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Última revisión
07/10/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 336/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 579/2018 de 03 de Junio de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 03 de Junio de 2021
Tribunal: TSJ Madrid
Ponente: GOMEZ ALVAREZ, MARIA ELISA
Nº de sentencia: 336/2021
Núm. Cendoj: 28079330062021100330
Núm. Ecli: ES:TSJM:2021:7057
Núm. Roj: STSJ M 7057:2021
Encabezamiento
Sala de lo Contencioso-Administrativo
C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004
33009710
PROCURADOR D./Dña. MARIA DEL CARMEN BARRERA RIVAS
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
Dª. Mª. Teresa Delgado Velasco.
Dª. Cristina Cadenas Cortina.
Dª. Mª. Elisa Gómez Álvarez
D. José Ramón Giménez Cabezón.
D. Luis Fernández Antelo
______________________________________
En la Villa de Madrid, a tres de junio de dos mil veintiuno.
VISTO los presentes recursos contencioso-administrativos acumulados núm. 579/2018 y 101/2019, promovidos por la Procuradora Dña. María del Carmen Barrera Díaz, actuando en nombre y representación de
Antecedentes
VISTOS los autos y siendo Ponente la Ilma. Sra. Dña. Elisa Gómez Álvarez, quien expresa el parecer de la Sala.
Fundamentos
Los sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades pueden aportar a la Administración Tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividad de investigación y desarrollo e innovación tecnológica. El R.D 1432/2003, modificado por el R.D 2/2007 y 345/2012, de 10 de febrero, regula la emisión de tales informes.
Sobre estas bases, la aquí recurrente presentó solicitud de informe motivado para deducciones fiscales, para su proyecto
Para ello se acompañaron certificados de investigación y desarrollo e informes de evaluación del proyecto por expertos técnicos, emitidos por EQA, acreditado por ENAC, como organismo de control autorizado, que valoraba positivamente el proyecto, y se acompañó de Memoria Técnico Económica.
La Dirección General de Investigación, Desarrollo e Innovación emitió sendos Informes Motivados, en los que se califica el proyecto como 'favorable parcial' ya que el contenido del mismo no supone una novedad objetiva, pues no se abordan técnicas, procesos, ni sistemas que sean nuevos en ese sector ni en la comunidad científica.
Contra dichas resoluciones se interpusieron recursos de alzada, que han sido desestimados por resoluciones de 19 de marzo y 3 de diciembre de 2018, respectivamente, reafirmándose la Administración en la calificación del proyecto como FAVORABLE PARCIAL, es decir, que concluye que el proyecto no es calificable como Investigación y Desarrollo, sino como 'Innovación Tecnológica'.
Contra la resolución desestimatoria del recurso de alzada se interpusieron dos recursos contencioso-administrativos por la recurrente, tramitados con los números 579/18 y 101/19, respectivamente, en los que tras exponer los antecedentes fácticos contenidos en el citado proyecto, la actora alega en síntesis en su correspondientes demandas, que el proyecto concreto declarado favorable parcial le ha ocasionado gastos a la recurrente en la solicitud de informe motivado para ambos ejercicios que han dado origen a este recurso. Se refiere a los informes aportados, en concreto la memoria técnica económica del proyecto y en el informe emitido por Europea Quality Asurance (EQA) entidad certificadora independiente de ENAC, y resalta los conocimientos precisos de los informantes en ese supuesto, insistiendo en los datos que se han aportado y en la especialización de los informantes y añade, que dicho proyecto ha sufrido un cambio en la calificación conforme al artículo 35 de la Ley del Impuesto de Sociedades Anónimas, respecto a la otorgada por el técnico de EQA, que lo había calificado como Investigación y Desarrollo por las actividades realizadas en dicho Proyecto en ambos ejercicios fiscales (2016 y 2017). Añade, que los informes técnicos conclusivos analizan con detenimiento la naturaleza y características del Proyecto, destacando las novedades tecnológicas sustanciales que el mismo conlleva, alcanzando la calificación de I+D. Señala, que la Secretaria General que emite el Informe Motivado Vinculante emite una resolución escasamente motivada frente a la sólida argumentación del técnico de EQA, que procedió a evacuar un segundo informe revisado el 16 de enero de 2018, en el que incluía novedades tecnológicas sustanciales. Invoca una serie de sentencias, así como jurisprudencia que le resulta favorable y concluye que el Ministerio no realiza una tarea interpretativa de las actuaciones realizadas por la parte actora en el proyecto de referencia y que merecen la calificación de investigación y desarrollo, tal como sostiene el técnico de EQA y no de Innovación Tecnológica como lo califica la Administración y solicita que se declare la nulidad de la resolución impugnada y se califique el proyecto como Investigación y Desarrollo y subsidiariamente, solicita que dada la complejidad y dudas de hecho y derecho sobre la materia que trata, no se le condene en costas.
