Sentencia Administrativo Nº 34/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 420/2013 de 21 de Enero de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000420 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03405/2013

Demandante:HERESCA INMOBILIARIA S.L.

Procurador:MARIA LUISA SANCHEZ QUERO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a veintiuno de enero de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo núm. 420/2013que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido la Procuradora doña María Luisa Sánchez Quero en nombre y representación de la entidad HERESCA INMOBILIARIA S.L,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 1.067.633,66 euros. Es Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, con fecha 30 de julio de 2013, el presente recurso contencioso-administrativo que, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la misma para que formalizara la demanda.

SEGUNDO.-En el momento procesal oportuno, la parte actora formalizó la demanda, a través del escrito presentado en fecha de 20 de noviembre de 2013, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando la estimación del recurso, anulando los actos administrativos recurridos.

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien contestó a la misma mediante escrito presentado el 4 de diciembre de 2013 en el que, tras los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la resolución impugnada.

CUARTO.-Presentadas conclusiones, en las que las partes se ratificaron en sus respectivas posiciones, y rechazada mediante auto firme de 15 de julio de 2014, la ampliación del recurso al Acuerdo de Ejecución de 15 de abril de 2014 del TEAC, la Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 14 de diciembre de 2016 como fecha para la votación y fallo de este recurso, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó el mismo con el resultado que ahora se expresa.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación procesal de la entidad HERESCA INMOBILIARIA S.Lla resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2013, por la que se desestima la reclamación económico-administrativa interpuesta contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia, expedientes n° 46/767/09 y 46/768/09, relativa al Impuesto sobre Sociedades y expediente sancionador, ejercicio 2003, cuantía 1.334.125,26 € y 834.815,69 €, respectivamente.

La adecuada solución del recurso exige partir de los datos fácticos que, a renglón seguido, se relacionan y que resultan del expediente remitido a la Sala:

' PRIMERO: Con fecha 13 de noviembre de 2008 los servicios de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia incoaron a la entidad hoy reclamante el acta de disconformidad (A.02) número 71500643 por el impuesto y período de referencia, en la que se hace constar lo siguiente:

1°)La fecha de inicio de las actuaciones inspectoras fue el día 22/02/08 y a los efectos del plazo máximo de doce meses de duración de las actuaciones establecido en el artículo 150 de la Ley 58/2003 , del tiempo total transcurrido hasta la fecha del acta no se deben computar 7 días tal y como establece el artículo 104,2 de la ley 58/2003 .

2°)El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación por el concepto y periodo indicado, con los siguientes datos:

Base imponible: 19.651.499,58 €

Deducciones: 5.188.259,78 €

Cuota diferencial: 29.711,67€

3°)Las actuaciones se iniciaron con alcance parcial de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 148 de la Ley 58/2003 . Posteriormente el alcance de las actuaciones fue ampliado a general respecto del mismo tributo y periodo lo que fue comunicado al obligado tributario mediante comunicación notificada el 12-06-2008.

4°)La actividad principal de la entidad clasificada en el epígrafe de IAE 8.612 fue Alquiler de locales industriales.

5°)La entidad declaró en el ejercicio 2002 un beneficio por importe de 426.813,20 euros derivado de la venta, el 5 de noviembre de 2002, de acciones de BOLINVER, S.A. por precio de 2.556.000 euros. El importe obtenido en dicha venta fue objeto de reinversión en el propio ejercicio 2002, en cuantía de 141.520,43 euros, generando una deducción de 4.012,47 euros (pendiente de aplicación en dicho ejercicio por insuficiencia de cuota), quedando pendientes de reinvertir 2.414.479,57 euros.

