Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 332/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 313/2020 de 06 de Julio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0006385

Procedimiento Ordinario 313/2020

Demandante:Dña. Otilia

PROCURADOR D. JOSE LUIS GARCIA GUARDIA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 332/22

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a seis de julio de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 313/2020,interpuesto por Dª Otilia,representada por el Procurador D. José Luis García Guardia, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación NUM000 deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba quedaron conclusas las actuaciones, señalándose para votación y fallo el día 5 de julio de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por la actora contra el acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 2010, siendo 51.841,10 euros el importe de la sanción efectiva (sanción reducida de 38.880,82 euros).

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-En fecha 15 de enero de 2016 se procedió a incoar acta de conformidad A01- NUM001 a la actora con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, en la que consta, en lo que aquí interesa, lo siguiente:

La entidad Quad Consulting Initiatives S.L. fue objeto de actuaciones de comprobación relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2009 y 2010, en el curso de las cuales se puso de manifiesto que en el ejercicio 2010 esa sociedad realizó transferencias desde su cuenta a la de su administrador único y socio con el 67% del capital social, don Jon, además de poner otros importes a su disposición. Estas cantidades fueron recibidas por el Sr. Jon no en concepto de préstamo, sino de dividendo o utilidad por su condición de socio.

Don Jon está casado con doña Otilia desde el año 2002, siendo su régimen económico el de gananciales.

La entidad Quad Consulting Initiatives S.L. (en adelante, Quad) se constituyó el día 29 de julio de 2008 por don Jon y doña Marí Luz con un capital social de 3.030,00 euros, representado por 3.030 participaciones de un euro de valor nominal cada una. El Sr. Jon suscribió 2.030 participaciones (67% del capital) y doña Marí Luz 1.000 (33%), siendo nombrado administrador único don Jon.

Al estar casado el Sr. Jon con doña Otilia desde el año 2002, se presume que la adquisición de esas participaciones en el año 2008 se hizo con cargo a bienes gananciales.

Don Jon no ha declarado percibir retribuciones de la sociedad Quad en calidad de administrador de ésta, ni dividendos por su condición de socio, desde la constitución de esa sociedad.

En el curso de las actuaciones de comprobación a Quad se comprobó que esta sociedad había realizado disposiciones a favor del socio don Jon por importe de 1.205.520 dólares americanos (944.571,10 euros). Y de lo actuado se concluye que la entidad Quad no estaba concediendo préstamos al socio, sino que el Sr. Jon disponía del dinero de la sociedad como si fuera propio, realizando las inversiones detalladas en el acta, por lo que no hay indicio alguno de que el dinero fuera a volver a la sociedad.

Los importes percibidos por don Jon se destinaron (según consta en el acta) a la realización de una serie de inversiones en Argentina y Uruguay, siendo los beneficiarios: Forex Cambio y Emprendimientos Sotua; Emprendimientos Sotua para Convenio Aporte PROAA; Convenio Aporte con El Cruce S.L. PROAROU; Emprendimientos Sotua, obras c/ Monseñor Shell. El importe total de esos pagos asciende a 944.571,10 euros (páginas 16 y 17 del acta de inspección).

Del importe total dispuesto (944.571,10 euros), la parte correspondiente al Sr. Jon por su participación del 67% asciende a 632.831,46 euros y tiene la consideración de retribución de fondos propios, beneficiándose de la exención legal de 1.500 euros, mientras que el resto (311.739,64 euros), se consideran utilidades percibidas por la condición de socio.

Por tales razones, la Inspección formuló propuesta de liquidación a la actora por importe de 120.837,37 euros (98.744,96 euros de cuota y 22.092,41 euros de intereses de demora), propuesta que se convirtió en liquidación por el transcurso del plazo de un mes contado desde el día siguiente a la fecha del acta.