El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distingue las calificaciones de IT e I+D, y se opone a la demanda actora, invocando la presunción de acierto del informe motivado y la discrecionalidad técnica de la Administración, reconocida por el T.S y por el Tribunal Constitucional, según varias sentencias que transcribe parcialmente. Alega, que examinado el Proyecto que aquí se discute, se desarrolla en el campo de la tecnología industrial, por tratarse de fabricación de tuberías de PVC de gran diámetro y aun reconociendo que aquel pueda suponer un avance, éste no puede calificarse como original o novedoso, pues no se ha demostrado convenientemente ni se han aportado evidencias de que las técnicas aplicadas para la consecución de tuberías de PVC de los diámetros comprendidos entre 800 y 1200 mm. fueran desconocidos en la industria de la tecnología al inicio del proyecto, no quedando tampoco constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados y no se ha demostrado que los desarrollos llevados a cabo sean desde un punto de vista tecnológico, significativa y objetivamente superiores a los preexistentes en su ámbito de aplicación, ya que no se desarrollan técnicas, procesos ni sistemas que sean nuevos en la industria ni en la comunidad científica, ni tampoco ha quedado constancia del riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados, por lo que la calificación adecuada de las actividades referidas a ambos ejercicios, es la de Innovación Tecnológica.
La normativa de aplicación parte del artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades establece una deducción por actividades de investigación y desarrollo (apartado 1) y una deducción por actividades de innovación tecnológica (apartado 2).
Debemos de comenzar en primer lugar afirmando que el reconocimiento de esas deducciones fiscales queda condicionado al cumplimiento de una serie de requisitos técnicos, que han de realizarse mediante el informe emitido por el Ministerio de Economía, Industria y Competitividad.
El art. 35 del TRLIS relativo a deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades establece:
El precepto contiene igualmente una serie de precisiones acerca de la deducción.
Sobre la base de este precepto, la entidad aquí recurrente solicitó informes motivados al Ministerio correspondiente, en base al procedimiento desarrollado en el Real Decreto 1432/2003, de 21 de noviembre, modificado posteriormente, como se ha expuesto, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece en el art. 5.3 que 'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'
Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013,
Debe tenerse en cuenta el concepto de discrecionalidad técnica, aplicable en estos supuestos, y sobre la misma, así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la Jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembre, 34/1995, de 6 de febrero, 73/1998, de 31 de marzo, o 40/1999, de 22 de marzo, por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en una presunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador.
Es decir, que los informes motivados a los que nos estamos refiriendo, gozando de presunción de veracidad como reconoce el T.S en sentencia entre otras, de 15 de diciembre de 2011, puede ser sometido a contradicción con otros informes que deberán valorarse conforme las reglas de la sana crítica. Igualmente, debemos tener en consideración la doctrina del Tribunal Constitucional a estos efectos, por todas, la Sentencia 36/2006, en la que se expresa '(...) la tarea de decidir ante distintos informes periciales cuál o cuáles de ellos, y con qué concreto alcance, deben ser utilizados para la resolución de un determinado supuesto litigioso es una cuestión de mera interpretación y valoración, conforme a las reglas de la lógica y de la sana crítica, de la prueba, que en virtud del artículo 117.3 de la CE, constituye una función exclusiva de los órganos judiciales ordinarios'. Dicha doctrina viene siendo acogida por el Tribunal Supremo, por todas, en las Sentencias de fecha 14/7/2003, la de fecha 19/4/2004, 29/10/2010, 14/5/2010 y 7/12/2011.
Partiendo de esta normativa y situación, y con los criterios Jurisprudenciales que se citan, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto supuesto principalmente tres documentos. En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes, y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. De tal modo, que no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o solo Innovación Tecnológica.
A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC). Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Es un documento especialmente trascedente en estas cuestiones, dado que contiene un informe especializado sobre el contenido de cada proyecto y la calificación que merece para los técnicos.
Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a la vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración, junto con la Memoria Técnico-Económica, y finalmente debe tenerse en cuenta el Informe Motivado Vinculante, que constituye el objeto del presente recurso contencioso y que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.
A ello se añaden los diferentes informes periciales que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias. Precisamente como se exponía anteriormente, la presunción de veracidad puede desvirtuarse, mediante pruebas concretas y concluyentes. Por ello, las partes pueden presentar cuantos informes estimen, y la propia Administración aportar los que considere en su apoyo.
Desde su creación, en el año 2006 bajo el programa NEOTEC, MOLECOR ha alcanzado el liderazgo tecnológico mundial en el área de los sistemas para fabricación de tuberías de PVC orientadas. Estas tuberías, como se explicará en el estado del arte, presentan grandes ventajas frente a tuberías de PVC normal u otros materiales como el polietileno o incluso la fundición.
En este sentido, con el desarrollo del presente proyecto, se pretende llevar a cabo el desarrollo de la tecnología de producción de tuberías de PVC-O de altas prestaciones de grandes diámetros, de hasta 1000 y 1200 mm, con capacidad para su funcionamiento en condiciones de trabajo de hasta 25 bares de presión, superando el estado de la técnica actual, que con la propia tecnología de MOLECOR, permite la producción de tuberías de hasta 800 mm.
De este modo, insiste en que el presente proyecto tiene como objetivo principal el desarrollo de un nuevo sistema para la orientación de tuberías de grandes diámetros que permita la fabricación hasta DN1200, manteniendo las altas prestaciones de las tuberías de PVC-O fabricadas actualmente por MOLECOR mediante su tecnología propia.
Las dificultades técnicas encontradas para el desarrollo de los sistemas de fabricación de tuberías de 800 mm de diámetro mediante la tecnología de MOLECOR, hace evidente la existencia de importantes limitaciones técnicas para alcanzar la fabricación de tuberías de diámetros de mayores dimensiones con la tecnología existente.
En este sentido, es necesario identificar dichas limitaciones para la fabricación de tuberías de PVC-O de diámetro mayor de 800 mm, y de las tecnologías existentes de fabricación de tuberías de PVC-O, así como los requisitos técnicos necesarios para el desarrollo de una tecnología de producción de tuberías que permita alcanzar ese nuevo rango de diámetros. La fabricación de tubos PVC de grandes diámetros resulta considerablemente más difícil que la de tubos pequeños, puesto que resulta necesario trabajar con grandes masas de material, lo que complica conseguir un calentamiento adecuado y homogéneo. Esto implica que el cabezal de extrusión que es la parte más compleja de la maquinaria y que conforma el tubo, debe realizarse de manera precisa.
A pesar de que hay empresas que ofrecen entre sus productos tuberías realizadas con PVC-O ninguna de ellas ofrece entre su gama de productos, tuberías fabricadas en PVC-O con un diámetro que alcance los 800 mm. siendo MOLECOR la única compañía capaz de fabricar y patentar tuberías de semejante diámetro.
Se acompaña a las respectivas Memorias Técnico-económicas el informe técnico original, que examina el proyecto, pudiendo comprobarse que en ambos informes el técnico coincide en su contenido, tanto en los objetivos, novedades y conclusiones y se destaca:
El proyecto se extiende desde enero 2015 a diciembre de 2017. El proyecto no ha sufrido cambios durante su evolución y tampoco durante el año fiscal 2016 manteniendo objetivos, actividades y planificación. Se ha producido una desviación en la ejecución de la fase 4 que se ha continuado entre abril y septiembre, cuando no estaba previsto. Ha sido necesario para solventar problemas de defectos, fugas y de refrigeración de las tuberías que han requerido una mayor actividad.
En esta actividad se han llevado a cabo las pruebas de fabricación de tuberías de gran diámetro, realizándose en paralelo con las actividades anteriores ya que de acuerdo a los resultados de las pruebas se llevan a cabo o no rediseños de los nuevos componentes del sistema de extrusión. En la memoria y a través de una fotografía se puede observar una pantalla que contiene las variables (temperaturas, velocidades, etc.) correspondientes a las diferentes zonas de la extrusora. Dichos valores se especifican con mayor detalle en una tabla posterior. No obstante, y a pesar de los valores coherentes en las variables se observa un notable hinchamiento post-extrusión antes de entrar el tubo en el calibrador o tanque de vacío tal y como se evidencia en la memoria a través de una fotografía.
