Acerca de operadores lógicos
Última revisión
03/02/2022
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 334/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 28/2019 de 21 de Septiembre de 2021
GPT Iberley IA
Copiloto jurídico
Relacionados:
Tiempo de lectura: 41 min
Orden: Administrativo
Fecha: 21 de Septiembre de 2021
Tribunal: TSJ Pais Vasco
Ponente: RUIZ RUIZ, ÁNGEL
Nº de sentencia: 334/2021
Núm. Cendoj: 48020330022021100338
Núm. Ecli: ES:TSJPV:2021:2454
Núm. Roj: STSJ PV 2454:2021
Encabezamiento
ILMOS/A. SRES/A.
PRESIDENTE:
DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL
MAGISTRADOS:
DON ÁNGEL RUIZ RUIZ
DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA
En Bilbao, a veintiuno de septiembre de dos mil veintiuno.
La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 28/19 y seguido por el procedimiento Ordinario, en el que se impugnan tres acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, de 26 de septiembre de 2018, que desestimaron las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001, NUM002 y acumulada NUM003 y 945/2017 y acumulada NUM005, contra acuerdos del Subdirector de Inspección en relación con IRPF, ejercicios de 2011, 2012 y 2013, liquidaciones y sanciones.
Son partes en dicho recurso:
-
-
Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz
Antecedentes
Fundamentos
Santiaga recurre tres acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Foral de Bizkaia, de 26 de septiembre de 2018, que desestimaron las reclamaciones económico administrativas NUM000 y acumulada NUM001, NUM002 y acumulada NUM003 y NUM004 y acumulada NUM005, contra acuerdos del Subdirector de Inspección en relación con IRPF, ejercicios de 2011, 2012 y 2013, liquidaciones y sanciones.
Interesa de la Sala que dicte sentencia estimatoria, por la que se anulen los acuerdos recurridos.
1.- Traslada, en relación con los
Destaca que se puede observar que inmediatamente después de realizarse cada ingreso de cheque, salen las cantidades similares en efectivo, para abonar a los titulares de los cheques las citadas cantidades, tras lo que se remite a las relaciones de cheques.
En relación con el
2.- En la fundamentación jurídica se limita a señalar que son renta gravable del contribuyente las variaciones patrimoniales y los ingresos monetarios, cuales quiera que sea su fuente, lo que permiten aumentar su poder económico y por ello la capacidad de consumo.
Precisa que, por ello, son rentas sujetas a gravamen los ingresos que se deriven del trabajo y del capital mobiliario, inmobiliario, pero también otros que, como las trasferencias públicas, con remisión a pensiones y prestaciones por desempleo principalmente y privadas aumentan la capacidad de pago de los receptores, aunque no retribuyan servicios productivos prestados en el periodo corriente.
Interesa la desestimación del recurso y confirmación de los acuerdos del TEAF, a los que se remite.
1.- Precisa el ámbito de la discrepancia:
(i) En relación con el ejercicio de IRPF 2013, parte de que se está ante unos hechos puestos de manifiesto en el sentido de que la obligada tributaria obtuvo unos ingresos en cuenta corriente de su titularidad, obtenida de los extractos facilitados por las correspondientes entidades bancarias, sin justificar el origen de los mismos, siendo la obligada tributaria titular del 50% de la cuenta corriente.
Retoma lo que defiende la demanda, que el dinero se lo han prestado, no se presentó el contrato de préstamo ante la Administración para liquidar el impuesto sobre trasmisiones patrimoniales, lo que, destaca, contrasta con la formalidad y minuciosidad de su contenido.
Se remite a las actas de comprobación, a los movimientos realizados en metálico, por lo que no permite establecer una vinculación directa entre la cantidad primeramente ingresada en la cuenta de obligada tributaria y las cantidades posteriormente ingresadas en la cuenta de Torcuato, porque este ingreso, supone la devolución del préstamo.
Precisa que se retira la cuantía de 25.000 €, en metálico, el 30 de julio de 2013, para proceder a su devolución en un plazo de 13 días, 20.000 € el 12 de agosto de 2013, 15 días 15.000 € el 14 de agosto de 2013, sin que se acredite la identidad entre el dinero reintegrado y el ingresado.
Añade que el prestamista no dispone de rendimientos declarados que le permitan subsistir, cuando destina la importante cuantía de 25.000 €, a la concesión de un préstamo.
(ii) Respecto a los ejercicios de 2011 y 2012, precisa que la discrepancia gira en relación con la operativa que describe la demandante a la que nos hemos referido.
2.- En la fundamentación jurídica la contestación tiene presente las pautas de la Norma Foral 6/2006 de IRPF, su art. 52 en relación con las ganancias patrimoniales no justificadas, para enlazar con las pautas de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria en relación con la carga de la prueba, art. 103, y con el art. 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil.
Ello para ratificar que las manifestaciones de la demandante no fueron respaldadas con aportación de prueba suficiente que acreditara la efectividad de lo alegado.
Ratifica la Diputación Foral que estamos ante una prueba aportada no suficiente para desvirtuar la presunción de que las rentas que se han descubierto, son exentas o no sujetas, o en definitivas no sometidas al gravamen de IRPF.
