Sentencia Administrativo Nº 328/2010, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1001/2006 de 08 de Abril de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1001/2006

Partes: EUROPRAXIS GROUP, S. A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 328

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. ANA MARIA APARICIO MATEO

D. JOSE LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a ocho de abril de dos mil diez .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 1001/2006, interpuesto por EUROPRAXIS GROUP, S. A., representado por el Procurador D. Ezequiel , contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. Ezequiel , actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 6 de julio de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. NUM000 y NUM001 , interpuestas contra acuerdos dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Catalunya de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de noviembre de 1996, liquidación y sanción por infracción tributaria grave, y cuantías respectivas de 50.497,41 ? y 18.972,65 ?.

SEGUNDO: Los «hechos» de la resolución impugnada del TEARC reflejan los antecedentes básicos de las cuestiones controvertidas:

** El 10 de junio de 2002 se extendió acta previa de disconformidad, en la que se señaló que no se habían apreciado anomalías sustanciales en la contabilidad y que la sociedad mercantil recurrente, dedicada a la actividad de consultoría (epígrafe IAE 842), había presentado declaración liquidación en el ejercicio, añadiendo que se ha remitido informe a la Unidad regional de delito fiscal, por lo que se extiende el acta por los conceptos no incluidos en dicho informe.

** La regularización propuesta se basa en el incremento de la base imponible a causa del rechazo de determinados gastos contabilizados y deducidos. Se trata de las siguientes partidas, que figuran en cuentas separadas: 1) gastos de manutención: se refieren a gastos de restaurantes en fines de semana, o bien incurridos por personas que carecen de relación laboral con la entidad, o bien, en general, son gastos desprovistos de la suficiente justificación que indique que están dirigidos a la promoción de productos y servicios (artículo 14.1.e de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ); 2) gastos contabilizados como de locomoción, de billetes de avión y tren y de hotel: referidos a gastos ocasionados por personas sin vinculación laboral o profesional con la recurrente; 3) gastos varios: se refieren a gastos por facturas que no son extendidas a nombre del sujeto pasivo, o bien que son reflejados en simples recibos que no reúnen los requisitos suficientes, o a gastos por adquisiciones de objetos de uso personal de los socios, o a gastos de gasolina de uno de los socios, y otros similares; 4) gastos de reparación y conservación: declarados como adquisiciones de bienes de activo e instalaciones que, de acuerdo con las normas de valoración 2 y 3 del plan general de contabilidad, constituyen en realidad gastos amortizables, admitiéndose no obstante la amortización de dichos activos; 5) impuestos, seguros y amortizaciones de vehículos, relativos a un turismo Volvo y otro Toyota, cuya afectación a los fines empresariales no ha quedado demostrada, (artículos 11 y 14 LIS ); 6) gastos extraordinarios: se refieren a gastos declarados, cuyas facturas o justificantes no se han aportado, correspondiendo a apuntes contables que constan en la diligencia núm. 13; 7) regalos y gastos sin justificar: incluidos en la cuenta de "varios" y referidos a diversos regalos y obsequios que tienen la consideración de liberalidades y que por tanto no son deducibles.

** El actuario propuso la práctica de la siguiente liquidación: 37.945,31 ? de cuota, 12.552,110 ? de intereses de demora y una deuda a ingresar de 50.497, 41 ?; practicándose por el inspector jefe regional liquidación el 5 de agosto de 2002, confirmando la propuesta en todos sus extremos.

** Incoado expediente sancionador, se dictó el 4 de diciembre de 2002 acuerdo imponiendo a la recurrente una sanción de 18.972,65 ?, esto es, el 50% de 37.945,31 ?, por infracción tributaria grave del artículo 79 a) LGT 230/1963

