Sentencia Administrativo Nº 3393/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2081/2011 de 30 de Septiembre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 2081-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a treinta de septiembre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3393/14

En el recurso contencioso administrativo num. 2081-11,interpuesto por la mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L., representada por el/la Procurador/a Dª Elena Gil Bayo,contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria de las reclamaciones formuladas por la actora nº 46/0753/09 y 46/02741/09 contra la liquidación por IS ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 109.495,72 euros.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 24 de septiembre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L., interpone recurso contencioso administrativo, contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria de las reclamaciones formuladas por la actora nº 46/0753/09 y 46/02741/09 contra la liquidación por IS ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión que la Inspección ha emitido acta de liquidación que es objeto de impugnación por la que se modifica la Base Imponible 2003, en la que se adicionan determinados conceptos (gastos no deducibles) (rentas presuntas) y se considera la cuantía de 25.024.54€ como retribución de trabajo de administrador y la de 1.435,98€ , IVA no deducible, ademas en la BI ejercicio 2004, por cuanto a la base declarada se adicionan gastos no deducibles por varios conceptos, se considera la retribución de trabajo del administrador, y se detrae la cuantía de 960€ de IVA no deducible. En la cuota de 2004 se niega la aplicación de la deducción por reinversión.En relación con las bases imponibles pendientes de compensar se realiza la regularización en los términos del acta. Si bien frente al acta de liquidación la parte actora no discute todos los ajustes practicados, por cuanto la parte actora únicamente objeta frente a la liquidación los siguientes motivos impugnatorios:

1) la prescripción del ejercicio 2003 por extralimitación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, imputa la administración 257 días de dilación al contribuyente, imputaciones que rechaza la parte actora, alegando que no son imputables al obligado tributario 150 días de dilación, no siéndole imputable el periodo atribuido por retraso en la comparecencia del contribuyente ante la inspección, ni el periodo referido por la administración por falta de aportación de justificantes. Respecto a este periodo solo se aceptan 28 días de la dilación de 173 días imputada por la administración. Todo ello implica que se ha excedido el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras con las consecuencias de prescripción del IS 2003; ycalculo incorrecto de los intereses de demora.

2) la deducibilidad en 2004 de los 11.471,34€ de gastos de repercusión plurianual provenientes de ejercicios anteriores.

3) la cancelación de la deuda de 240,404.84€ imputada a la base imponible de 2003.

4) el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas minorado por la inspección en 151.760,23€.

Por último frente a las sanciones impuestas, el acuerdo de imposición de sanción, del que resultan multas de 118.503,74€ por infracción tributaria leve (ejercicio 2004) y muy grave (ejercicio 2003) por infracciones consistentes en dejar de ingresar cuotas tributarias, la parte actora objeta por un lado la prescripción del derecho de la administración a liquidar la deuda tributaria del ejercicio 2003 determina la prescripción de la acción sancionadora lo que debe suponer la anulación del acuerdo sancionador. Alega además no concurre el elemento subjetivo de culpabilidad en el comportamiento de la actora pues en ningún momento ha pretendido la elusión de las obligaciones tributarias que le corresponden ni queda acreditada la culpabilidad no puede interpretarse la falta de oposición a la regularización que la empresa ha efectuado referente a los gastos considerados como liberalidad es como una aceptación de la motivación del acuerdo sancionador que se basa en que la sociedad es una extensión del patrimonio familiar de Luis Manuel y Martina pues ni los conceptos ni las cuantías regularizadas se corresponden con esta valoración.

En el suplico de la demanda postula la actora que se anule la resolución del TEAR de Valencia y en consecuencia la liquidación tributaria y acuerdo sancionador por ella confirmados, declarando la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al ejercicio 2003, conforme a lo expuesto en el fundamento primero, la improcedencia de los aumentos de base imponible a que se refieren los fundamentos de derecho segundo y tercero, y el derecho a la compensación de las bases imponibles negativas a las que se refiere el fundamento cuarto, así como la nulidad del acuerdo sancionador, igualmente por prescripción, por nulidad de las liquidaciones de las que derivan y por los distintos motivos en cada caso expuestos en el fundamento quinto.

La administración demandada se opone al recurso entabladoaduciendo que respecto a la la duración del procedimiento se objeta por la actora un exceso sobre lo previsto en el art 150 LGT , no considerando imputables a dicha parte una serie de dilaciones que en definitiva provocan la prescripción del ejercicio 2003. Respecto a esta duración teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron el 13-4-2007, y a tenor del art 31,bis RD 939/1986 en la redacción dada por el RD 136/2000, resultan imputables a la actora dos periodos siendo los motivos la falta de comparecencia del obligado tributario y la falta de aportación de la documentación requerida. En relación con la renta imputada por la inspección consecuencia de la cancelación de la deuda con la entidad Banca March, alega la administración tal como sostiene el TEAR que la entidad cancelo una deuda sin que se haya justificado la procedencia de los fondos utilizados para llevarla a cabo caso en el que la norma presume la existencia de una renta no declarada y niega la imputación de la misma al ejercicio 2002 con base en que si la deuda figuraba en el patrimonio de la entidad absorbida era inexistente, NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS ha tenido un incremento patrimonial que no puede imputarse al ejercicio 2002 puesto que en dicho ejercicio dicha deuda ni estaba incorporada a su patrimonio ni figurada en su contabilidad por lo que deben rechazarse las alegaciones de la reclamante sobre la imputación de la renta el citado ejercicio. En relación con los gastos anticipados, niega su deducibilidad por considerar que la actora no ha acreditado suficientemente la efectividad del gasto deducido en el impuesto sobre sociedades descrito en las facturas controvertidas y ello con base en que la documentación presentada por la entidad tiene una escasa consistencia probatoria. Las bases imponibles negativas han sido minoradas según la documentación obrante. En cuanto al acuerdo sancionador la conducta de la actora debe calificarse como culpable y por tanto postula la confirmación del acuerdo sancionador impugnado

