Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3378/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 837/2021 de 30 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ núm. 837/2021

Sección núm. 379/2021

Partes: IMPLANT MICRODENT SYSTEM, S.L., contra TEARC

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3378

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

D.ª ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA

En la ciudad de Barcelona, treinta de septiembre de dos mil veintidos .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 837/2021 (Sección 379/2021) interpuesto por IMPLANT MICRODENT SYSTEM, S.L., representada por la procuradora Dña. Marta Coll Sirvent, contra TEAR DE CATALUNYA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Isabel Hernández Pascual, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpuso el presente recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (en adelante TEARC), que se detalla en el primer fundamento jurídico. Se admitió a trámite y se acordó reclamar el expediente administrativo, siendo remitido por la Administración demandada.

SEGUNDO. -En su escrito de demanda, la parte actora expuso cuantos hechos y fundamentos de derecho consideró de aplicación y terminó por solicitar el dictado de sentencia estimatoria del recurso.

La parte demandada, en su escrito de contestación a la demanda, se opuso a las pretensiones de la parte actora y, tras exponer cuantos hechos y fundamentos que consideró de aplicación, solicitó el dictado de una sentencia desestimatoria del recurso.

Tras la formulación de conclusiones escritas por ambas partes, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

TERCERO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso.

En nombre de IMPLANT MICRODENT SYSTEM, S.L.,se interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución de 17 de diciembre de 2020, del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), procedimientos acumulados 08-04576-2018 y 08-04634-2018, en la que se ESTIMARON EN PARTE las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la expresada, contra el acuerdo de liquidación, de 10 de abril de 2018, de la Dependencia Regional de Inspección Tributaria de la Delegación Especial de Cataluña, relativo al Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), correspondiente al ejercicio 2013, del que resultó una cuota a ingresar de 43.861'38 euros, más 9.600'37 euros de intereses, con una ajuste de la base imponible por ventas no declaradas por importe de 427.463'21 euros, y gastos de vehículos de 30.514'29 euros, dando como resultado unas cuotas por IVA en cada uno de los trimestres de dicho ejercicio de 13.203'35 euros, 13.737'68 euros, 9.351'91 euros, y 12. 861'38 euros, ESTIMANDO la reclamación respecto del error de cálculo de la cuota del acta, aceptando que la cuota debía ser de 49.154'32 euros, esto es, 707'06 euros inferior a la que consta en acta, y ESTIMÁNDOLA TAMBIÉN respecto de los gastos por alquiler de vehículos que deben presumirse afectos a la actividad en un 50% al no haberse justificado lo contrario por la Administración; habiendo DESESTIMADO la reclamación contra el acuerdo de 20 de abril de 2018, de la misma Dependencia Regional de Inspección Tributaria, en el que se le impuso una sanción total de 54.069'76 euros, por la comisión de infracciones tributarias del artículo 191 de la LGT, calificadas como muy graves por la concurrencia de ocultación y utilización de medios fraudulentos para dejar de pagar la deuda tributaria que le hubiera correspondido de no ocultar parte de sus ventas.

SEGUNDO.-Sobre las cuestiones planteadas en la demanda, en la que se pide la estimación del recurso respecto de la resolución del TEARC recurrida, y los acuerdos de liquidación y de sanción antes reseñados, esta Sala y Sección ya se ha pronunciado en los recursos seguidos contra los acuerdos de regularización y liquidación por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, del GRUPODE EMPRESAS MICRODENT, S.L., y ejercicio 2012, así como contra los correspondientes acuerdos sancionadores por los mismos conceptos y ejercicios, en los términos que se transcribirán a continuación, a los que debemos remitirnos en unidad de doctrina, y por encontrarse ajustados a derecho y responder a cuestiones análogas en relación con el incremento de ingresos por ventas ocultas, también por lo que hace al examen que ellas se hace de la prueba en la que se fundamenta su detección y cuantificación, el cual, aunque referido en dichas sentencias al Impuesto de Sociedades, es aplicable en relación con la liquidación del IVA de esos ejercicios, y determinación de las cuotas de IVA devengado a efectos de su regularización.

La sentencia número 2308, de 15 de junio de 2022, dictada en el recurso de Sala TSJ 3739/2020 (Sección 1530/2020), seguido a instancia de la misma actora contra la resolución del TEARC de 8 de octubre de 2020, que estima en parte las reclamaciones económico-administrativas contra los acuerdos de liquidación y sancionadores en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2012, admitiendo como deducibles determinados gastos de viajes, y anulando en consecuencia la sanción por lo que respecta a esos gastos, se remite a la sentencia, también de esa Sala y Sección, número 1894/2022, de 20 de mayo, dictada en el recurso Sala TSJ 350/2021 (Sección 99/2021), seguido a instancia del GRUPO DE EMPRESAS MICRODENT, SL contra la resolución del TEARC de 12 de noviembre de 2020, en la que se desestimaron las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación y sanción por Impuesto de Sociedades, ejercicios 2010 a 2013, fundamentando el fallo con los siguientes razonamientos:

'PRIMERO: Objeto del recurso.

La representación procesal de IMPLANT MICRODENT SYSTEM SL impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de 8 de octubre de 2020 dictada en la reclamación nº NUM000 y acumulada NUM001, interpuesta contra acuerdos de liquidación y sancionador, dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la AEAT de la Delegación Especial de Cataluña por el concepto Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2012.

El TEARC estima en parte la reclamación en el sentido de admitir como deducibles determinados gastos de viajes, anulando en consecuencia la sanción por lo que respecta a los gastos deducibles admitidos.

SEGUNDO: Regularización practicada.

La sociedad IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL se constituyó en 1997 por las hermanas Elena, Guadalupe y Emilia. A partir de 18/11/2013 deviene unipersonal siendo su socio único la entidad GRUPO DE EMPRESAS MICRODENT, SL controlada por ese mismo grupo familiar. Durante el periodo comprobado la sociedad fue administrada por un consejo de administración compuesto por cinco personas del que formaban parte las hermanas Guadalupe y Elena, así como su padre el Sr. Mateo.

La actividad de IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL consiste en la fabricación y comercialización de implantes dentales y otro material odontológico. Forma parte de un grupo empresarial en el que también se integra la sociedad MICRODENT ELITE, SL, ambas controladas por la empresa familiar GRUPO DE EMPRESAS MICRODENT, SL

La resolución impugnada trae causa de la regularización practicada en el marco del procedimiento inspector, de la que resultan los siguientes ajustes:

(i) Se incrementan las ventas al quedar acreditada la existencia de una doble contabilidad y la consiguiente omisión de ingresos (mayores ventas por 328.066,464 euros, netas de gastos e IVA).

