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02/07/2020
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 342/2020, Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 4521/2017 de 10 de Marzo de 2020
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Orden: Administrativo
Fecha: 10 de Marzo de 2020
Tribunal: Tribunal Supremo
Ponente: NAVARRO SANCHIS, FRANCISCO JOSE
Nº de sentencia: 342/2020
Núm. Cendoj: 28079130022020100263
Núm. Ecli: ES:TS:2020:1619
Núm. Roj: STS 1619:2020
Encabezamiento
Fecha de sentencia: 10/03/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número del procedimiento: 4521/2017
Fallo/Acuerdo:
Fecha de Votación y Fallo: 25/02/2020
Voto Particular
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Procedencia: T.S.J.MADRID CON/AD SEC.9
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Transcrito por:
Nota:
R. CASACION núm.: 4521/2017
Ponente: Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís
Letrada de la Administración de Justicia: Ilma. Sra. Dña. Gloria Sancho Mayo
Excmos. Sres. y Excma. Sra.
D. Nicolás Maurandi Guillén, presidente
D. José Díaz Delgado
D. Ángel Aguallo Avilés
D. José Antonio Montero Fernández
D. Francisco José Navarro Sanchís
D. Jesús Cudero Blas
D. Isaac Merino Jara
Dª. Esperanza Córdoba Castroverde
En Madrid, a 10 de marzo de 2020.
Esta Sala ha visto ,constituida en su Sección Segunda por los Excmos. Sres. Magistrados que figuran indicados al margen, el recurso de casación nº
Ha sido ponente el Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís.
Antecedentes
b) El 11 de diciembre de 2006 se otorgó escritura de disolución de sociedad de gananciales, aceptación y partición de herencia. El 12 de diciembre de 2006 los herederos presentaron autoliquidación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en que se reflejaba un valor total de los bienes y derechos de 232.516.220,39 euros, una masa hereditaria neta de 239.328.208,34 euros, ingresando 842.993,61 euros doña Adelina y 737.619,41 euros cada uno de los hermanos Pedro Francisco Candido Jesús Manuel Carlos Antonio.
c) Los servicios de inspección autonómicos realizaron comprobaciones de valor a los inmuebles y a las participaciones de las sociedades no cotizadas en Bolsa incluidas en la herencia, confirmándose a efectos fiscales el valor declarado por los interesados.
d) El 13 de enero de 2011, la inspección extendió actas a los cinco herederos reseñados, en relación con el ajuar doméstico, dado que los interesados no lo habían incluido, aunque en la disolución de gananciales y aceptación y partición de la herencia se inventarió la suma, en tal concepto, de 120.202 euros, que se entregó a la esposa viuda. Las actas contenían propuestas de liquidación provisional, con una base imponible de 47.865.641,67 euros y cantidades a ingresar de 645.374,25 euros para cada uno de los hijos del causante y, 737.593,45 euros en el caso de la esposa.
e) Los interesados presentaron escrito de alegaciones en el que exponían que la composición del caudal relicto del causante estaba básicamente integrada por acciones de una empresa familiar por valor de 232.456.200 euros, que representaba el 99,97 % del valor total de los bienes y derechos integrantes del causante y que, atendiendo a la naturaleza de los bienes, no procedía la aplicación del ajuar doméstico.
f) El 27 de abril de 2011, la Subdirección General de Inspección de los Tributos de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid dictó sendos acuerdos de liquidación, que confirmaban las propuestas de liquidación contenidas en dichas actas.
g) El 3 de junio de 2011, los comprobados interpusieron reclamación ante el TEAC, que mediante resolución de 13 de marzo de 2015 la desestimó.
Originariamente, la Ley del impuesto sobre sucesiones remitía en su art. 15 a las regias del impuesto sobre el Patrimonio Neto para la valoración del ajuar doméstico. Sin embargo, la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, en su disposición adicional 3, modificó la redacción de aquella e instauró la versión actual del art. 15: 'El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje'.