TERCERO.-Expuestaen los términos que anteceden la litis entre las partes y respecto al ámbito fáctico de la misma, hay que hacer referencia en primer lugar a la regularización practicada por la inspección en el acuerdo de liquidación objeto de la presente litis responde a las siguientes causas:

Se consideran liberalidades y retribución del capital propio- por tanto no deducibles- los gastos soportados por el mantenimiento de una embarcación ( 2.981,14€) , facturas de agencias de viajes (14.204,70€), la adquisición de objetos de regalo en una joyería(4.310,34€), el arrendamiento financiero de un vehiculo de la sociedad (17.418,68€) y la reparación de un barco (4.082,12€) ascendiendo a un total de los gastos considerados no deducibles durante los dos años inspeccionados a 42.997,08€, en todos los casos por entender la Inspeccion que se trata de ''gastos que tienen el carácter de liberalidades y que en realidad van destinados al uso y disfrute del socio mayoritario (...) Luis Manuel y su familia''.

Se niega la deducibilidad de gastos procedentes de Bona Nova (2.346,29€) imputados a Naios por efecto de la fusión en el ejercicio 2003.

Se niega la deducibilidad de la aplicación en 2004 de una partida de activados en ejercicios anteriores en la cuenta ''gastos anticipados'' (111.471,34€), por considerar que se trata de gastos de ejercicios anteriores cuyos servicios no están justificados.

Se considera no deducible la dotación por un crédito incobrable concedido a la entidad JOCKER PLUS, por importe de 17.354.18€, contabilizado por la entidad Tundraval en el ejercicio 2003, por tratarse de un crédito concedido a una entidad vinculada.

Se presume la existencia de una renta no declarada por importe de 240.404,84 euros correspondiente a un crédito de la Banca March, cancelado en ejercicios anteriores, cuya salido de tesorería no ha podido ser acreditada.

Se disminuye el importe de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores pendientes de compensar, por considerar determinados gastos incurridos en estos ejercicios como no deducibles según el detalle del acta.

Se considera improcedente la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios acreditada pro la sociedad en el ejercicio 2003 y aplicada en el 2004, por importe de 3.103,45 euros por considerar que no se cumplen los requisitos establecidos por la norma en concreto no tener el bien transmitido la consideración de inmovilizado por no estar destinado a servir de forma duradera a la actividad de la empresa y no haber poseído la sociedad el mismo durante la menos un año.

Adicionalmente, la Inspección minora la base imponible de ambos ejercicios con los gastos que de acuerdo con la regularización practicada se corresponden con la retribución del trabajo en especie al administrador (el importe total de estos gastos en el periodo inspeccionado asciende a 82.641,54 euros y el IVA correspondiente a los servicios que considera la Inspección destinados al Administrador, cuyo importe asciende en ambos ejercicios a 2.395,98 euros.

El resultado de los ajustes es el que consta en la pagina 14 del Acuerdo de liquidación que se tiene aquí por reproducido.

Analizando la mencionada acta los ajustes responden a las siguientes consideraciones:

1ª)Base imponible 2003: 41.814,33€ (gastos no deducibles) + 240.404,84€ (rentas presuntas)-25.024.54€ (Retribución trabajo administrador) -1.435,98€ (IVA no ded) =255.758,65€.

2ª) BI 2004= 10.366,33€ (BI declarada)+ 129.858,45€ (gastos no deducibles varios conceptos)-57.617€ (Retribución trabajo administrador)-960€ (IVA no deducible) = 81.647,78€.

3ª) En la cuota de 2004 se niega la aplicación de la deducción por reinversión por importe de 2.103,45€.

4ª) En relación con las bases imponibles pendientes de compensar se realiza la regularización en los términos anteriormente expuestos.

Asimismo del examen del expediente administrativo constan acreditados los siguientes hechos:

Naios Consultores y Asociados, S.L , es la sociedad holding de un grupo empresarial dedicado fundamentalmente a la promoción inmobiliaria, en cuyas actividades incluye la prestación de servicios de apoyo a la gestión de las empresas del grupo y a otras sociedades vinculadas, para lo que se encontraba dada de alta en el epígrafe 842 servicios financieros y contables de las tarifas de la IAE. Durante los años 2003 y 2004 las sociedades del grupo incluida la propia Naios desarrollaron la actividad en distintas localidades. En los ejercicios objeto de comprobación ostentaba el cargo de administrador de Naios, D. Luis Manuel albero quien en representación de esta gestionaba y dirigía las actividades del conjunto del grupo. Durante el citado periodo el grupo estaba integrado por las siguientes sociedades: Arenistal inversiones, S.L, Residencial Vandowska, S.L (actualmente promociones Nou Temple, SL), Servicios hoteleros Nou Viella, S.L, Tundraval SL., Vandowska SL , Illia Tres S.L., Temple servicios inmobiliarios sl y Mircosae sl (actualmente grupo temple). En fecha del 25 de noviembre de 2003, se elevo a publico el acuerdo de la junta general y universal de socios por el cual Naios absorbió a las entidades Tundraval sl y Bona nova 3 SL pertenecientes al mismo grupo y se subrogo en todos sus derechos y obligaciones (folio 1474 y siguientes del expediente) incluidas las bases imponibles negativas pendientes de compensar en periodos futuros. Asimismo se integro la contabilidad de estas sociedades en la contabilidad de Naios del ejercicio 2003.