** En las alegaciones ante el TEARC respecto de la liquidación se invocó:

a) Nulidad del acta por superar el límite temporal de las actuaciones inspectoras: las actuaciones se iniciaron el 14 de julio de 2000, extendiéndose el acta el 10 de junio de 2002, interrumpiéndose por la inspección las actuaciones durante doce meses, y por otro lado se imputaron dilaciones a cargo del contribuyente por 23 días, es decir, un total de 388 días. Como el inspector jefe dictó el acto administrativo de liquidación el 5 de agosto de 2002, el plazo de duración de las actuaciones finalizó o bien el 2 de agosto de 2002, si el cómputo se hace por días hábiles, o bien el 4 de agosto de 2002, si se hace por días naturales, siendo, consecuentemente, extemporáneo el acto de liquidación, produciendo la caducidad de todo el expediente, lo cual significa que no se interrumpió la prescripción y que ésta tuvo lugar respecto del período de referencia. Aunque el artículo 31.bis.2º del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , establece que el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales, ello debe considerarse una extralimitación reglamentaria, pues el artículo 48.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , sólo permite establecer plazos en días naturales a las normas de rango legal y a las normas comunitarias. Además, el RGIT incluye dentro de los días que deben computarse "por causas imputables al contribuyente", los correspondientes a domingos y festivos, días que, evidentemente, no puede atender las peticiones de la Administración. En todo caso, no sólo se ha extralimitado en el plazo si se computa la duración mediante el criterio de días hábiles, sino que sucede igual si se aplican días naturales. La duración de las actuaciones inspectoras es de un plazo máximo de doce meses, y dicho inicio se computa desde el mismo día de la notificación al contribuyente (artículo 29.1 Ley 1/98 ), es decir, el 14 de julio de 2000 y por tanto, los doce meses finalizarían el 13 de julio de 2001, ya que si computamos el 14 de julio de 2001 estaríamos ante un plazo de doce meses y un día. Añadiendo los doce meses más por interrupción justificada (petición de informes a países de la Unión Europea y a otros), el plazo finalizaría el 12 de julio de 2002, y sumando los 23 días de dilación imputables a la recurrente, manteniendo el criterio de días naturales, el resultado es que el plazo para dictar el acto administrativo del artículo 29.4 de la Ley 1/1998 habría finalizado el 4 de agosto de 2002 . La inspección, acogiéndose al artículo 31 .bis RGIT, suspendió durante 12 meses las actuaciones, alegando petición de datos a la Administración de otros países, pero la información nada tenía que ver con el contenido del acto de liquidación discutido, sino que sirvieron para dictar otra liquidación; al no haberse justificado la necesidad de ampliación del plazo de doce meses establecido en el artículo 29 de la Ley 1/98 de acuerdo con las causas reguladas en el 31 ter RGIT, resulta de aplicación lo contenido en el artículo 31 quater y, en su virtud, esta actuación abusiva por parte del actuario no puede generar otra consecuencia que no sea la de no entenderse interrumpida la prescripción del tributo.

b) Vulneración del artículo 14 de la Ley 1/1998 : Ha quedado sentado, sin que la Administración lo haya negado, que el contribuyente solicitó la copia de los documentos de referencia y, a pesar de ello, hizo caso omiso de la petición legítima del sujeto pasivo, sin motivarlo, aduciendo como única razón, en la resolución impugnada, que "el expediente que nos ocupa lo integran más de 4000 folios". Por ello, entiende que se debe decretar la nulidad del expediente y la retroacción de lo actuado al momento procesal anterior a dicha vulneración.

c) Nulidad del acta por defecto sustancial en la notificación practicada: De las circunstancias en que se produjeron las notificaciones, resulta que en ninguno de los intentos de la Administración se pone de manifiesto el intento de notificación en la sede actual de la compañía en avenida Diagonal 468, dirección que constaba perfectamente a la AEAT, produciéndose nulidad por incumplimiento de la finalidad de la notificación. La interposición de la reclamación no valida la notificación viciada, porque la Administración no ha aportado documento alguno que acredite que el contribuyente (en sus oficinas de la av. Diagonal), o su representante, firmaran acuse de recibo de la notificación, lo cual es requisito ineludible de validez.

c) Falta de justificación y motivación del acta: El contribuyente, en el momento en que presentó alegaciones al acta, ya puso de manifiesto que la propuesta de liquidación no estaba suficientemente fundamentada, pero en el acuerdo no se subsana esta falta. Cuando se regularizan los gastos, aparte de no especificar concretamente cada una de las facturas, conceptos e importes, lo que respondería al "qué", tampoco se especifica el "por qué" de la no deducibilidad de dichos gastos, en concreto no se hace referencia a la normativa que impide pagar el billete de avión a un cliente, o la que establece la no deducibilidad de los gastos de hotel de clientes, ni qué norma considera que no procede la deducción del desplazamiento de estas personas. En relación con las partidas en cuestión y que han sido consideradas como no deducibles, la única justificación y motivación ofrecida es un lacónico "sí" o "no" en unas hojas de mayor, o, en el mejor de los supuestos, una explicación generalista, sin mayores detalles. Cuando el inspector jefe reconoció que la no deducibilidad de las partidas de gastos se había justificado verbalmente (página 6 del acto de liquidación) durante las diligencias, lo que estaba reconociendo es que las actas no estaban suficientemente justificadas.

d) Deducibilidad de los gastos de locomoción, billetes de avión y tren, hotel, manutención y varios: En cuanto a los de locomoción, la inspección rechaza los producidos por el sr. Jose Manuel , que es un consultor de Consulting Network, S.L. la cual colabora habitualmente con Europraxis Group, S.A. Los servicios prestados por esa entidad están debidamente contabilizados y las facturas fueron presentadas a la inspección. Todas las entidades subcontratadas por el sujeto pasivo le facturan por tiempo. Debido a la multitud de desplazamientos que se tienen que realizar por la dispersión nacional e internacional de los clientes, los consultores de esas entidades también se ven en la obligación de desplazarse. Sus gastos son abonados directamente por la recurrente, ya que esta centraliza, coordina y controla el grado de desarrollo de los proyectos. Por todo ello, resulta administrativamente más fácil que sea la recurrente la que gestione la compra de los billetes de avión, tren o estancia en hotel, porque se evitan discusiones sobre la realización o no de un determinado gasto con los subcontratados. En lo concerniente a los gastos incurridos por los sres Victor Manuel y Bernardino , se trata de reconocidos profesores de la entidad IESE, con la cual la recurrente tiene acuerdos de colaboración para la realización de prácticas en empresas de los alumnos de dicha entidad. Por tanto, el gasto no puede considerarse una liberalidad, ya que están directamente relacionados con la obtención de ingresos por la empresa, suministrando alumnos en prácticas, algunos de los cuales fueron posteriormente contratados por la recurrente.