Desde la perspectiva expuesta y la de que en el recurso que se resuelve no se discute acerca de elementos probatorios -que, en todo caso, tendrían difícil acceso al recurso de casación en unificación de doctrina, que es el que se decide- procede desestimar el recurso interpuesto por entender que la doctrina correcta es la sostenida por la sentencia impugnada, pues ésta se atiene al concepto de 'caudal relicto' y 'masa hereditaria' que configuran el contenido del ' ajuar doméstico', en concordancia con el artículo 659 del Código Civil, que afirma: 'La herencia comprende todos los bienes, derechos y obligaciones de una persona que no se extingan por su muerte'.
La fijación de esta partida del activo de la herencia en un 3% del caudal hereditario es fruto, corno señala la resolución del TEAC de 11 de junio de 2015, del carácter progresivo del impuesto y su magnitud está determinada por el patrimonio del causante y su nivel de vida, reflejado en sus pertenencias personales y de su uso doméstico. Como señala el Tribunal Económico-administrativo en el acto aquí recurrido: 'La Ley vincula a la propia persona del causante y a las exigencias derivadas de la atención de sus necesidades de todo tipo la existencia, salvo prueba en contrario, de un ajuar de bienes muebles de valor proporcionado al valor económico global atribuible al conjunto del resto de su patrimonio, sin establecer diferenciación o discriminación alguna por razones de la concreta naturaleza de los bienes y derechos en que se materialice en cada caso dicho patrimonio restante'.
El Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, emplazada como parte recurrida en este recurso de casación, presentó escrito de oposición el 9 de octubre de 2018, en el que solicita se dicte sentencia desestimatoria, confirmando la de instancia aquí recurrida.
La Letrada de la Comunidad de Madrid presentó escrito de oposición el 25 de octubre de 2018, con la misma pretensión desestimatoria, a fin de considerar que el concepto de ajuar doméstico a efectos del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones comprende todos aquellos elementos que conforman el caudal relicto del causante.
En virtud de la facultad que le confiere el artículo 92.6 LJCA, esta Sección Segunda no consideró necesaria la celebración de vista pública, quedando fijada para la deliberación, votación y fallo del recurso el 25 de febrero de 2020, día en que efectivamente se deliberó y votó, con el resultado que seguidamente se expresa.
Fundamentos
El objeto de este recurso de casación consiste en determinar si la interpretación virtualmente universal que lleva a cabo la Sala sentenciadora acerca del concepto de
El mencionado artículo 15 LISD, de cuya interpretación se trata, bajo la rúbrica de
Dicho precepto debe ser complementado con lo que dispone el artículo 34 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones -RISD-, precepto referido a la
La noción jurídica de
Cabe completar la mención de los preceptos de interés para la interpretación lógica, histórica y sistemática del artículo 15 LISD con la cita de lo establecido en el artículo 4, Cuatro, de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -LIP-:
El problema esencial que presenta la decisión de este asunto, en orden a la determinación de la noción de
Es cierto que la reciente sentencia de esta Sala, de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 790/2015), pareció decantarse por la opción de que la norma fiscal interpretada se aparta de la idea genuina -o si se quiere, histórica o tradicional- de
Dice lo siguiente la sentencia de 20 de julio de 2016 mencionada:
Parece con ello querer decirse que integran el
Sin embargo, cabe indicar que en el recurso de casación para la unificación de doctrina nº 790/2015, fallado por la indicada sentencia de esta Sala Tercera, Sección Segunda, del Tribunal Supremo, de 20 de julio de 2016 -en que descansa, de modo preponderante, la sentencia de instancia ahora impugnada para sustentar un concepto autónomo y virtualmente universal de la idea de
Así, la STS 25 de mayo de 1998 (recurso de casación nº 2515/1992), afirmaba lo siguiente:
En igual sentido, la STS de 18 de diciembre de 1995 (recurso de casación nº 5581/1993):
Por otra parte, la noción de los bienes del ajuar doméstico contenida en el artículo 1449 de la derogada Ley de Enjuiciamiento civil anterior persiste, de algún modo, a efectos de su inembargabilidad, en el artículo 606 de la LEC vigente, sobre los [b]ienes inembargables del ejecutado, que dice así:
Tales nociones legales, por lo demás, coinciden con la propiamente gramatical, expresiva de la primera interpretación que procede efectuar de las normas jurídicas, al menos como punto de partida: así, el diccionario de la RAE, en su primera acepción de
Por su parte, el Diccionario del Español Jurídico, de aparición posterior a esa jurisprudencia, contiene la siguiente definición de la voz
Es indudable, por tanto, que la expresión ajuar doméstico remite a una serie de bienes indispensables para el funcionamiento de la vida personal y familiar, de ámbito objetivo que ofrece perfiles algo imprecisos pero que, en todo caso, se refiere a categorías concretas de bienes, excluyendo los demás.