El informe concluye que las actividades de este proyecto entran dentro de la definición de Investigación que hace el art.35 de la Ley 27/2014 del Impuesto de Sociedades, al realizarse una indagación que persigue la adquisición de conocimientos en el ámbito científico y tecnológico, que serán aplicados en la creación de un nuevo producto (tubos de diámetro > 800 mm en PVC -orientado) no existente hasta el momento en el mercado. Las modificaciones realizadas, se hacen a nivel de concepto y de diseño (planos) y también a nivel de fabricación de prototipos.
Los objetivos pretendidos, si bien guardan cierta relación con desarrollos existentes en la actualidad (tubos de PVC no orientado), difieren de éstos en cuanto a alcance, estrategia seguida y propiedades y características alcanzadas que son mucho mayores, y suponen una novedad objetiva y tecnológicamente significativa en el sector al que van destinados. El producto que se pretende conseguir supone una completa novedad en el mercado ya que no se conocen productos de similares características salvo los de menor diámetro que fabrica la propia empresa.
El Informe Motivado dictado por la Secretaría General de Ciencia e Innovación, es favorable parcial y califica el proyecto como Innovación Tecnológica, y así detalla:
La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto realizado en esta anualidad como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de un sistema de producción que permita la fabricación a nivel industrial de tuberías de PVC-O de un rango de diámetros comprendidos entre los 800 y los 1200 mm de diámetro, contiene novedades tecnológicas objetivas.
Sin embargo, a la vista de la información disponible, no es posible encontrar novedades tecnológicas objetivas. En el informe se destacan las prestaciones del nuevo producto (nueva gama de tuberías de gran diámetro), pero a la vista de la información aportada, no es posible identificar en el desarrollo y adaptación de los sistemas de fabricación por extrusión del tubo ni en el desarrollo para estos diámetros de la forma en que pueda producirse el hinchamiento de los tubos y su posterior orientación, la aplicación por primera vez de un determinado conocimiento o saber científico, o que se realice por vez primera la aplicación de una tecnología ya existente.
Como se explica en el presente proyecto, se plantea el desarrollo de una nueva gama de tuberías de gran diámetro (>800 mm y hasta 1200 mm) realizadas con PVC orientado con la capacidad resistente suficiente para resistir las cargas, impactos y solicitaciones que este tipo de elementos de las redes de canalizaciones han de soportar, y que debido a la magnitud de los mismos, ha impedido hasta ahora su realización en este material. Este desarrollo supone una mejora significativa, y es sin duda un desarrollo complejo, pero de acuerdo con la información aportada, en él se emplean técnicas habituales en el ámbito de la entidad solicitante para adaptar tecnologías que, como figura en el estado del arte, ya han sido empleadas con anterioridad para diámetros comprendidos entre 500 y 800 mm.
Así pues, aun habiéndose realizado mejoras sustanciales, no se ha documentado suficientemente el riesgo o problemática significativa de este desarrollo frente a otros ya abordados por la propia entidad solicitante, no quedando justificado que el paso de un sistema de producción para diámetros comprendidos entre 500 y 800 mm a un nuevo sistema de producción para diámetros comprendidos entre 800 y 1200 mm suponga una incertidumbre científica como para calificar este proyecto de Investigación y Desarrollo.
Por otra parte, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como I+D. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de IT.
Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes
Concretamente para el desarrollo de un sistema de producción que permita la fabricación a nivel industrial de tuvieras de PVC-O de un rango de diámetros comprendidos entre los 800 y los 1200 mm de diámetro.
Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente.
En idénticos términos se expresa el informe vinculante IDI-2017-89685-a relativo al ejercicio 2017 y que se impugna en el P.O 102/19 acumuladamente con el 579/18.
La diferente valoración se centra en que para la Administración el proyecto no reviste suficiente novedad objetiva. En este mismo sentido se pronuncia el citado informe de 2ª opinión, aportado en ambos procedimientos, en los que coincide la identidad de su autor y el contenido de dichos informes, significando en su evaluación, que trata punto por punto las novedades del mismo, lo que sigue:
Según la Memoria del Proyecto, las novedades tecnológicas se encuentran fundamentalmente centradas en dos aspectos:
1. El desarrollo y adaptación de los sistemas de fabricación por extrusión del tubo (cabezal de extrusión, refrigeración, entrada de aire, sistemas de calentamiento etc.). La complejidad del equipo y el control de los parámetros se incrementa con el tamaño del tubo.