En los ejercicios de 2003 y 2004 se presentaron en plazo declaraciones-liquidaciones de impuesto sobre sociedades, con el resultado que se indica (paginas 2 y 3 del Acuerdo de Liquidación)

CUARTO.-Habiéndose alegado por la parte actora al amparo del art 150,5 LGT la prescripción del ejercicio 2003 por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo máximo de duración de 12 meses, abordaremos dicha cuestión con carácter previo.

Resultan de aplicación a dicha cuestión el artículo 150 de la Ley General Tributaria , que dice:

' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse...'.

Como complemento reglamentario, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:

' 1...

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

El artículo 104.a) RGIT establece las dilaciones por causa no imputable a la Administración:

' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

Se funda la alegación dela prescripción del ejercicio 2003 en la extralimitación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, por lo que procedemos a analizar las dilaciones:

Imputa la administración 257 días de dilación al contribuyente por los días transcurridos entre:

El 18 y el 23 de enero de 2008 (5 días)

El 23 y el 14 de julio de 2008 (173 días)

El 28 de julio y el 15 de octubre ( 79 días)

Imputaciones que rechaza la parte actora, alegando que no son imputables al obligado tributario 150 días de dilación.

En fecha 13 de abril de 2007 se notifico el inicio de actuaciones de comprobación en investigación (pagina 3 del expediente) por los conceptos tributarios:

IVA: periodos 2003-2004

IS: periodos 2003-2004

Retenciones/Ingresos a cuenta,capital mobiliario: periodo 2003-2004.

Constando en el expediente las siguientes diligencias:

1) Diligencia de fecha de 19 de diciembre de 2007 se fijo el día 18 de enero de 2008 como fecha para continuar las actuaciones, la siguiente actuación tuvo ligar el 23 de enero de 3008 haciendo constar el actuario en la diligencia extendida en dicha fecha que ''la presente comparecencia estaba fijada para el día 18 de diciembre pasado. No obstante se ha aplazado hasta el día de hoy a petición del contribuyente por lo que se advierte que dicho retraso podrá ser considerado como dilación imputable al mismo respecto del plazo para la finalización de las actuaciones de inspección''(folio 55 del expediente administrativo). Al respecto no consta solicitud alguna de aplazamiento ni resolución al respecto.

2)Comparecencia de 23 de enero de 2008 en la que el actuario hace un extenso requerimiento de justificación documental o aclaratoria 825 apartados9 y fijara como fecha para continuar el próximo día 8 de febrero.

3) Comparecencia de 7 de marzo de 2008 ( folio 62 del expediente) se deja constancia de la aportación de diversa documentación previamente requerida y de nueva petición de documentación agrupada en nueve apartados con suspensión de las actuaciones para el siguiente día 14 de marzo de 2008.

4) Diligencia de 14 de marzo de 2008 se dejo constancia de la documentación facilitada de la documentación adicional requerida así como de la advertencia de la causa de dilaciones que a juicio de la inspección habían tenido lugar hasta ese momento que se concretaban en que '' la inspección no ha podido conocer los socios de la entidad anteriores a la fusión y su grado de participación y ello por causas imputables al contribuyente al no haber aportado el libro de registro de socios solicitado y no constar en el acta la información que se pretendía por lo que se advierte al compareciente de que dicho retraso en la aportación de la documentación podrá ser considerado como dilación imputable al mismo'' y la misma advertencia se hace respecto de la ''falta por atender lo solicitado en el punto 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008''-la siguiente comparecencia quedo fijada para el 3 de abril de 2008.

5) Comparecencia de 11 de abril de 2008 haciendo constar el actuario en la diligencia , además de la documentación aportada y la nueva documentación requerida que la ''comparecencia que hoy se produce estaba prevista para el pasado día 3, por lo que se advierte al compareciente de que dicho retardo podrá ser considerado como dilación imputable al mismo ''. Sin que conste en el expediente solicitud alguna ni resolución de aplazamiento.

La siguiente comparecencia quedo fijada para el siguiente dia 25 de abril de 2008.

6) Comparecencia de 6 de mayo de 2008 (folio 74 del expediente). En esta fecha el procedimiento había superado ya el año de duración sin que se hubiera acordado su prolongación, razón suficiente para estimar que la falta de acuerdo de prolongación del mismo determina la ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones realizadas con posterioridad al mismo.

En la diligencia de dicha fecha consta que la presente comparecencia estaba fijada para el pasado día 25 de abril siendo el retraso imputable al contribuyente'' y l '' se advierte al compareciente que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el aarticulo 150 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre general tributaria, se considera que como consecuencia de la no aportación en plazo de la documentación e información requeridas el contribuyente a incurrido en dilación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del articulo 104 del Rgto. Gral de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( RD 1065/2007, de 27 de julio ) que dispone....''

Respecto a esta cuestión conforme sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2010 , a efectos de reanudación de actuaciones con efecto interruptivo, hay que tomar como fecha máxima de duración no el plazo de 12 meses, sino que hay que sumar las dilaciones imputables al sujeto pasivo, y que todas las actuaciones realizadas una vez cumplido el plazo procedimental sin haber acudido a la ampliación, no interrumpen la prescripción.

Llegados a este punto debe recordarse el artículo 150.2 a) de la LGT 58/2003 que señala lo siguiente:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

Pues bien, respecto dicho precepto, esta Sala y Sección ha señalado mediante sentencia de fecha 15 de noviembre de 2013, recurso 312/11 lo siguiente:

'Pues bien, tal y como señala el citado precepto, la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo requiere que el obligado tributario sea informado de los conceptos y periodo a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse, máxime en un supuesto como en el presente en el que la comunicación del inicio de actuaciones se refiere a dos impuestos IVA e Impuesto sobre Sociedades y dos periodos 2004 y 2005, y así lo ha entendido el Tribunal Supremo, cuando a sensu contrario, y en sentencia de fecha 27 de junio de 2013, recurso 1547/2011 , ha dicho:

['2. El artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone:

'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

El precepto empieza por determinar los dos efectos tradicionales que produce la interrupción injustificada superior a seis meses de las actuaciones inspectoras y el incumplimiento de su plazo máximo de duración. El procedimiento no caduca y continuará hasta su terminación.

