Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 329/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 665/2020 de 06 de Julio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0013142

Procedimiento Ordinario 665/2020

Demandante:Dña. Flora

PROCURADOR D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 329/22

RECURSO NÚM.: 665/2020

PROCURADOR D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Antonia de la Peña Elías

Dña. Ana Rufz Rey

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En la villa de Madrid, a seis de julio de dos mil veintidós.

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 665-2020, interpuesto por Dña. Flora, representado por el Procurador D. MARIANO CRISTOBAL LOPEZ, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 9 de junio de 2020, por la que se resuelven las reclamaciones económico-administrativas número nº NUM000; NUM001, interpuesta por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba, y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 5 de julio de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 9 de junio de 2020, en las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas contra los siguientes actos administrativos:

- La reclamación señalada con el número NUM000, interpuesta contra resolución del recurso de reposición (N° de recurso: 2018GRC82260013S ) formulado contra acuerdo de liquidación provisional (N° de liquidación: NUM002 ), dictada por la AEAT en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 1084.97 euros.

- La reclamación indicada con el número NUM001, formulada contra acuerdo de imposición de sanción (N° de liquidación: NUM003 ) derivado de liquidación provisional dictada por la AEAT, en relación al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 0A/2014 , siendo la cuantía de la reclamación de 499.73 euros.

La indicada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid acordó que la reclamación número NUM000, se desestima, y la reclamación número NUM001, se estima anulando la sanción por falta de motivación suficiente.

SEGUNDO:La recurrente solicita en su demanda que se declare la disconformidad a Derecho de la resolución recurrida en lo referente a la resolución sobre la reclamación número NUM000, a fin de que se anule el mismo en dicha parte, así como la liquidación de la que trae causa en el sentido indicado en la demanda y se declare procedente la devolución de las cantidades satisfechas por la liquidación que es objeto de la presente demanda, con el interés legal correspondiente.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, la residencia efectiva y continuada de doña Flora en la vivienda sita en la CALLE000, n° NUM004, de Alcalá de Henares (Madrid) desde la fecha de su adquisición (11 de enero de 2006). La situación de indefensión en la que se encuentran los ciudadanos, porque los ciudadanos desconocen qué pruebas pueden presentar ante la Administración Tributaria para acreditar que su vivienda reúne los requisitos para ser considerada como habitual. El artículo 9.3 de la Constitución Española garantiza el principio de seguridad jurídica.

Que a lo largo de todo el procedimiento administrativo ha sido aportada numerosa documentación en la que acredita que dicha vivienda constituye la vivienda habitual. Que el hecho de que algunos de los consumos estén a nombre de la entidad a la que se han arrendado 35 metros cuadrados de la vivienda (y únicamente ese hecho) determina de manera 'rotunda' que dicha vivienda no ha sido la vivienda habitual de la demandante durante ese período de tiempo, cuando como se ha demostrado el consumo que fue aportado en la Contestación al Requerimiento del IRPF 2014 con número de referencia NUM005, se corresponde con una factura relativa a la Compañía de Gas Natural del mes de febrero de 2014, cuyo nombre y dirección de suministro se corresponde con los datos personales de la demandante, y no de la entidad a la que en el año 2014 se arrendaron 35 metros cuadrados de la vivienda habitual. Con fecha 17/03/2017 se aportaron más consumos en contestación al Requerimiento de referencia NUM005, adjuntando además facturas de la compañía de agua en las cuales, si bien iban dirigidas a 'El Optimista Farma, S.L.', se puede leer que los datos del contrato pertenecen a Dª. Flora. Como se puede ver los datos del contrato siguen figurando a nombre de la demandante, y durante todo el ejercicio del 2014 fueron pagadas a través de su cuenta en la entidad bancaria ING las facturas de la compañía de agua, tal y como se puede ver en los justificantes de los cargos que constan en el expediente administrativo. Que se ha aportado al procedimiento administrativo documentación que acredita que su residencia habitual se encuentra en dicho domicilio, como por ejemplo los Informes Sociales realizados por la Trabajadora Social Dª Antonia, con fecha 28/11/2013 y 13/12/2016.