3.- Respecto a la infracción tributaría y la sanción impuesta, se remite a las pautas de la Norma Foral General Tributaria, a su art. 196, art. 188 y 184, para defender la culpabilidad, en el sentido de que se infiere de la propia conducta de la obligada tributaria.
1.- En el escrito de conclusiones la demandante, en relación con el ejercicio de IRPF de 2013, sobre el referido como crédito de Torcuato, considera que está perfectamente documentado la entrega de dinero y la devolución, con remisión a la testifical lo acreditó de forma fehaciente, que fue un préstamo del referido Sr. Torcuato al hijo de la demandante, aludiendo a documento que respaldaba el crédito, y que no había tenido nunca nada que ver con la posible renta o beneficio de la demandante y por ello se defiende que no se acredite incremento patrimonial alguno, con dicha transacción, porque se dice es de entrada y salida, añadiendo que en él no tuvo nada que ver la demandante.
En relación con los cheques, por ello en relación con IRPF de 2011 y 2012, la demandante señala que se ha acreditado que los cheques eran simplemente abonados en la cuenta, porque se trataba de personas extranjeras que no tenían cuenta en España, y que las gestiones las hacía en todo momento el hijo de la demandante que recogía los cheques, los abonaba en cuenta y restituía el dinero a los titulares de los cheques, añadiendo que eran cantidades de carácter indemnizatoria, las personas indemnizadas por las compañías de seguros, por lo que en ningún momento supusieron lucro como renta de la demandante.
2.- La Diputación Foral en su escrito de conclusiones, en síntesis, se remite a defendido con la contestación, tanto en el ámbito liquidatario como sancionador.
Como en este caso la actuación de la Hacienda Foral, al ratificar las liquidaciones recurridas en relación con los ejercicios de IRPF de 2011, 2012 y 2013, se soporta en la consideración de determinados ingresos como ganancia patrimonial no justificada, como estamos ante ejercicios bajo la vigencia de la Norma Foral 6/2006 de IRPF de Bizkaia, retomaremos el contenido de su art. 52:
< < Artículo 52. Ganancias Patrimoniales no justificadas.
1. Tendrán la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas los bienes o derechos cuya tenencia, declaración o adquisición no se corresponda con la renta o patrimonio declarados por el contribuyente, así como la inclusión deudas inexistentes en cualquier declaración por este Impuesto o por el Impuesto sobre el Patrimonio, o la anotación en los libros o registros oficiales.
2. Las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubran, salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en un periodo impositivo prescrito > > .
Aquí conviene trasladar su razón de ser o justificación, algo ya pacífico en el ordenamiento jurídico tributario; traeremos a colación la justificación y antecedentes de los denominados incrementos no justificados de patrimonio, como método jurídico de lucha contra el fraude; para ello no remitiremos a la STS, Sala 3ª, Sección 2ª, de 29 de marzo de 1996, recaída en el recurso 3754/1991, en la que, en relación con ordenamiento jurídico pretérito, antecedente de la regulación hoy vigente, razonó en su Fundamento Primero lo que sigue:
< < [...] Los denominados 'incrementos no justificados de patrimonio', como medio jurídico de lucha contra el fraude, encontraron su reconocimiento legal en el artículo 9° de ley de 16 de Diciembre de 1954, reguladora de la Contribución General sobre la Renta. Con anterioridad este concepto fiscal había sido elaborado trabajosamente por la Inspección de Hacienda, y reconocido por la Jurisprudencia. El artículo 9° citado, disponía: 'Los incrementos no justificados de patrimonio, exteriorizados por adquisiciones a título oneroso, sólo se computarán si guardan desproporción con la renta atribuida en los cuatro años anteriores al en que la adquisición tuviera lugar, y siempre dentro del límite de prescripción de la acción para exigir el impuesto. Si el período o períodos de su obtención no fuesen conocidos, será el Jurado Central de la Contribución sobre la Renta quien distribuirá aquellos ingresos en las anualidades que, atendiendo a las circunstancias que concurrieren, considere más adecuadas a la realidad'.
Este artículo 9º fue derogado por la Ley de Reforma Tributaria de 11 de Junio de 1964, porque como se decía en su Exposición de Motivos: 'Establecido el impuesto (se refiere al nuevo Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas) de esta forma, son numerosos los conceptos vigentes en la Contribución anterior que quedan superados. Así, los signos externos de renta percibida, o la consideración de los incrementos patrimoniales como presunción de rentas; unos y otros no son congruentes con la nueva base del impuesto, exclusivamente formada por la de los impuestos del producto'.
Fue la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta, la que al suprimir la subordinación de este tributo a la imposición de producto, volvió a restablecer el concepto e instrumento jurídico de los 'incrementos no justificados de patrimonio'. El artículo 27, apartado 2, de esta ley, dispone: 'El mismo tratamiento se aplicará a la rentas que se pongan de manifiesto a través de adquisiciones a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, sin perjuicio de las sanciones que, en su caso, procedan'.
El mismo tratamiento a que se refiere este apartado 2, es el regulado en el apartado 1, anterior, que dispuso: '1. En caso de incremento o disminución de patrimonio y en los demás supuestos en que los rendimientos se obtengan por el sujeto pasivo de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regular, el ciclo de producción sea superior a un año, el gravamen de los mismos se llevará a cabo de la siguiente forma: Primero. Dichos rendimientos o pérdidas se dividirán por el número de años comprendidos en el período en que se hayan generado o se consideren imputables. En los casos en que no pueda determinarse dicho período se tomará el de cinco años. Segundo. El cociente así hallado (...)''