2.-Además, la Inspección dispuso el inicio de expediente sancionador a doña Otilia, que finalizó mediante acuerdo de fecha 29 de junio de 2016 que apreció la comisión de infracción grave del art. 191 LGT y que impuso sanción por importe efectivo de 51.841,10 euros, una vez aplicada la reducción por conformidad con la regularización, ascendiendo a 38.880,82 euros la sanción tras la aplicación de la reducción del art. 188.3 de la indicada Ley.

TERCERO.-La actora solicita en el escrito de demanda que se declare nula la sanción recurrida o, con carácter subsidiario, que se cuantifique en el 15% de la cuota objeto del acta.

Alega a tal fin, en resumen, que el acta incoada a la entidad Quad determinó que el dinero percibido por don Jon tenía que tributar como dividendo hasta su porcentaje de participación en la sociedad y el exceso como utilidad gravable en la renta del ahorro, imputando a la actora la mitad por estar casada con el Sr. Jon bajo el régimen de gananciales.

Afirma que el socio y administrador único de Quad era don Jon, que firmaba todos los contratos, sin que la actora tuviera nunca participación activa en la sociedad, ya que tenía su propia profesión y trabajaba por cuenta ajena para una empresa de videojuegos.

Añade la recurrente que en todo momento estuvo engañada por su ex marido, quien nunca le dio a conocer los resultados de la empresa, ni tampoco los contratos que firmaba. Y las actuaciones con la Inspección las realizó de forma personal el Sr. Jon, habiéndose limitado la actora a firmar la representación.

Ese engaño motivó la ruptura matrimonial, en prueba de lo cual aporta la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales de fecha 22 de septiembre de 2017 y el auto de medidas provisionales del Juzgado de Primera Instancia nº 4 de Majadahonda de fecha 13 de agosto de 2019.

Señala que nunca ha dispuesto del dinero retirado por su ex marido, que fue utilizado por él sin conocimiento de la hoy recurrente para realizar inversiones en Argentina y Uruguay, sin que el dinero entrase en el domicilio conyugal. En el acta se indica que el dinero se destinó a la mercantil Emprendimientos Sotua S.A., entidad argentina que se adjudicó íntegramente su marido en la liquidación de la sociedad de gananciales, al igual que las otras dos empresas, Quad Consulting Initiatives S.L. y Echanove-Fidalgo y Asociados S.L.

Considera que no omitió intencionadamente en la declaración del IRPF los rendimientos de capital mobiliario, por lo que no concurre el requisito subjetivo de la infracción y debe aplicarse la eximente de responsabilidad del art. 179.2.d) de la LGT, agregando que el acuerdo sancionador carece de motivación al no expresar las circunstancias que se han tenido en cuenta como elementos que conforman la culpabilidad, tanto a nivel fáctico como jurídico.

Afirma también que se ha vulnerado el art. 209 LGT por haberse iniciado el procedimiento sancionador el mismo día del acta de inspección.

Por último, la actora reclama de forma subsidiaria la aplicación del régimen sancionador del art. 18.13 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, por lo que debía fijarse el importe de la sanción en el 15% de la base, de acuerdo con las normas del régimen de operaciones vinculadas.

CUARTO.-El Abogado del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora con argumentos similares a los expuestos en la resolución recurrida y señala que el acuerdo sancionador motiva la culpabilidad, sin que concurra ninguna causa de exoneración de responsabilidad.

En cuantro a la posibilidad de iniciar el procedimiento sancionador antes de la práctica de la liquidación, se remite a la doctrina del Tribunal Supremo.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, en primer lugar debe examinarse, siguiendo un orden jurídico lógico, el motivo del recurso que plantea la vulneración del art. 209.2 de la LGT por haberse iniciado el procedimiento sancionador antes de ser notificada la liquidación.

Los datos a tener en cuenta son estos: el acta de conformidad fue incoada en fecha 15 de enero de 2016, el acuerdo de inicio del procedimiento sancionador se notificó ese mismo día y, por último, el acuerdo de imposición de sanción se notificó el día 30 de junio de 2016.