Manifiesta que no es cierto, como afirma la Administración, que dicha vivienda sea utilizada 'totalmente' por la entidad 'El Optimista Farma, S.L.' en condición de arrendataria, como ha quedado acreditado en el contrato de arrendamiento. El arrendamiento únicamente afectó a una superficie de 35 m2 de la vivienda. Que se adjunta como Anexo n° 8 Declaración jurada del propietario de la vivienda colindante.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, citando los Art. 68 y 78 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y art. 54 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que para que el inmueble sea considera vivienda habitual a efectos de poder beneficiarse de la deducción por adquisición de vivienda habitual prevista en la LIRPF es necesario que el contribuyente, ahora recurrente, cumpla un período mínimo de residencia continuada, al menos tres años; y, que ésta sea efectiva y permanente durante un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición. Como puede observarse la determinación de si el inmueble es o no vivienda habitual, y en consecuencia si el contribuyente puede aplicar la deducción es una cuestión fáctica, susceptible de prueba, que habrá de ser analizada en cada caso de forma individual para determinar si concurren o no los requisitos legalmente exigidos para que merezca la consideración de vivienda habitual.

Manifiesta que la recurrente en la declaración de IRPF del ejercicio comprobado, declaró que su domicilio fiscal era el situado en la CALLE000 n° NUM004, de Alcalá de Henares (Madrid), si bien, de las actuaciones de investigación no resulta que tal declaración sea cierta, no habiendo quedado acreditado que la recurrente tenga en dicho domicilio su vivienda habitual, por lo que no procedería la deducción de las cantidades satisfechas por la adquisición de la misma. Se trata de una cuestión fáctica, de modo que corresponde al recurrente la prueba de cuál es su vivienda habitual, citando el art. 105 de la Ley General Tributaria 58/2003, la Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de abril de 2004, la Sentencia de 1 de febrero de 2005 del Tribunal Constitucional.

La recurrente manifiesta que adquirió su vivienda habitual en fecha 11 de enero de 2006, sita en la CALLE000 nº NUM004, de Alcalá de Henares (Madrid), y que desde entonces constituye su vivienda habitual, manifestando que de la vivienda solo están arrendados a la sociedad 'El Optimista Farma SL' 35 metros cuadrados, y el resto corresponde a la vivienda habitual. Para la defensa de su pretensión, la recurrente aporta como documentación probatoria de las alegaciones efectuadas, documentación de solicitud de adopción, facturas de consumo de agua, telefonía y electricidad, certificado de empadronamiento del Ayuntamiento de Alcalá de Henares, recibo de seguro de hogar, informe médico, demanda de empleo y declaración jurada de un vecino del inmueble.

Entiende el Abogado del Estado que del examen del expediente y de la documentación aportada por el recurrente, se puede realizar la siguiente exposición de las distintas pruebas recopiladas para la determinación de cuál es la vivienda habitual del recurrente:

1º. Presenta certificado de empadronamiento de 30 de marzo de 2015, respecto del cual hay que traer a colación el reiterado criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal.

La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios en los que el empadronamiento es solo un elemento más que debe ser evaluado conjuntamente con los demás, debiendo tomar en consideración especialmente en el presente asunto las siguientes pruebas.

2º. Con fecha 31 de enero de 2014, la recurrente firmó contrato de arrendamiento de la vivienda objeto de la controversia con la entidad 'El Optimista Farma, SL'.

3º. Al comprobar la documentación que obra en el expediente, tanto la presentada por la recurrente como la información existente en la base de datos, se verifica que no queda acreditado que durante el ejercicio 2014 la recurrente haya residido de manera permanente y continuada en la vivienda, indicándose ya en la liquidación provisional que los recibos de agua están a nombre de la empresa arrendataria, según comunicación recibida de la compañía eléctrica, los recibos de la luz los paga también la sociedad arrendataria y respecto de los recibos de teléfono, es cierto que los paga el esposo de la recurrente, pero éste es el socio de la sociedad limitada arrendataria de la vivienda y en el contrato consta como su representante.