La base teórica de los incrementos no justificados de patrimonio se halla en el propio concepto de renta imponible, aceptado y seguido por la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, como se desprende de la Memoria del Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, elevado por el Consejo de Ministros a las Cortes el 11 de Enero de 1978, y en la que textualmente se afirmaba 'Una forma de definir este nuevo concepto de renta sería diciendo que es igual al consumo más el incremento neto en el valor del patrimonio del sujeto (...). Alternativamente el nuevo concepto de renta puede también alcanzarse partiendo de la idea de renta como suma de rendimientos netos, en cuyo caso habría que sumar además la parte del incremento neto en el valor del patrimonio que no procede de ahorro del período. Con cualquiera de ambas definiciones el resultado en el mismo'. Por razones puramente pragmáticas se excluyeron de la renta gravable los aumentos del valor no realizados.
Es evidente que si un contribuyente declara verazmente su renta obtenida, el ahorro y su inversión estarán plenamente justificados. Por el contrario, si se oculta parte de la renta y ésta se ahorra, al invertir dichos ahorros, también ocultados, la inversión, es decir, las adquisiciones a título oneroso no guardarán proporción con la renta declarada, y serán, por tanto, no justificadas.
Hay, pues, dos momentos fundamentales en la génesis de los incrementos no justificados de patrimonio, el primero es la ocultación a efectos fiscales de parte o de la totalidad de las rentas obtenidas, este momento es el que la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre ( artículos 27.2 y 33.3) y el Reglamento del Impuesto, aprobado por el Real Decreto 2.384/1981, de 3 de Agosto, (artículos 90, 117 y 118), (en lo sucesivo 'el Reglamento') denominan generación del incremento no justificado de patrimonio, que obviamente consiste en el ahorro paulatino de las rentas ocultadas, ahorro que por supuesto tampoco se declara; y, el segundo momento, que es el de exteriorización de dicho ahorro ocultado, mediante su inversión en adquisiciones a título oneroso, que al fin consigue conocer la Administración Tributaria, y que por su origen, como hemos explicado, no se hallan fiscalmente justificadas. Por supuesto, el ahorro en fondos líquidos procedente de las rentas ocultadas, si es descubierto o conocido por la Administración Tributaria, constituye por sí mismo 'exteriorización' de la ocultación cometida o lo que es lo mismo 'incremento no justificado de patrimonio'.
En el pasado (antes de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre) los incrementos no justificados de patrimonio solo se podían descubrir por las concretas adquisiciones a título oneroso realizadas por los contribuyentes (valores mobiliarios, participaciones en el capital de sociedades, fincas rústicas y urbanas, etc.), en cambio, a partir del 1 de Enero de 1979, como se había ya establecido el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto de las Personas Físicas, el conocimiento y descubrimiento de los 'incrementos no justificados de patrimonios', se pudo llevar a cabo comparando el patrimonio neto a principio y a final del período de tiempo que comprendiera la investigación patrimonial (...) > > .
Sobre ello la STS de 19 de septiembre de 2007, recaída en el recurso de casación para la unificación de doctrina 383/2003, traslada en su FJ Primero lo razonado en el FJ 5º de la sentencia recurrida; asumiendo sus conclusiones recoge lo que sigue:
< < [...] existe otro elemento de clausura que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, gravándolas cuando se manifiesten o afloran, y que responden al 'nomen iuris' de incrementos no justificados de patrimonio, donde se englobarían las adquisiciones que se produzcan a título oneroso, cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados.
El incremento no justificado se considera renta del período en que se descubra, salvo que se pruebe por el contribuyente que se produjo en otro período, en cuyo caso se imputa a éste. El incremento de patrimonio que debe imputarse está constituido por el valor de los bienes o derechos adquiridos y ocultados.
Así pues, resumiendo sus características: la renta que se grava mediante el elemento de cierre descrito es la riqueza que afluye o se incorpora al patrimonio y no el patrimonio mismo; el contribuyente tiene, en todo caso, la posibilidad de enervar la presunción de renta demostrando el origen del patrimonio oculto; además, los incrementos no justificados sólo pueden ser apreciados por la Administración.
El Tribunal Supremo se ha pronunciado sobre su naturaleza jurídica declarando que dicha figura se encuadra entre las presunciones 'iuris tantum', instituto procesal que libera a la Administración del 'onus probandi' sobre la renta gravable y el momento al que dicha renta se debe imputar; en éste sentido se pronuncian, la Sentencia de 9 de julio de 1986 y la reciente de 29 de marzo de 1996.
El incremento de patrimonio se configura entonces como un mecanismo para comprobar la renta obtenida y no declarada a partir de una presunción 'iuris tantum'. A la obtención y subsiguiente ocultación de rentas -hecho que se pretende fijar- se llega mediante un razonamiento lógico que se puede construir a partir de la acreditación de otro hecho conocido. El Legislador permite a la Administración presumir la existencia de un hecho ignorado -el que se ha obtenido y ocultado renta- mediante la prueba de otro cuya certeza es notoriamente más fácil de adquirir.