A la vista de los antecedentes expuestos, así como de la jurisprudencia tributaria, examinada en su conjunto, cabe concluir que el artículo 15 de la LISD no contiene un concepto autónomo de ajuar doméstico y, en especial, el que se declara por la Sala de instancia y por la sentencia de este Tribunal Supremo de 20 de julio de 2016 (recurso de casación para unificación de doctrina nº 790/2015), que señala que
Consideramos, por las razones que seguidamente se exponen, que el
1) El propio artículo 15 LISD se intitula, significativamente,
Se trata, claro está, de una norma de valoración, pero presuntiva, lo que significa que, a falta de acreditación en contra, la ley supone o parte del hecho de que el
2) El
3) Sin embargo, la tesis de la Administración y de la Sala de instancia neutralizan de hecho toda posibilidad de prueba de que la
4) Además del argumento anterior, el artículo 34 RISD apoya esta interpretación, al señalar que
5) Es también de refutar que la incorporación de la nueva redacción del artículo 15 LISD -la aplicable al asunto- por la disposición adicional tercera de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio -LIP-, haya supuesto una desvinculación total entre el impuesto sucesorio y éste último. La variación fundamental, cual es, por razones admisibles de oportunidad y de facilidad de gestión, la de incorporar la presunción
6) Mayor relieve aún posee la previsión del artículo 15 LISD en cuanto a la posibilidad de prueba en contrario, que sería virtualmente imposible, una
6) Además de ello, late en esa concepción del
7) El propio auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala, que no cabe olvidar, fue el resultado de estimar un incidente de nulidad frente a la originaria inadmisión, nos interroga por los bienes o elementos patrimoniales que deben entenderse incluidos en el concepto de
'[...]
'1. El artículo 1321 del Código Civil ['CC'] establece que: 'Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor'.
Por su parte, el artículo 4. Cuatro de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio ['LIP'], entiende como ajuar doméstico '(...) los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo', excepto (artículos 18 y 19) las joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves, y objetos de arte y antigüedades.
Originariamente, la LISyD remitía en su artículo 15 a las reglas del Impuesto sobre el Patrimonio Neto para la valoración del ajuar doméstico. Sin embargo, la LIP, en su disposición adicional 3, modificó la redacción de aquella e instauró la versión actual del artículo 15 que prevé que: 'El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje'.
Y el artículo 34 RISyD, relativo a la valoración del ajuar doméstico, dispone lo siguiente: '1. Salvo que los interesados acreditaren fehacientemente su inexistencia, se presumirá que el ajuar doméstico forma parte de la masa hereditaria, por lo que si no estuviese incluido en el inventario de los bienes relictos del causante, lo adicionará de oficio la oficina gestora para determinar la base imponible de los causahabientes a los que deba imputarse con arreglo a las normas de este Reglamento.
2. El ajuar doméstico se estimará en el valor declarado, siempre que sea superior al que resulte de la aplicación de la regla establecida en el Impuesto sobre el Patrimonio para su valoración. En otro caso, se estimará en el que resulte de esta regla, salvo que el inferior declarado se acredite fehacientemente.
3. Para el cálculo del ajuar doméstico en función de porcentajes sobre el resto del caudal relicto, no se incluirá en éste el valor de los bienes adicionados en virtud de lo dispuesto en los artículos 25 a 28 de este Reglamento ni, en su caso, el de las donaciones acumuladas, así como tampoco el importe de las cantidades que procedan de seguros sobre la vida contratados por el causante si el seguro es individual o el de los seguros en que figure como asegurado si fuere colectivo.