En consecuencia, considera que con la documentación obrante en el expediente no queda justificado que la vivienda objeto de la deducción pretendida constituya la vivienda habitual del recurrente.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de la liquidación provisional, de fecha 17 de agosto de 2017, en la que, en su apartado de 'HECHOS Y FUNDAMENTOS DE DERECHO QUE MOTIVAN LA RESOLUCIÓN', expresa lo siguiente:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- La deducción estatal practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto .

- La deducción autonómica practicada por adquisición de la vivienda habitual es incorrecta, de acuerdo con la disposición transitoria decimoctava de la Ley del Impuesto y la disposición transitoria duodécima del Reglamento del Impuesto.

- Se procede a la desestimación de las alegaciones presentadas, al no quedar acreditada la residencia efectiva y continuada en el inmueble por el que practica la deducción por inversión en vivienda habitual (los consumos aportados no son a nombre del contribuyente, son a nombre de la empresa arrendataria. Además en la declaración no se ha prorrateado la deducción por inversión en vivienda habitual en proporción a los metros que no se encuentren afectos al desarrollo de una actividad.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición de fecha 02 de enero de 2018, se argumenta:

'SEGUNDO. De acuerdo con:

Lo establecido en el artículo 105 de la Ley 58/2003, General Tributaria 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'

Por otra parte, el artículo 1214 del c.civil dispone 'Incumbe la prueba de las obligaciones al que reclama su cumplimiento, y la de su extinción al que la opone'

Además, son reiterados los pronunciamientos judiciales (v.gr. STS 16-11-1977 ; STS 30-09-1988 ; STS 25-011995; STS 01-10-1997 ) que sientan doctrina de que, en el ámbito tributario, la prueba de la existencia del hecho imponible y su magnitud económica son carga de la Administración, mientras que al contribuyente le corresponde acreditar los hechos que le favorecen tales como exenciones, bonificaciones, deducciones de cuota, requisitos de deducibilidad de gastos, etc..

En el presente caso nos encontramos con que es el sujeto pasivo el que pretende hacer valer su derecho que económicamente le beneficia, como es aplicar una deducción, lo que exige acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para ello, por lo que es al contribuyente al que le incumbe la carga de probar dicha circunstancia.

En cuanto a los requisitos, el artículo 68,1 de la Ley 35/2006 , exige que la vivienda objeto de deducción tenga el carácter de habitual, esto es, que se resida en la vivienda de manera efectiva y con carácter permanente.

Al comprobar la documentación que obra en el expediente, tanto la presentada por la interesada como la información existente en la base de datos, se verifica que no queda acreditado que durante el ejercicio 2014 haya residido de manera permanente y continuada en la vivienda porque, como le comunicamos en la liquidación provisional, los recibos de agua están a nombre de la empresa arrendataria, según comunicación de la compañía eléctrica, los recibos de luz los paga la sociedad arrendataria y, respecto a los recibos de teléfono, es cierto que los paga su esposo pero éste es el socio de la sociedad limitada arrendataria de la vivienda y en el contrato, consta como representante.

Por tanto, consideramos que no queda suficientemente acreditada la residencia de manera efectiva y continuada en la vivienda. Respecto al empadronamiento e informes para la adopción, consideramos que no es prueba suficiente para desvirtuar el resto de información anteriormente citada. En consecuencia

Vistas las disposiciones legales y reglamentarias en vigor y, en particular, el Real Decreto Legislativo 3 /2004, Real Decreto 1775/2004, Ley 58/2003

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

Finalmente, la resolución recurrida del TEAR, en resumen, considera:

'El órgano gestor desestima el recurso de reposición presentado al considerar que no queda suficientemente acreditada la residencia de manera efectiva y continuada en la vivienda; los recibos de agua están a nombre de la empresa arrendataria, según comunicación de la compañía eléctrica, los recibos de luz los paga la sociedad arrendataria y, respecto a los recibos de teléfono, es cierto que los paga su esposo pero éste es el socio de la sociedad limitada arrendataria de la vivienda y en el contrato, consta como representante; en la declaración no se ha prorrateado la deducción por inversión en vivienda habitual en proporción a los metros que no se encuentren afectos al desarrollo de una actividad.