En relación con la prueba de los 'incrementos no justificados' el Legislador aplica, pues, el mecanismo de la presunción 'iuris tantum' para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del Impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones de tal naturaleza, que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas, sino que, por el contrario es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuento que es la Administración Tributaria la favorecida por la presunción legal extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido.
En este sentido se pronuncia la citada jurisprudencia del Tribunal Supremo, entre otras en la STS de 29 de marzo de 1996, que distingue entre dos momentos en la generación de los incrementos no justificados de patrimonio [- a ella nos referíamos anteriormente -].
[...]
El hecho base consiste sencillamente en la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna.
Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir que rendimientos o plusvalías de enajenación se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la Ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal. [...] > > .
Partimos de que estando al expediente y los autos, la Hacienda Foral imputó a la demandante como incremento de patrimonio no justificado y por ello sujeto a renta: (i) 35.038,24 € en relación con 2011; (ii) en relación con 2012, 16.916,36 € y (iii) en 2013, 12.500 €, ello por el 50% de ingresos efectuados en cuentas bancarias de las que era cotitular junto a un hijo.
Con lo que pasamos a razonar, la Sala tendrá ratificar tanto la actuación de la Hacienda Foral, como los acuerdos recurridos del TEAF, actos directamente impugnados en el presente recurso jurisdiccional.
Como cabecera de la respuesta que a dar la Sala, es oportuno trasladar lo que razonó la actuación liquidatoria de la Hacienda Foral de Bizkaia, para lo que retomares lo relevante que recoge en su antecedente de hecho primero el acuerdo del TEAF de 26 de septiembre de 2018, que desestimó las reclamaciones acumuladas en relación con el ejercicio de IRPF 2011, trasladable en lo sustancial al ejercicio de 2012 y, asimismo, por su peculiaridad, lo que recoge en antecedente de hecho primero del acuerdo que dio respuesta a las reclamaciones acumuladas en relación con el ejercicio de IRPF de 2013.
1.- En relación con el ejercicio de IRPF de 2011, trasladable a 2012, y parcialmente a 2013:
< < Que la obligada tributaria no presenta declaración alguna por el período e impuesto objeto de comprobación, Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2011.
[...]
Que durante el procedimiento de comprobación realizado se han extendido las siguientes diligencias Did01 el 21-06-2016, DI002 el 06-10-2016, D1004 el 27-10-2016, DI005 el 16-12-2016 y D1006 el 2142016; por otra parte no existen dilaciones imputables a la obligada tributaria.
Que se procedió por parte de las actuarlas a formular el 3 de febrero de 2017, la propuesta de regularización con el carácter de definitiva, donde se hace constar que en base a la comprobación efectuada, al documentación apodada y obtenida durante la misma, ya la información contenida en la base de datos de la Hacienda Foral de Bizkaia se ha determinado que:
[...]
3°) Existen dos cuentas bancarias, tal y como se recoge en la diligencia D1002 de fecha 6-102016, en las que existen ingresos cuyo motivo y procedencia no han quedado justificados, se trata de ingresos en metálico realizados en la cuenta NUM006 de la entidad Caixabank por un importe total de 3.710,00 euros, y de ingresos de cheques y metálico realizados en la cuenta NUM007, de la entidad Kutxabank, por un importe de 66.366,48 euros.
La cuenta NUM006 de Caixabank, es de titularidad compartida con Apolonio, hijo de la obligada tributaria, con quien se han llevado a cabo actuaciones en relación con los ingresos de dicha cuenta; dando lugar al acta NUM008 en la que se le imputa el 50% de parte de los ingresos de la mencionada cuenta.
Por otra parte la cuenta NUM007 de Kutxabank, es de titularidad compartida pon Carlos Francisco, hijo de la obligada tributaria; en notificación por comparecencia del 21-07-2016, se requirió la personación del mismo, no habiéndose personado ni puesto en contacto con las actuarlas en ningún momento.
Los mencionados ingresos no se corresponden con la renta declarada por la contribuyente, ante la falta 7e explicación y justificación sobre el origen de los mismos constituyen renta gravable, teniendo la consideración de ganancias patrimoniales no justificadas.
En la propuesta de regularización se imputa el 50% de los ingresos no justificados a la obligada tributaria 35.038,24 euros (50% de la suma de los importes 3.710,00 y 66.366,48 euros), debido a que In las dos cuentas señaladas existe otra persona que figura como titular de la cuenta bancaria, Apolonio en el caso de Caixabank, y Carlos Francisco en el caso de la cuenta de Klitxabank. En comunicación notificada el .25 de enero de 2017, se requirió la comparecencia de la obligada tributaria el 3 de febrero de 2017, para suscribir las actas o manifestar su disconformidad con las mismas.
Ni la Obligada tributaria ni su representante han comparecido en la mencionada fecha. Formalizándose las mismas en la citada fecha de 3 de febrero de 2017.
Con fecha 23 de febrero de 2017 fue notificada la obligada tributaria, concediéndosele el preceptivo trámite de audiencia y puesta de manifiesto del expediente durante un periodo de quince días hábiles, a fin de que formulase las alegaciones que estimase oportunas, con indicación de que durante el mismo, el expediente completo estaría a su disposición para examen.