2. Desarrollo de la forma en que pueda producirse el hinchamiento de los tubos y su posterior orientación. Este proceso presenta complicaciones que deben ser extrapoladas a partir de los resultados con tuberías de menores diámetros.
Por tanto, deben diferenciarse dos aspectos en el proyecto:
- Utillajes y procesos para fabricar por extrusión tuberías de gran diámetro: la tecnología ya existe en el mercado ya que se fabrican y existen empresas que ofrecen en su cartera de productos diversos tipos de tubos de PVC con tamaños hasta 1500 mm de diámetro. Sin embargo, aunque la tecnología de fabricación de estos tubos está disponible, es necesario adaptar el proceso a las características y circunstancias de cada fabricante y en este caso hacerlo compatible con el proceso posterior de hinchamiento y orientación. Como resultado, se ha diseñado un nuevo cabezal extrusor que incorpora difusores específicos que evitan los problemas de refrigeración, casquillos anti-filtración para solventar las filtraciones, así como un sistema de resistencias independiente para cada prototipo (...).
- Proceso de orientación de los tubos: el diseño de los cabezales supone para la empresa un avance sustancial que debe superar los inconvenientes que plantea el escalado a mayores diámetros de tubo (...)
En opinión de este experto el proyecto trata más bien de adaptar el proceso existente para la fabricación de una tubería de mayor diámetro sin que en el diseño del proceso se aprecien novedades tecnológicas objetivas a pesar de su dificultad.
Además, existen en el mercado empresas que han conseguido fabricar tubos de gran tamaño, tanto en PVC como en otros materiales, incluso otras compañías como Beierpm se han especializado en ofrecer líneas completas de extrusión de termoplásticos. En este caso ofrecen en su catálogo la posibilidad de obtener diámetros de hasta 1600 mm.
El técnico formula sus conclusiones, considerando en su opinión, que para que el proyecto fuera merecedor de la calificación de I+D habría sido necesario que la empresa hubiera especificado y justificado claramente la falta de certeza y el riesgo en alcanzar los objetivos propuestos.
También sería necesario que hubiera aportado evidencias de que las técnicas aplicadas para la consecución de tuberías de PVC-O de un rango de diámetros comprendidos entre 800 y 1200 mm eran desconocidas en la tecnología industrial al inicio del proyecto, al no ser así, los desarrollos llevados a cabo se basan en conocimientos previos y técnicas habituales, tanto en el sector de la tecnología industrial como en el sector de fabricación de tuberías de plástico PVC-O, suponiendo así una novedad subjetiva para la empresa..'
Por el contrario, los expertos de la entidad acreditada y el informe pericial judicial, han incidido en la novedad del proyecto, combatiendo el informe de 2ª opinión aportado por la Administración. En el informe pericial judicial después de dedicar una gran parte del mismo a mencionar las características y avances de la mercantil recurrente y su gran experiencia en proyectos de I+D, se limita a reproducir el contenido de la memoria técnica y realizar una descripción detallada de todo el proyecto, el sistema de extrusión, reproduciendo igualmente el informe conclusivo, sin aportar nada nuevo a lo que ya obra en el expediente y lo alegado por la parte actora, si bien acompaña de fotografías y diagramas, pero olvida el experto que el objeto del dictamen se encontraba precisamente en determinar si el proyecto disponía del elemento disruptivo que diferencia la calificación entre I+D o Innovación Tecnológica. Es decir, acreditar la existencia de una novedad u originalidad que hace que dicho avance sea de carácter objetivo y universal, que aprovecha a una pluralidad indeterminada de sujetos, elemento que no concurre en el caso de I.T, al no darse ese carácter universal, por tratarse de un avance o mejora de productos conocidos al inicio del proyecto, omitiendo un pronunciamiento claro y concreto respecto a la existencia de productos en el mercado de características similares a las que se refiere el Proyecto, ya que el perito guarda silencio sobre la existencia de tubos de PVC de grandes dimensiones (1.600 mm) a la fecha de iniciarse el proyecto y su diferencia con el objeto del mismo. Tampoco se aborda en este informe la existencia de riesgo asociado a la incertidumbre para la consecución de los objetivos planteados de forma concreta, que pudiera justificar la calificación de Investigación y Desarrollo, pues se refiere de una forma genérica, de modo que puede servir para cualquier proyecto o actividad que pudiera iniciarse.