La reclamante alega que reside en la vivienda sita en CALLE000, NUM004 Alcalá de Henares desde su adquisición, 11/01/2006; que la vivienda está arrendada a la sociedad El Optimista Farma SL, sólo unos metros cuadrados, 35 metros cuadrados y el resto corresponde a la vivienda habitual; dice que en la declaración del IRPF se desgravó en la proporción que le correspondía a vivienda habitual, haber declarado los ingresos por el arrendamiento y haber aportado contrato de arrendamiento; en aras de acreditar sus pretensiones aporta, entre otros, como documentos probatorios de las alegaciones efectuadas, documentación de solicitud de adopción, facturas de consumo de agua, telefonía y electricidad, certificado del Ayuntamiento de Alcalá de Henares sobre empadronamiento, recibo seguro hogar, informe médico, demanda de empleo y declaración jurada vecino del inmueble; respecto al certificado de empadronamiento, hay que decir que es reiterado el criterio de este Tribunal de entender que el simple empadronamiento no constituye, por sí mismo, elemento suficiente de acreditación de residencia y vivienda habitual en un determinado domicilio, pues la misma es independiente de la inscripción en el padrón municipal. La determinación de la residencia se basa en un haz de elementos probatorios en los que el empadronamiento es sólo un elemento más que debe ser evaluado conjuntamente con los demás.

Así mismo hay que decir que de los datos obrantes en el expediente se desprende que con fecha 31/01/2014, la interesada firmó contrato de arrendamiento de la vivienda objeto de controversia, con la entidad El Optimista Farma SL, figurando los recibos de suministros de la vivienda pagados por dicha entidad, no quedando acreditado que se haya prorrateado la inversión en vivienda habitual, tal y como alega la interesada (en la autoliquidación presentada aparece que se desgrava el 100% de la inversión).

Este Tribunal, habiendo examinado la documentación obrante en el expediente administrativo, concluye que la interesada no ha probado de forma suficiente que la vivienda objeto de la controversia tenga la consideración de residencia habitual de la interesada en el ejercicio regularizado por lo que no ha lugar a la aplicación de la deducción por inversión en vivienda habitual.'

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, se debe tener en cuenta sobre la regularización efectuada objeto del presente recurso, que la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la redacción dada por la Ley 16/2012, de 27 de diciembre, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (BOE núm. 312, de 28 de diciembre de 2012) en su Disposición transitoria decimoctava relativa a 'Deducción por inversión en vivienda habitual' establece lo siguiente:

'1. Podrán aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos previstos en el apartado 2 de esta disposición:

a) Los contribuyentes que hubieran adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 o satisfecho cantidades con anterioridad a dicha fecha para la construcción de la misma.

b) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades con anterioridad a 1 de enero de 2013 por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual, siempre que las citadas obras estén terminadas antes de 1 de enero de 2017.

c) Los contribuyentes que hubieran satisfecho cantidades para la realización de obras e instalaciones de adecuación de la vivienda habitual de las personas con discapacidad con anterioridad a 1 de enero de 2013 siempre y cuando las citadas obras o instalaciones estén concluidas antes de 1 de enero de 2017.

En todo caso, resultará necesario que el contribuyente hubiera practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, salvo que hubiera resultado de aplicación lo dispuesto en el artículo 68.1.2.ª de esta Ley en su redacción vigente a 31 de diciembre de 2012.

2. La deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1 , 68.1 , 70.1 , 77.1 , y 78 de la Ley del Impuesto , en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012, sin perjuicio de los porcentajes de deducción que conforme a lo dispuesto en la Ley 22/2009 hayan sido aprobados por la Comunidad Autónoma.