Con fecha 6 de marzo de 2017, dentro del plazo legalmente establecido la representante de la obligada tributaria, Da Angelica, con el NIF NUM009, presenta escrito de alegaciones en el que en resumen expone lo siguiente:
1º/ En relación a los ejercicios 2011 y 2012, se han incluido como rentas unos ingresos de cheques del fijo de la obligada tributaria, Carlos Francisco, que se realizaron por la gestión de siniestros, la mayoría de extranjeros, a los que los seguros pagaron como indemnización, que no disponían de puentes bancarias para realizar el cobro, se gestionó a través de la cuenta bancaria, el cobro de los Cheques de entidades aseguradoras, que inmediatamente ingresados eran abonados, bien en concepto de gastos médicos, unas partidas y el resto como indemnizaciones, inmediata me te después de realizarse cada ingreso en cheque, se da salida a cantidades similares en efectivo para abonar a los titulares de los cheques. Se aporta copia de los cheques cruzados, los cuales son para ingresar en cuenta y que han sido debidamente firmados por el reverso por el beneficiario el cheque, todos ellos librados por compañías aseguradoras.
2º/ En cuanto al ejercicio 2013, se imputa como renta el ingreso en julio de préstamos por importe de 5.000,00 euros, que Torcuato, realizó en favor de Carlos Francisco, y que fue reintegrado con fecha de agosto de ese año. Se adjunta contrato de préstamo y recibo de devolución del préstamo y el justificante de ingreso en BBK, en el que consta como 'Préstamo Torcuato'.
Solicita se tengan por hechas las alegaciones, y se proceda en base a ellas a la modificación de las liquidaciones, procediendo a extraer las citas cantidades.
Una vez expuestas las alegaciones planteadas por la representante de la obligada tributaria se procede continuación al análisis de las mismas:
Por una parte, durante el procedimiento de comprobación, mediante Diligencia D1002 de fecha 6 de octubre de 2016, se puso de manifiesto a la obligada tributaria una relación de ingresos en cuentas corrientes de su titularidad, obtenida de los extractos facilitados por las correspondientes entidades bancarias, advirtiendo que en la medida en que no se justifique el origen de los mismos, y que provengan de fuentes de renta no sujetas a tributación, el 50% de esos ingresos se considerarán incremento patrimonial no justificado, ya que la obligada tributaria es titular al 50% de dichas cuentas corrientes. Posteriormente, recogido en las Diligencias 01005 de fecha 16 de diciembre de 2016 y en 0I006 de fecha 21 de diciembre de 2016, se entregaron por parte de la representante de la obligada tributaria, una serie de fotocopia de cheques que se relacionan en las mismas, junto con una fotocopia de un documento en el que cada titular del cheque reconoce haber recibido la cantidad del cheque de Carlos Francisco; en relación a los mismos la representante de la obligada tributaria no ofreció explicación ni prueba respecto al motivo por el que los cheques fueron ingresados en la cuenta de la obligada tributaria; manifestó que se trataba de cheques emitidos por compañías aseguradoras relacionados con siniestros cuyos afectados eran atendidos por un fisioterapeuta conocido de Carlos Francisco, el ingreso en esta cuenta bancaria facilitaba el cobro de este fisioterapeuta y de otras personas relacionadas con el siniestro, como la abogada o médicos. Pues bien cuando se solicitó documentación que sustentara estas manifestaciones, corno documentación relativa a los siniestros o identidad del fisioterapeuta, abogada o médicos no se aportó; en ningún caso se facilitó prueba alguna que justificara el motivo del ingreso de los mencionados cheques en la cuenta de la obligada tributaria. Tampoco en el momento procesal presente se ha aportado prueba alguna que desvirtúe las afirmaciones recogidas tanto en el Acta de Disconformidad como en el Informe Ampliatorio adjunto a la misma, únicamente se han presentado nuevamente copia de los cheques que fueron objeto de ingreso en la cuenta de la obligada tributaria, que ya obraban en el expediente.
Por otra parte, la mayoría de los titulares de los cheques disponían de la posibilidad de cobro de los mencionados cheques a través de una cuenta bancaria, puesto que en la base de datos de esta Administración Tributaria consta la existencia de cuentas financieras a nombre de la mayoría de los mismos; por lo que la operatoria consistente en el ingreso de los cheques en la cuenta común de la obligada tributaria y de su hijo, Carlos Francisco, y el posterior reintegro de las cantidades ingresadas, no se observa que fuera una operatoria de imprescindible realización, tal como se manifiesta en el escrito de alegaciones presentado.
En relación a la renta imputada respecto a la cual se ha aportado documentación (fotocopias de cheques y recibís), no se ha justificado la procedencia de los ingresos, puesto que no se prueba el negocio jurídico que da lugar al ingreso de los cheques. En ningún momento se ha aportado explicación sobre el motivo por el que los librados ingresan los talones en la cuenta de la obligada tributaria. De hecho, la explicación que acompañó la entrega de la documentación era incongruente con la propia documentación, puesto que se manifestaba que el ingreso en la cuenta de la obligada tributaria permitía cobrar unos honorarios a varias personas (fisioterapeuta, médicos, abogada), cuando las fotocopias de los recibís aportados lo que señalan es que ese dinero ingresado en la cuenta de la obligada tributaria posteriormente se retiraba y se entregaba a los propios titulares de los cheques.