En consecuencia, de la lectura completa del informe pericial judicial, se llega a la misma conclusión que con los informes anteriores analizados; es decir, que en el Proyecto evaluado, no se detectan novedades objetivas y sustanciales en las actividades de dicho proyecto, ya que el diseño propuesto es una combinación de materiales y técnicas existentes en el mercado, sin que se haya acreditado el elemento disruptivo que caracteriza a la actividad calificada como I+D.
Por lo demás, señalar únicamente que los informes periciales aportados en el recurso, tanto por la actora como por la demandada, no requieren que los expertos tengan una determinada cualificación como se exige para los expertos de la entidad acreditada. En este caso, los informantes explican su titulación y sus curricula, sin que pueda aceptarse la tesis de la actora sobre su falta de cualificación técnica para emitir estos informes de la Administración. Una cosa son los informes necesarios para poder solicitar la evaluación de un proyecto y otra es la titulación de que dispone un perito que aporta un informe en un proceso contencioso-administrativo, que no requieren haber sido seleccionados con los requisitos de los informantes para la entidad de acreditación. Ello, no obstante, son valorados como toda prueba que se aporte y que sea relevante para el conocimiento del recurso.
En realidad, el preciso debate radica en la calificación del proyecto, que según se constata ha supuesto un avance en la materia si bien para los informantes, la trascendencia de tal avance es distinta, como se ha explicado. La parte actora considera perfectamente acreditado que el proyecto lleva consigo un avance sustancial y objetivo, por lo que constituye actividad I+D, aspecto en el que inciden los firmantes de los informes aportados. Por el contrario, la Administración ha concluido tal como se ha detallado, y en los informes aportados con el recurso se ratifica en ello, al entender que el proyecto realizado debe calificarse como innovación tecnológica.
Todos los informantes consideran que el proyecto implica un avance o novedad. El tema se centra precisamente en la calificación de tal novedad a efectos de aplicación del art. 35 antes citado, pues en la demanda se aduce que el proyecto cumple las exigencias y encaja en la definición del art. 35 sobre I+D se centra en el informe del experto de la entidad certificadora, en la importancia de esas pruebas, y postula la nulidad de las resoluciones.
Tales afirmaciones contenidas en los Informes Motivados objeto del presente recurso se completan con el informe de 2ª opinión, emitido por D. Mauricio, Doctor Ingeniero Industrial y Profesor Titular de la Universidad de Politécnica de Madrid, que ha sido anteriormente expuesto.
Pues bien, en nuestra valoración hemos de señalar en primer lugar, al igual que ya se ha pronunciado la Sala en muchas sentencias anteriores, que no puede acogerse la tesis de que los informes de la Administración carecen de validez y son infundados, pues los informantes, todos, son absolutamente solventes en el ámbito del proyecto examinado. El hecho de que los expertos de la entidad deban acreditar una determinada experiencia para poder emitir estos informes no implica que los expertos de la Administración o los informantes de segunda opinión carezcan de solvencia, como parece pretenderse por la actora.
El experto de la entidad ha insistido en las características del proyecto, del mismo modo que lo han hechos los informes aportados por la actora, incluido el informe pericial judicial. Pero debe recordarse que respecto al informe conclusivo conforme al artículo 5.3 del RD 1432/2003, en contra de lo que sostiene la actora, es un informe particular de carácter preceptivo que debe aportarse con la solicitud, pero ni tiene carácter vinculante ni, tampoco, una suerte de superior fuerza de convicción frente al informe motivado emitido por la Administración.
Tesis que se refuerza tras la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de abril de 2021, la cual, tras examinar la sentencia dictada por esta Sala, recurrida en casación señala
Y como resumen en su FUNDAMENTO CUARTO fija la siguiente doctrina:
En definitiva, se trata de disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i, así como de los gastos asociados a este tipo de actividades y el informe de la Entidad de acreditación no es vinculante para la Administración ni para esta Sala, puesto que lo procedente es examinar la totalidad de los datos para sustentar una conclusión adecuada.