El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior'.
2. El ajuar domestico no se define en la LISyD, al constituir, por su propia naturaleza, un concepto de alcance muy amplio, heterogéneo y variable, que no es susceptible por ello de una delimitación taxativa y absolutamente precisa. La STS 26 de abril de 1995 (casación 5581/1993;ES:TS:1995:2348) precisa dicho concepto señalando que se trata de bienes adscritos a la satisfacción de necesidades personales del causante y quienes constituyen su núcleo doméstico, y que 'por su naturaleza o destino' no son susceptibles de producir rentas del trabajo, de capital, ni de actividades profesionales o empresariales. Establece asimismo que, aun en el supuesto límite que contempla en la referida sentencia, del anciano residente en un hotel o un centro de acogimiento, siempre habrá ajuar doméstico constituido por ropas, enseres, utensilios y otros bienes de su uso cotidiano.
La LISyD no contiene una regulación del concepto de ajuar doméstico, sino que se limita a establecer una serie de reglas relativas al modo o manera en que debe ser calculado. Así, vincula a la propia persona del causante y a la exigencias derivadas de la atención de sus necesidades de todo tipo la existencia, salvo prueba en contrario, de un ajuar de bienes muebles de valor proporcionado al valor económico global atribuible al conjunto del resto de su patrimonio, sin establecer diferenciación o discriminación alguna por razón de la concreta naturaleza de los bienes y derechos en que se materialice en cada caso dicho patrimonio restante.
Siendo así, cabe plantearse si resulta de aplicación el concepto civil de 'ajuar de la vivienda habitual' al ámbito del impuesto sobre sucesiones; si es admisible la extensión a dicho impuesto del concepto de ajuar del impuesto sobre al patrimonio; o si la noción tributaria de 'ajuar doméstico' tiene un superior alcance conceptual respecto del indicado concepto civil, dando lugar a la existencia de uno propio en el ámbito del impuesto sobre sucesiones que sobrepase la noción contenida tanto en el artículo 1321 CC como en el 15 LIP.
En ese sentido, el artículo 12.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE de 18 de diciembre) ['LGT'] previene que 'En tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda'.
3. Teniendo en cuenta lo hasta aquí expuesto, la cuestión que suscita este recurso de casación es la de determinar a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico que elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico.
4. La sentencia impugnada opta por la primera solución, razonando (FJ 3º) que: '(...) el legislador establece una presunción de existencia de ajuar doméstico como parte de la masa hereditaria y referido al conjunto de bienes que sirven para hacer frente a las necesidades y eventualidades derivadas del uso doméstico y personal de los causantes y que se ubican en los inmuebles que forman parte del caudal hereditario. La presunción del legislador se cifre en un 3% del caudal relicto del causante, presunción 'inris tantum', que por tanto permite una prueba capaz de desvirtuar la mencionada presunción tanto para fijar un valor superior o un valor inferior, así como la prueba de su inexistencia, tal y como hemos visto que establece el art. 15 de la Ley 29/1987'.
Por el contrario, las salas de lo contencioso-administrativo de los tribunales superiores de justicia de Cataluña y de Madrid, en las sentencias identificadas en el punto 2 del primer antecedente de hecho de este auto (FJ 1º de la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña y FJ 8º, respectivamente, de las del Tribunal Superior de Justicia de Madrid), llegan a la otra conclusión.
Por otra parte, la citada STS de 20 de julio de 2016 declara que la concepción del impuesto sobre sucesiones sobre el 'ajuar doméstico' viene determinada en la LISyD con referencia al 'caudal relicto' y en el reglamento a la 'masa hereditaria', conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto 'el caudal relicto' como 'la masa hereditaria', con lo que parece decantarse por el planteamiento de la existencia de un concepto propio de 'ajuar doméstico' en el ámbito del impuesto sobre sucesiones.