Y el párrafo segundo del apartado a) lo que ha hecho es especificar a partir de qué momento y con qué condiciones se entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o tras el incumplimiento del plazo máximo de duración.

Siguiendo la pauta marcada por la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de mayo de 2012, recaída en el recurso de casación núm. 6848/2009 , promovido por la misma entidad aquí recurrente contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, el motivo debe desestimarse, habida cuenta de la interpretación que ha de darse al precepto invocado para fundarlo: entendemos que lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la Ley General Tributaria tiene sentido cuando en el ámbito de un procedimiento de comprobación existen varias obligaciones tributarias y a consecuencia de la interrupción injustificada se ha privado a las anteriores actuaciones del efecto interruptivo de la prescripción, consecuencia ésta que ha podido provocar la extinción de alguna de ellas, situación que exige informar al contribuyente ' sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.']'

La siguiente comparecencia se fija para el 20 de mayo de 2008, sin previsión alguna sobre su contenido o requerimiento concreto de documentación a aportar.

7) Comparecencia de 20 de mayo de 2008 en la diligencia (folio 79 del expediente) se vuelve a reproducir la misma advertencia y concreta cuales son los requerimientos incumplidos, si bien todos ellos son anteirores todos ellos anteriores a las ultimas comparecencias, concretamente los de 23 de enero (libro de socios) 7 de marzo(origen y aplicación de de ciertos movimientos bancarios) y el 14 de marzo (estudio económico de viabilidad) todos ellos de 2008. Y se solicita la aportación de nueva documentación o aclaraciones suspendiendo las actuaciones hasta el 2 de junio de 2008.

8) Comparecencia de 2 de junio de 2008(folio 70 del expediente) se aporta documentación y reitera la Inspección la supuesta desatención a los requerimientos , de 23 de enero (libro de socios) 7 de marzo(origen y aplicación de de ciertos movimientos bancarios) y el 14 de marzo (estudio económico de viabilidad), ya contenida en la diligencia anterior. Y se solicita la aportación de nueva documentación o aclaraciones, suspendiendo las actuaciones hasta el 10 de junio de 2008.

9) Comparecencia de 10 de junio de 2008 se aporto fotocopia del libro de socios y documentación de la Banca March que considera la inspección incompleta porque no constan los movimientos de dichas cuentas ni los saldos efectivamente dispuestos y cancelados posteriormente. Además se reitera la no aportación de los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios que había sido solicitada en la comparecencia anterior. Y se reitera la formula ritual de atribución de las dilaciones por la no aportación de datos

10) Comparecencia de 20 de junio de 2008 (folio 2047 del expediente) la inspección solicita cierta documentación y aclaraciones y se atribuye de nuevo dilación a la actora por la documentación pendiente de aportar.

11) Comparecencia de 2 de julio de 2008 la actora aporto asientos del libro diario, volviendo a advertir el actuario la imputación de dilación porque no se han aportado los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios. Cuya petición ya se había reiterado en la comparecencia anterior.

12) Comparecencia del 9 de julio de 2008(folio 2082 del expediente) no se aporta documentación alguna y de nuevo se imputan dilaciones al obligado tributario por la falta de aportación de los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios, etc, correspondiente a los ejercicios de 2005 y 2006 y el documento de representación solicitado con ocasión de la ampliación de actuaciones notificada el 17 de junio de 2008, posponiendo las actuaciones hasta el 14 de julio siguiente.

13) Comparecencia de 14 de julio de 2008 (folio 2083 del expediente) la inspección comunica que ha reunido los antecedentes necesarios para efectuar la propuesta de regularización. Se comunica el inicio del periodo de tramite de audiencia en el que se le concede un plazo de diez días a la actora par presentar las alegaciones y documentos que considere oportunos con carácter previo a la firma de las Actas.

14) en fecha de 28 de julio de 1008 la actora solicito el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el siguiente 15 de octubre por estar pendientes de concluir otros expedientes de comprobación relacionados, fecha en que se firmo la correspondiente acta de disconformidad por el IS, ejercicios 2003 y 2004 de la que resultaba un importe a ingresar de 135,400.10€ de los cuales 109,495,72€ se corresponden con la cuota de IS y 25.904,38€ con los intereses de demora.

Contra la citada propuesta se presentaron alegaciones y mediante acuerdo notificado el 22 de diciembre de 1008, el Inspector jefe confirmo la propuesta de liquidación en lo relativo a las cuotas, rectificando el cálculo de los intereses de demora.

Pues bien a tenor la anterior resultancia fáctica hemos de señalar:

En relación con la dilación de cinco días que se imputa a la actora por el tiempo transcurrido entre el 18 de enero de 2008, fecha en que estaba inicialmente prevista la comparecencia y el 23 de este mismo mes, cuando esta efectivamente como se ha señalado no consta en el expediente ningún acuerdo de aplazamiento sino la explicación a posteriori dada por la inspección atribuyendo la causa de la demora a la solicitud del representante de la entidad inspeccionada.