Durante el ejercicio 2003, la Sociedad obtuvo una renta extraordinaria (beneficio minorado por efecto de la depreciación monetaria) por importe de 25.518.026,43 euros, derivado de la venta, en fecha 22 de mayo de 2003, por precio de 38.663.780,22 euros, de unos terrenos y una nave industrial enclavada en ellos, que se encontraban arrendados a la entidad Saica Autos, S.L. El citado beneficio se acogió a la deducción por reinversión prevista en el artículo 36 ter LIS , por lo que la reinversión a efectuar en el ejercicio 2003 era de 41.078.259,79 euros (la reinversión pendiente de 2002 más el importe total de la enajenación efectuada en 2003).

Las reinversiones totales acreditadas por la reclamante (diligencias números 1, 2 y 4) ascienden a 52.049.595,51 euros. De dicho importe total, que es superior al que figura en la memoria como reinvertido en 2003 (41.078.259,79 euros), la Inspección considera no apto para servir de base en el cálculo de la deducción 19.998.824,67 euros, cantidad materializada, según escritura pública de compraventa de fecha 15 de diciembre de 2003, en la compra de acciones de ZARPIMI, S.A. y ello porque entiende, invocando los artículos 16 y 108 de la Ley 58/2003 , que dicha compraventa de acciones constituye un supuesto de simulación contractual.

Así, pues, según la Inspección, el importe de la reinversión apta para dar derecho a la deducción ascendería únicamente a 32.050.770,84 euros lo que, daría derecho a una deducción en 2003 de 4.052.445,25 euros.

6°) Mediante diligencia de 16/10/08 se comunica al obligado tributario la apertura del plazo de alegaciones y puesta de manifiesto del expediente. El 27 de octubre de 2008 presenta escrito de alegaciones.

Se formula propuesta de liquidación por importe de 1.331.872,99 euros integrada por una cuota de 1.067.633,66 euros e intereses de demora de 264.239,33 euros.

SEGUNDO: Emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio del acta y transcurrido el plazo de alegaciones, el Inspector Regional dictó el 12 de diciembre de 2008, acuerdo de liquidación confirmando la propuesta contenida en el acta excepto los intereses de demora resultando en consecuencia una deuda tributaria de 1.334.125,26 euros. Dicho acuerdo fue notificado a la entidad interesada el 15 de diciembre de 2008.

TERCERO: Instruido expediente sancionador en virtud de los hechos que dieron lugar a la incoación del acta, concluyó con acuerdo en que se entienden cometidas las infracciones tipificadas en los artículos 191.1 y 195.1.2° de la Ley 58/2003 , General Tributaria. La sanción se cuantifica en el 75% de la cuota cuyo ingreso se considera omitido y en el 50% de la cuota cuya deducción se entiende indebidamente acreditada, siendo su importe de 834.815,69 euros. El acuerdo sancionador se notifica a la entidad interesada el 15 de diciembre de 2008.

CUARTO: Con fecha 9 de enero de 2009 la entidad interesada interpuso, contra el acuerdo de liquidación y contra el acuerdo sancionador, sendas Reclamaciones económico-administrativas, ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia. En dichas reclamaciones se solicitaba la admisión de las mismas y la puesta de manifiesto de los expedientes para la formulación de alegaciones.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional resolviendo en primera instancia acuerda el 22 de noviembre de 2011: 'Estimar Parcialmente las reclamaciones presentadas'.

SEGUNDO.- La normativa aplicable al núcleo de la controversia que nos ocupa viene dada por el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que en su redacción vigente en el ejercicio 2003, disponía:

«1. Deducción en la cuota íntegra.

Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por 100 de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 127 bis de esta Ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.

(...)

2. Elementos patrimoniales transmitidos.

Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.

b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre el capital social de las mismas, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social.

A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.

3. Elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Los elementos patrimoniales en los que debe reinvertirse el importe obtenido en la transmisión que genera la renta objeto de la deducción, son los siguientes:

a) Los pertenecientes al inmovilizado material o inmaterial afectos a actividades económicas.

b) Los valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos.

No se entenderán comprendidos en la presente letra los valores que no otorguen una participación en el capital social y los representativos de la participación en el capital social o en los fondos propios de entidades residentes en países o territorios calificados reglamentariamente como paraíso fiscal.