La sociedad en el año comprobado omitió parte de sus ingresos. La diversa documentación obtenida en la entrada en el domicilio fiscal de la Sociedad evidencia que ésta realiza entregas de mercancías sin declarar los ingresos, es decir, realiza ventas no declaradas, 'ventas b o ventas VERO' en la terminología empleada por la empresa.

Para la determinación de estas ventas en lo que se refiere al periodo 01/01/2012 a 30/04/2012, fueron las denominadas 'hojas físicas' que también se utilizaron en la regularización de ese mismo extremo en los ejercicios 2010 y 2011, si bien parece que la empresa dejó de confeccionar tales documentos a partir de esa fecha.

Para el periodo posterior a 30/04/2012 la Inspección se sirve de la documentación incautada durante la personación en las instalaciones de la entidad y que se identifica como albaranes de la serie NUM002 y albaranes de la serie NUM003.

(ii) se modifica la valoración de las existencias (ajuste negativo en base de -493.355,42 euros).

El contable de la empresa manifestó que al principio no existía control de stocks y tampoco existía un control sobre los costes de fabricación hasta que se recibió un requerimiento de la AEAT en el año 2013 momento en el que se hizo un cálculo; asimismo señaló que 'Como contable siempre sugería que se debía realizar un control de existencias, tanto a efectos de seguros como que el importe declarado era demasiado bajo con la realidad de las existencias en almacén'.

En relación a las existencias manifestó que estaban muy por encima de las que se declaraban.

De acuerdo con los hechos la valoración de las existencias se recoge en la Diligencia nº 15, sin que obligado en las alegaciones efectuadas haya desvirtuado dicho valor.

(iii) se elimina la deducción de determinados gastos que no tienen carácter de deducibles y no han sido debidamente justificados como son: Gastos de viajes (84.357,78 euros), pagos por alquiler y patentes (116.904,00 euros).

A consecuencia de la anterior regularización, fue incoado un expediente sancionador que dio lugar a la imposición de una sanción, por cuanto la sociedad IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL, no determinó correctamente la deuda tributaria que derivaba de su actividad, debido a que no declaró la totalidad de sus ingresos al omitir una parte de sus ventas que tampoco contabilizó; se dedujo gastos de los que no ha probado su relación con la actividad: gastos de viaje, gastos por alquileres de maquinaria y de un local y por la cesión de patentes; y determinó incorrectamente el valor de las existencias.

TERCERO: Razonamientos del TEARC.

La resolución impugnada pone de relieve que el obligado tributario, con anterioridad al inicio del procedimiento inspector, había regularizado ventas ocultas del periodo 2008 a 2011 presentando el día 21/11/2012 una Declaración Tributaria especial, esto es, el modelo 750 previsto por el R.D. ley 12/2012 de 30 de marzo. A estos efectos, consideró el interesado que esas ventas ocultas ya no estaban en el patrimonio de la sociedad, sino en el de los socios, por ello la sociedad afloró en el modelo 750 un activo oculto consistente en un reconocimiento de deuda de los socios a favor de la sociedad por el importe de aquellas ventas que ascendía a 1.338.710,00 euros. La Inspección, consideró que, en cualquier caso, no se había regularizado la totalidad de las ventas ocultadas en 2010 y 2011.

Sobre la suficiencia de las denominadas 'hojas físicas' como medio probatorio, el TEARC se pronunció en la resolución de la reclamación nº NUM004. Así, esas 'hojas físicas' fueron encontradas en el domicilio social de la empresa y se trata de documentos elaborados, justamente, por personal al servicio de esa empresa, lo que otorga una especial credibilidad y fuerza probatoria a ese material. Tales documentos se encontraron en su sede social y la persona que los confeccionó era el contable de la empresa y que los elaboró mientras ejercía tales funciones, lo cual les otorga plena veracidad. Además, el contenido de tales 'hojas físicas' coincide con el contenido de otros archivos digitales (PDF, excel,...).

Esas denominadas 'hojas físicas' proporcionan una información que la Inspección dispone en una tabla con las siguientes columnas:

IMPLANT, MICRODENT y ELITE, las dos primeras desglosadas a su vez en los códigos 'comisionista1' y 'comisionista2' (lo que ahora no es relevante). De las indagaciones realizadas por la Inspección (y manifestaciones del contable) resultaría que la columna IMPLANT serían las ventas declaradas, mientras que la columna MICRODENT correspondería a las ventas ocultas (la columna ELITE corresponde a otra empresa del grupo). Para contrastar esta aseveración la Inspección correlaciona los datos de la columna IMPLANT (que en la tabla se desglosa en tantas filas como comisionistas) con la base de datos denominada 'cabecera albarán' donde constan las bases utilizadas para facturar las comisiones a cada uno de los comisionistas y, puesto que ambas columnas coinciden, se deduce que la columna IMPLANT corresponde a ventas declaradas y que han dado lugar a facturas por venta y comisión declarada, mientras que la columna MICRODENT no ha dado lugar a una comisión 'oficial', por lo que corresponde a ventas ocultas (vide página 39 y siguientes del acuerdo de liquidación).

Se alega que las 'hojas físicas' 'relativas al ejercicio 2012 no son similares ni idénticas a las hojas relativas a los ejercicios 2009 a 2011' alegación que entendemos queda desvirtuada con solo comparar la tabla que consta en la página 39 del acuerdo aquí impugnado con la que obra en la página 10 de acuerdo de liquidación de 2010.

Se cuestiona la coherencia de los datos que resultan de las 'hojas físicas' y se aduce que la columna IMPLANT suma un 'importe total de 1.891.204,60 euros, valor que no se corresponde con el valor de las ventas declaradas por la sociedad, correspondientes a los mismos comerciales, que se cifra en el importe de 2.180.017,96 euros'. Sin embargo, se desconoce de dónde salen las cifras utilizadas por el reclamante, pero lo cierto es que la suma de la columna implanta (página 40 del acuerdo) asciende a 2.125.069,44 euros. También se alega que la suma de los conceptos IMPLANT y MICRODENT ascendería a un 'importe total de 2.101.965,87 euros es inferior al valor total de las ventas declaradas en el citado periodo, respecto a los mismos comerciales (2.180.017,96 euros)'. Nuevamente se desconoce el origen de los datos utilizados por el reclamante, pero se constata que la suma de ambos conceptos no es la que se afirma, sino la de 2.335.830,71 euros (2.125.069,44 + 210.761,27).