En cuanto a los gastos en billetes de avión y tren, el actuario relaciona prácticamente las mismas personas que se detallan en el apartado anterior. Se reproducen, por consiguiente, los argumentos anteriores, añadiendo que el Sr. Fructuoso , que no aparece en la lista anterior, es un consultor con relación laboral con la entidad filial del sujeto pasivo, entidad residente en el Reino Unido, según se acreditó en su momento al actuario. Los gastos incurridos corresponden a costes por trabajos realizados para la entidad matriz española, de modo que, conforme al artículo 14.1.e) LIS tienen la consideración de plenamente deducibles, al no tratarse de ninguna liberalidad.

En cuanto a los gastos de hotel, se hacen extensivas las anteriores consideraciones. Hay personas que no aparecen en la lista de gastos de locomoción, como el sr. Lucio , que es un consultor de la entidad Insight World Services, Ltd, siendo de aplicación los argumentos expresados respecto del sr. Rosendo . Respecto del sr. Carlos Ramón , en diligencia núm. 10, se aportó escrito en el que se indicaban las relaciones comerciales que unía a esta persona con la recurrente.

e) Gastos relacionados con los vehículos: Cita aquí diversas resoluciones jurisdiccionales, de las cuales se deriva, según afirma, que no pueden considerarse liberalidades los gastos relacionados con vehículos de la empresa. Al parecer la inspección rechaza la deducción de estos gastos por no haberse identificado el conductor de los vehículos. Tratándose de un vehículo de empresa, y no habiendo ningún tipo de norma legal o reglamentaria al respecto, se considera desmedida la exigencia de identificación, toda vez que ha quedado demostrado que los vehículos pertenecían a la recurrente. y que eran de uso común por sus empleados. No puede obligarse a una empresa a que asigne un chófer a cada vehículo para poder admitir su deducibilidad.

f) Gastos de manutención y varios: Ninguno de los gastos contabilizados en este epígrafe puede catalogarse como liberalidad. Si se analizan con detalle, se aprecia que corresponden a gastos de manutención efectuados por la sociedad a favor de sus empleados y profesionales subcontratados como consecuencia de los desplazamientos fuera de la oficina para realizar el trabajo para el cual han sido contratados, así como a gastos diversos incurridos por los mismos en el desarrollo de su trabajo, por ejemplo, comisiones bancarias por cambio de moneda como consecuencia de los desplazamientos, compras de pequeño material de oficina, etc. Esto es, a los consultores se les compensa por los gastos de manutención incurridos en sus desplazamientos. Son gastos en los cuales se ha incurrido realmente y que han coadyuvado a la obtención de ingresos.

g) Deducibilidad de los gastos de reparación y reforma en el ejercicio de su devengo: La LIS en ningún momento define qué debe considerarse como inversión en activos o inmovilizado y qué como gasto corriente del ejercicio. Además, tanto el artículo 10 como el 148 LIS se remiten al Código de Comercio, y debe tenerse en cuenta además que los locales donde la recurrente desarrolla su actividad los ocupa en régimen de arrendamiento. Como señaló la dirección general de tributos en su resolución a la consulta de 24.4.99, la imputación de gastos de acondicionamiento, ampliación o mejora de locales arrendados está condicionada a la calificación contable de los mismos, y con carácter general se consideran gastos del ejercicio. Pues bien, de conformidad con la norma 3ª de valoración del plan general de contabilidad (letra f), a sensu contrario, se deben considerar gastos de conservación y reparación los que respondan o bien a poner en condiciones de funcionamiento un activo del inmovilizado material, o bien los que tienen por objeto mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, manteniendo su capacidad productiva. Cabe entender que la reparación de las instalaciones de agua o luz, o bien instalar el aire acondicionado en la oficina, no implican una mejora sustancial en el inmueble, sino que se trata de unos gastos de reparación y reforma esenciales para el funcionamiento normal y adecuado de la actividad económica.

