Sentencia Administrativo Nº 331/2008, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 698/2004 de 01 de Abril de 2008

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 )698/2004

Partes: LACTO CAMPINA, S. A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 331

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a uno de abril de dos mil ocho .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE

CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la

siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 698/2004, interpuesto por LACTO CAMPINA, S. A.,

representado por la Procuradora Dª. VIVIANA LOPEZ FREIXAS, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL

ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Srª. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. VIVIANA LOPEZ FREIXAS, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la conformidad a Derecho de dos resoluciones del TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC) de 5 de febrero de 2004, desestimatorias, la primera, de la reclamación núm. 08/14276/2000, y la segunda, de la reclamación núm. 08/14275/00, en relación a los acuerdos de la Inspección de Tributos, Delegación de Barcelona, de fecha 28 de julio de 2000, dictados en concepto de Impuesto de Sociedades, ejercicios 1996 y 1997 (liquidación y sanción).

SEGUNDO: La cuestión principal debatida en la presente litis consiste en determinar si procede o no la deducción de la provisión por depreciación de valores practicada por la recurrente así como la procedencia de la sanción impuesta.

Podemos señalar como hechos que tienen trascendencia para la resolución del presente recurso y que se desprenden del expediente administrativo, los siguientes:

1) El 3 de noviembre de 1995, la sociedad recurrente, "LACTO CAMPINA SA" compró el 100% de las acciones de la sociedad "BLUE CHIP INVERSIONES S.I.M., SA" por un importe de 482.402.519 pesetas (400.000 acciones).

2) El 6 de noviembre de 1995 vendió 1.500 acciones, por lo que su participación quedaba reducida a un 99,62%.

3) El 13 de febrero de 1996 vendió 92.000 acciones y el 14 de febrero del mismo año la misma cantidad, de 92.000 acciones.

4) A fecha 31 de diciembre de 1996, la participación de la recurrente era la de 53,62%, efectuando en dicha fecha una dotación por depreciación de las acciones de la entidad "BLUE CHIP INVERSION SIM, SA" de 172.888.350 pesetas en base a la cotización en bolsa. Obra en autos certificado del Subdirector de la Bolsa de valores de Barcelona que a 31 de diciembre de 1996, el cambio de cierre de los citados valores era del 40% (pág. 30 del expediente).

TERCERO: La discrepancia entre la sociedad recurrente y la Administración, según señala la propia entidad en su escrito de demanda, se encuentra en que la Administración estima que no procede la deducibilidad como gasto de la provisión dotada al estimar que no resulta de aplicación lo dispuesto en el artículo 12.4 de la Ley 43/1995 , estimando aplicable el artículo 12.3 al considerar que ambas empresas (LACTO CAMPINA SA y BLUE CHIP INVERSIONES SIM SA) tienen la consideración de empresas de grupo o asociada.

Para resolver la cuestión sometida a la consideración de la Sala, hemos de partir de la legislación contenida en la Ley 43/1995 .

Así, el artículo 12, de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , establece, lo siguiente:

"1. Serán deducibles las dotaciones (...).

3. La deducción en concepto de dotación por depreciación de los valores representativos de la participación en fondos propios de entidades que no coticen en un mercado secundario organizado no podrá exceder de la diferencia entre el valor teórico contable al inicio y al cierre del ejercicio, debiendo tenerse en cuenta las aportaciones o devoluciones de aportaciones realizadas en el mismo. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas en los términos de la legislación mercantil.

Para determinar la diferencia a que se refiere el párrafo anterior, se tomarán los valores al cierre del ejercicio siempre que se recojan en los balances formulados o aprobados por el órgano competente.

No serán deducibles las dotaciones correspondientes a la participación en entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales, excepto que dichas entidades consoliden sus cuentas con las de la entidad que realiza la dotación en el sentido del art. 42 del Código de Comercio , ni las concernientes a valores representativos del capital social del propio sujeto pasivo.

4. Serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores de renta fija admitidos a cotización en mercados secundarios organizados, con el límite de la depreciación global sufrida en el período impositivo por el conjunto de los valores de renta fija poseídos por el sujeto pasivo admitidos a cotización en dichos mercados.

No serán deducibles las dotaciones por depreciación de valores que tengan un valor cierto de reembolso que no estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados o que estén admitidos a cotización en mercados secundarios organizados situados en países o territorios calificados reglamentariamente como paraísos fiscales."