De otro lado, la determinación de ventas ha tenido lugar por medio del análisis de las series de albaranes NUM002 y NUM003. En ambos casos se trata de albaranes que acreditan la salida de productos (mayoritariamente implantes) del almacén de la compañía, pero que no consta hayan sido facturados. En el primer caso (serie NUM002) se trata (normalmente), según descripción del propio albarán de material destinado a impartir cursos y en ese mismo albarán constan las unidades de producto entregadas y su valor, pero tal operación, insistimos, no ha generado factura. Al considerar la Inspección que tales albaranes documentan ventas no facturadas, está aplicando el régimen de estimación directa a que se refiere el artículo 51 LGT , pues la estimación de las unidades vendidas y de su valor se realiza a partir de 'los datos consignados en libros y registros comprobados administrativamente y los demás documentos, justificantes y datos que tengan relación con los elementos de la obligación tributaria'. Por tanto, en este punto no tienen cabida las alegaciones de la entidad.

En el caso de los albaranes de la serie NUM003, también acreditan salidas de producto de almacén y tampoco consta que tales salidas hayan sido facturadas, pero a diferencia de los albaranes de la serie NUM002, en este caso no consta en el albarán el valor del producto entregado, razón por la que, en este caso, se aplica el régimen de estimación indirecta para la determinación de dicho valor. El acuerdo justifica suficientemente el uso del método de estimación indirecta y el resto de extremos a que se refiere el artículo 158 LGT .

La Inspección entiende que se utilizaron los albaranes series NUM003 y NUM002 para documentar ventas no facturadas, por cuanto:

-En un Excel de la propia empresa denominado: 'clientes Murano cambio zona Catalunya' y en relación al cliente Jose Ángel consta como comentario lo siguiente: '10/9/2014: Patricia: Elena autoriza a gestionar a partir de ahora los pedidos de este cliente de la siguiente manera:- la parte con cargo en albarán normal y la parte sin cargo en albarán en serie NUM003.'

-En un correo de Patricia de 23/10/2015 a varios, con copia para Elena y Guadalupe (administradoras) indicaba: Asunto Nueva Serie 24 de albaranes con el siguiente contenido: ' Los albaranes que hasta ahora veníamos haciendo en series NUM003 y NUM002 se van a concentrar a partir del 02/11/2015 en una sola serie, la 24. La idea es que la mayoría de los albaranes salgan valorados, aunque no facturados. Si alguno debe salir importe 0, utilizaremos la misma serie. Para que no se imprima con el valor reflejado en la hoja de albarán (cuando no interese), anularemos una primera impresión y la segunda ya nos saldrá el albarán impreso sin precios .'

-La Inspección ha verificado que los albaranes NUM002 y NUM003 no dan lugar posteriormente a la emisión de facturas, pero sí que dan lugar a entregas o salidas de productos del almacén.

-Se ha alegado (sin prueba ni rastro de trazabilidad) que los materiales entregados se destinaron a cursos (lo que no excluiría su facturación) y en otros casos se ha aducido que corresponden a entregas por 'congresos', muestrarios' y 'varios'.

La entidad imparte cursos en diversos formatos. Tales cursos son promociones, pero también canales de venta de sus productos. Interesan en especial los denominados 'cursos de pocos participantes' con un máximo de diez personas con un precio elevado y duración aproximada de una semana en los cuales se realizan básicamente prácticas con cirugía e implantología y en los que se garantiza la utilización de implantes, esto es, que los asistentes colocarán los implantes fabricados por MICRODENT.

Normalmente estos cursos se realizan en el extranjero. Los albaranes NUM002 hacen referencia a este tipo de cursos.

Al margen de los cursos, en otras ocasiones, los albaranes NUM002 hacen referencia a salidas de almacén por el concepto 'Muestrario' como ocurre en 2012 (salida de 131 implantes valorados por la compañía en 16.651,00 euros) con destino a Turquía, cuando resulta que el reclamante no justifica actividad alguna en ese mercado, si bien es cierto que las socias del reclamante también lo son de una entidad radicada en ese país. Algo similar ocurre con el concepto 'Congreso' utilizado en 2013 para justificar la salida de 206 implantes valorados por la entidad en 80.152,82 euros con destino a Bolivia, sin que se haya justificado nada más acerca del supuesto congreso. Finalmente, los albaranes serie NUM002 también utilizan el concepto 'Varios' (especialmente en 2012), pero el mismo se reconduce a material enviado a cursos o a Turquía.

Por otro lado, los albaranes de la serie NUM003 parecen utilizarse principalmente para movimientos internos de mercancía. A tal fin se utiliza el código de cliente 7777 ('Tránsito Microdent'), todo ello a fin y efecto, según alega la parte, de permitir la trazabilidad del producto tanto por razones de gestión empresarial como, principalmente, por razones de control, seguridad y normativa sanitaria. Ahora bien, realizada una depuración por la Inspección, se detectaron salidas netas de almacén soportadas en estos albaranes. Solicitada explicación a la entidad ésta manifestó que parte de esas salidas netas correspondían a material 'colocado' en cursos de formación, aunque no hay mayor acreditación o trazabilidad al respecto que esas manifestaciones. Así ocurre con 587 implantes en 2012 y 6.132 implantes en 2013.

La documentación interna incautada apunta a la utilización de esos albaranes para ocultar ventas. Por ejemplo, como cuando se autoriza su utilización para la gestión de un cliente, no relacionado con cursos de formación ( Jose Ángel) de la siguiente manera: 'la parte con cargo en albarán normal y la parte sin cargo en albarán en serie NUM003.'

En cuanto a la trazabilidad de todos sus productos, no se acredita el destino final de una cantidad importante de implantes cuya utilización en cursos de formación solo se sustenta en sus meras manifestaciones, pese a las rigurosas exigencias de trazabilidad que recae sobre este tipo de material. La Inspección no está utilizando indiscriminadamente todos los albaranes serie NUM002 y NUM003, sino solo una parte de ellos en los que se acredita salidas sin justificación.

Sobre la valoración de las existencias, las alegaciones presentadas son del todo genéricas e inconcretas, y en ocasiones incomprensibles.

Sobre los gastos que ascienden a 116.904 euros, facturados a la sociedad o bien por la Sra. Elena o bien por el Sr. Mateo, que son madre y padre, respectivamente, de las socias fundadoras de la entidad, y que la Inspección no considera que tales gastos estén afectos a la actividad ordinaria de la empresa o correlacionados con los ingresos, se remite a lo resuelto en la resolución dictada en la reclamación nº NUM005..