** En las alegaciones contra la procedencia de la sanción se invocó:

a) Concurre un supuesto de nulidad consistente en que se ha vulnerado su derecho a no declarar contra sí mismo, lo cual se manifiesta en que las pruebas utilizadas están viciadas en su obtención, habiendo sido aportadas coactivamente, y lo fueron para un procedimiento cuya única finalidad era liquidar un tributo, y no para otro cuyo objetivo era el punitivo sancionador. La información facilitada ha tenido para la AEAT una finalidad no sólo tributaria, sino también punitiva. La no puesta en conocimiento de este extremo conduce a la conculcación del derecho fundamental a guardar silencio. Las pruebas no fueron aportadas de forma voluntaria, sino bajo la amenaza de imposición de sanciones por el incumplimiento del deber de colaboración.

b) Se ha producido prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias, pues existen dos momentos distintos en que pueden entenderse prescritos los períodos sancionados: el 14 de julio de 2000, postura defendida por la Administración, que concibe la investigación tributaria como un todo, sin distinción entre liquidación y sanción tributaria; y el 10 de junio de 2002, postura defendida por el contribuyente, en atención a la dualidad de procedimientos que establecen los artículos 34 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, y 29.2 del Real Decreto 1930/1998, de 11 de septiembre , por el que se desarrolla el régimen sancionador tributario. El artículo 66.1.a) LGT , en la redacción vigente en el momento en que se iniciaron las actuaciones, nada decía sobre la especificidad de los procedimientos sancionadores, estableciendo unos parámetros genéricos que, en aplicación del principio de dualidad del procedimiento tributario, implicaba que había dos hechos interruptivos de la prescripción, esto es, el acto de comunicación de inicio de actuaciones (14 de julio de 2000), y el de comunicación de apertura de expediente sancionador (10 de junio de 2002). A partir de la Ley 14/2000, que modificó el artículo 66.1 .a) LGT, y que entró en vigor el 1 de enero de 2001, cualquier acto administrativo tendente a liquidar o comprobar el tributo interrumpe la prescripción de la acción para imponer sanciones, pero no durante el año 2000, en que se comunicó el inicio de las actuaciones de comprobación e investigación. En apoyo de su criterio invoca el principio de especialidad de la norma (según el cual debe prevalecer lo dispuesto en la Ley 1/1998 sobre la LGT ) y el principio in dubio pro reo.

c) La autoliquidación se fundamentó en una interpretación razonable de la norma, pues el principal motivo que la inspección ha tenido en cuenta para rechazar los gastos en regalos y manutención ha sido el de que no estaban correlacionados con los ingresos, cuando la jurisprudencia ya no exige una vinculación causal directa entre un gasto y la obtención de un beneficio para la empresa, por cuanto las relaciones públicas y las atenciones a clientes se refieren a una serie de gastos destinados a obtener un beneficio presente o futuro, de tal manera que si bien la realización del gasto no genera un ingreso inmediato, sí que su no realización puede suponer dejar de obtener un ingreso en el futuro. En cuanto a los gastos de conservación, fueron deducidos al amparo de una interpretación que al menos debe calificarse de razonable.

d) La inspección no aportó pruebas de cargo suficientes en lo relativo a los gastos de seguro y amortización de los vehículos adquiridos por la empresa y para sancionar al contribuyente por este concepto no basta con insinuar que los vehículos no fueron utilizados para fines relacionados con la empresa, sino que es la inspección quien tiene la carga de demostrar en qué fines no relacionados con la actividad del sujeto pasivo se utilizaron tales vehículos.

e) No existe culpabilidad, habida cuenta la total aportación de datos contables por parte del contribuyente, y que en nuestro ordenamiento no existe responsabilidad objetiva.

TERCERO: La demanda articulada en la presente litis viene a reproducir las alegaciones vertidas ante el TEARC y que han quedado resumidas, sin contenerse propiamente una impugnación de los fundamentos de la resolución del órgano económico-administrativo.

Así, en primer lugar, se reproducen las extensas alegaciones relativas a cuestiones previas al fondo del asunto, que pasamos a analizar, comenzando por la relativa a la duración de las actuaciones inspectoras (art. 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero ).

Ante todo, ha de resaltarse que según el apartado 4 de dicho precepto, «A los efectos de los apartados anteriores, se entenderá que las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación concluyen en la fecha en que se dicte el acto administrativo que resulte de dichas actuaciones». Por tanto, cuantas alegaciones se hacen sobre las incidencias en la notificación de las liquidaciones resultan del todo irrelevantes, pues no ha de estarse a la fecha de la notificación, sino a la fecha en que se dicte la liquidación, como acto administrativo que resulta de las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, la resolución del TEARC impugnada analiza en detalle la cuestión, destacando que las actuaciones se iniciaron mediante acuerdo notificado el 14 de julio de 2000, y en cómputo del plazo de duración se dieron interrupciones (que totalizaron 388 días) por tres motivos: por petición de información al extranjero (un año de interrupción), por un aplazamiento a solicitud del contribuyente (interrupción del 27 de febrero al 7 de marzo de 2001), y por no aportación de documentación (del 20 de marzo al 4 de abril de 2002), dictándose el acto administrativo de liquidación por el inspector jefe el 5 de agosto de 2002. Como señala dicha resolución del TEARC, ello supone que al plazo total de duración de las actuaciones deben restarse los días que no computan a estos efectos, lo que supuso, como se expresó la inspección, que la liquidación fuera girada dentro del plazo, pues éste finalizaba el día 6 de agosto de 2002.