A este respecto hay que tener en cuenta los reiterados pronunciamientos de esta Sala sobre dicha cuestión, para atribuir al interesado la demora derivada de una solicitud de aplazamiento resulta necesario que la administración haya resuelto por escrito y de forma expresa dicha solicitud. Y esta exigencia no concurre en el supuesto de autos. Sentencias de 31 de marzo de 2005 y de 23 de mayo de 2003 :l a administración debe resolver sobre la petición de suspensión resolución que debe ser expresa no superar los limites establecidos en el articulo 49 de la ley 30/92 y nunca puede entenderse suspendido el procedimiento por haberlo implícitamente o tácitamente concedido la administración en la medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración en medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración la obligación de resolver en plazo y por supuesto la de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria. Por ello constando que se solicito a la inspección el aplazamiento sin que nada dijera al respecto la inspección no siendo procedente imputar ese periodo de tiempo a la actora pues como ha señalado esta sala en numerosas ocasiones la administración debe resolver las peticiones de suspensión o aplazamiento mediante una resolución que debe ser expresa sin que pueda nunca entenderse suspendido o aplazado el aplazamiento por haberlo implícita o tácitamente concedido la administración en la medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración la obligación de resolver en plazo y por supuesto la de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria ( sentencia de la sección tercera, de 1 de julio de 2009, rec. 3881/2007 ).

Así pues no cabe imputar dilación al contribuyente, cuando ni siquiera consta que se hubiera solicitado aplazamiento, pues en el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo por ello y considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia u otro documento extendido en el curso de las actuaciones hemos de excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días transcurridos entre la fecha en que estaba prevista la comparecencia y aquella en que efectivamente esta tuvo lugar, conclusión que resulta aplicable al tiempo transcurrido entre el 3 y el 11 de abril de 2008 y entre el 25 de abril y el 6 de mayo de 2008, para los que la inspección no explica cual es la posible causa de la comparecencia tuviera lugar en fecha posterior a la inicialmente prevista.

Respecto de la segunda dilación la actora muestra su conformidad con la correspondiente al aplazamiento solicitado por escrito y que consta en el folio 59 del expediente por el que pide un retraso en la comparecencia 8/02/2008 al 7/03/2008 esto es, 28 días,respecto a la cual y a diferencia de lo acontecido en la anterior constan adecuadamente justificada en el expediente la solicitud, folios 59 a 61, lo cual clarifica más si cabe la afirmación de que las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento que no obran en el expediente no pueden constituir dilaciones imputables al obligado tributario.

El resto de dilación deriva del retraso en la aportación de documentación y justificantes en general solicitados por la inspección a través de diversas diligencias (pagina 1 del acta de disconformidad) lo cual impone un análisis del contenido de los requerimiento hechos en cada una de ellas:

El 23 de enero de 2008 la inspección hizo una extensa petición de datos fijando como fecha para continuar las actuaciones el siguiente dia 8 de febrero fecha en que la actora solicitó por escrito el aplazamiento de la misma. Y en la siguiente comparecencia- la de 7 de marzo de 2008- tras la aportación de la documentación la inspección no advierte de la existencia de dilación alguna derivada de requerimientos previos no atendidos, por lo que no cabe hasta ese momento atribuir dilación alguna al obligado tributario puesto que recae sobre la inspección la obligación de comunicar al contribuyente la circunstancia de que una solicitud de documentación no ha sido íntegramente cumplimentada y que ello supone un dilación a el imputable.

Respecto a dicha cuestión también es reiterado el criterio jurisprudencial que determina que para que 'exista dilación no basta con que se produzca un retraso sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate'' ( Sentencia de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, Secc 2ª, de 9 de octubre de 2008, rec 91/2006 ). ''De no darse tal advertencia expresa no puede hablarse de dilación indebida y cuando esta se da debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en esta para la entrega de los datos necesarios''( Sentencia de la Sala contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Secc 2ª, de 29 de octubre de 2009 ).

Es en la diligencia de 14 de marzo de 2008 cuando, por primera vez atribuye la inspección dilación a la falta de aportación de documentación previamente requerida que se concreta en la libro registro de socios y en la no aportación de lo solicitado en los puntos 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008

Pero la no aportación del libro de socios no puede ser causa de la dilación en primer lugar porque no guarda relación alguna con la comprobación del IS y ''no cabe atribuir a la pura acumulación procedimental para comprobar diversos conceptos y ejercicios tributarios un valor absoluto que impida reconocer autonomía y singularidad a los distintos elementos que componen la regularizacion'' ( Sentencia de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, de 9 de octubre de 2008 ). Lo no aportado del requerimiento de 7 de marzo de 2008 es la explicación contable del origen y destino de determinados cobros hechos a través de distintos bancos, punto 3, justificación de determinadas deudas contabilizadas y su cancelación, punto 6 justificación del pago de facturas relativas a la adquisición y mantenimiento de una embarcación (punto 7) y justificación del destino y finalidad de una extensa relación de pagos hechos a traves de una cuenta de La Caixa (punto 8). Pero la no aportación de estos documentos no puede imputarse como dilaciones pues su falta de aportación, tal como alega la actora, perjudica al contribuyente por tratarse de acreditación relativa a gastos deducibles o beneficios fiscales. Por lo que a partir de dicha falta de aportación la inspección puede llevar a cabo la regularización correspondiente. En este sentido se razona en la SAN de 22-4-2010 y 11-2-2010 . Por lo que al respecto la administración bien pudo continuar las actuaciones excluyendo los gastos deducibles no justificados.

Respecto a la diligencia de 11-4-2008 la inspeccion advierte de la dilación por el tiempo transcurrido desde el 3 de abril y reitera la petición de determinado extracto bancario advirtiendo que el retraso en atender lo solicitado desde el 14-1-2008 se puede considerar dilación y realiza idéntica advertencia por falta de atender a lo solicitado en los cuatro puntos de la diligencia de 14-3-2008 así como lo solicitado en los puntos 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008.

No explica la administración cual es la causa de imputación de estas dilaciones, pues en absoluto consta cual es el motivo impeditivo de la continuidad del procedimiento que por lo ya afirmado no es tal.