El art. 209.2 de la Ley 58/2003, General Tributaria, en la redacción vigente en la época a que se refiere este recurso, dispone:

'2. Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución'.

Así las cosas, en primer lugar es obligado señalar que desde la sentencia de 29 de marzo de 2011, dictada en el recurso nº 3/2009, esta Sección vino declarando de forma constante (aunque, ciertamente, con algunas excepciones) que el art. 209.2 de la Ley General Tributaria no establece una fecha a partir de la cual puede iniciarse el procedimiento sancionador, sino un plazo cuyo transcurso impide su inicio, de modo que dicho procedimiento puede iniciarse antes del comienzo de ese plazo, pero no después de que finalice el mismo.

Además, lo que resulta definitivo, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 5 de noviembre de 2020 (recurso de casación nº 2004/2019), declara en relación con esta cuestión:

'a) Que el artículo 209.2 LGT no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.

b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.

c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.'

En consecuencia, el procedimiento sancionador puede iniciarse antes de que se dicte y notifique (o se entienda notificada) la liquidación de la que trae causa, de modo que debe rechazarse el presente motivo de impugnación.

SEXTO.-Sentado lo anterior, la actora reclama la anulación de la sanción por ausencia de culpabilidad y por carecer de motivación el acuerdo sancionador respecto del requisito subjetivo de la infracción.

El principio de culpabilidad está recogido en el art. 183.1 de la Ley General Tributaria, al proclamar que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril, y 164/2005, de 20 de junio.

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de fechas 8 de mayo de 1997, 19 de julio de 2005, 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008, entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008, que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes.

Además, en lo que ahora importa, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad'.

La doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo sobre la motivación de las sanciones tributarias se sintetiza en la sentencia de fecha 2 de noviembre de 2017 (recurso de casación para la unificación de doctrina nº 3256/2016), que argumenta lo siguiente:

'(...) cuando se recurre una sanción por la inexistencia de culpabilidad o/y su nula o deficiente motivación, de acuerdo con asentada doctrina de esta Sala y Sección, no hay que atender en la impugnación a las consideraciones contenidas en las Resoluciones del TEAC o el TEAR, ni siquiera a los razonamientos del órgano judicial, sino sólo y exclusivamente a la fundamentación que se contiene en el acuerdo sancionador y, en su caso, en la medida en que está dictado por el mismo órgano, en el acuerdo por el que resuelve el recurso de reposición. En efecto, como subraya la Sentencia de 13 de octubre de 2011 (rec. cas. núm. 2351/2009 ), FD Cuarto, la existencia de culpabilidad debe aparecer 'debidamente fundada en la resolución administrativasancionadora' [ Sentencia de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003 ), FD Quinto], de tal forma que 'desde la perspectiva de los citados arts. 24.2 y 25.1 CE ' lo que debe analizarse es si 'la resolución administrativa sancionadora' contenía 'una argumentación suficiente acerca del elemento subjetivo del tipo infractor' [ Sentencia de 6 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 427/2005 ), FD Octavo], pues 'sólo al órgano competente para imponer las sanciones tributarias le corresponde satisfacer las exigencias de motivación que dimanan de los arts. 24.2 y 25 CE ' [ Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto].

(...)

a) En efecto, en primer lugar, este Tribunal viene insistiendo, al menos desde la citada Sentencia de 6 dejunio de 2008 , en que no se puede inferir la culpabilidad del mero incumplimiento de la norma tributaria. En particular, hemos puesto de manifiesto que las sanciones tributarias no 'pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de loscontribuyentes' [ Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. 9139/1996), FD Tercero ; de 10 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006 ), FD Sexto]. En efecto, 'no basta con que la Inspección alegue genéricamente las incorrecciones cometidas por el contribuyente para que, sin más, resulte procedente la sanción', sino que '[e]s preciso que, además, se especifiquen los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de una posterior valoración de la conducta calificada de infractora' [ Sentencia de 16 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 5031/1997 ), FD Segundo; en elmismo sentido, Sentencias de 23 de septiembre de 2002 (rec. cas. núm. 6703/1997), FD Segundo ; de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núms. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto; y de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero].