Frente a ello, no puede prosperar ninguno de los motivos de impugnación que se reproducen en la demanda:

1.º) El retraso imputable al sujeto pasivo ha de computarse por días naturales y no por días hábiles, como se pretende por la recurrente. No contraviene el invocado art. 48.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , de procedimiento administrativo común, lo previsto en el artículo 31 bis.2 del Reglamento General de la Inspección de Tributos aplicable al caso (Real Decreto 939/1986 ) en el que, explícitamente, se disponía que: «A efectos de dicho cómputo, el retraso debido a dilaciones imputadas al contribuyente se contará por días naturales». Como señala la resolución del TEARC, si la normativa de aplicación a un procedimiento ya determina si los días a computar son hábiles o naturales, no es procedente traer a colación el artículo 48.1 de la Ley 30/1992 .

A ello cabe añadir que conforme a la Disposición adicional quinta de dicha Ley , ésta sólo se aplica supletoriamente en los procedimientos en materia tributaria, en defecto de lo previsto no sólo en normas con rango de ley, específicamente tributarias, sino también «de las demás normas dictadas en su desarrollo y aplicación». En tal sentido, la STS de 4 de diciembre de 1998 (que reitera la doctrina de la STS de 22 de enero de 1993 ) destacó: a) Que ha sido siempre designio del legislador, y doctrina reiterada del Tribunal Supremo, atribuir carácter supletorio a las normas del procedimiento administrativo común respecto de las del procedimiento tributario, sin duda en razón a que, aunque administrativos ambos, el ámbito del Derecho tributario tiene unas particularidades propias que, en ciertos aspectos, le separan del sistema administrativo general; b) Que no puede, tampoco, compartirse la tesis de que la existencia de unas especialidades propias del procedimiento tributario, que lo separen de las reglas generales, vulnere ningún mandato constitucional, pues el art. 149 de la Constitución Española fija el marco normativo de competencia exclusiva del Estado, dentro del que figura un apartado 1.18.ª donde se hace referencia al «procedimiento administrativo común, sin perjuicio de las especialidades derivadas de la organización propia de las Comunidades Autónomas», de forma que el carácter de «común» se predica respecto del que ha de regir en todo el territorio de la nación española y vinculante para las Comunidades Autónomas, y no respecto de la sujeción a él de todas las materias administrativas, y precisamente la existencia de un procedimiento «común» implica la posibilidad de que existan procedimientos «especiales», pues en otro caso, el texto constitucional hablaría de procedimiento «único», «exclusivo», «unitario», que son términos antónimos de «común», y, así, en el lenguaje jurídico tradicional se ha contrapuesto, por ejemplo, el concepto de Derecho común a los Derechos forales, y hablar del primero nunca significó negar la posible existencia de los segundos; y c) La disposición adicional 5.ª de la Ley 30/1992 no puede para nada considerarse contraria al precepto constitucional citado, sin perjuicio de que en el terreno de la doctrina científica, y en términos de lege ferenda pueda patrocinarse -y aun desears- la existencia de un procedimiento administrativo único y omnicomprensivo, exento de particularismos, del que la realidad práctica tanto dista por el momento

Por fin, si el plazo de duración de las actuaciones inspectoras se establece por meses, esto es, prescindiendo del carácter hábil o no de los días, es congruente con ello que las dilaciones a descontar se computen por días naturales.

2.º) Es erróneo computar los plazos en meses de fecha a fecha, sin tener en cuenta que deben efectuarse desde el día siguiente al primero, en virtud de la regla «dies a quo non computatur in termino».

3.º) Respecto de la petición de datos a otras administraciones tributarias, sobre el que se alega que la información requerida no guardaba relación con el acto de liquidación finalmente acordado, sino con otras liquidaciones, ha de coincidirse con la resolución del TEARC en que la inspección solicitó datos con trascendencia tributaria de las Administraciones fiscales de Holanda y China, sin que en el momento de petición de tales antecedentes se pueda prejuzgar el valor de su contenido y su eventual validez para regularizar la base imponible del ejercicio. En efecto, lo determinante es que se trataba de datos con relevancia tributaria, directamente vinculados con las actuaciones en curso, resultando su petición justificada, desplegando sus efectos jurídicos en cuanto a la interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones.

CUARTO: Acerca de la invocada infracción del art. 14 de la Ley 1/1998 , en el extremo relativo a que el contribuyente «podrá obtener, a su costa, copia de los documentos que figuren en el expediente y que hayan de ser tenidos en cuenta por el órgano competente a la hora de dictar la resolución, salvo que afecten a intereses de terceros o a la intimidad de otras personas o que así lo disponga una ley», ha de resaltarse, ante todo, que por diligencia de 9 de mayo de 2002 se puso de manifiesto el expediente al obligado tributario, que dispuso de un plazo de 10 días para presentar alegaciones y para, eventualmente, haber solicitado las copias que hubiera estimado oportunas. Sin embargo, lo que hizo mediante escrito del día 17 de mayo de 2002 fue pedir copia de todos los documentos que obraban en el expediente, el cual consta de más de 1200 folios (4000 el del Impuesto sobre Sociedades de los siguientes ejercicios), integrados en su mayor parte por documentación suministrada por la propia recurrente.

