relativa.

QUINTO.-En relación con las facturas de Jecar Decoraciones SLU no consta en el acuerdo de liquidación referencia alguna del rechazo de las misma ya que el mismo se refiere a que el importe efectivo obtenido por los socios asciende a 108.000 € cada uno, siendo las facturas por medio de las cuales se han retirado por los mismos esta cantidad las siguientes:

.- Factura 16. Fecha factura 04/09/2008. Cheque 08/09/2008. Emisor PROMOTEC

INVERSIONES S.L. Concepto 'gestión y desarrollos de suelos en la Comunidad de Castilla La Mancha'. Total factura 93.103,45 euros IVA 14.896,55 Contabilizado en cta 623000000 servicios profesionales.

.- Factura 17. Fecha factura 03/09/2008. Cheque 08/09/2008. Emisor GALOAR ASOCIADOS. Concepto 'gestión y desarrollos de suelos en la Comunidad de Castilla La Mancha'. Total factura 93.103,45 euros IVA 14.896,55 Contabilizado en cta 623000000 servicios profesionales.

.- Factura 18. Fecha factura 04/09/2008. Cheque 08/09/2008. Emisor GUADIANALUMPUR. Concepto 'gestión y desarrollos de suelos en la Comunidad de Castilla La Mancha'. Total factura 93.103,45 euros IVA 14.896,55 Contabilizado en cta 623000000 servicios profesionales.

.- Factura 19. Fecha factura 09/10/2008. Cheque 11/09/2008. Emisor Alexander . Concepto 'por la gestión y comisión de venta de solares en Toledo'. Total factura 93.103,45 euros IVA 14.896,55 Contabilizado en cta 623000000 servicios profesionales.

.- Factura 27. Fecha factura 17/12/2008. Pago por transferencia. Emisor MERGUELEN. Concepto 'Gestión de suelo realizada durante el año 2008 en Bargas (Toledo) y Ontiyent (Valencia). Total factura 93.103,45 euros IVA 14.896,55 Contabilizado en cta 623000000 servicios profesionales.

Por otro lado, se expresa que el único perceptor que no ha declarado la renta sujeta a retención es la entidad Merguelen, S.L. Así, ascendiendo el importe percibido a 93.103,45 €, IVA excluido, el único ingreso declarado en su Impuesto sobre Sociedades de 2008 corresponde a un Ingreso Financiero que supone sólo 1.184,57 euros. En cuanto al IVA, en la declaración-resumen anual (modelo 390) de 2008 declara una base imponible al 7% de 5.607,48 euros y un IVA repercutido de 392,52 euros y por ello se rectifica la cuota liquidada en el Acta y se exige al obligado tributario únicamente la retención correspondiente a la renta no declarada por el socio MERGUELEN, S.L., siendo la cuota de retención exigible de 19.440 euros (108.000 x 18%) resultado intrascendente a los efectos de este litigio si la administración ha realizado o no los ajustes que expresa en relación con los impuestos de sociedades e IVA.

SEXTO.-En relación con la sanción, expresa que la resolución del TEAR no tuvo en cuenta que la cuota inicial se redujo a 19.440 € sin que esta haya sido tenido en cuenta para la imposición de la sanción sino la inicial.

Según consta en la resolución sancionadora la infracción imputada es la recogida en el artículo 191.1 de la LGT ya que concurrió en el interesado el elemento objetivo de la infracción descrito en dicho precepto en el período de liquidación 3T/2008, toda vez que dejó de ingresar 97.200 € siendo esta la base de la sanción a la que se le aplica un porcentaje del 75%.

El citado precepto señala que la base de la sanción será la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción.

El acuerdo de sanción parte de que en 2008 los socios de PROMOBAR INVERSIONES S.L, cada uno de los cinco, directa o indirectamente, recibieron una cantidad efectiva de 108.000 euros cada uno, según el detalle especificado anteriormente, calificándose como rendimientos de capital mobiliario sujeto a retención del 18%. La exigibilidad de estos importes correspondería a la declaración del 3T de 2008 y por ello la cuota de retención procedente ascendería a: 108.000 x 5 x 18% = 97.200 euros.

No tiene en cuenta que la liquidación expresa que el único perceptor que no ha declarado la renta sujeta a retención es la entidad Merguelen, S.L. y por ello se rectifica la cuota liquidada en el Acta y se exige al obligado tributario únicamente la retención correspondiente a la renta no declarada por el socio MERGUELEN, S.L., siendo la cuota de retención exigible de 19.440 euros (108.000 x 18%).

Resulta pues evidente que el acuerdo de sanción infringe el artículo 191 de la LGT dado que la cuantía no ingresada en la autoliquidación como consecuencia de la comisión de la infracción sería de 19.440 euros y no de 97.200 euros y por ello se estimará este motivo procediendo la anulación de la resolución sancionadora.

SÉPTIMO.-En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , después de la reforma operada por la Ley 37/2011, al estimarse parcialmente las pretensiones de la parte recurrente no procede la condena en costas de ninguna de las partes.

VISTOS.-los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil Promobar Inversiones SL contra la resolución de fecha 25 de noviembre de 2.013 del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid que desestima las reclamaciones económico- administrativas nº 28/03900/12 y 17096/12 que anulamos así como la sanción objeto de la reclamación nº 17096/12, desestimando el resto de pretensiones. Sin costas.

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer Recurso de Casación en unificación de doctrina

Así, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.