# En particular, hemos dejado muy claro que 'no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad'. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando 'se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse', y que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere' (FD6)' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Sexto; la misma doctrina se encontrará, entre muchas otras, en la Sentencias de 15 de enero de 2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 10 de septiembre de 2009 (rec.cas. núm. 1002/2003), FD Quinto ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Quinto ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Cuarto, A ); de 18 de noviembre de 2009 (rec .cas. núm. 4212/2003), FD Octavo ; y de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto].

# En suma, inferir la existencia de simple negligencia del mero hecho de que (...) incumpliera las normas tributarias al dejar de ingresar (...) desconoce las exigencias que dimanan de los principios de culpabilidad y de presunción de inocencia.

b) Otro de los motivos por los que en el acuerdo sancionador se aprecia la existencia de culpabilidad precisa para sancionar es porque la mercantil actora debía conocer sus obligaciones tributarias, entre otras cosas, porque su Consejero Delegado es Notario.

# Pero, de acuerdo con reiterada jurisprudencia de este Tribunal, es rechazable que 'pueda negarse que la sociedad recurrente haya hecho una interpretación razonable por el simple hecho de que tenga 'experiencia', disponga de 'suficientes medios' y esté 'asistida de profesionales jurídicos''. Y es que, 'no es factible, en ningún caso, presumir una conducta dolosa por el mero hecho de las especiales circunstancias que rodean alsujeto pasivo de la imposición (importancia económica, clase de asesoramiento que recibe, etc.), sino que, en cada supuesto y con independencia de dichas circunstancias subjetivas, hay que ponderar si la discrepancia entre el sujeto pasivo y la Hacienda Pública se debe o no a la diversa, razonable y, en cierto modo, justificada interpretación que uno y otra mantienen sobre las normas aplicables' [ Sentencias de 29 de junio de 2002 (rec.cas. núm. 4138/1997), FD Segundo ; de 26 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 11/2004), FD Cuarto; de 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004); y de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4693/2007)]. En efecto, conforme a nuestra jurisprudencia, lo que 'no cabe de ningún modo es concluir que la actuación del obligado tributario ha sido dolosa o culposa atendiendo exclusivamente asus circunstancias personales; o dicho de manera más precisa, lo que no puede hacer el poder público, sin vulnerar el principio de culpabilidad que deriva del art. 25 CE [véase, por todas, la Sentencia de esta Secciónde 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004), FD 4], es imponer una sanción a un obligado tributario (o confirmarla en fase administrativa o judicial de recurso) por sus circunstancias subjetivas -aunque se trate de una persona jurídica, tenga grandes medios económicos, reciba o pueda recibir el más competente de los asesoramientos y se dedique habitual o exclusivamente a la actividad gravada porla norma incumplida- si la interpretación que ha mantenido de la disposición controvertida, aunque errónea, puede entenderse como razonable' ( Sentencia de 26 de septiembre de 2008 , cit., FD Cuarto). En idénticos términos pueden consultarse, entre otras muchas, las Sentencias de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm.1411/1995 ); de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Duodécimo ; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Séptimo ; de 16 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 4228/2003 y 5481/2003), FD Cuarto ; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 963/2003), FD Séptimo ; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003), FD Quinto ; de 14 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5831/2005), FD Tercero ; 18 de marzo de 2010 (rec. cas. núm. 1247/2004), FD Undécimo ; de 26 de abril de 2010 (rec. cas. núm. 440/2005), FD Undécimo ; de 1 de julio de 2010 (rec. cas. núm. 2973/2005), FD Octavo D ); de 18 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4082/2007), FD Quinto ; de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero ; y de14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009 ), FD Tercero.