Por ello no cabe atribuir a la parte actora dilación alguna hasta la diligencia de 6-5-2008, pero en esta fecha ya se había excedido el plazo de 12 meses desde el 13-4-2007 en que se inició el procedimiento. Situación en la que por lo ya antes razonado se produce la prescripción.

Pero ademas en la comparecencia del 6-5-2008 que estaba prevista para el 25-4-2008, se vuelve a imputar dilación a la parte actora sin que conste causa alguna del cambio de fecha refiriendo la inspección la falta de aportación de documentación sin concretar la documentación que no ha sido aportada. En las diligencias del 20 de mayo y 2-6-2008 la inspección reitera requerimientos sin justificación ni concreción alguna.

Y no es hasta el día 17-6-2008 en que se comunico una ampliación de actuaciones en la que se incluía el IS 2003 y 2004, si bien ua hemso dicho que desde el 13-4-2008 se había superado el plazo de doce meses del articulo 150.1 LGT

En definitiva, por esta razón y ademas computando el plazo máximo de duración de las actuaciones teniendo en cuenta que las dilaciones imputables a la actora comprende del 13-4-2007 al 12-4-2008 mas los 28 días de aplazamiento de la comparecencia desde 8-2-2008 hasta 7-3-2008 y los dos meses y dieciocho días de aplazamiento en la firma de las actas desde el 28-7-08 hasta el 15-10-2008 por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones finalizaba el 28-6-2008, por ello teniendo en cuenta que las actuaciones finalizaron con el acta de liquidación de 19-12-2008, que se notifico el 22-12-2008 y que el dies a quem del computo es el de interposición de la reclamación económico administrativa, en esa fecha pues, ya había prescrito el derecho de la administración a liquidar el ejercicio 2003, pues la fecha de prescripción de este ejercicio se fija en 25-7-2008. Sin embargo no había transcurrido dicho plazo respecto al ejercicio 2004.

QUINTO.-En cuanto al motivo impugnatoiro referido a la imputación de un ingreso por un crédito de la Banca March, imputado a la base imponible de 2003.

Efectúa la administración en la pagina ocho del acta de liquidación la imputación de un ingreso por un crédito de la Banca March cancelado en 2002. El acta señala que 'el contribuyente con motivo de la fusión con la entidad Bona Nova ha a contabilizado con fecha 31 12 2003 una póliza de crédito de la banca March por importe de 240.404,84 cuya cancelación se registra con fecha 31 12 2004 utilizando para ello la cuenta con empresas del grupo sin producirse pago con Tesorería'.

En sede de las actuaciones inspectoras la interesada aportó en diligencia de fecha 6 mayo 2008 la documentación facilitada por banca March respecto a las operaciones de pasivo formalizadas con Bona Nova S.L. en el ejercicio 2000 con indicación de su fecha de vencimiento y cancelación (folios 2034 a 2046) del expediente y además consta en el expediente la contabilidad de dicha mercantil correspondiente al ejercicio 2002 concretamente en la diligencia de 7 marzo 2008 (folios 62 del expediente). Y al escrito de alegaciones presentado ante el TEAR se acompañó como documentos uno y dos el asiento de apertura de la contabilidad del ejercicio 2002, el balance de sumas y saldos inicial del ejercicio y las cuentas de mayor de las cuentas de deudas a largo plazo con entidades de crédito.

Del examen de la mencionada documentación consta acreditado que con fecha 4 agosto de 2000 Banca March concedió un préstamo de 270.455,45 del cual fecha uno de enero de 2002 quedaban pendientes de pago la cantidad de 240.404,84, asimismo que a partir de uno de enero de 2002 Bona Nova cuenta con deudas bancarias incluyendo los 240.404,84 en sus cuentas por importe de 652.877,41 euros, y que Bona nova mantiene deudas con sociedades del grupo o asociadas a fecha 31 diciembre 2002 por un importe superior a las deudas con entidades financieras es decir su principal fuente de financiación son las sociedades del grupo.

Respecto a dicha situaicon la parte actora alega que en la contabilizacion realizada por Bona nova no se reflejó, que la deuda de 240.404,84 se había cancelado durante el ejercicio 2002 y este error contable se trasladó al balance de fusión mediante el cual la contabilidad de esta sociedad se integró en la de Naios en 2003. Cuando en el ejercicio 2004 Naios detectó el error contable traspasó el pasivo, erróneamente atribuido a Banca March, a las empresas del grupo, que fueron quienes aportaron los fondos con los que, en 2002 se canceló el crédito.

Sin embargo, lo cierto es que tal como afirma la Inspección en el curso de las actuaciones no ha quedado acreditado quien ingresó en las cuentas de Bona nova la Tesorería con la que dicha deuda quedó cancelada. De ello la inspección considera que se trata de un pasivo ficticio que debe integrarse en los resultados del ejercicio 2003 último no prescrito en el momento en que se inició la comprobación. Integración que por causa de la prescripción que se ha declarado del mencionado ejercicio ya no es posible.

Así pues si el apunte de la cancelación del crédito de 240,404.84 no se realizó en su momento, es una cuestión que deviene irrelevante a tenor y que dicho apunte figure en la contabilidad de 2004 la absorbente también lo es pues como ya se ha dicho la inspección ha verificado la operación el ejercicio 2002 en el que se canceló la deuda y lo imputa al ejercicio 2003 que ya esta prescrito. Esta situación de prescripción impide realizar ninguna valoración al respecto por lo que la presunción de ganancia patrimonial no justificada o pasivo ficticio que la inspección atribuye al apunte de sustitución de un pasivo por otro 'Banca March por empresas del grupo' registrada contablemente por la actora en 2004. Pero ademas respecto al apunte contable de 2004 y solo por lo que al mismo se refiere señalar que la calificación del acta carece del sustento necesario, pues la presunción de veracidad de la contabilidad, que atribuye a la deuda en cuestión el carácter de pasivo con empresa del grupo desde el momento en que se canceló con la Banca March.