En este caso la prueba aportada no es suficiente para desvirtuar la presunción de que las rentas que se han descubierto son exentas, o no sujetas, o en definitiva, no sometidas a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por lo que en base a la documentación aportada, no se ha probado ni acreditado que las rentas percibidas no sean gravables. Respecto a las rentas imputadas cuyo origen son ingresos en metálico, no se ha facilitado ni explicación ni documentación alguna encaminada a acreditar su origen.
En consecuencia, procede confirmar la propuesta contenida en el acta que califica los ingresos en las cuentas financieras como ganancias patrimoniales no justificadas, en una cuantía de 35.038,24 euros, esto es el 50% de la suma de los importes de 3.710,00 euros y 66.366,48 euros, ingresados en cada una de las cuentas financieras a las que se ha mencionado con anterioridad, esto es la cuenta NUM006 de Caixabank y la cuenta NUM007 de Kutxabank > > .
En relación don el ejercicio de 2013:
< < [...] En cuanto al ejercicio 2013, se imputa como renta el ingreso en julio de préstamos por importe de 25.000,00 euros, que Torcuato, realizó en favor de Carlos Francisco, y que fue reintegrado con fecha de agosto de ese año. Se adjunta contrato de préstamo y recibo de devolución del préstamo, y el justificante de ingreso en BBK, en el que consta como 'Préstamo Torcuato'. Solicita se tengan por hechas las alegaciones, y se proceda en base a ellas a la modificación de las liquidaciones, procediendo a extraerlas citas cantidades.
Una vez expuestas las alegaciones planteadas por la representante de la obligada tributaria se procede a continuación al análisis de las mismas:
Por una parte, durante el procedimiento de comprobación, mediante Diligencia D1002 de fecha 6 de octubre de 2016, se puso de manifiesto a la obligada tributaria un ingreso en una cuenta corriente de su titularidad, obtenida de los extractos facilitados por las correspondientes entidades bancarias, advirtiendo que en la medida en a que no se justifique el origen del mismo, y que provengan de fuentes de renta no sujetas a tributación, el 50% de ese ingreso se considerará incremento patrimonial no justificado, ya que la obligada tributaria es titular al 50% de dicha cuenta corriente.
Estas manifestaciones realizadas junto con la documentación aportada, no prueban que las rentas percibidas no sean gravables. Por un lado, los documentos entre particulares presentados no hacen prueba de la fecha en que se suscribieron, salvo que se den las circunstancias recogidas en el artículo 1227 del Código Civil; en el presente caso se indica que el concepto recogido en la cuenta bancaria resulta el de 'préstamo Torcuato', pero se trata de un concepto de libre designación cuando se hace el ingreso. Asimismo, no se presentó el contrato de préstamo ante la Administración para liquidar el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas, cuestión que contrasta con la formalidad y minuciosidad de su contenido.
Por otro lado, los movimientos se realizaron en metálico, lo que no permite establecer una vinculación directa entre la cantidad primeramente ingresada en la cuenta de la obligada tributaria y las cantidades posteriormente ingresadas en la cuenta de Torcuato, ya que este ingreso, según la representante de la obligada tributaria, supone la devolución del préstamo. Es decir, se debe tener en cuenta los movimientos. efectuados no solo cualitativamente sino cuantitativamente, dada la existencia de un decalaje temporal amplio para la importante cantidad de dinero en efectivo de que se trata; se retira la cuantía de 25.000,00 euros en metálico, en la fecha 3007-2013, para proceder a su devolución en un plazo de 13 días (20.000,00 euros) el 12-08-.2013, y 15 días (5.000,00 euros) el 14-08-2013, sin que obviamente se acredite la identidad entre el dinero reintegrado y el ingresado.
Según los datos obrantes en poder de esta Hacienda Foral el prestamista no dispone de rendimientos declarados que le permitan subsistir, por lo que resulta sorprendente que proceda a destinar la importante cuantía de 25.000,00 euros a la concesión de un préstamo. Es por lo que la prueba aportada no es suficiente para desvirtuar la presunción de que las rentas que se han descubierto son exentas o no sujetas, o en definitiva no sometidas a gravamen por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En consecuencia, procede confirmar la propuesta contenida en el acta que califica el ingreso en la cuenta financiera como una ganancia patrimonial no justificada, en una cuantía de 12,500,00, esto es el 50% del importe de 25.000,00 euros, ingresado el 26 de julio de 2013 en la cuenta NUM007 de Kutxabank > > .
Por un lado, en relación con los ingresos de cheques en las cuentas, la Sala no puede dar relevancia al discurso argumental que traslada la demandante, como ya hizo, en lo fundamental, tanto ante la Hacienda Foral como entes el TEAF, porque debemos ratificar lo que la Hacienda Foral respondió para rechazar las alegaciones presentadas ante la Inspección en el curso del expediente administrativo, a lo que nos hemos referido.
No podemos sino considerar que no puede estimarse ni coherente ni justificada la operativa que defiende la demanda, sin necesidad de insistir en la prueba documental practicada ante la Sala, con la que compañías de Seguros, Seguros Bilbao, Axa y Allianz, trasladan referencias a distintos cheques emitidos a favor de perjudicados en siniestros, pero destacando que lo eran al portador.