(...)

c) Finalmente, el acuerdo sancionador fundamenta también la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar en que no se aprecia 'la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la LGT'.

Sin embargo, esta fundamentación de la culpabilidad por exclusión, según la jurisprudencia de esta Sala y Sección, tampoco resiste una valoración desde la perspectiva de los arts. 25.1 y 24.2 CE .

# En efecto, como hemos señalado en multitud de pronunciamientos, la simple afirmación de que no concurre, en particular, la causa del actual art. 179.2.d) de la LGT de 2003 (anterior art. 77.4.d) de la LGT 1963 ) 'porque la norma es clara o porque la interpretación efectuada por el sujeto pasivo no es razonable, no permite aisladamente considerada, fundamentar la existencia de culpabilidad, ya que tales circunstancias no implican por sí mismas la existencia de negligencia' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en términos parecidos, Sentencia de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD QuintoB)]. Como también hemos declarado que afirmar que no concurre, en general, alguno de los supuestos del art. 179.2 de la LGT (anterior art. 77.4 de la LGT ), 'es insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3 , 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003 , y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar el principio de presunción de inocencia reconocido en el art.24.2 CE ' [ Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero].

# Y en ambos casos hemos dicho que 'no es suficiente para fundamentar la sanción' porque 'el principi ode presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice '[e]ntre otros supuestos'], uno de lo scasos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había 'puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios'; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, noobstante, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. parala unificación de doctrina núm. 146/2004), FD Quinto, in fine; reiteran esta doctrina, entre otras muchas, las Sentencias de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004), FD Segundo; de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004), FD Cuarto; de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5018/2006), FD Sexto; de 27 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5734/2005), FD Octavo; de 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 25 de junio de 2009 (rec. cas. núm. 1444/2005), FD Sexto; de 2 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 5338/2003), FD Sexto; de 9 de julio de 2009 (rec. cas. núm. 1194/2006), FD Cuarto; de 15 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 4493/2003,6567/2003, 9693/2003 y 10237/2004), FD Quinto, Octavo, Séptimo y Duodécimo, respectivamente; de 21 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3542/2003), FD Sexto; de 22 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 2422/2003),FD Cuarto C); de 23 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 3121/2003), FD Tercero; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núms. 6058/2003 y 2422/2003), FFDD Quinto B) y Cuarto C), respectivamente; de 10 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 5023/2006), FD Sexto; de 18 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 4212/2003), FD Octavo; de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núms. 4012/2005 y 5020/2006), FD Quinto; de 10 de diciembrede 2009 (rec. cas. núm. 3850/2004), FD Sexto B); de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006), FD Tercero D); de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008), FD Tercero; de 14 de abril de 2011 (rec. cas. núm. 2507/2009), FD Tercero; de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C); y de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009), FD Cuarto].