Por lo que se refiere al acuerdo sancionador, respecto a las conductas subsistentes tras la estimación parcial de las reclamaciones interpuestas frente a las liquidaciones, respecto a la elusión del pago del tributo mediante la doble contabilidad y ocultación de ventas, confirma la culpabilidad en la conducta sancionada, pues son mínimas las necesidades de motivación del elemento subjetivo de culpabilidad en conductas como la enjuiciada, basadas en la ocultación y no declaración de ventas, pues tal culpabilidad está ínsita en la merca descripción del artificio elusorio.

En cuanto a la indebida acreditación de gastos (arrendamientos y cánones), considera que la motivación del acuerdo sancionador es suficiente para los fines pretendidos, y rechaza las alegaciones de que la deducción de tales gastos inexistentes no sería sancionable al tratarse de operaciones vinculadas que sólo pueden sancionarse conforme al régimen previsto en el artículo 16.10 TRLIS, pues la conducta que se reprocha no es un error en la valoración de los gastos, sino su falsedad.

CUARTO: Posición de las partes.

1 La actora solicita que se declare no ajustada a derecho la resolución impugnada. En defensa de su pretensión sostiene en síntesis la improcedencia del ajuste por ventas ocultas. La liquidación diferencia entre dos periodos: el primero hasta el día 30 de abril de 2012 y el segundo hasta a partir del 1 de mayo hasta 31 de diciembre de 2012. Respecto al primero, la Inspección concluye precipitadamente que las ventas por concepto 'MICRODENT' no han sido declaradas, sin que se justifique esta conclusión, pues durante el ejercicio 2012 la actora regularizó sus ventas no declaradas en el ejercicio 2011, y con mayor motivo se aseguró que las ventas de 2012 quedaran declaradas.

En cuanto al segundo periodo, la Administración disponía de todos los datos de la contabilidad del contribuyente y no se justifica el cálculo de la base, siendo incompatibles los criterios utilizados en los dos periodos. El acuerdo de liquidación no distingue el material odontológico, valora los mismos por el precio de venta de implantes.

A causa del régimen de confidencialidad médica, no ha podido aportar fichas de los pacientes al efecto de justificar la utilización de material en los cursos. La Inspección no justifica las causas ni los medios para determinar la base imponible.

La valoración de las existencias se sustenta en los datos del programa informático del contribuyente, pero difiere de la realizada por éste. La valoración de la Administración es incoherente.

Los gastos contabilizados quedan debidamente documentados en las facturas y además existe un contrato entre Dña. Elena y el contribuyente de fecha 1 de octubre de 2010, que establecía la obligación del pago por cese de patentes. Conforme al artículo 14 de la LIS , el pago por la utilización de patentes no constituye liberalidad. Asimismo, existe un contrato por el arrendamiento del inmueble sito en Lliçà d'Amunt. Las rentas por el arrendamiento de un local utilizado como almacén han sido declaradas en el IRPF de Dña. Elena, pero la Inspección considera que no es un gasto deducible. El alquiler de la maquinaria queda igualmente justificado y están afectas a su actividad productiva.

En lo que se refiere a la sanción, mantiene que no concurren los requisitos para calificar los hechos como infracción tributaria. Se le imputa ocultación y medios fraudulentos, sin justificación alguna. No se justifica el elemento subjetivo de la culpabilidad. Además, el TEARC ha estimado en este punto la reclamación por lo que se refiere al IS 2010 y 2011, pues no cabe calificar como mera negligencia lo que se razona y motiva en términos de dolo.

2.- El Abogado del Estado mantiene la conformidad a derecho de la resolución impugnada, con similar argumentación a la de la resolución impugnada.

QUINTO: Sobre las ventas ocultas.

Con carácter previo y a la vista de las alegaciones de la demanda, examinado el acuerdo de liquidación, así como la resolución del TEARC impugnada, no cabe denunciar falta de motivación por no conocer las argumentaciones para fundar el acto impugnado.

Sentado lo anterior, los argumentos de la demanda, son sustancialmente los mismos que fueron eficazmente rebatidos en la resolución ahora impugnada, que basta por asumir por ser acertados y que antes hemos resumido.

A su vez cabe significar que en nuestra Sentencia nº 1894/2022, de 20 de mayo de 2022, dictada en el recurso Sala núm. 250/2021 (núm. de Sección 99/2021), hemos desestimado el interpuesto por la entidad GRUPO DE EMPRESAS MICRODENT, SL contra la resolución del TEARC de 12 de noviembre de 2020, por la que se desestiman las reclamaciones contra los acuerdos de liquidación e infracción relativos al Impuesto sobre Sociedades ejercicios 2010 a 2013.

No debe perderse de vista que las actuaciones se iniciaron el mismo día para todas las sociedades, que comparten sede social en C/ Carles Buhigas de Santa Eulalia de Ronçana (Barcelona).

Pues bien, en la expresada Sentencia además de confirmar la existencia de doble contabilidad,así como la existencia en la base de datos de albaranes de mercancía entregada sin factura emitida y de albaranes con precio 0, pusimos de relieve que en los albaranes denominados NUM002 y NUM003 se recogen pedidos de clientes que son entregados, pero sin emitir la factura correspondiente que, en consecuencia, no son declaradas a efectos fiscales. Este mismo sistemaes el que ha seguido la Inspección para la existencia de ventas ocultas y cuantificarlas para el periodo posterior al 30/4/2012.

Así las cosas y por las mismas razones, hemos ahora de concluir que la expresada documentación sirve para cuantificar y determinar las ventas de la sociedad aquí recurrente, en el ejercicio ahora controvertido.

En lo que se refiere a la valoración a partir de las denominadas 'hojas físicas', desde el momento en que fueron elaboradas por el entonces director financiero, decae el alegato de la demanda dirigido a poner de relieve que el cálculo de la base obedece a criterios subjetivos. De igual modo, se aduce que la liquidación no se apoya en la contabilidad de la empresa, siendo así que la Inspección lo que concluye es que existe una doble contabilidad. Hemos de añadir que esas 'hojas físicas' no son la única documentación que apunta a la existencia de doble contabilidad y ocultación de ventas, como refleja el TEARC, en consonancia con el acuerdo de liquidación.