4. Plazo para efectuar la reinversión.

a) La reinversión deberá realizarse dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores, o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan especial de reinversión aprobado por la Administración tributaria a propuesta del sujeto pasivo. Cuando se hayan realizado dos o más transmisiones en el período impositivo de valores representativos de la participación en el capital o en los fondos propios de toda clase de entidades, dicho plazo se computará desde la finalización del período , impositivo.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice.

6. Mantenimiento de la inversión.

a) Los elementos patrimoniales objeto de la reinversión deberán permanecer en el patrimonio del sujeto pasivo, salvo pérdida justificada, hasta que se cumpla el plazo de cinco años, o de tres años si se trata de bienes muebles, excepto si su vida útil conforme al método de amortización de los admitidos en el artículo 11 de esta Ley, que se aplique, fuere inferior.

b) La transmisión de los elementos patrimoniales objeto de la reinversión antes de la finalización del plazo mencionado en el apartado anterior determinará la pérdida de la deducción, excepto si el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, es objeto de reinversión en los términos establecidos en el presente capítulo. En tal caso, la pérdida del derecho de esta deducción se regularizará en la forma establecida en el artículo 143.3 de esta Ley.

TERCERO.- La demanda alega en primer término que la reinversión efectuada el 26 de junio de 2003 en acciones de las sociedades Invermay 2 e Invermay 3 por importe de 9.000.612,45 euros y 10.500.609,81 euros respectivamente, es válida en su integridad para el cumplimiento del requisito de reinversión, sin que de dicho importe deba descontarse el coste de adquisición de las acciones transmitidas el 4 de agosto de 2003, sin perjuicio de que esta posterior transmisión, de conformidad con lo establecido en el apartado 6, letra b), del artículo 36 ter de la LIS , pudiera determinar la pérdida de la deducción siempre y cuando el importe obtenido o el valor neto contable, si fuera menor, no se hubiera reinvertido en los términos establecidos en el mismo artículo, siendo un hecho incontrovertido que, en el presente caso, sí que se produjo la nueva reinversión. Se dice en la demanda que en 2003 se realizaron inversiones por valor de 58.038. 572,01 euros.

En este punto, en lo que a la operación concreta se refiere, debemos apuntar que de una parte ese importe, por valor 58.038. 572,01 euros por el que nos dice realizaron inversiones es superior al que figura en la Memoria (41.078.259,79) y de otra parte que, la operación de compra de acciones de estas sociedades, a efectos de reinversión, ha de singularizarse , al margen de las otras que se han reseñado en los hechos de esta resolución.

En concreto:

El 26-06-2003 HERSECA INMOBILIARIA, S.L adquiere un porcentaje de participación superior al 5% en las sociedades Invermay 2 e Invermay 3, cuyo coste de adquisición ascendió a 9.000.612,45 euros y 10.500.609,81 euros, respectivamente.

El 4-08-2003 HERSECA INMOBILIARIA, S.L. transmitió parte de las citadas acciones de Invermay 2 e Invermay 3. El coste de adquisición de las acciones que se transmiten había sido de 2.498.039,54 euros y 3.490.936,96 euros, respectivamente, y pese a dicha transmisión la participación que conserva en dichas entidades sigue siendo superior al 5% del capital social de cada una de ellas.

Dicho lo anterior, la postura de la parte no es admisible por las siguientes razones:

No puede pretenderse que la totalidad de los elementos en que materializa la reinversión sea superior al que figura en la Memoria (cuando esa diferencia se debe precisamente a que incluye en dicho cálculo adquisiciones efectuadas el 26-06-2003 en las sociedades Invermay 2 e Invermay 3 pero no las ventas realizadas dos meses después, el 04-08-2003). La Memoria, al igual que el resto de cuentas anuales (balance, cuenta de pérdidas y ganancias, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo) deberá ser redactada de conformidad con lo previsto en el Código de Comercio, en el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, sobre la base del Marco Conceptual de la Contabilidad y con la finalidad de mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa. A ésta pues hemos de atenernos.