3. Los contribuyentes que por aplicación de lo establecido en esta disposición ejerciten el derecho a la deducción estarán obligados, en todo caso, a presentar declaración por este Impuesto y el importe de la deducción así calculada minorará el importe de la suma de la cuota íntegra estatal y autonómica del Impuesto a los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 69 de esta Ley .

4. Los contribuyentes que con anterioridad a 1 de enero de 2013 hubieran depositado cantidades en cuentas vivienda destinadas a la primera adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual, siempre que en dicha fecha no hubiera transcurrido el plazo de cuatro años desde la apertura de la cuenta, podrán sumar a la cuota líquida estatal y a la cuota líquida autonómica devengadas en el ejercicio 2012 las deducciones practicadas hasta el ejercicio 2011, sin intereses de demora.'

A estos efectos, la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su art. 68.3 establecía lo siguiente:

'Se entenderá por vivienda habitual aquella en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de tres años. No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo aquel carácter cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda, tales como separación matrimonial, traslado laboral, obtención de primer empleo o de empleo más ventajoso u otras análogas.'

Por su parte, el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en su art. 54 que regulaba el 'Concepto de vivienda habitual',determina lo siguiente:

'1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.

No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.

2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.

No obstante, se entenderá que la vivienda no pierde el carácter de habitual cuando se produzcan las siguientes circunstancias:

Cuando se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente impidan la ocupación de la vivienda, en los términos previstos en el apartado 1 de este artículo.

Cuando éste disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo y la vivienda adquirida no sea objeto de utilización, en cuyo caso el plazo antes indicado comenzará a contarse a partir de la fecha del cese.

3. Cuando sean de aplicación las excepciones previstas en los apartados anteriores, la deducción por adquisición de vivienda se practicará hasta el momento en que se den las circunstancias que necesariamente exijan el cambio de vivienda o impidan la ocupación de la misma, salvo cuando el contribuyente disfrute de vivienda habitual por razón de cargo o empleo, en cuyo caso podrá seguir practicando deducciones por este concepto mientras se mantenga dicha situación y la vivienda no sea objeto de utilización.

4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b ) y 38 de la Ley del Impuesto , se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión.'

En el presente caso, la discrepancia se centra en determinar si por la recurrente se ha acreditado que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción por inversión en vivienda habitual pretendida por la contribuyente o si, por el contrario, como sostiene la Administración en la liquidación, no puede considerarse que la vivienda tenía dicho carácter.

A estos efectos el art. 105.1 de la Ley General Tributaria establece que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'

En relación con la carga de la prueba la STS de la Sala Tercera de 22 de enero de 2000 señaló que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones. En efecto, según la sentencia citada, la carga de la prueba es un concepto no demasiado bien dibujado en el proceso contencioso, que debe remitirse a lo previsto en los artículos 1.214 y siguientes del Código Civil. La importancia del expediente administrativo en nuestra jurisdicción explica la falta de relevancia de este tema. La carga de la prueba cobra relevancia sólo cuando hay falta o ausencia de prueba de hechos relevantes.

Por su parte, la STS de 28 de abril de 2001 determina que si la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello la legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 105 de la LGT se desplaza hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven. De esta forma, la valoración de la fuerza probatoria de un documento privado debe llevarse al amparo de lo que dispone el artículo 1227 CC para que pueda estimarse plenamente ajustada a derecho en el procedimiento tributario; y, desde luego, la inactividad de la parte recurrente en cuanto a acreditar los hechos que son cuestionados en el procedimiento, sólo a ella puede perjudicar con arreglo a la doctrina contenida en la Sentencia del Tribunal Constitucional 3/1984, de 20 de enero.

Por tanto, le correspondía a la contribuyente acreditar que la vivienda de su titularidad tenía la consideración de vivienda habitual a los efectos de la deducción pretendida.