De igual modo en nuestra indicada Sentencia razonábamos la falta de prueba acreditativa de que determinado número de implantes y material protésico se haya destinado a cursos tendentes a promocionar los productos que aquella fabrica y comercializa, lo mismo que ocurre en este caso. Como certeramente razona el TEARC, el interesado pretende acreditar el destino final de tales productos con vagas manifestaciones del tipo como que 'En los cursos se descarta material que, en el proceso de aprendizaje, no ha sido correctamente colocado e, igualmente, se colocan por paciente un grande de número de implantes para realización de prácticas.' Tampoco parece que la aducida confidencialidad médica impida justificar esa trazabilidad de los implantes, pues no se hace difícil pensar en la aportación de fichas o documentos donde se identifique el implante utilizado, salvaguardando la privacidad del paciente implantado.

SEXTO: Sobre los gastos no deducibles.

1 En este caso, no se admiten los gastos girados a la Sociedad por Dña. Elena o bien por D. Mateo, que son madre y padre, respectivamente, de las socias fundadoras de la entidad. La Inspección no considera que tales gastos estén afectos a la actividad ordinaria de la empresa o correlacionados con los ingresos.

Así, la madre factura por el alquiler de un inmueble en Lliçà d'Amunt (su vivienda habitual y la de su esposo) que es una vivienda unifamiliar que la sociedad dice utilizar parcialmente como almacén en el que ubica determinada maquinaria y todo ello, pese a que la entidad cuenta para su actividad fabril con dos naves industriales, sitas en un polígono industrial de Santa Eulalia de Ronçanes, donde dispone de una superficie construida de hasta 5.450 m2, sin que se explique ni se advierta de la necesidad o utilidad de trasladar máquinas desde esas naves industriales donde podrían ser perfectamente almacenadas, hasta una vivienda familiar situada en otro municipio, donde, además, deberían ser objeto de mantenimiento y conservación, con los consiguientes costes de desplazamiento y costes organizativos que ello supone.

Por su parte, el Sr. Everardo factura a la sociedad por el alquiler de cinco tornos antiguos que se dice adquiridos entre 1971 y 1992 almacenados, parece que sin uso, en el inmueble anteriormente indicado.

Alega el interesado que dichas máquinas son utilizadas por la entidad y que están 'actualmente' afectas, pero esta alegación vacía de sentido el contrato de alquiler de 'almacén' suscrito con la esposa del Sr. Everardo que según se alegó era, justamente, para almacenar maquinaria en desuso. En la diligencia nº 10 manifestó que 'actualmente están en desuso al tratarse de antiguas máquinas mecánicas (no numéricas-digitales como las actuales)' y en las alegaciones al trámite de audiencia previo a las actas manifestó: 'Debido a su antigüedad la maquinaria objeto de alquiler es utilizada por el Obligado Tributario como maquinaria de reserva', mientras que ante este Tribunal alega que 'algunas de ellas son de uso habitual, como lo certifican las fichas de mantenimiento que consta del expediente administrativo'.

La Sra. Elena tiene cedida a IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL el uso de unas patentes que se describen en el correspondiente contrato como 'Corrector protésico del disparalelismo de implantes dentales'; 'Dispositivo para la conformación de la cavidad sinusal maxilar Cortical fix' y 'Plataforma endo ósea para implantación de prótesis dentales'. Ahora bien, en las facturas emitidas figura descrita la cesión de otras patentes distintas. Cabe señalar que estas patentes constan registradas en la Oficina Española de Patentes y Marcas (OEPM) a nombre de la Sra. Elena en calidad de inventora, aunque la solicitud de patente fue presentada por IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL y lo mismo sucede con otras 11 patentes que la sociedad ha solicitado registrar a beneficio de la Sra. Elena. La sociedad no tiene ninguna patente registrada a su nombre y ello pese a que cada año contabiliza puntualmente significativos gastos por I+D.

La Sra. Elena no ha trabajado nunca para IMPLANT MICRODENT SYSTEM, SL ni consta que haya ejercido ninguna actividad profesional, ni en el campo de la odontología ni en ningún otro. El contable de la empresa confirmó a la Inspección que la Sra. Elena no tenía ninguna función en la empresa.

2.- De conformidad con el artículo 10 y concordantes del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de su correlación con los ingresos, con la acreditación de que se han ocasionado en el ejercicio de su actividad y que sean necesarios para la obtención de ingresos.

Sobre la deducibilidad de gastos, la jurisprudencia mantiene que la carga de la prueba de tal deducibilidad viene atribuida a quien pretende obtener la deducción. Así, una constante jurisprudencia pone de manifiesto que la doctrina de la carga de la prueba vale en tanto que el hecho necesitado de esclarecimiento no resulte probado, en cuyo caso, no habiéndose acreditado el mismo o persistiendo las dudas sobre la realidad fáctica necesitada de acreditación, las consecuencias desfavorables deben recaer sobre el llamado a asumir la carga de la prueba, esto es, se concibe la carga de la prueba como 'el imperativo del propio interés de las partes en lograr, a través de la prueba, el convencimiento del Tribunal acerca de la veracidad de las afirmaciones fácticas por ellas sostenidas o su fijación en la sentencia'.

De no lograrse vencer las incertidumbres sobre los hechos, es el ordenamiento jurídico el que prevé explícita o implícitamente las reglas cuya aplicación determina la parte que ha de resultar perjudicada. Se trata de ius cogens, indisponible para las partes. Con carácter general el principio básico es que al actor le corresponde probar los hechos constitutivos de su pretensión y al demandado los hechos impeditivos, extintivos o excluyentes, aunque dicho principio se atempera con principios tales como la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes.

Lo que trasladado al ámbito tributario se traduce - art. 105 de la LGT - en que cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen; esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, a lo que cabe añadir la matización que toma carta de naturaleza en la jurisprudencia de que se desplaza la carga de la prueba a la Administración cuando esta dispone de los medios necesarios que no están al alcance del sujeto pasivo.

Asimismo, en relación con la carga de la prueba y el consiguiente valor que a tales efectos, tienen las facturas presentadas en vía administrativa, hemos de reiterar, en lo que hace a la realidad de los servicios facturados, a partir de nuestras Sentencias 469/2011, de 14 de abril de 2011 , y 776/2011, de 7 de julio de 2011 lo siguiente: negada razonablemente la realidad del gasto o de la operación, no basta la factura o la contabilización de los mismos para acreditar la efectividad de los servicios y su beneficio para la empresa: aun cuando las facturas sean formalmente admisibles y el gasto esté contabilizado, ello no es suficiente para admitir la deducibilidad del gasto pues se requiere que resulte acreditada la efectiva prestación de los servicios documentados en las facturas, pues la obligación formal de la remisión de facturas no puede a los efectos probatorios considerarse como una presunción iuris et de iure, sino que debe ser valorado como cualquier otro medio de prueba más, de forma que una vez que la Administración cuestiona la manera razonada y pone en duda la realidad de un gasto con el que se pretende reducir la base imponible, le corresponde al sujeto pasivo la carga de la prueba ( arts. 114 LGT 230/1963 y 105 LGT 58/2003), sin que de nada o poco sirva que la parte recurrente se remita a la formalidad de las facturas cuestionadas, sin aportar otros datos o medios de prueba que justifiquen la realidad de los servicios que se dicen fueron prestados (cfr. STSJ de Aragón de 18 de febrero de 2008 (JT 2008, 520) ).