5. La sentencia impugnada ha resuelto, por tanto, una cuestión en sentido contrario al desenlace alcanzado por otros órganos de esta jurisdicción, estando presente la situación que, definida en el artículo 88.2.a) LJCA, permite a este Tribunal Supremo apreciar la presencia de interés casacional objetivo.
6. Se hace, por lo tanto, necesario un pronunciamiento del Tribunal Supremo que establezca un criterio claro sobre la cuestión, resolviendo la contradicción doctrinal existente entre los distintos tribunales de justicia. De esta manera, el Tribunal Supremo sirve al principio de seguridad jurídica y, por su intermediación, al de igualdad en la aplicación de la ley ( artículos 9.3 y 14 de la Constitución Española).
7. La apreciación de interés casacional objetivo por la razón expuesta hace innecesario determinar si concurre la otra alegada por la Administración recurrente en el escrito de preparación del recurso para justificar su admisión'.
Por lo demás, el propio sentido del auto de admisión y las cuestiones que en él se identifican como necesitadas de precisión jurisprudencial, centradas en la interpretación descriptiva del artículo 15 de la LISD, permite examinar la cuestión debatida sin las ataduras que podrían representar la doctrina anterior, precisamente porque el sentido del auto -reproducido en otros muchos, anteriores y posteriores- parece sugerir que el ajuar doméstico es un concepto susceptible en sí mismo de concreción e identificación, por razón de la naturaleza, valor y función de las cosas o bienes muebles en la satisfacción de las necesidades básicas de las personas y las familias.
Cabe señalar que la solución al problema jurídico condensado en las preguntas que nos formula el auto de admisión, tanto para formar doctrina de orden general como para resolver el presente recurso de casación, no nos exige por fuerza crear una relación o lista agotadora de bienes que integran la noción de ajuar a efectos del impuesto sucesorio, pero sí una precisión esencial sobre la idea que, más o menos dinámica o evolutiva, debe presidir la interpretación del artículo 15 LISD, que se fundamenta en las siguientes consideraciones:
1) Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de
2) El
3) En todo caso, ambas normas excluyen netamente de su ámbito de regulación algunos bienes -o categorías de bienes- cuando estando
4) Para determinar la composición del ajuar doméstico debemos atender a la realidad social del tiempo en que han de aplicarse las normas pertinentes ( artículo 3 C.C), pues tal perspectiva, dado el carácter dinámico y evolutivo de los usos sociales, podría incluir o excluir de su ámbito determinados bienes.
5) Aun cuando el concepto positivo del ajuar doméstico, en su composición, pueda ser problemático -porque su integración no depende tanto de la naturaleza de la cosa misma como de su valor y de su aptitud concreta para la satisfacción de las necesidades o usos de las personas-, el concepto negativo no resulta de tan dificultosa obtención, pues hay bienes o derechos que, claramente, con toda evidencia, quedarían fuera, en cualquier caso, de la esfera de afectación a la utilización de la vivienda familiar o del uso personal.
6) En particular, están
7) Tal exégesis del precepto llamado a ser interpretado jurisprudencialmente es la única que permite articular, con toda su amplitud, la posibilidad, el derecho de probar, en sede administrativa y judicial, que la presunción legal
8) La propia Administración se hace eco del concepto sustantivo o material del
Pues bien, dicho órgano directivo contesta lo siguiente, en lo que aquí interesa:
Es cierto que, como hemos dicho reiteradamente, las resoluciones de la DGT en que se da respuesta a consultas vinculantes despliegan tal efecto únicamente para la Administración, no para los Tribunales de justicia, y en ciertos términos y condiciones. Pero aun siendo ello así, si el criterio adoptado en ellas es favorable o beneficioso para el contribuyente, como aquí sucede, puede constituir un acto propio de opinión jurídica administrativa que, por su procedencia, autoridad y significación legal obliga a la propia Administración a seguir tal criterio frente a los contribuyentes, en favor de éstos.