En segundo lugar aunque la deducción nace en el momento en que se produce la reinversión, el 26/06/2003, si prácticamente de modo coetáneo el 4/08/2003, se deshace parte del monto de inversión, se produce una parcial y correlativa 'desinversión' y en el momento del devengo del impuesto (que a tenor del articulo 25 de la Ley 43/95 , se devenga el último día del periodo impositivo) el día 31 de Diciembre de 2003, la reinversión en puridad solo comprende el neto entre el total de la inversión el 26 de junio menos la parte enajenada el 4 de agosto de 2003, pues de lo contrario computara como reinversión lo que' realmente no mantuvo en el patrimonio'. Es decir no hay la permanencia inherente a este concepto de reinversión, en la parte enajenada.

Este motivo de recurso ha de ser desestimado.

CUARTO.- En segundo lugar procede el análisis de la reinversión efectuada mediante la adquisición de las acciones de ZARPINI SA. La actora sostiene la válida consideración de la inversión en acciones de la sociedad ZARPIMI, S.A., a los efectos de la aplicación de la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, por considerar que se ha acreditado que los terrenos que constituyen la mayoría del activo de dicha sociedad tenían como destino económico funcional su afectación al desarrollo de una actividad económica de promoción inmobiliaria, sin perjuicio de que dicha actividad no haya podido llevarse a cabo como consecuencia de determinadas modificaciones legislativas, y de determinados incumplimientos por parte de la Administración de compromisos asumidos por convenio urbanístico con ZARPIMI.

Recordar aquí que han existido varios criterios interpretativos sobre esta cuestión:

- De un lado la Inspección no admite como aptas para la materialización de la reinversión la adquisición de las acciones de ZARPIMI, S.A. basándose en la existencia de simulación. Considera que la compra de dichas acciones constituye un negocio simulado y que el auténtico motivo del contrato fue la obtención de un beneficio fiscal.

- Por su parte el Tribunal Regional tras analizar los hechos y circunstancias que se han puesto de manifiesto en la comprobación señala un contrato sin causa: 'este Tribunal no comparte plenamente la afirmación de la Oficina Gestora, que considera no probado el pago del precio y niega toda relevancia a los pagos efectuados con posterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras, hasta valorar sus efectos como si no existieran. Ello no obstante, esas circunstancias son, a juicio de este Tribunal, de una trascendencia decisiva a la hora de apreciar lo que, en definitiva, importa en materia de simulación: cuál era la verdadera voluntad de los contratantes en el momento del otorgamiento de la escritura pública de 15 de diciembre de 2003; cuál fue la causa de aquel contrato, el 'curse obligavit'; y, en definitiva, su idoneidad para servir de base a la deducción ahora cuestionada.

- Por ultimo el TEAC, en la resolución recurrida y que es a la que hemos de atenernos, concluye la improcedencia de la deducción porque, en definitiva, no se trata de una adquisición de elementos de inmovilizado adscrito a una actividad económica ni directamente ni indirectamente mediante la adquisición de una empresa que sea titular de los mismos, porque ZARPRIMI es una sociedad patrimonial que no realiza actividad económica alguna.

Los hechos a analizar son:

' 1) El 15-12-2003 Herseca Inmobiliaria SL adquiere por un precio de 19.998.824,67 euros acciones de la entidad Zarpimi SA. Tras esta adquisición la obligada tributaria participa directamente en un 99,52% en Zarpimi SA.

En esta operación intervienen como vendedoras las siguientes entidades: Urbanite S.L. (7.056 acciones); Distribuidora de Vehículos (Divesa) S.L. (2.764 acciones); Aluplex S.L. (754 acciones); Cía. Valenciana Aluminio Baux S.L. (3.768 acciones); Motorbike Valencia S.L. (252 acciones); Serca Inversiones S.L. (367 acciones); y Bancolor S.L.(2.563 acciones).