Por su parte, el apartado 2 de la norma de valoración 8ª del RD 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad dispone que:

"Los valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado se contabilizarán, al menos al final del ejercicio, por el precio de adquisición o el de mercado si éste fuese inferior a aquél. En este último caso, deberán dotarse las provisiones necesarias para reflejar la depreciación experimentada. No obstante, cuando medien circunstancias de suficiente entidad y clara constancia que determinen un valor inferior al precio de mercado antes indicado, se realizará la corrección valorativa que sea pertinente para que prevalezca dicho valor inferior.

El precio de mercado será el inferior de los dos siguientes: cotización media en un mercado secundario organizado correspondiente al último trimestre del ejercicio; cotización del día de cierre del balance o en su defecto la del inmediato anterior.

No obstante lo anterior, cuando existan intereses, implícitos o explícitos, devengados y no vencidos al final del ejercicio, los cuales deberán estar contabilizados en el activo, la corrección valorativa se determinará comparando dicho precio de mercado con la suma del precio de adquisición de los valores y de los intereses devengados y no vencidos al cierre del ejercicio.

Tratándose de valores negociables no admitidos a cotización en un mercado secundario organizado figurarán en el balance por su precio de adquisición. No obstante, cuando el precio de adquisición sea superior al importe que resulte de aplicar criterios valorativos racionales admitidos en la práctica, se dotará la correspondiente provisión por la diferencia existente. A estos efectos, cuando se trate de participaciones en capital, se tomará el valor teórico contable que corresponda a dichas participaciones, corregido en el importe de las plusvalías tácitas existentes en el momento de la adquisición y que subsistan en el de la valoración posterior. Este mismo criterio se aplicará a las participaciones en el capital de sociedades del grupo o asociadas, la dotación de provisiones se realizará atendiendo a la evolución de los fondos propios de la sociedad participada aunque se trate de valores negociables admitidos a cotización en un mercado secundario organizado".

En estas normas se reconoce, con carácter general, la deducibilidad, como "gasto deducible", de la dotación a la "provisión por depreciación de la cartera de valores", cumplidos los requisitos que la norma fiscal exige.

CUARTO: Como señala la resolución del TEARC "la dotación a la provisión de la cartera de valores deberá practicarse, cuando la entidad participada cotice en un mercado secundario organizado, atendiendo ala cotización en dicho mercado. Pero esta norma de valoración establece la salvedad, que determina la Ley del Impuesto, de que si ambas entidades forman parte de un grupo o tienen la consideración de asociadas, dicha dotación deberá practicarse teniendo en cuenta la evolución de los fondos propios de la sociedad participada, es decir, atendiendo a su valor teórico contable"·

La entidad recurrente se opone al criterio mantenido por la Inspección y ratificado por el TEARC de que la interesada y la entidad cuyos valores dan lugar a la controvertida dotación, constituyan grupo o sean asociadas.

El concepto de empresa asociada se encuentra en el punto 19 de la Introducción del Plan General de contabilidad que dispone:

"Se entenderá que una empresa es asociada cuando sin que se trate de una empresa del grupo, en el sentido señalado anteriormente, alguna o algunas de las empresas que lo forman, incluida la entidad o persona física dominante, ejerza sobre tal empresa una influencia notable. A estos efectos se presumirá que existe tal influencia notable cuando se produzca una participación en el capital de la empresa, que se reputa asociada, de al menos el 20% ó del 3% si ésta cotiza en Bolsa".

Así mismo, el artículo 42 del Código de Comercio señala:

"1. Toda sociedad dominante de un grupo de sociedades estará obligada a formular las cuentas anuales y el informe de gestión consolidados en la forma prevista en esta sección.

Existe un grupo cuando una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras. En particular, se presumirá que existe control cuando una sociedad, que se calificará como dominante, se encuentre en relación con otra sociedad, que se calificará como dependiente, en alguna de las siguientes situaciones:

a) Posea la mayoría de los derechos de voto.

b) Tenga la facultad de nombrar o destituir a la mayoría de los miembros del órgano de administración.

c) Pueda disponer, en virtud de acuerdos celebrados con terceros, de la mayoría de los derechos de voto.

d) Haya designado con sus votos a la mayoría de los miembros del órgano de administración, que desempeñen su cargo en el momento en que deban formularse las cuentas consolidadas y durante los dos ejercicios inmediatamente anteriores."

Por su parte, los artículos 1 a 3 de las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas contenidas en el RD 1815/1991, de 20 de diciembre, define lo que se entiende por grupo de sociedades en su artíuclo 5, que señala:

"Tendrán la consideración de Sociedades asociadas, a los únicos efectos de la consolidación, aquéllas, no incluidas en la consolidación, en las que alguna o varias Sociedades del grupo ejerzan una influencia notable en su gestión.