Por lo expuesto procede estimar este motivo impugnatorio y anular la regularización practicada y considerar correcta la rectificación contable llevada a cabo en 2004 por la entidad inspeccionada, en virtud de la cual se mantuvo en el pasivo pero cambiando la titularidad del acreedor la deuda de 240.404,84 euros cancelada con el banco en 2002 por no prosperar la inclusión de la ganancia patrimonial que la administración imputa a la actora en el ejercicio 2003.

SEXTO.-Respecto al motivo impugnatorio referido a la consideración como Gasto No Deducible de la Imputación a Pérdidas y Ganancias de 2004 deGastos Anticipados por Facturas Recibidas en 2003:la deducibilidad en 2004 de los 11.471,34 € de gastos de repercusión plurianual provenientes de ejercicios anteriores.

La administración en la página siete del Acuerdo de Liquidación explica que el incremento de 11.471,34 euros en la Base Imponible del ejercicio 2004 es consecuencia de considerar no deducible el gasto contabilizado por la periodificación de facturas de gastos recibidas en ejercicios anteriores.

Se refiera a las siguientes facturas, por cesión de personal, recibidas por la Sociedad Promociones Nou Temple SL, pertenecientes al grupo. En particular, la Factura de Fecha Tres -10 -03 Tiene como Concepto la cesión del Personal que se Indica: ' Eugenio , Jacinta , Jesús , Rogelio , Carlos Daniel , Anselmo , Edemiro , Hugo , Norberto , Jose Luis , Abelardo y Cirilo ' y la Misma Relación se Repite en los Folios 244 246 del Expediente.

Alega la parte actora que al estar Relacionadas con la Dirección y Comercialización de Obras de duración Pluri Anual de Acuerdo con las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad para las Empresas Inmobiliarias, las facturas se activan en la Cuenta 480 (Gastos Anticipados para Imputarlas en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias de los Ejercicios en que Se Finalizan las Distintas Obras), ya que el Saldo de la Citada Cuenta, en Fecha Uno de Enero de 2003 ascendía a 111,471.34 Euros Habiéndose Imputado a 2003 la Diferencia '246.314,81 - 111.471 con 34 = a 134,843.47'. Y pretende que el verdadero motivo por el que la Inspección cuestiona su carácter deducible en el Ejercicio 2004 es la activación en 2003 y posterior Imputación a Pérdidas y Ganancias de 2004 tal como pone de Manifiesto la Explicación Dada por la actora frente al Inspección. Alega que aunque la Imputación Plurianual del Gasto fuera Incorrecta este seguía siendo deducible en 2004 por aplicación del Artículo 19. Tres de la Ley 43/1995 , por lo que por la administración se niega la deducibilidad en 2004 con el peregrino y no acreditado hecho de que 'la Entidad Promociones Nou Temple No Declara Personal Empleado en los Años 2001 2002 ni 2003. Consultada la Base de Datos de la Tesorería General de la Seguridad Social la Primera Alta de Su Personal Se Produce el 2-1- 2004'.

Pues bien respecto a este motivo hay que señalar que a pesar de todas las apreciaciones que respecto a dicha cuestión realiza la parte actora lo cierto es que el acta de liquidación y también de forma meridiana el TEAR (fundamento séptimo confirma el criterio anterior siguiendo las mismas apreciaciones de ausencia de personal en promociones Nou temple) lo cierto que que la negativa administrativa de la deducción de dichas facturas es la consideración de la falta de justificación de su origen pues difícilmente puede haber cesión de personal de una empresa que carece del mismo, hecho objetivo que así resulta de la consulta realizada a la TGSS cuya referencia consta en el acta. Y siendo así y tal como añade el TEAR en su resolución 'sin embargo a pesar de incumbirle a la entidad reclamante la prueba de la efectividad del gasto y de que como se indica, la entidad emisora de las facturas controvertidas pertenece al mismo grupo empresarial que la reclamante, la documentación presentada por la entidad tiene una escasa consistencia probatoria. En este sentido, la mera copia de las cuentas anuales no se considera suficiente para acreditar la existencia de personal empleado en la entidad emisora con el que se llevó a cabo la prestación de los servicios facturados'.

Pues bien no nos hallamos ante lo que la actora califica como una excusa incorporada y extremis sino ante la acreditación de un dato cuya contraprueba esta al alcance de la actora por tratarse de una empresa de su propio grupo empresarial, sin que al respecto la mera constatación de las cuentas anuales de Promociones Nou Temple correspondientes al ejercicio 2003, obtenidas del registro mercantil de Valencia y aportadas se declara que la empresa incurrió en 2003 en 51.155,55 € de gastos de seguridad social página 11 de la memoria tiene unos gastos totales de personal de 205.146, 88 €, desvirtúe en absoluto aquella afirmación de carencia de personal laboral que pueda ser objeto de cesión pues dichos conceptos contable pueden tener un origen bien diverso. Todo lo expuesto nos conduce a la desestimación del motivo impugnatorio analizado.

SÉPTIMO.-Respecto al motivo impugnatorio referido al derecho a la compensación en ejercicios posteriores de bases imponibles negativasde los ejercicios 1998 al 2002.

La administración en el apartado c siete del acuerdo de liquidación se cuestiona el derecho a la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores (1998 a 2002) y consta en el acta, folios 2109 y 2110, del expediente que la causa de esta regularización radica en que, las facturas y demás documentación aportada no acreditan suficientemente, la realidad de parte de los gastos integrados en las bases imponibles negativas de ejercicios prescritos. Alega la parte actora que esto resulta contrario al efecto de la prescripción regulada en el artículo 66.A) LGT .