No tenemos ninguna prueba válida, con contundencia suficiente, que dé arrope a la operativa que defiende la demandante, singularmente en relación con las actuaciones que habría llevado a cabo el hijo de la demandante, Carlos Francisco, recordando que la imputación de los ingresos al 50% a cargo de la demandante lo es por ser cotitular de las cuentas bancarias en las que se efectuaron los ingresos, recordando aquí lo que trasladó la Hacienda Foral, como recogíamos, cuando respondió:
< < Pues bien cuando se solicitó documentación que sustentara estas manifestaciones, corno documentación relativa a los siniestros o identidad del fisioterapeuta, abogada o médicos no se aportó; en ningún caso se facilitó prueba alguna que justificara el motivo del ingreso de los mencionados cheques en la cuenta de la obligada tributaria. Tampoco en el momento procesal presente se ha aportado prueba alguna que desvirtúe las afirmaciones recogidas tanto en el Acta de Disconformidad como en el Informe Ampliatorio adjunto a la misma, únicamente se han presentado nuevamente copia de los cheques que fueron objeto de ingreso en la cuenta de la obligada tributaria, que ya obraban en el expediente > > .
Tampoco podemos eludir la relevancia del argumento que dio la Hacienda Foral, cuando vino a considerar la ausencia de justificación de la operativa para llevar a cabo los ingresos de los cheques en las cuentas cotitulares de la demandante cuando trasladó que:
< < la mayoría de los titulares de los cheques disponían de la posibilidad de cobro de los mencionados cheques a través de una cuenta bancaria, puesto que en la base de datos de esta Administración Tributaria consta la existencia de cuentas financieras a nombre de la mayoría de los mismos; por lo que la operatoria consistente en el ingreso de los cheques en la cuenta común de la obligada tributaria y de su hijo, Carlos Francisco, y el posterior reintegro de las cantidades ingresadas, no se observa que fuera una operatoria de imprescindible realización, tal como se manifiesta en el escrito de alegaciones presentado > > .
En un tercer eslabón, también trasladó la Hacienda Foral que, en relación con la renta imputada, respecto a la cual se habían aportado determinada documentación como consta en el expediente, fotocopia de cheques, recibís, que:
< < no se ha justificado la procedencia de los ingresos, puesto que no se prueba el negocio jurídico que da lugar al ingreso de los cheques. En ningún momento se ha aportado explicación sobre el motivo por el que los librados ingresan los talones en la cuenta de la obligada tributaria. De hecho, la explicación que acompañó la entrega de la documentación era incongruente con la propia documentación, puesto que se manifestaba que el ingreso en la cuenta de la obligada tributaria permitía cobrar unos honorarios a varias personas (fisioterapeuta, médicos, abogada), cuando las fotocopias de los recibís aportados lo que señalan es que ese dinero ingresado en la cuenta de la obligada tributaria posteriormente se retiraba y se entregaba a los propios titulares de los cheques > > .
En este ámbito no cabe sino reiterar la relevancia de lo que implica la institución, en el ámbito tributario, de las ganancias patrimoniales no justificadas, que se integran en la base liquidable general del periodo positivo en el que se descubran, salvo prueba en contrario, exigiéndose prueba suficiente de haber sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha incluida en un periodo impositivo prescrito.
Aquí no es necesario incidir en las pautas normativas sobre la carga de la prueba, en relación con las previsiones específicas recogidas en el art. 103 de la Norma Foral 2/2005, 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, que tuvo presente el TEAF en los acuerdo recurridos, así como las recogidas con carácter general en el art. 2171, 2 y 3 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, y ello porque las ganancias patrimoniales no justificadas tienen una regulación específica, a ella nos hemos referido, en el art. 52 de la Norma Foral 6/2006, que ha de ponerse en relación con las conclusiones de la jurisprudencia que dejábamos recogidas.
Carga de la prueba sobre la obligada tributaria que deriva de la presunción normativa salvo prueba en contrario, unido a la facilidad y disponibilidad de la prueba por estar ante relaciones en su ámbito.
Pasando a responder a la singularidad del ejercicio de 2013, partiendo de lo previamente razonado, debemos ratificar lo que al respecto razonó el TEAF, al ratificar la respuesta que dio la Subdirección de Inspección al ratificar el acta de disconformidad.
El debate se ha generado sobremanera en relación con la existencia y realidad de contrato de préstamo entre particulares, en relación con el documento fechado el 26 de julio de 2013 que consta en las actuaciones, documento privado en el que Torcuato, como prestamista, presta a Carlos Francisco, hijo de la demandante, como prestatario, 25.000 €, documento que recoge que en dicha fecha el prestamista había realizado el ingreso en la cuenta bancaria que refiere, estableciéndose la amortización en un plazo máximo de 12 meses, al 0 % de tipo de interés, con previsiones incluso sobre prueba.
Ello ha de ponerse en relación con el documento fechado el 10 de agosto de 2013, esto es 15 días después de la fecha del contrato de préstamo entre particulares, suscrito por prestamista y prestatario, plasmando que Torcuato había reconocido haber recibido el pago de la deuda pendiente de pago de 25.000 € en concepto de préstamo contraído el 27 de julio de 2013, dándose por concluido el préstamo con pago llevado a cabo en metálico.