En este sentido, la deducción referida se vincula por los preceptos citados a la residencia habitual de manera efectiva y permanente en la vivienda, sin que se vincule expresamente a la comunicación de la residencia fiscal en la declaración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas por lo corresponde a la recurrente probar que la vivienda indicada constituye la residencia habitual de manera efectiva y permanente, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria.

Se debe puntualizar que, de acuerdo con los preceptos citados, es requisito para poder aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual, que la vivienda indicada constituya la residencia habitual de manera efectiva y permanente, sin que pueda presumirse el cumplimiento de tales requisitos por ser propietario o copropietario de la vivienda, por lo que la escritura pública de compraventa no prueba que la vivienda adquirida constituya la residencia habitual.

De tal manera que la escritura pública de compraventa y su inscripción en el Registro de la Propiedad, prueban la propiedad de la vivienda, pero no que se resida de forma efectiva y permanente en la misma.

Tampoco puede presumirse que constituya la vivienda habitual por la circunstancia de que no sea propietario de otra vivienda, ni tampoco resulta necesario que la Administración determine cuál es la vivienda en la que reside el contribuyente, sino que corresponde al contribuyente que pretende aplicar la deducción por inversión en vivienda habitual probar que cumple los requisitos fijados en las normas citadas para poder disfrutar de la deducibilidad pretendida.

Hay que destacar, respecto al certificado de empadronamiento, que ya ha declarado esta Sala y Sección en anteriores ocasiones que el empadronamiento no prueba por sí solo el domicilio habitual de una persona, ya que la inscripción en el padrón municipal se lleva a cabo en virtud de la declaración del propio interesado, que no consta haya sido objeto de ningún tipo de comprobación oficial alguna de cuál es la residencia habitual del destinatario.

Los gastos en suministros de una vivienda constituyen un modo objetivo de acreditar que se reside de forma efectiva y permanente, ya que la inexistencia de tales gastos de suministros o que sean muy reducidos resultan incompatibles con la residencia efectiva y permanente.

En el presente caso, la administración no cuestiona la existencia de gastos en suministros, pues reconoce que existen gastos, sino que entiende que la vivienda no constituye la residencia efectiva de la contribuyente porque considera que los recibos de agua están a nombre de la empresa arrendataria, y según comunicación de la compañía eléctrica, los recibos de luz los paga la sociedad arrendataria.

Como se puede apreciar en los documentos aportados, los recibos de agua del año 2014 del Servicio Municipal de Aguas de Alcalá de Henares figuran enviados a la entidad El Optimista farma, S.L., pero la titular del contrato que consta en ellos es Doña Flora, es decir, la demandante, y la cuenta de cargo de los recibos es la de la demandante en la entidad ING, según consta en los documentos aportados.

Por otra parte, en el contrato de arrendamiento suscrito por la demandante y la entidad El Optimista Farma, S.L., aportado al expediente administrativo, de fecha 1 de febrero de 2014, por el que se pacta el arrendamiento de 35 metros cuadrados correspondientes a la buhardilla de la vivienda, para el ejercicio de una actividad empresarial, se puede apreciar que se pacta que los suministros serán de cargo de la arrendataria en la parte proporcional de los metros arrendados de la vivienda, habiéndose pactado que 'LA ARRENDATARIA se obliga al cambio de titularidad a su nombre de los servicios y suministros con que cuenta la finca, a fin de que sean girados los recibo a su nombre...'

Pues bien, del mencionado acuerdo de cambio de titularidad de los suministros pactada entre arrendadora y arrendataria, no puede deducirse que la arrendadora no resida de manera efectiva y permanente en la vivienda, pues como en el mismo contrato se pacta, de la arrendataria solo serán de su cargo la parte proporcional de los metros arrendada en la vivienda.

Por tanto, del contenido del referido contrato de arrendamiento de 35 metros cuadrados de la vivienda no puede deducirse que la misma ya no constituya la residencia efectiva y permanente de la recurrente.