En conclusión, el concepto de
No es ya que la norma civil sea supletoria de la tributaria -que no hace al caso-, sino que ésta se debe interpretar en sentido propio, usual o jurídico, y ambos sentidos nos encaminan sin duda a un concepto de
En este recurso de casación, según afirman los herederos, sin que tal afirmación haya sido seriamente discutida, el 99,97 por 100 del valor de la herencia está constituido por acciones de una sociedad mercantil y, por ende, afecto al desarrollo de una actividad económica, que además es inmobiliaria. Siendo ello así, no parece que la voluntad de la ley sea la de incluir tales bienes entre los que conforman el ajuar doméstico, porque si tal criterio se aceptase, la presunción legal que prevé el artículo 15 LISD dejaría de ser iuris tantum para ser iuris et
En conclusión, la doctrina que debemos formar para esclarecer la interpretación procedente del artículo 15 LISD es la siguiente:
1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido.
En particular, no está necesitada de prueba la calificación de los bienes por razón de su naturaleza, que la Administración debe excluir. En otras palabras, sobre el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales no se necesita prueba alguna a cargo del contribuyente, pues se trata de bienes que, en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría.
Por las propias razones jurídicas ampliamente expuestas, se impone la solución establecida en el fundamento precedente, lo que a su vez nos conduce a la necesidad de casar y anular la sentencia de instancia, por fundarse en una interpretación errónea del ordenamiento jurídico y, resolviendo en su lugar el debate trabado en la instancia, estimar el recurso contencioso-administrativo, anulando los acuerdos de liquidación y revisión recurridos, en los términos postulados por los demandantes de instancia.
Fallo
Por todo lo expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que le confiere la Constitución, esta Sala ha decidido :
Notifíquese esta resolución a las partes e insértese en la colección legislativa.
Así se acuerda y firma.
Nicolás Maurandi Guillén José Díaz Delgado
Ángel Aguallo Avilés José Antonio Montero Fernández
Francisco José Navarro Sanchís Jesús Cudero Blas
Isaac Merino Jara Esperanza Córdoba Castroverde
Voto
Fecha de sentencia: 10/03/2020
Tipo de procedimiento: R. CASACION
Número: 4521/2017
Magistrado/a que formula el voto particular: Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado, Excmo. Sr. D. José Antonio Montero Fernández y el Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara
Con todo el respeto que nos merece el criterio mayoritario de los componentes de este Tribunal, discrepamos tanto de los razonamientos seguidos como de la solución e interpretación acogida por los motivos que a continuación se exponen.
El auto de admisión entendió que presentaba interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia la cuestión jurídica consistente en '[...] Determinar, a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico'.
La conclusión a la que se llega y que va a conformar la doctrina fijada sobre la cuestión es del siguiente tenor:
'1.- El ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes muebles afectos al servicio de la vivienda familiar o al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el artículo 1321 del Código Civil, en relación con el artículo 4, Cuatro de la LIP, interpretados ambos en relación con sus preceptos concordantes, conforme a la realidad social, en un sentido actual.
2.- En concreto, no es correcta la idea de que el tres por ciento del caudal relicto que, como presunción legal, establece el mencionado artículo 15 LISD, comprenda la totalidad de los bienes de la herencia, sino sólo aquéllos que puedan afectarse, por su identidad, valor y función, al uso particular o personal del causante, con exclusión de todos los demás.
3.- Las acciones y participaciones sociales, por no integrarse, ni aun analógicamente, en tal concepto de ajuar doméstico, por amplio que lo configuremos, no pueden ser tomadas en cuenta a efectos de aplicar la presunción legal del 3 por ciento.
4.- El contribuyente puede destruir tal presunción haciendo uso de los medios de prueba admitidos en Derecho, a fin de acreditar, administrativa o judicialmente, que determinados bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100, partiendo de la base de que tal noción sólo incluye los bienes muebles corporales afectos al uso personal o particular, según el criterio que hemos establecido'.
Consideramos que al fijar dichos criterios interpretativos no sólo se despeja la cuestión en la que se observó interés casacional objetivo, sino que más allá de esclarecer los elementos y bienes que deben incluirse dentro del concepto de ajuar doméstico, incide directamente en el sentido del art. 15 de la 29/1987, que hasta la fecha era pacífico jurisprudencialmente, como se dirá, alejándose de la anterior línea doctrinal, desactivando absolutamente las presunciones recogidas en su texto, despojándole de contenido material alguno y haciéndolo inaplicable en la práctica.