De acuerdo con ello, ha de entenderse que no se ocasionó la indefensión imprescindible para los efectos anulatorios por defecto de forma, como resulta del principio general contenido en el art. 63.2 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común . Como señala la resolución impugnada, la recurrente conoció y pudo examinar toda la documentación tenida en cuenta para la regularización, sin que el derecho a obtener copia de los documentos del expediente pueda interpretarse en un sentido absoluto, que imponga a la Administración, siempre y en todo caso, el deber de facilitarlos en condiciones como las aquí concurrentes, en las cuales el cumplimiento exigía una ingente labor, sólo abordable paralizando otros trabajos administrativos. En particular, es destacable que la mayor parte del expediente estaba constituido por documentación aportada por el propio sujeto pasivo, que además en el trámite de audiencia pudo examinarlo completo, y haber solicitado copia de los concretos documentos que le interesaran.

QUINTO: Entrando ya en el fondo del asunto, relativo al rechazo de determinados gastos considerados no deducibles, debe descartarse la alegación de la demanda de insuficiente motivación, pues la existentea se estima bastante, sin que pueda vislumbrase siquiera cualquier posible indefensión al respecto.

En cuanto a la justificación de los gastos, no basta para su exclusión como deducibles la falta de factura completa de los mismos, resultando de aplicación las normas generales sobre su prueba, acreditando aquellos por cualquier medio de prueba válido en derecho.Y respecto de la carga de la prueba, corresponderá a quien pretende la deducción acreditar no sólo la existencia del gasto sino también su naturaleza y finalidad, esto es, la conexión existente entre el gasto realizado y la generación de rendimientos.

También hay que coincidir con la consideración general de la resolución impugnada relativa a que, conforme al art. 14 de la Ley del Impuesto , se limita el gasto no deducible a la verdadera liberalidad, pero no a aquellas otras que de cualquier manera puedan ser consecuencia de la actividad desarrollada, en las que, aun existiendo el animus donandi del donante, se patentiza una intencionalidad que no es propia de este tipo de contratos, como es la obtención de un beneficio futuro que compense el empobrecimiento en el momento de efectuar la donación (acto liberal).

SEXTO: La mayoría de los gastos en cuestión han sido rechazados por la Inspección por falta de acreditación de su conexión directa con la actividad de la empresa y, en particular, por estar atribuidos a personas sin relación laboral como ella o por no constar facturados a la misma.

Respecto de estos gastos, la resolución impugnada del TEARC indica lo siguiente en su fundamento de derecho 15:

«Así, los gastos contabilizados como de manutención son gastos de restaurantes atribuidos a personas sin relación laboral con la entidad, o bien corresponden a comidas en fines de semana. Los contabilizados como de locomoción, billetes de avión o tren y hotel también son relativos a personas cuya vinculación con la empresa se desconoce. En el caso de los gastos varios están amparados en facturas que no están expedidas a cargo de la sociedad, o en simples recibos carentes de mayores precisiones, o bien se trata de gastos en objetos de uso personal de los socios.

En consecuencia, se trata de gastos sin un nexo que los vincule a la actividad de la empresa, unos gastos cuya asunción no correspondía a Europraxis Group, S.A., por lo que no dejan de ser actos de mera liberalidad, no habiéndose acreditado de ninguna manera que puedan redundar en un posible beneficio para la recurrente, dado que no están revestidos del carácter de esencialidad en orden a la obtención de los beneficios, que es lo que en definitiva permitiría considerarlos como gastos deducibles. En este sentido, a criterio de este Tribunal, no está mínimamente acreditada que la relación con la recurrente de entidades como Consulting Network, S.L e Insight World Services, Ltd, lleve a la primera a satisfacer gastos de restaurantes o viajes de determinadas personas que, según se afirma pero no se prueba, figuraban a su vez vinculadas con estas últimas. Esto es, se desconoce el nexo de causalidad entre los gastos incurridos y la obtención de beneficios por parte del sujeto pasivo».

La demanda articulada en la presente litis reitera las alegaciones efectuadas ante el TEARC, sin añadir argumento ni probanza alguna que permita apartarnos de sus conclusiones, esto es, la falta de prueba de la relación de la recurrente con las personas y empresas a las que se facturaron estos gastos y el nexo causal con los ingresos.