Las sociedades anteriores están participadas a su vez por los socios cuyo detalle consta en el acta incoada. Cabe destacar que entre los socios de las vendedoras coincide en todas las entidades como accionista mayoritario la entidad INMOBILIARIA ELECTRA SA con el porcentaje de participación, directa e indirecta, que a continuación se detalla: Urbanite S.L., 87,25%; Distribuidora de Vehículos (Divesa) S.L., 95,5%; Aluplex S.L., 93,80%; Cía. Valenciana de Aluminio Baux S.L., 99,99%; Motorbike Valencia S.L., 95,26%; Serca Inversiones S.L., 99,99%; y Bancolor S.L.,81,99%.

INMOBILIARIA ELECTRA S.A. es la sociedad dominante del grupo consolidado número 74/96, presentando todas las sociedades vendedoras anteriormente mencionadas sus declaraciones por Impuesto de Sociedades, en calidad de dominadas, en el régimen especial de consolidación fiscal.

Describe, por lo demás, el acuerdo de liquidación -sin que sea necesaria su reproducción- toda la estructura participativa de Inmobiliaria Electra, S.A. y de Herseca Inmobiliaria, S.L., poniendo de manifiesto, como hecho inconcuso, que la propiedad final y el poder de decisión tanto de las siete sociedades vendedoras como de la compradora corresponde por partes iguales a las cuatro ramas de la familia Serratosa Caturla.

2) El precio total de las acciones asciende a 19.998.824,67 euros (precio unitario de 1.141,22 euros).

Se destaca que el precio fijado en la compraventa de 1.141,22 euros por acción es más de nueve veces y media el valor contable de las mismas. Junto a esta circunstancia se añade que ese precio es notablemente superior al asignado en otras compraventas cercanas en el tiempo; concretamente, dicho precio es más de tres veces el pactado en una compraventa realizada tan sólo cinco días antes, el 10-12-2003, por una de las entidades vendedoras, Urbanite, S.L., en la que el precio fue de 345,08 euros por acción; e igualmente en una compraventa celebrada el 28-12-2001 entre Electra, S.A. y Urbanite, S.L. el precio fue de 342,75 euros por acción.

Respecto al pago efectivo de dicho precio, las partes compradora y vendedoras acordaron inicialmente su aplazamiento sin intereses hasta el 15/12/2006. Llegada dicha fecha, dicho precio no se satisfizo. La interesada aportó a la Inspección documentos privados de novación, de fecha 14/12/2006, suscritos con las vendedoras-acreedoras, según los cuales el pago del precio, aplazado en su integridad, sigue aplazándose, también sin intereses, hasta el 14/12/2007. En dicha fecha, sin embargo, tampoco se .efectuó el pago. Finalmente, cuando medió requerimiento de la Inspección, se aportaron nuevos documentos de novación de los contratos, fechados el 2/01/2008, en los que se aplazan nuevamente los pagos como mínimo hasta el 31 de mayo de 2008.

Finalmente, el obligado tributario aportó a la Inspección documentación acreditativa de transferencias bancarias efectuadas el 7 de abril y 26 de mayo de 2008 por Herseca Inmobiliaria, S.L. a favor de algunas de las vendedoras.'

En el caso que nos ocupa, y sobre esa la falta de actividad económica de la entidad participada se pone de relieve y no se discute que en la declaración por el IS del ejercicio 2003 figuran declarados como rendimientos de actividades económicas 4.028,14 euros, declarando como sociedad patrimonial. Según consta en la memoria el rendimiento total obtenido procede de la actividad económica de la empresa (prestación de servicios diversos a otras sociedades).

En los ejercicios 2004, 2005 y 2006 no declara importe alguno en concepto de 'rendimientos de actividades económicas'.