# En fin, abundando en la misma idea, por lo que refiere, en particular, a la 'claridad de la norma' incumplida como fundamento de la culpabilidad, hemos subrayado que la claridad de las normas 'no determina que el comportamiento del obligado tributario no haya sido diligente' [ Sentencias de 10 de diciembre de 2009 (rec.cas. núm. 3850/2004), FD Sexto, D ); y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007 ), FD TerceroC)]; que 'no cabe apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 25 de febrero de 2010 (rec. cas. núm. 2166/2006 ), FD Tercero D)]; que 'la claridad del precepto tributario aplicable no resulta per se suficiente para imponer la sanción', y 'aquella claridad no permite, sin más, imponer automáticamente una sanción tributaria, porque es posible que, a pesar de ello, el contribuyente haya actuado diligentemente' [ Sentencias 15 de enero de2009 (rec. cas. núms. 4744/2004 y 10237/2004), FFDD Undécimo y Duodécimo, respectivamente; de 29 de octubre de 2009 (rec. cas. núm. 6058/2003 ), FD Quinto C ); de 10 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm.3850/2004), FD Sexto B ); de 11 de abril de 2011 (rec. cas. núms. 1730/2009 y 3768/2008), FD Primero ; y de 15 de septiembre de 2011 (rec. cas. núm. 3334/2007), FD Tercero C ); en el mismo sentido, la Sentencia de 31 de marzo de 2011 (rec. cas. núm. 290/2008 ), FD Tercero]; que no 'puede considerarse suficiente a los efectos de respetar los principios de presunción de inocencia y culpabilidad garantizados en los arts. 24.2 y 25.1 de la CE , respectivamente', 'afirmar que la normativa y las obligaciones sean claras y terminantes', 'sin que quepa apreciar, sin más, la existencia de simple negligencia en los casos en que la Administración tributaria considere que la norma es clara' [ Sentencia de 28 de junio de 2012 (rec. cas. núm. 904/2009 ), FD Cuarto]; o, en fin, que 'incluso en el supuesto de que la norma fuese clara', 'ello no es requisito suficiente para la imposición de sanción' [ Sentencia de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 4012/2005 ), FD Quinto; en el mismo sentido, Sentencias de 9 de diciembre de 2009 (rec. cas. núm. 5020/2006), FD Sexto ; y de 12 de noviembre de 2009 (rec. cas. núm. 696/2004 ), FD Sexto]. (...)'.

Por último, en lo que aquí interesa, la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 21 de diciembre de 2017 (recurso de casación 1347/2016), declara:

'(...) Esa exigencia de motivación, cuya necesaria presencia en toda decisión sancionadora nadie discute, no se satisface con una larga exposición de hechos y resumen de alegatos; requiere un preciso, puntual y concreto análisis de la conducta del infractor para evidenciar, ante él, ante los órganos llamados a revisar la decisión y en general ante la comunidad jurídica, que en su conducta cabe apreciar culpa, al menos a título de simple negligencia (vid. el artículo 183.1 LGT ). Por lo tanto, no tienen la condición de tales todos aquellos pasajes meramente descriptivos de datos, circunstancias y alegaciones; tampoco la tienen aquellos razonamientos jurídicos que no atañen al análisis de la culpabilidad (...)'.

SÉPTIMO.-La jurisprudencia que se acaba de transcribir pone de relieve que para justificar la existencia de culpabilidad en el obligado tributario hay que demostrar la concurrencia de una actuación dolosa o al menos negligente, requisito que se traduce en la necesidad de acreditar que el incumplimiento de la obligación tributaria del contribuyente obedece a una intención de defraudar o, al menos, a la omisión del cuidado y atención exigibles jurídicamente.

El acuerdo sancionador recurrido argumenta lo siguiente en relación con la culpabilidad:

'A la vista de los hechos que se deducen del expediente de inspección, hay que señalar que la conducta del interesado debe ser considerada como negligente en todo caso ya que debía ser conocedor de la normativa aplicable y el alcance de sus obligaciones fiscales de presentar declaraciones e ingresar las correspondientes cuotas del Impuesto sobre la Renta de Las Personas Físicas.

Jon dispuso durante el ejercicio 2010, del dinero transferido por Quad Consulting Initiatives SL. En ningún caso se ha evidenciado indicio alguno, que permita presuponer que el dinero iba a volver a la sociedad, sino todo lo contrario.

La contribuyente debía conocer que las acciones de QUAD CONSULTING INITIATIVES SL, adquiridas en el año 2008, constituyen bienes gananciales, y los rendimientos procedentes de las mismas, al ser también de su titularidad, debieron ser incluidos en su declaración de IRPF del ejercicio 2010.

No se aprecia ninguna de las eximentes de responsabilidad previstas en el artículo 179 de la Ley 58/2003 , en especial, la de una interpretación razonable de la norma, ya que no existe ninguna imprecisión en las normas reguladoras del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas las cuales resultan claras, concisas e interpretables en un solo sentido, en cuanto al supuesto que nos ocupa, (entre otros, artículos 6 , 8 y 25 Ley 35/2006 de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre la renta de las personas Físicas ).