Estamos parcialmente de acuerdo con la respuesta dada a la cuestión que presentaba interés casacional objetivo sobre los elementos o bienes incluidos en el concepto de ajuar doméstico a efectos del impuesto que nos ocupa, aunque sin extenderlo a los comprendidos en el art. 1321 del CC por hacer referencia a una realidad ajena a que debe atenderse en el ámbito impositivo que nos ocupa; disentimos, con igual convicción, de esta nueva interpretación jurisprudencial que se hace del art. 15, y sobre el alcance de las presunciones contenidas en el mismo.
Aparte de las sentencias que se relacionan en la sentencia de la que discrepamos, que se pronuncian sobre la materia, creemos necesario recordar que existía -hasta el actual cambio de criterio- una línea jurisprudencial consolidada y pacífica que venía a delimitar el alcance del art. 15.
Como antecedente más remoto, pero que delimita una línea jurisprudencial que a la postre se manifiesta constante y uniforme, cabe mencionar la sentencia de este Tribunal Supremo de 27 de abril de 1972 que, en contra de la tesis de la sentencia de la que discrepamos, mantiene que la aplicación porcentual 'encierra una presunción deducida del modo de vivir del causante corresponde a sus propias posibilidades económicas, por lo que tal fórmula ha de operar sobre la totalidad de los bienes inventariados'.
Tesis que viene a ratificarse en pronunciamientos posteriores, véase al respecto la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de junio de 2009, rec. cas. 4763/2006, que a la luz del texto del art. 15, 'el ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el 3% del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a éste un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación del referido porcentaje', consideró que el legislador optó por establecer una doble presunción legal
Más explícita, si cabe, la sentencia de 26 de octubre de 2012, rec. cas. 6745/2009, en la que puede leerse que:
'El cuarto motivo plantea el tema de la inclusión del ajuar domestico en la base imponible del Impuesto sobre Sucesiones de los recurrentes, que no fue tratado por la Sala de instancia.
Esta inclusión fue impugnada, al haber sido atribuido el ajuar, de acuerdo con el artículo 1321 del Código Civil, por el albacea contador-partidor al cónyuge del causante, por lo que resultaba imposible que los herederos adquiriesen el mismo mortis causa.
En apoyo de esta tesis invocaron en la instancia los recurrentes los art. 9.c) de la Ley del Impuesto (que refiere la base imponible a la adquisición individual de cada causa habiente) y 22 de su Reglamento, (que precisa el concepto, refiriéndose al valor real de los bienes y derechos adquiridos), lo que era coherente con la definición del hecho imponible que hace el art. 3.1 de la Ley, sin que, al parecer de los mismos el art. 15 de la ley, que prevé la adición a la masa hereditaria del ajuar, pueda alterar las reglas generales.
No podemos aceptar tampoco este motivo.
A efectos fiscales, el art. tres de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones considera el ajuar domestico como un activo más que se comprende en la masa hereditaria, precepto que se halla desarrollado en el Reglamento de 8 de Noviembre de 1991, cuyo art. 23 dispone que 'a efectos de determinar la participación individual de cada causahabiente se incluirán también en el caudal hereditario del causante los bienes siguientes:
a) Los integrantes del ajuar doméstico, aunque no se hayan declarado por los interesados, valorados conforme a las reglas de este Reglamento, previa deducción de aquellos que, por disposición de la Ley, deben entregarse al cónyuge sobreviviente...'
A su vez el art. 34.3 del referido Reglamento señala en su apartado dos que el valor del ajuar doméstico no minorará en el de los bienes que, por disposición del art. 1321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio.
Por tanto, estando regulado con suficiencia el concepto ajuar doméstico y su valoración por la normativa del Impuesto no cabe acudir al Código Civil, para extraer del mismo, además, conclusiones que contradicen lo establecido en el ámbito tributario, ya que el Derecho Civil en materia tributaria sólo tiene carácter supletorio'.