En consecuencia es plenamente aplicable la sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera, de lo Contencioso-administrativo, Sección 2ª, Sentencia de 4 Jun. 2012, R.C. 1767/2010 sobre 'deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Improcedencia. La materialización de la reinversión realizada no es subsumible art. 36 ter LIS 95 ya que a la vista de las circunstancias concurrentes para entender aplicable el incentivo fiscal discutido se requeriría una interpretación amplia del término reinversión combinada con una exégesis literal del citado artículo contraria al espíritu y a la finalidad de la norma'.

En concreto se nos dice en su Fundamento de Derecho Segundo 'A la vista de las circunstancias concurrentes en el presente caso, para entender aplicable el incentivo fiscal discutido se requeriría (A)una interpretación amplia del término reinversión combinada con (B)una exégesis literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 contraria al espíritu y a la finalidad de dicha norma. Ninguna de las dos es aceptable para esta Sala, que comparte la conclusión que alcanza la sentencia recurrida («la materialización de la reinversión realizada no es subsumible en el citado art. 36 ter de la Ley del Impuesto sobre Sociedades »), por lo que podemos adelantar el rechazo del único motivo de casación invocado contra la misma.

(A)Es indudable que el artículo 36 ter de la Ley 43/1995 regulaba un beneficio fiscal, al que, por ende, no cabía otorgar un alcance extensivo; al contrario, había de ser objeto de una interpretación estricta, pues así lo demandaba el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (BOE de 31 de diciembre), en su redacción aplicable ratione temporis .

Sólo una interpretación amplia del término reinversión, opuesta por ello a la que era procedente, habilita el entendimiento de que la operación acaecida en el caso de autos dio lugar a una reinversión, pues únicamente si se atiende a la forma y no al fondo cabe sostener que con ella pudo obtenerse algo siquiera distinto de lo que ya se tenía. La situación previa a la operación era que «Inmouno» tenía un edificio sito en la calle Rodríguez Marín 21, Madrid, y la situación posterior es que «Inmouno» detenta el 100 por 100 del capital de «Parcor», cuyo único activo es precisamente el mencionado edificio, coincidiendo además en ambas sociedades el objeto social, el domicilio social y el administrador único.

(B)En la reciente sentencia de 30 de abril de 2002 (casación 928/10 , FJ 4º), examinando el mismo argumento que aquí esgrime la sociedad recurrente, esto es, la claridad del tenor literal del artículo 36 ter de la Ley, esta Sala y Sección ha manifestado que el incentivo fiscal que centra nuestra atención, al que precedieron el diferimiento por reinversión y la exención por reinversión, pretende idéntica finalidad: no penalizar fiscalmente la reinversión empresarial, tanto si se realiza directamente en elementos del inmovilizado afecto a una actividad económica como si se efectúa indirectamente mediante la adquisición de una participación suficiente del capital social de otra empresa.

Carecería de sentido, dejamos dicho, exigir que si se reinvierte en elementos del inmovilizado material o inmaterial deban estar afectos a la actividad económica, mientras que, si se hace en valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de los mismos, resultase irrelevante si dicha entidad realizaba o no una actividad económica.

Entendimos por ello que ya desde la redacción originaria del precepto no podía cumplirse la precitada finalidad si la reinversión se producía en una sociedad patrimonial inactiva, por lo que consideramos acertadas las contestaciones evacuadas por la Dirección General de Tributos a las consultas vinculantes V2560-05, de 26 de diciembre de 2005, V2565-05, de 27 de diciembre de 2005, y V0064-06, de 13 de enero de 2006, en las que se fundamentó la liquidación tributaria concernida por aquel pleito, mientras que, por el contrario, negamos el acierto a las consideraciones del Tribunal Económico-Administrativo Central, porque si bien el tenor literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 era claro, no cabe defender una exégesis contraria al espíritu y a la finalidad del mismo, aun cuando pueda amparase en su literalidad, dado que el artículo 12.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) dispone que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 3 del Código Civil », esto es, «según el sentido propio de sus palabras», pero «en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas», y «atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas». Derivamos de lo argumentado que no era improcedente negar el beneficio fiscal con tal base, ni con ello se producía una aplicación retroactiva de la posterior regulación del incentivo examinado.