Es decir, el informe del experto se ha de aportar como documentación necesaria para examinar el tema, pero la Administración ha de seguir el procedimiento, examinar el proyecto y emitir una valoración en el Informe Motivado Vinculante. En este caso, las conclusiones de este informe se amplían y refrendan en el informe de segunda opinión, constando la cualificación técnica del informante en el ámbito examinado.
Como conclusión se reitera que se ha producido un avance con este proyecto, pero de los datos que han sido expuestos, coincidimos con la Administración en que es correcta la calificación de IT del proyecto. Se destaca que no se han aportado datos comparativos del estado del arte, las técnicas empleadas eran continuidad de las existentes, no se acredita que el proyecto implique un grado de incertidumbre que suponga un riesgo significativo en su logro. Y se considera que la entidad demandante va a mejorar sus sistemas propios.
Insiste la actora en sentencias dictadas por esta Sección o por otras Salas, en las que se ha reconocido la novedad sustancial y la calificación I+D partiendo de los informes de las partes. Es preciso puntualizar que en esta materia, la casuística es absoluta y no se cuestiona que en un momento determinado se haya admitido la calificación de un proyecto como I+D partiendo de técnicas ya existentes, pero se trata de valorar en cada supuesto la situación del proyecto presentado y que debe examinarse, máxime tras la doctrina fijada recientemente por el Alto Tribunal. Tampoco se trata de la valoración que en un momento determinado se haya realizado sobre un concreto proyecto, sino que es un tema de prueba que requiere un examen individualizado en cada supuesto. Las reglas generales en estos temas parten de la normativa citada y de los concretos informes, y por tanto, el hecho de que en un caso se considerase insuficiente la prueba aportada por la Administración no implica que deba llegarse a tal conclusión en otros supuestos.
'resulta necesario ofrecer a los agentes económicos un entorno de seguridad jurídica que les permita conocer si las actividades que plantean llevar a cabo merecerán o no la calificación requerida para aplicar los incentivos fiscales considerados. Disponer de una información lo más objetiva posible acerca de la naturaleza y contenidos en I+D+i así como de los gastos asociados a este tipo de actividades empresariales, supondrá un escenario de mayor certidumbre tanto para la empresa que ha de afrontar la toma de decisión de inversión, como para el resto de los agentes económicos que actúan en el tráfico jurídico mercantil, y muy especialmente para la propia Administración tributaria.
En esta línea, la Ley 7/2003, de 1 de abril... modifica el apartado 4 del art. 33 de la ley 43/1995, del impuesto sobre sociedades e introduce la posibilidad para los sujetos pasivos de aportar a la Administración tributaria informes motivados relativos al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos necesarios para poder aplicar la deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica... Esos informes motivados que tienen carácter vinculante para la Administración tributaria, deben ser elaborados y emitidos por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste'
En consecuencia, de la valoración conjunta de la prueba aportada que realiza la Sala y en especial de los tres documentos y de los informes periciales ya indicados, cumple concluir que no se encuentran motivos, razonamientos, valoraciones o información de entidad como para desvirtuar el Motivado Informe recurrido. Tal posibilidad exigiría probatoriamente un esfuerzo especialmente cualificado para mostrar la existencia de defectos esenciales en un documento, producto de la discrecionalidad técnica, no solo excepcionalmente especializado sino, se insiste, profusamente motivado, pese a lo que sostiene la recurrente y que no desestima íntegramente la calificación, sino que acoge parcialmente las tesis de la demandante, salvo en lo atinente a la consideración de la actividad como de Innovación Tecnológica (IT), lo cual tiene consecuencias económicas para la demandante en el sentido de reducir la deducción tributaria de la que hubiera disfrutado de mantenerse la calificación total de la actividad como I+D.
Por todo ello, se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en el periodo antedicho se califica como Innovación Tecnológica, pues carecen del necesario carácter objetivo que le otorgue la calificación de I+D, pues las actividades del proyecto abordadas en los periodos objeto del presente informe (ejercicio 2016 y 2017) se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente de Innovación Tecnológica, como se califica por la Administración.
Procede por tanto en consecuencia la desestimación integra del recurso, declarando que la resolución impugnada es ajustada a derecho.
VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación.
Fallo
Que debemos
Notifíquese en legal forma. Contra la presente Sentencia cabe recurso de casación, que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, acreditándose en el escrito de preparación del recurso el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2LJCA, con justificación expresa del interés casacional objetivo que revista.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0579-18 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo
Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.