Pues bien esta causa denegatoria de la aplicación de la compensación de las bases imponibles negativas de los ejercicios 1998 a 2002, carece del soporte necesario para impedir la aplicación de dichas bases en cuanto proceden de ejercicios prescritos, afirmación que realizamos a tenor de las sentencias dictadas por el TS sobre dicha materia en fechas 6 y 4 de noviembre de 2013 y 9 de diciembre de 2013 . La comprobación de las bases imponibles de ejercicios prescritos, a tenor de las referidas sentencias no esta 'prescrita para la administración' pero debe limitarse a la autoliquidación y a sus soportes contables y documentales y una vez aportados tal como acontece en el caso de autos, en los folios 1145 a 1207 del expediente, y comprobado que coinciden no cabe modificarlas, salvo que la administración cumpla con las exigencias que impone la jurisprudencia aquí citada, las cuales ya se anticipa, que no se satisfacen en el caso de autos.

Si bien inicialmente a través de jurisprudencia consolidada, y en esta Sala han sido reiterados los pronunciamientos, se estableció que, producida la prescripción, la Administración no podía modificar lo declarado en su momento, posteriormente el legislador a través de la modificación del artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Ley 43/1995) en el año 1999 y con la incorporación del artículo 70.3 y 106.4 de la Ley General Tributaria , modificó la normativa aplicable.En este sentido, el TS afirma que de conformidad con los citados preceptos legislativos, deberá acreditarse la procedencia y cuantía de las bases imponibles negativas pendientes de compensación que tuvieran su origen en ejercicios anteriores.

La jurisprudencia había venido interpretando que la Administración no podía comprobar la legalidad de las bases generadas en ejercicios prescritos, pero sí determinar si su aplicación a períodos no prescritosse ajustaba al contenido cualitativo y cuantitativo que resultaba de la correspondiente declaración presentada del ejercicio prescrito, en las sentencias citadas el TS interpreta el artículo 23.5 de la Ley 43/1995 (hoy artículo 25.5. del TRLIS), de modo que este precepto sea la habilitación legal de la Administración para comprobar la legalidad de los actos con transcendencia tributaria realizados en ejercicios prescritos cuando estos tienen eficacia en ejercicios no prescritos. En palabras del propio Tribunal:'No tendría sentido el artículo 23.5 en la redacción aquí aplicable, limitando solo a presentar soportes documentales o autoliquidaciones de los que se derivaran bases imponibles negativas, si no se autorizara a la Inspección llevar a cabo la comprobación para constatar que los datos reflejados en unos y otras se ajustaban a la realidad y resultaban conformes con el ordenamiento jurídico'.

No obstante, el Alto Tribunal en las referidas sentencias va matizando este criterio, entendiendo que la obligación del contribuyente es sólo de exhibir esa documentación,recayendo sobre la Administración la carga de probar la improcedencia de las cuantías en su caso compensadas. Incluso en una de las sentencias, el Tribunal rechaza que la Administración pueda llevar a cabo una investigación que no realizó en tiempo útil. Por ello en el caso de autos hemos de concluir a tenor de la anterior resultancia fáctica que dado que el artículo 23.5 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades consagra una carga que pesa sobre quien pretenda la compensación de bases negativas, que no es otra que la exhibición de la contabilidad y los oportunos soportes documentales para demostrar la corrección no sólo del importe de las bases imponibles a compensar sino también su corrección. Y en el caso de autos probados estos hechos ' si la Administración sostiene que la deducción es improcedente, tanto por razones fácticas como jurídicas, es a ella a quien corresponde acreditar cumplidamente la ausencia de justificación de la discrepancia'.Acreditación que en el caso de autos no ha sido satisfecha por la administración lo que determina que deba prosperar este motivo impugnatorio.

OCTAVO.-Respecto al acuerdo sancionador

Teniendo en cuenta que la resolución del TEAR acordó la anulación del acuerdo sancionador, si bien se pronuncio sobre cuestiones de fondo suscitadas, y a tenor de las alegaciones realizadas por la parte actora, hay que señalar en primer termino que la anulación de la liquidación en lo que se refiere al ejercicio 2003, determina en consecuencia la anulación de la sanción impuesta por dicho ejercicio. Por lo que se refiere a la sanción leve derivada del ejercicio 2004, la misma viene fundada en el art 191,2 LGT por contabilización de gastos no deducibles, habiéndose confirmado el dicho extremo el acta de liquidación por lo ya afirmado en el fundamento de derecho sexto lo que conduce pro ende a la confirmación de la sanción en cuanto deriva de la infracción cometida por dicha circunstancia. La concurrencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, cuya motivación no cuestiona la parte actora, resulta del propio acuerdo pues realiza una imputación de la conducta del art 191 derivada de la aplicación de gastos cuya deducibilidad no esta justificada, lo que determina en consecuencia que proceda la desestimación del motivo impugnatorio suscitado frente al acuerdo sancionador de la anualidad 2004.

NOVENO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L.contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria de las reclamaciones formuladas por la actora nº 46/0753/09 y 46/02741/09 contra la liquidación por IS ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador, anulando la resolución impugnada en cuanto confirma la liquidación, así como liquidación de la que trae causa por ser contraria derecho en los extremos establecidos en los fundamentos jurídicos de esta resolución. Asimismo anulamos la resolución del TEAR en el extremo en que confirma el acuerdo sancionador de 2003 así como dicho acuerdo referido al ejercicio 2003 por ser contrarios a derecho, confirmando la resolución del TEAR y el acuerdo sancionador referido al ejercicio 2004. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.