Pues bien, en el caso examinado, de entrada y a la vista de las características del inmueble (domicilio particular) y de su localización (en distinto municipio del de la actividad), se entiende indiciariamente probado su uso privativo. De otro lado, las contradicciones en que incurre la parte ya vistas. Asimismo, la demandante se refiere al ajuste en operaciones o parte vinculadas, cuando en este caso no se trata de la valoración del gasto, sino de la deducibilidad del mismo.

Por fin, en cuanto a que Dña. Elena y D. Mateo tributaron en el IRPF por los rendimientos que percibieron, ya indica el acuerdo de liquidación que si se declaraban tales importes es porque efectivamente los reciben.

Lo expuesto impide acoger las alegaciones de la demanda.

SÉPTIMO: Sobre la resolución sancionadora.

Por lo que se refiere a la falta de tipicidad infractora de los hechos imputados, en este caso se reprocha a obligado tributario dejar de ingresar 10.791,84€ correspondientes al Impuesto sobre Sociedades del año 2012,al no declarar la totalidad de los ingresos obtenidos en su actividady deducirse gastos cuya vinculación con la actividad no ha resultado acreditada, determinando una base Imponible inferior a la que le correspondía.

1.- Tal como se recoge en el acuerdo sancionador, la conducta del obligado tributario estaba tipificada como infracción en la LGT, en el momento de su comisión, en el artículo 191.1 : ' Constituye infracción tributaria dejar de ingresar dentro del plazo establecido en la normativa de cada tributo la totalidad o parte de la deuda tributaria que debiera resultar de la correcta autoliquidación del tributo, salvo que se regularice con arreglo al artículo 27 o proceda la aplicación del párrafo b) del apartado 1 del artículo 161, ambos de esta ley .'

En este caso, al no haberse declarado la totalidad de los ingresos hemos de concluir que los hechos imputados se incardinan en el tipo infractor aplicado.

2.- Por lo que se refiere al elemento subjetivo de la culpabilidad, el acuerdo sancionador, después de reflejar la normativa y doctrina constitucional, indica:

" En este caso, se ha regularizado lo siguiente:

1º.- Ventas no declaradas.

En la entrada en las oficinas de la sociedad fueron hallados varios archivos en formato PDF (compartirSRVLogic Ventas-Gastos comerciales), además de varias hojas físicas que detallan junto a las ventas oficiales, ventas en 'b' denominadas en dichas hojas MICRODENT. El contable de la sociedad en los años comprobados identificó a los importes MICRODENT como ventas no declaradas.

Varios correos entre el personal de la compañía, que se han reproducido en los hechos, evidencian la existencia de una doble facturación, una oficial y otra no a la que llaman 'vero', de la que puede deducirse se llevaba en un portátil de la empresa que gestionaba la Sra. Juliana.

Si bien las hojas físicas encontradas únicamente cuantifican las ventas MICRODENT hasta el 30/04/2012, se ha constatado que la sociedad realizó ventas en 'b', en todos los períodos comprobados.

Así, de la información obtenida en la entrada figuran datos relativos al año en curso, es decir, el año 2015, se ha podido verificar en varios casos, que por único pedido realizado por un cliente se emitían dos albaranes, uno informático que da lugar a la factura final que se contabiliza y otro manual de color rosa por el que no se emite factura. En ambos albaranes se detallan una serie de artículos y unidades que dan lugar a salidas de los materiales que constan en la base de datos de los stocks. Lo que permite interpretar que los albaranes rosas documentan ventas no declaradas.

En los casos analizados se verifica que los artículos que constan en los albaranes rosas salen del stock de la empresa mediante albarán informático de la serie 24 sin precio y sin factura, indicando como código cliente el 5555 (código que la empresa identifica con cursos). La suma de los albaranes informáticos (albaranes serie 0 o en blanco) y el manual de color rosa que se incorporan informáticamente en albarán serie 24, coincide con el pedido.

La sociedad aportó facturas por los albaranes rosas documentados en la serie 24, sin embargo, se debe tener en cuenta lo siguiente:

-Todas las facturas que corresponden a los pedidos que constan en los albaranes rosa han sido elaboradas después de la entrada en la sede de la sociedad por la Inspección, mientras que las que identifican el número de albarán de los pedidos informáticos mantienen una relación con la fecha del pedido

-Las citadas facturas aportadas identifican un número de albarán que no se corresponde con el nº que figura en dicho albarán rosa encontrado en la entrada; en cambio, en las facturas emitidas por la parte de pedido por el que se emite el albarán informático (serie 0) si identifican el número de dicho albarán.

- Resulta curioso que de los albaranes rosa sólo se hayan encontrado los próximos a las fechas en las que se produjo la entrada y no exista un registro anterior lo que resultaría lógico si como pretende justificar el obligado de los mismos se emite factura, mientras que de los albaranes informáticos la información es para todo el año, lo que pone en evidencia que los albaranes rosas eran destruidos.

-A todo ello añadir que no tiene sentido elaborar dos albaranes por cada pedido, puesto que lo lógico es que existiera un único albarán.

La utilización de los albaranes de la serie 24 para realizar ventas en 'b' en el año 2015 se llevó a cabo en los años anteriores a través de los albaranes de las series NUM002 y NUM003 de los que tampoco se emitió factura. Así en el Correo de Patricia de 23/10/2015 a varios, con copia para Elena y Guadalupe (administradoras) indicaba:

[...]

La serie NUM003 no consta precio y no se facturó, en cambio la serie vacía se facturó por 11.960,00 euros más IVA; por tanto, sólo se emite factura por uno de los pedidos, pero no por el otro.

Preguntado el obligado el motivo por el que no emite factura por los albaranes de las series NUM002 y NUM003 señaló que a través de los mismos se documentaban salidas de material para cursos o muestrarios que no eran cobrados. Además, señaló que la serie NUM003 también se utilizaba para documentar tránsitos internos de material, dado la necesidad de trazabilidad que exige la normativa de seguridad.