Pues bien, la mejora o el incremento de la actividad económica, objetivos últimos de la inversión (reinversión) empresarial, no pueden considerarse como resultados objetivamente perseguidos con la operación acaecida en el presente caso, de donde dimana que sólo una interpretación literal del artículo 36 ter de la Ley 43/1995 opuesta a su espíritu y finalidad permitiría entender aplicable el incentivo fiscal discutido, no cabiendo tal resultado hermenéutico tampoco con la Ley General Tributaria de 1963 -la aquí aplicable-, puesto que su artículo 23.1 establecía que «[l]as normas tributarias se interpretarán con arreglo a los criterios admitidos en Derecho», lo que suponía remitir de forma implícita al precitado artículo 3.1 del Código Civil '.

Esta realidad no se puede ver desvirtuada desde la mera voluntad de la parte de que los terrenos que constituyen la mayoría del activo de dicha sociedad tenían como destino económico funcional su afectación al desarrollo de una actividad económica de promoción inmobiliaria, y que como la misma reconoce incluso no ha podido llevarse a cabo como consecuencia de determinadas modificaciones legislativas, y de determinados incumplimientos por parte de la Administración de compromisos asumidos por convenio urbanístico con ZARPIMI. Datos que la actora relata a los folios 19 y siguientes de la demanda, detallando las vicisitudes que desde 1998, en la que en los terrenos se proyectó un campo de golf, hasta que, y en lo que aquí interesa, se suscriben varios Conveníos Urbanísticos que en nada cristalizan ya que a fecha 15 de diciembre de 2003, trasmisión de las acciones de ZARPIMI SA, no se había producido la aprobación provisional de las normas del municipio en el que se encuentran los terrenos. Una cosa es la situación y características de la sociedad en 2003, tributando por sociedad patrimonial e inherente a este concepto sin actividad económica, como hemos visto igualmente en 2004, 2005 y 2006, a los efectos de reinversión, y otra diferente el devenir posterior de la misma en los términos que plantea, que en nada afecta a la corrección del criterio de TEAC en su calificación en base a la jurisprudencia indicada.

Este motivo ha de ser desestimado.

QUINTO.- Por ultimo sostiene la actora que la resolución del TEAC objeto del presente recurso incurre en causa de nulidad que debe conducir a la estimación del recurso por vulnerar el principio procesal de la reformatio in peius al sustentar la confirmación de la resolución del TEAR y de la liquidación de la que aquella trae causa, exclusivamente, en una cuestión que ya fue resuelta por el TEAR en sentido favorable para mi representada.

Postura que ha de ser nuevamente descartada, pues el principio de la prohibición de la reformatio in peius es un principio de origen procesal aplicable al Derecho administrativo que tiene por objeto impedir que la resolución de un procedimiento iniciado a instancia de parte agrave la situación inicial del solicitante. En este caso mal se puede hablar de reformatio in peius cuando el TEAC no hace sino confirmar la resolución del TEAR recurrida, manteniéndose para la actora las mismas consecuencias en ambos casos, y sin que ello se vea deslegitimado por acudir a otros argumentos o criterios interpretativos.

SEXTO.- De conformidad con lo señalado, y sin necesidad de otros razonamientos, procede desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto al ser ajustada a Derecho la Resolución del TEAC impugnada.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, procede su imposición a la parte recurrente, por haber visto rechazadas todas sus pretensiones, sin que se aprecien razones que excluyan la aplicación de dicho criterio.

Por lo expuesto,

Fallo

Que desestimandoel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad HERESCA INMOBILIARIA S.Lcontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, debemos declarar y declaramos la mencionada resolución ajustada a Derecho, con imposición de costas a la actora.

Notifíquese la presente resolución expresando que contra la misma cabe preparar, ante esta misma Sección para ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo, recurso de casación en el plazo de diez días a contar desde el siguiente a su notificación.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.