No cabe admitir la deducibilidad de gastos facturados a terceros con una simple afirmación de parte de que se trata de gastos abonados directamente por la recurrente, ya que esta centraliza, coordina y controla el grado de desarrollo de los proyectos y que por ello resulta administrativamente más fácil que sea la recurrente la que gestione la compra de los billetes de avión, tren o estancia en hotel, porque se evitan discusiones sobre la realización o no de un determinado gasto con los subcontratados. Será necesario que tal afirmación sea probada adecuadamente, no sólo por lo anómalo de la práctica afirmada, sino también en virtud del principio de facilidad probatoria (art. 217.6 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ) que hubiera permitido acreditarla con la aportación de la documentación pertinente.

Por tanto, el recurso habrá de ser desestimado en cuanto a estos gastos.

SÉPTIMO: En cuanto a los gastos en vehículos y gastos extraordinarios, la resolución del TEARC impugnada dice en su fundamento de derecho 16:

«Otro tanto puede afirmarse respecto de los gastos en vehículos. La afección de éstos a la actividad empresarial no se revela de las características objetivas de la misma, es decir, no estamos ante una actividad (consultoría) que de suyo implique la utilización de automóviles, y por lo demás la sociedad no ha aportado documentos en orden a justificar la utilización y destino de los referidos turismos por su personal, de lo que se desprende con razonable convicción la no afección de los mismos al desarrollo de la actividad de la empresa, o que sirviera para el traslado del personal de la misma. Además, es de ver que el actuario requirió de la entidad la aportación del contrato de seguro con designación del conductor asegurado, sin que tal documentación llegara a ser aportada. En consecuencia, no pueden ser deducibles los gastos en impuestos, seguros o amortizaciones de tales vehículos.

Por último, la sociedad no ha aportado documentación alguna relativa a los gastos comprendidos en la cuenta núm. 678001 (gastos extraordinarios), de modo que queda plenamente justificado el rechazo de su deducción».

La demanda, por su parte, se limita, una vez más, a reproducir al respecto lo alegado en la vía económico-administrativa, pretendiendo que basta la titularidad del vehículo para la deducibilidad de los gastos, sin desvirtuar en lo más mínimo los trascritos fundamentos de la resolución del TEARC, con la consiguiente necesidad de desestimar igualmente el recurso respecto de tales gastos.

OCTAVO: En cuanto a la liquidación, resta por examinar únicamente la controvertida deducibilidad de los gastos en concepto de reparaciones y conservación (cuenta 6220001).

Es cierto, como se indica en la resolución impugnada, que debe entenderse que las mejoras o ampliaciones suponen un aumento del rendimiento de la vida útil o de la capacidad productiva de los elementos de inmovilizado, mientras que las reparaciones y la conservación de los elementos lo que pretenden básicamente es mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento, conservando su capacidad productiva, de manera que el tratamiento fiscal del importe de las obras realizadas en bienes inmuebles, sean propiedad de la empresa o sean arrendados, depende del carácter de las operaciones realizadas sobre los mismos: si las obras que implican un mayor valor del activo se efectúan sobre un inmueble arrendado, el sujeto pasivo las llevará a cabo si mediante su utilización obtiene ingresos suficientes para la recuperación del coste, por lo que, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos (artículo 19.1 LIS ), la imputación en la base imponible del importe de las obras debe realizarse en el período de duración del contrato de arrendamiento.

Sin embargo, los gastos en cuestión, reflejados en la diligencia núm. 4, figuran documentados, como recoge el TEARC, en una factura de Gasvall, que refleja la instalación de aire acondicionado y otra de instalaciones Esteban, relativa a reparaciones y reformas de electricidad, agua y aire acondicionado, efectuándose las obras efectuaron en la oficina que constaba como domicilio fiscal de la entidad en su declaración-liquidación de 1995 y que consta modificado con posterioridad.

Siendo esto así, la aplicación del criterio de que se hace eco la resolución del TEARC (resolución de 30 de julio de 1991, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas para la valoración del inmovilizado material), según el cual para que los costes de una ampliación o mejora puedan imputarse como mayor valor del inmovilizado, deberán producir un aumento en la capacidad de producción del mismo, una mejora sustancial en su productividad o un alargamiento en la vida útil estimada del activo, no debe conducir a considerar los gastos en cuestión como mejora del inmueble, sino como meros gastos para mantener el activo en buenas condiciones de funcionamiento. Se trata de simples gastos de acondicionamiento realizados en un inmueble arrendado para el desarrollo normal de la actividad económica realizada. No consta, dada la naturaleza de tal actividad, que ni la instalación de aire acondicionado, ni las reparaciones y reformas de electricidad, agua y aire acondicionado, aumentaran la capacidad de producción ni tampoco que mejoraran sustancialmente la productividad.

Por tanto, el recurso habrá de ser estimado en este único concreto extremo de la liquidación.

NOVENO: Respecto de las sanciones tributarias igualmente impugnadas ha de hacerse constar, de entrada, que la anulación de la liquidación en el concreto extremo señalado, conlleva la correlativa anulación de la sanción respecto del mismo, va de suyo, como venimos repitiendo.