Ratificamos que ninguna vinculación puede tener ese documento, el contrato de préstamo, para terceros, ni tan siquiera respecto de su fecha, porque al margen de los efectos que se puedan derivar entre los que suscribieron el contrato, en los términos del art. 1225 del Código Civil, el art. 1227 establece que la fecha del documento privado no hace prueba respecto de tercero, sino desde el día en el que hubiese sido incorporado o inscrito en un Registro Público, desde la muerte de cualquiera de los que lo firmaron o desde el día en que se entregase a un funcionario público por razón de su oficio, por lo que en este caso, no se dan las circunstancias que ni tan siquiera den soporte a la vinculación de la frente a la Hacienda Foral.
Tampoco de la prueba testifical practicada ante la Sala se puede derivar conclusión alguna que conduzca a arropar lo que se pretende con la demanda.
El que figuró como prestamista como testigo manifestó que el préstamo estaba justificado en la amistad con el hijo de la demandante, con Carlos Francisco, amistad vinculada al gimnasio, incluso aludió a que estaría justificado en la realización de determinadas obras, sobre lo que nada concreto se ha acreditado, lo que, por otra parte, quedaría desterrado en relación con la inmediatez entre la fecha en la que se documenta el préstamo y la devolución de la cantidad prestada.
Aquí solo cabe ratificar lo que respondió la Subdirección de Inspección a las alegaciones de la demandante, porque conduce por su claridad al rechazo de lo pretendido por ella, cuando precisó:
(i) Que los movimientos se realizaron en metálico, lo que no permitía establecer una vinculación directa entre la cantidad primeramente ingresada en la cuenta de la obligada tributaria y las cantidades posteriormente ingresadas en la cuenta de Torcuato, que según la obligada tributaria, supone la devolución del préstamo; añadiendo que se debe tener en cuenta los movimientos efectuados, no solo cualitativamente sino cuantitativamente, dada la existencia de un decalaje temporal amplio para la importante cantidad de dinero en efectivo de que se trata; porque se retira la cuantía de 25.000,00 euros en metálico, en la fecha 30-07-2013, para proceder a su devolución en un plazo de 13 días (20.000,00 euros) el 12-08-.2013, y 15 días (5.000,00 euros) el 14-08-2013, sin que obviamente se acredite la identidad entre el dinero reintegrado y el ingresado.
(ii) Que según los datos obrantes en poder de la Hacienda Foral el prestamista no disponía de rendimientos declarados que le permitan subsistir, por lo que consideró sorprendente que proceda a destinar la importante cuantía de 25.000,00 euros a la concesión de un préstamo.
Hay que destacar la relevancia de la operativa en metálico, por la incidencia singular que tiene cuando se está debatiendo sobre la justificación y origen de determinados ingresos.
Además, existe un elemento relevante que la Sala tiene que tener presente y valorar, dado que al estar, en teoría, ante un préstamo, nada se justifica de su necesidad por parte del prestatario, en concreto de no disponibilidad de esos fondos, de los 25.000 €, incluso en relación con su entorno familiar, dado que el ingreso se produjo en una cuenta cotitularidad con su madre, la demandante.
A ello unido la relevancia que darse a lo que se razonó por la Hacienda Foral para rechazar las alegaciones de la interesada, sobre lo que nada se ha trasladado en contrario, cuando precisó que, con los datos obrantes en poder de la Hacienda Foral, el prestamista no disponía de rendimientos declarados que le permitieran subsistir, considerando sorprendente que procediera destinar el importe, la importante cuantía de 25.000 €, a la concesión de un préstamo.
Con todo ello, no cabe sino ratificar que no se ha destruido la presunción establecida en el art. 52 de la Norma Foral de IRPF y ratificar el acuerdo del TEAF, que desestimó las reclamaciones acumuladas en relación con IRPF de 2013, que lleva a ratificar lo resuelto por la Hacienda Foral de Bizkaia.
Si con ello ya quedan desestimadas las pretensiones de la demanda, en relación con las liquidaciones por IRPF de 2011 a 2013, lo razonado y concluido debe llevar al rechazo de las pretensiones que se puedan considerar implícitas en relación con las sanciones, aunque bien es cierto que la demanda no hace ninguna valoración o razonamiento específico en el ámbito sancionador, por lo que ha de entenderse que el éxito de tal pretensión quedaba condicionado al éxito de la impugnación en relación con el aspecto sustantivo y principal referido a las liquidaciones.
Por ello, en relación con las sanciones, solo cabe remitirnos a la actuación de la Hacienda Foral y a los acuerdos recurridos, donde de forma precisa se justifica la existencia del supuesto típico por el que se sancionó, y la concurrencia de los elementos objetivos y subjetivos de las infracciones tributarias por las se sancionó, del art. 196.1 de la Norma Foral 2/2005 General Tributaria, por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación.
Estando a los criterios en cuanto a costas del artículo 139.1 de la Ley de la Jurisdicción, al desestimarse las pretensiones ejercitadas con la demanda deben imponerse las costas a la demandante, fijándose, en aplicación del punto 4 de dicho precepto, en 1.500 euros la cantidad máxima que por todos los conceptos se podrá girar por la Diputación Foral de Bizkaia como administración demandada.
Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal dicta el siguiente
Fallo
Desestimamos el
1º.- Confirmar los acuerdos recurridos y rechazar las pretensiones ejercitadas con la demanda.
2º.- Imponer las costas a la demandante en los términos del fundamento jurídico décimo.
Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016 , y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 0028 19, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.
Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada solo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que el mismo contuviera y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.