Si bien la empresa señaló que dichos albaranes se utilizaban para la entrega de material en cursos que servían para promocionar los productos de la empresa y que se entregan de forma gratuita o como regalos, no se ha acreditado que el Motivo de la no facturación de los albaranes series NUM003 y NUM002 puede ser por la impartición de cursos. En concreto, la sociedad no ha acreditado (tipo de curso/conferencia, lugares, nombre de los asistentes, sede, material utilizado...) el motivo alegado se ha limitado a indicar que realiza cursos con entrega y/o utilización de implantes y otro material.

En relación a los cursos de pocos participantes realizados en el extranjero (serie NUM002), se ha constatado que el importe del material enviado es muy elevado teniendo en cuenta el reducido número de asistentes lo que hace prever que los cursos permitían la venta organizada de dicho material. También puede interpretarse que el nº de asistentes fuera superior, en cuyo caso faltarían ingresos por cursos, que como se ha señalado y de acuerdo con la contabilidad, generan pérdidas.

Respecto al material que se utiliza en los cursos ha sido o debería haber sido cobrado con el propio curso. En los cursos se garantiza la colocación mínima de implantes por lo que si el dentista decide colocar más se entiende, por oposición (sino no constarían los implantes que incluye el curso), deben ser pagados aparte por el asistente.

Tampoco puede entenderse que en la organización de una feria los implantes estén valorados por un importe de 81.545,57€ como ocurre en el año 2013; además no se aprecia en la base de datos salidas de implantes con objeto de ser entregados gratuitamente en las ferias o en muestras. No se entiende que se regalaran en cursos 2012 (periodo desde mayo) 1.780 implantes serie NUM003 que se valoran en esta comprobación, y desde mayo 279 unidades de la serie NUM002. Tampoco resultan creíbles los datos del año 2013, en que la salida media de implantes de la serie NUM003 para cursos, según el Excel aportado en alegaciones por la sociedad, es de 600 implantes por mes, que según manifiestan se entregan de forma gratuita.

Resulta evidente que la sociedad, voluntariamente, ocultaba una parte de sus ventas articulando para ello conductos distintos a los de las ventas declaradas, prueba de ello es la utilización de albaranes con una numeración distinta a los que correspondía a la serie oficial. Por tanto, la conducta descrita debe calificarse de dolosa, puesto que la sociedad ha actuado de forma consciente y voluntaria con el claro objeto de reducir su deuda tributaria lo que constituye un fraude para las arcas públicas.

2º.- También han sido objeto de regularización la deducción de gastos por la cesión de patentes y alquileres, sin embargo, dichos servicios no han quedado debidamente justificados.

En concreto, la Sra. Elena (madre de las socias de IMPLANT y esposa de Everardo miembro del Consejo de Administración) firmó con la sociedad un contrato de cesión de varias patentes de las que es titular. No obstante, no se ha probado que realizara ninguna labor de investigación que le permitiera llevar a cabo los inventos objeto de las patentes; así no se ha justificado que ostente los medios necesarios (ni materiales ni humanos) para llevar a cabo dichos trabajos, ni que posea una cualificación profesional que le permita llevar a cabo dicha investigación (debe recordarse que las patentes señaladas en el contrato son de 'corrector protésico del disparalelismo de implantes dentales', 'dispositivo para la conformación de la cavidad sinusal maxilar cortical fix' y 'Plataforma endo ósea para la implantación de prótesis dentales', lo que exige ciertos conocimientos sobre dichos conceptos); la Sra. Elena no ha realizado ninguna actividad económica ni ha trabajado para la sociedad, por lo que debe descartarse que la investigación la pudiera realizar como profesional o en el seno de la sociedad. Tampoco los números de las patentes que reflejan a las facturas NUM006, NUM007, NUM008, NUM009, NUM010, NUM011, coinciden con los reflejados en el contrato.

También la Sra. Elena cobra de la sociedad por el supuesto alquiler del local situado en la planta baja de su vivienda habitual, en el que manifiestan que se almacena maquinaria en desuso y archivadores, sin embargo:

-El contrato de alquiler del local aportado no ha sido registrado en registro público.

-La sociedad cuenta con dos naves en el polígono Can Marge de Santa Eulalia de Ronçana, de gran tamaño.

-El coste de dicho alquiler es muy elevado (25.200€ al año), teniendo en cuenta que, según señalan se almacena maquinaria en desuso, probablemente obsoleta y sin ninguna utilidad, y unos cuantos archivadores, máxime si como han manifestado no cuentan con espacio en sus almacenes para guardar dicho mobiliario, y que por ello también alquilan espacio de almacén a un proveedor externo desde el año 2013, SALE ESPAl LOGISTIC, del que se ha verificado que tienen un coste mensual de 78€ de base imponible.

Todo ello denota a todas luces una clara falta de sentido económica y logístico, máxime si se tiene en cuenta que dichas máquinas no tienen ya valor económico y que el alquiler de espacios a un tercero independiente tiene un coste muy inferior al facturado por la Sra. Elena como alquiler.

En las alegaciones contra el acta se han aportados fotos. En una de ellas se observan 5 máquinas, pero no puede establecerse una relación entre el local fotografiado y el que es objeto de alquiler y tampoco el período al que, en su caso, pertenecen.

En cuanto al Sr. Mateo, manifiesta que cobra un alquiler de casi 30.000€ al año por una maquinaria (5 tornos) adquiridos entre 1971 y 1992, de los que no se ha justifica ni que pertenezcan al sr. Mateo, dado que no tiene las facturas, ni que sean usadas por la sociedad, habida cuenta de los años que tienen y los cambios tecnológicos que se han producido en el sector.

Además, en el procedimiento se aportó una relación de la maquinaria alquilada, relación que también se aportó en las alegaciones contra la propuesta contenida en el acta, constatándose que los números de maquinaria y los modelos no son los mismos.

[...]

-En cuanto a los gastos que representan las patentes y alquileres facturados por los cónyuges Elena y Mateo, no se ha acreditado que correspondan a verdaderos servicios atendiendo a los hechos que ha puesto de manifiesto la Inspección, hechos que permiten interpretar que los contratos y facturas aportados, no son más que una argucia elaborada con la finalidad de que sociedad pueda deducirse como gasto la retribución que hace a los padres de las socias, cuando en realidad dichos pagos no son más que una liberalidad.

[...]