Por tanto, debe estimarse que la conducta de la obligada tributaria fue voluntaria, ya que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, no pudiendo apreciar diligencia en su proceder en orden al cumplimiento de sus obligaciones fiscales, por lo que se aprecia el concurso de cuando menos negligencia en su actuación, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la LGT .'

Los argumentos que se acaban de transcribir sólo contienen consideraciones genéricas y estereotipadas, limitándose a considerar que la recurrente actuó de manera culpable por el mero hecho de estar casada con don Jon bajo el régimen de gananciales, lo que resulta insuficiente para justificar la culpabilidad por no expresar las circunstancias del caso y no analizar la concreta actuación de la Sra. Otilia, vinculando de modo objetivo la comisión de la infracción al resultado de la previa liquidación, sin incorporar ninguna motivación específica para demostrar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria, lo que es incompatible con los principios inspiradores del derecho sancionador.

Por otro lado, la mera referencia a la supuesta claridad del precepto legal que se supone infringido no es suficiente para cumplir las garantías del procedimiento sancionador, siendo preciso -hay que repetirlo- que la Administración analice y valore adecuadamente la concreta actuación del contribuyente, exigencia que no ha sido observada en el acuerdo aquí recurrido.

Reiterando la doctrina de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 de la Constitución no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la concurrencia de ninguna causa de exclusión de responsabilidad.

En este sentido, hay que señalar que el socio y administrador único de la sociedad Quad Consulting Initiatives S.L. era don Jon, sin que conste que su cónyuge, hoy recurrente, participase en modo alguno en la gestión de la sociedad ni menos aún que tuviese intervención en las disposiciones de dinero realizadas por aquel, que fue el que hizo las transferencias a favor de inversiones suyas en Argentina y Uruguay, en concreto hacia la sociedad argentina Emprendimientos Sotua S.A., cuyas acciones fueron adjudicadas a don Jon en la escritura de liquidación de la sociedad de gananciales, al igual que las participaciones que tenía en las entidades Quad Consulting Initiatives S.L. y Echanove-Fidalgo y Asociados S.L.

Puesto que el matrimonio formado por don Jon y doña Otilia se regía por el régimen de gananciales, legalmente correspondía a cada uno el 50 por ciento de los rendimientos sometidos al IRPF, como así se hizo en la liquidación que regularizó tal impuesto, lo que no cuestiona la recurrente. Pero la exigencia de responsabilidad por infracción no se puede presumir (pues ello iría contra la presunción de inocencia) y exige acreditar que el obligado tributario, en este caso la esposa del Sr. Jon, llevó a cabo una actuación al menos negligente, lo que no ha justificado la Administración, que se basa en una presunción que solo es aplicable en la regularización del tributo y que incluso entra en contradicción con los propios datos que constan en las actuaciones, que demuestran que fue el Sr. Jon quien dispuso del dinero de la sociedad Quad para realizar inversiones en el extranjero a través de una sociedad cuyas acciones se adjudicó al liquidar la sociedad de gananciales, al igual que las de la entidad Quad.

En definitiva, la resolución sancionadora carece de auténtica motivación al no aportar datos que avalen sus conclusiones, olvidando que no corresponde al supuesto infractor demostrar su inocencia, de manera que no está acreditada la concurrencia del elemento subjetivo necesario para imponer la sanción recurrida, que por ello debe ser anulada y dejada sin efecto, con estimación del recurso.

OCTAVO.-De acuerdo con lo establecido en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración demandada por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, con independencia de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Estimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de procesal Dª Otiliacontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 19 de diciembre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra acuerdo sancionador relativo al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2010, anulando la resolución recurrida así como el acuerdo sancionador del que trae causa, dejando sin efecto la sanción, con imposición de costas a la Administración hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0313-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0313-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.