2. Se entiende que existe influencia notable en la gestión de otra Sociedad, cuando se cumplan los dos requisitos siguientes:

a) Que una o varias Sociedades del grupo participen en el capital social de la Sociedad; y,

b) Se cree una vinculación duradera contribuyendo a su actividad.

3. Se presumirá que se cumplen los requisitos establecidos en el apartado anterior cuando una o varias Sociedades del grupo posean una participación en el capital de una Sociedad que no pertenezca al grupo de, al menos, el 20 % o el 3 % si ésta cotiza en Bolsa".

Consta acreditado, de los datos obrantes en el expediente, que la recurrente a finales del ejercicio de 1996 y también en el ejercicio de 1997 era titular del 53,62% de las acciones de la otra empresa, por lo que ambas sociedades integran un grupo, de conformidad con lo dispuesto en la legislación mercantil y contable referida y, como acertadamente señala la resolución del TEARC, que en este punto la Sala comparte en su integridad, ambas sociedades tienen el carácter de asociadas, y sin que a ello obstan las alegaciones realizadas por la recurrente de que para cumplir el requisito de poseer la mayoría de los derechos de voto se precise la posesión del 90% del capital social, umbral que no aparece mentado en disposición legal alguna.

QUINTO: Sobre la sanción en el caso aquí enjuiciado, la resolución del TEARC impugnada nos dice que la conducta realizada no puede justificarse sobre la existencia de una interpretación razonable de la norma o la oscuridad de la misma, al resultar claro que las sociedades tenían el carácter de asociadas. Según se añade, la esencia de la negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, bien jurídico que, en este caso, son los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución. Y según se concluye, es de tener en cuenta que la negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una lasitud en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.

La demanda articulada en la presente litis se limita a señalar, respecto de la sanción tributaria, que en ningún momento ha existido culpabilidad, ni siquiera a título de simple negligencia, efectuándose una interpretación que conforme a la normativa tributaria y civil que sólo cabe estimar como razonable.

SEXTO: Sobre esta cuestión relativa a la ausencia de culpabilidad, por tratarse de un supuesto de interpretación razonable de la norma, venimos repitiendo con carácter general (por todas, nuestras sentencias núms. 975/2007, de 4 de octubre de 2007; 1190/2007, de 22 de noviembre de 2007; y 19/2008, de 10 de enero de 2008 ), que:

1.º) La infracción tributaria no sólo exige la tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia"). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende "potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados".

2.º) En consecuencia, habrá de concurrir una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, "cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias" [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: "En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma"; mientras que en el segundo se reitera que: "Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados".

3.º) En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado".

También hemos repetido que las anteriores prescripciones normativas y constitucionales han de aplicarse a cada uno de los aspectos de la regularización y de la conducta sancionada, cuando el hecho típico (dejar de ingresar) resulta de la contemplación de varios conceptos diferenciados.

SEXTO: En el supuesto enjuiciado se discute, precisamente, si la interpretación de la norma seguida por la entidad mercantil recurrente ha de estimarse razonable o no.

Desde luego, para resolver sobre tal cuestión ninguna influencia pueden tener, como se invoca en la resolución del TEARC impugnada, "los intereses de la Hacienda Pública y, a través de ellos, el progreso social y económico del país, intereses que se concretan en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos conforme establece el artículo 31 de la Constitución".

Por el contrario, habrá de estarse exclusivamente a las circunstancias del caso concreto.A partir de ahí, nada se dice por el TEARC concretamente sobre el carácter no razonable de la interpretación llevada a cabo por la entidad recurrente, tanto de los contratos celebrados como de las normas legales aplicables, no sólo de naturaleza fiscal sino también civil. No hay ningún ninguna "motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", considerada imprescindible por la jurisprudencia constitucional.

En todo caso, la Sala estima que la interpretación seguida por la entidad mercantil recurrente ha de calificarse como razonable a efectos de la comisión de una infracción tributaria y no observa ni se ha invocado por la Administración demandada argumento alguno para otra calificación.

La sanción impugnada, en consecuencia, ha de ser anulada.

SÉPTIMO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administra tivo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo respecto de la sanción tributaria impuesta; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 698/2004, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en lo que se refiere a la sanción tributaria impuesta, que se declara igualmente nula y sin efecto; desestimando el recurso respecto de la liquidación, que se confirma, y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.