Como consecuencia de lo expuesto, se ha de entender queexisten elementos de juicio suficientes para considerar las conductas descritas como dolosa, en el primero de los casos (ventas no declaradas)y al menos culpables en el resto de conductas analizadas, sin que quepa achacarlas a un mero error y sin que se aprecie ninguna de las circunstancias previstas en el artículo 179.2 de la LGT . Por ello, se puede afirmar que concurre el elemento subjetivo necesario para sancionar la conducta del obligado tributario.

La concurrencia de los elementos objetivo y subjetivo necesarios para calificar la conducta del obligado tributario como constitutiva de infracción tributaria justifica la imposición de sanción ."

3.- Así las cosas, por lo que se refiere a las ventas ocultas, a juicio de esta Sala, la motivación del principio de culpabilidad es suficiente, en cuanto que expone una conducta, la ocultación de ventas reales, que por si implica intencionalidad, articulando para ello conductos distintos a los de las ventas declaradas, con el consiguiente efecto defraudatorio. Por tanto, es correcto calificar la conducta de dolosa y resulta difícil apreciar que la conducta obedeciese a una diferencia de criterio razonable. En definitiva, en la ocultación de las bases imponibles regularizadas no cabe sino apreciar intencionalidad dolosa.

Distinto de lo anterior, es la motivación por lo que se refiere a los gastos declarados como deducibles. En este sentido si bien el acuerdo considera que " los contratos y facturas aportados, no son más que una argucia elaborada con la finalidad de que sociedad pueda deducirse como gasto la retribución que hace a los padres de las socias, cuando en realidad dichos pagos no son más que una liberalidad ", no obstante lo que se aprecia es, " al menos una conducta culpable puesto que la sociedad no actuó con el cuidado que le era exigible en el cumplimiento de sus obligaciones, mostrando una dejadez que ha motivado determinar de ingresar una parte de la deuda tributaria ".

Pues bien, el Tribunal Supremo viene declarando (por todas Sentencia de 13 de febrero de 2020, rec. 3285/2018 ) que " no puede estimarse debidamente justificada la simple negligencia como elemento de culpabilidad, sobre la base de una pretendida posición subsidiaria de la negligencia respecto al dolo. En un caso así, decir que el recurrente habría actuado por simple negligencia, cuando lo que en realidad se sostiene es que ha actuado dolosamente argumentado extensamente sobre la simulación, contraviene el más elemental deber de congruencia en la motivación, defecto que no puede ser suplido ni por los escritos procesales de la representación de la Administración ni desde luego por esta Sala ."

4.- Por fin, respecto a la ocultación y a medios fraudulentos, hemos de convenir que se produce ocultación, dado que se han omitido en la declaración presentada una parte de los ingresos obtenidos por ventas realizadas. Asimismo, existen anomalías en la contabilidad puesto que ésta no recoge todas las ventas del obligado tributario'.

TERCERO.-Los medios de prueba y la valoración que de ellos se hace en la sentencia transcrita son suficientes y trasladables a este recurso, para tener por acreditada la realización de ventas ocultas por la actora también a efectos de detectarlas y cuantificarlas en la liquidación del IVA devengado en los ejercicios comprobados, regularizándolas, así como para entender probada la comisión de las infracciones sancionadas por haber desvirtuado la presunción de inocencia de la actora, tanto por lo que hace a su elemento objetivo, consistente en dejar de contabilizar y declarar parte de las ventas y, en consecuencia, del IVA devengado, y dejar de pagar la deuda tributaria que correspondería de haber declarado sus ingresos reales por ventas, como por el elemento subjetivo de culpabilidad, por la evidente intencionalidad en la omisión de la contabilización y declaración de parte de los ingresos e IVA devengado por esas ventas ocultadas. Tal valoración probatoria, extensamente justificada en la resolución del TEARC, y comprobada y analizada con detalle en las referidas sentencias, no puede entenderse desvirtuada por los argumentos esgrimidos por la recurrente y por el informe pericial aportado por esa parte, dado que la contabilidad extraoficial o paralela encontrada en las denominadas 'hojas físicas', y la operativa de los albaranes NUM002 y NUM003 aparece corroborada por las otras documentales analizadas en las resoluciones referidas, y por la declaración del contable o director financiero de la actora, que, a su vez, es coherente con la documentación encontrada en las oficinas de la empresa, a la que no resta valor probatorio el hecho de que en parte fuera elaborada en su día por el referido contable, ya que lo fue con cuatro años o más de anticipación al inicio de las actuaciones, no siendo verosímil la versión de la actora de que pudiera tratarse de una documentación falsificada a fin de perjudicar a la empresa años después. Esa prueba tampoco ha quedado desvirtuada por el citado informe pericial de parte, y los desajustes entre la contabilidad oficial y la de las 'hojas físicas', dado que dicho informe y tales desajustes parten de la premisa no verificada de que las 'hojas físicas' encontradas años después de su elaboración sea la documentación completa de la contabilidad extraoficial, o 'b' de la actora, pues a diferencia de la contabilidad oficial no hay referencias para comprobar que sea completa, ni puede presumirse al haberse encontrado a disposición de la actora, siendo ésta la única responsable de que, por incumplir los requerimientos normativos que le son de aplicación, no garantice que sea una contabilidad completa, y que en ella no se hayan omitido ingresos por ventas declaradas, pues ha sido esa parte la que ha optado por incumplir tales requerimientos a fin de ocultar parte de sus ventas con el único objetivo lógicamente posible de aminorar sus deudas tributarias, por lo que tampoco puede aceptarse, por las razones también expuestas en la resolución del TEARC y en las sentencias antes transcritas, que las infracciones sancionadas no se hayan cometido dolosa o intencionadamente, y pueda rechazarse la ocultación y utilización de medios fraudulentos como circunstancia agravatoria de la responsabilidad, pues la operativa utilizada en los ejercicios comprobados por la inspección para ocultar parte de las ventas de la actora han consistido en ocultar los ingresos por esas ventas, y omitir su anotación, y la anotación del IVA devengado en la contabilidad oficial de la empresa.

Por todo lo expuesto procede desestimar el presente recurso.

CUARTO.- Costas.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, procede condenar a la actora al pago de las costas procesales causadas, con el límite máximo por todos los conceptos de 2.000.- euros, IVA incluido.

Fallo

DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo interpuesto por IMPLANT MICRODENT SYSTEM, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de 17 de diciembre de 2020, procedimientos acumulados 08-04576-2018 y 08-04634-2018,, a la que se contrae la presente litis.

Condenar a la actora al pago de las costas causadas, con el límite, por todos los conceptos, de 2.000.- euros, IVA incluido.

Notifíquese a las partes la presente Sentencia, que no es firme. contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente. Doy fe.