También ha de destacarse que, como refleja la resolución del TEARC, es reiteradísmo el criterio de esta Sala en cuanto a la eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras respecto de la prescripción de la acción de la Administración para imponer sanciones tributarias, sin que la invocada Ley 14/2000 innovara en la materia (por citar sólo las últimas, véanse nuestras sentencias números 708/2006, 783/2006,1001/2006, 1039/2006, 1084/2006, 1126/2006, 1166/2006, 221/2007, 1154/2007, 1218/2007, 1318/2007, 5/2008, 28/2008, 224/2008, 335/2008, 577/2008, 718/2008, 1218/2008, 764/2009, 817/2009 y 1153/2009 ).

Por el contrario, no cabe compartir los razonamientos del TEARC sobre la concurrencia de los requisitos indispensables para la concurrencia de la infracción tributaria. La deducción de unos gastos insuficientemente justificados y de otros cuya relación con la actividad empresarial no ha sido acreditada por el sujeto pasivo, no es suficiente para la imposición de sanciones tributarias. Cuando se sostiene que el deducir gastos no justificados (más allá de la contabilidad) implica una clara voluntariedad, o se dice que la no acreditación de la vinculación con la actividad pone de manifiesto una conducta intencional, se están entremezclando dos cuestiones que requieren un tratamiento diverso.

En tal sentido, venimos reiterando que la tipificación de una conducta (aquí dejar de ingresar la deuda tributaria) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-:

Interesa aquí la indispensable certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción. Al respecto, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 , en la que hemos concluido que el principio de presunción de inocencia (art. 24.2 de la Constitución) ha de conllevar la imposibilidad de imponer sanciones tributarias respecto de un hecho no probado, sobre el que en definitiva existe una incertidumbre probatoria, tal como recogía el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes, según el cual la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias corresponde a la Administración tributaria que las sanciona, tratándose de una aplicación más de aquel principio de presunción de inocencia, en cuya virtud la falta de éxito por el contribuyente en la prueba de las circunstancias que posibilitan su pretensión no puede conllevar sin más entender probado que, en efecto, tales circunstancias no concurren.

En resumen, le bastará a la Administración tributaria, para llevar a cabo la correspondiente regularización y girar la liquidación por cuota e intereses, la consideración de que el contribuyente no ha logrado demostrar el hecho normalmente constitutivo de su derecho. Por el contrario, para poder ejercerse la potestad sancionadora, será necesario que, además de tal consideración, recaiga o no conformidad sobre ella, lleve a cabo tal Administración tributaria las comprobaciones pertinentes que acrediten como ciertos los hechos controvertidos.

La propia incertidumbre e incerteza de los hechos que conduce a la confirmación de la liquidación impugnada, ha de llevar a la anulación de las sanciones, en virtud de esta esencial diferencia en las consecuencias derivadas de la carga de la prueba en uno y otro caso, al faltar esta primera certeza, la relativa a los presupuestos fácticos de la infracción tributaria.

En el presente caso existe una insuficiencia probatoria, que conlleva estimar como dudoso e incierto el hecho relativo a la justificación y correlación con los ingresos de los gastos deducidos, cuya certeza, dadas las circunstancias señaladas, correspondía acreditar a la recurrente (arts. 114 de la Ley General Tributaria aplicable al caso y 217.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil), por lo que desestimamos el recurso interpuesto contra la liquidación, excepto respecto de los gastos de reparación y conservación, al permanecer incierto el hecho que fundamenta la pretensión y que correspondía probar a la recurrente (art. 217.1 de la misma Ley de Enjuiciamiento Civil ).

Pero esa misma insuficiencia probatoria ha de conllevar la anulación de la sanción tributaria, al no existir la suficiente certeza sobre la concurrencia de los presupuestos de hecho en que se apoya, esto es, que se tratara de gastos no soportados por la empresa o no correlacionados con sus ingresos. Se trata de gastos contabilizados que son rechazados por insuficiencia de prueba; así, por ejemplo, se rechazan, a afectos liquidatorios, los gastos relativos a automóviles porque la recurrente no aportó la requerida documentación sobre los seguros y conductores de los mismos, pero para sancionar era necesario que la Inspección, parte acusadora, hubiera obtenido tal documentación, en uso de sus facultades, y de la misma resultara un uso no relacionado con la sociedad de tales vehículos, sin que pueda sancionarse, por exigencia del principio de presunción de inocencia, por meras conjeturas o sospechas, ni menos por la no aportación de una determinada documentación.

En consecuencia, habrá de estimarse el recurso en cuanto a las sanciones, con anulación de las mismas en su integridad.

DÉCIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 1001/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, declarando en su lugar: 1.º) La nulidad de la liquidación impugnada, que habrá de ser sustituida por otra en la que se admita la deducibilidad de los gastos en concepto de reparaciones y conservación (cuenta 6220001); 2.º) La nulidad, en su integridad, de las sanciones tributarias, que se dejan sin efecto; 3.º) La desestimación en lo demás del recurso, confirmando el rechazo de la deducibilidad de los demás gastos; y 4.º) No se hace especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.