De otro, en el resto de los documentos aportados, figura el mismo domicilio de la contribuyente y así, en el expediente de adopción internacional se describe la vivienda en la que se indica que reside la contribuyente, siendo precisamente la misma vivienda de la que se pretende la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Debe añadirse que la circunstancia de que el esposo de la recurrente sea el representante de la sociedad con la que se suscribe el contrato de arrendamiento y que el contrato de teléfono fijo de la vivienda esté a nombre del esposo no prueba en modo alguno que la vivienda no sea la residencia efectiva y permanente de la contribuyente.

Por ello, teniendo en cuenta que, como se ha dicho, recae en la recurrente la carga de la prueba de que cumplen los requisitos de las normas citadas para la procedencia de la deducción pretendida, es decir, corresponde a la recurrente probar que reside de manera efectiva y permanente en la vivienda, de los documentos aportados, frente a los argumentos de la Administración, puede considerarse justificado que reside de manera efectiva y permanente en esa vivienda, pues aunque es cierto que determinados recibos de suministros estén dirigidos a la entidad arrendataria de la buhardilla de la vivienda, tal circunstancia no determina que la mayor parte de la vivienda siga constituyendo la residencia efectiva y permanente de la demandante.

Debe añadirse, en relación con la argumentación adicional de la liquidación consistente en que ' Además en la declaración no se ha prorrateado la deducción por inversión en vivienda habitual en proporción a los metros que no se encuentren afectos al desarrollo de una actividad', hay que tener en cuenta que ya en el escrito de interposición del recurso de reposición la recurrente manifestó y efectuó detalladamente los cálculos en los que se puede apreciar que sólo se dedujo la parte proporcional de los metros de la vivienda que no fueron objeto de arrendamiento por el periodo del contrato de arrendamiento, sin que dicha alegación y cálculo fuera contestada en la resolución del recurso de reposición, en la que no se hace mención a tal cuestión. Por tanto, no puede considerarse correcta la afirmación que se hace en la resolución recurrida del TEAR sobre dicha cuestión, que reproduce lo expresado en la liquidación, pero no rebate los concretos cálculos manifestados por la contribuyente.

Habiendo declarado la recurrente en su declaración del Impuesto los rendimientos obtenidos del citado contrato de arrendamiento, como se puede apreciar en su declaración autoliquidación, lo que no es cuestionado por la Administración.

En consecuencia, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que traen causa, declarando el derecho de la recurrente a la devolución del importe de la liquidación, caso de haberlo ingresado, más los intereses de demora correspondientes.

SEXTO:En base a lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, en la redacción dada por la Ley 37/2011, procede la imposición de costas a la Administración demandada al ser rechazadas todas sus pretensiones, si bien, y haciendo uso de la facultad prevista en el art. 139.4 de la Ley de la Jurisdicción, la Sala limita el alcance cuantitativo de la condena en costas, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, atendida la facultad de moderación que el artículo 139.4 de la LJCA concede a este Tribunal fundada en la apreciación de las circunstancias concurrentes que justifiquen su imposición, habida cuenta del alcance y la dificultad de las cuestiones suscitadas, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, importe al que se deberá sumar el I.V.A. si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Fallo

Debemos estimar y estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Doña Flora, contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 9 de junio de 2020, sobre liquidación y acuerdo sancionador en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, anulándola y dejándola sin efecto, así como la resolución del recurso de reposición y la liquidación de la que trae causa, declarando el derecho de la recurrente a la devolución del importe de la liquidación, caso de haberlo ingresado, más los intereses de demora correspondientes. Con imposición de costas a la Administración demandada, que no podrá exceder, por todos los conceptos, de la cifra máxima de 2.000 euros, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a las partes a lo largo del procedimiento, al que se deberá sumar el I.V.A., si resultara procedente, conforme a lo dispuesto en el art. 243.2 de la Ley de Enjuiciamiento Civil en la redacción dada por la Ley 42/2015, de 5 de octubre.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0665-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0665-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.