En esta línea se inscribe la comentada sentencia de 20 de julio de 2016, rec. cas. 790/2015 que fijó el alcance e interpretación del art. 34 del Real Decreto 1629/1991; el problema 'se circunscribe a decidir si para el cómputo del ajuar doméstico han de incluirse todos los bienes que integran el caudal relicto, tesis de las resoluciones recurridas, o, por el contrario, y como sostienen los recurrentes, deben ser excluidos los bienes que, integrando la herencia, no guardan relación con el ajuar doméstico, en este caso (acciones, letras y dinero)', este Tribunal consideró que 'La concepción del Impuesto de Sucesiones sobre el 'ajuar doméstico' viene determinada en la ley del impuesto con referencia al 'caudal relicto' y en el reglamento a la 'masa hereditaria', conceptos que exigen incluir en su importe la totalidad de los bienes y obligaciones que configuran tanto 'el caudal relicto' como 'la masa hereditaria', siendo por tanto improcedentes las deducciones que para su fijación invocan los recurrentes, y que inicialmente analizadas en el Impuesto sobre el Patrimonio han sido luego extendidas al de Sucesiones en la sentencia de contraste'. Entendemos que con este parecer se respeta la jurisprudencia anterior representada por las sentencias a las que anteriormente hemos hecho referencia y transcrito parcialmente, despejando la composición del caudal relicto para calcular el 3%, considerando que no cabía excluir elemento alguno aún cuando la naturaleza de dichos elementos no pudiera llevar asociado la existencia de ajuar.
Como se hace eco la sentencia cuya corrección cuestionamos, este Tribunal había abordado el problema conceptual de ajuar doméstico y se pronunció en varias ocasiones al respecto, así sentencias de 26 de abril de 1995, 27 de noviembre de 1995, 18 de diciembre de 1995 o 29 de mayo de 1998, aunque con referencia al impuesto sobre el patrimonio, art. 4, que contenía un concepto de ajuar, declarando exento los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excluyendo determinados bienes. En ellas se hacía referencia a que no se establecía legalmente qué debía entenderse por ajuar y se remitía a lo previsto en el art. 1449.1º de la LEC que contenía una definición de ajuar, al referirse a determinados bienes inembargables, la cual venía a coincidir con la definición que de ajuar da el Diccionario de la Real Academia Española, cuando dice que es 'el conjunto de muebles, enseres y ropas de uso común en la casa', razonándose que los elementos patrimoniales integrantes del ajuar doméstico, por su naturaleza o destino, no eran susceptibles de producir rentas del trabajo, ni tampoco rentas del capital, ni, menos aún, rentas de actividades profesionales o empresariales; sino que eran bienes adscritos a la satisfacción de necesidades personales de quienes constituyeran el núcleo doméstico y distintos, por eso mismo, de los otros generadores de las tres categorías de rentas; y que el 'ajuar doméstico' no podía ser considerado una ficción o mera entelequia establecida por la norma, ya que, como conjunto de ropas, muebles, enseres, utensilios, etc. adscritos a la finalidad mencionada, su existencia era una realidad incuestionable, sin que a la regla de valoración contenida en el art. 6.h) de la Ley 50/1977 pudiera atribuirse otra finalidad que la de soslayar la prolijidad y la dificultad; por ello el concepto jurídico-fiscal de ajuar está integrado por el concepto usual de 'conjunto de muebles enseres y ropas de uso común en la casa, ampliado a las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones cuyo valor unitario no exceda de 250.000 ptas', pero con el requisito negativo de que no produzcan renta al sujeto pasivo, precisamente por ese destino a la satisfacción de necesidades personales de quienes integran lo que puede considerarse por 'núcleo doméstico', de tal suerte que si, a pesar de ese destino, produjeran renta no podrían ostentar la consideración de bienes integrantes del conjunto patrimonial.
Esta jurisprudencia, en cuanto servía a la definición del concepto ajuar doméstico recogido en la normativa sobre el impuesto sobre sucesiones, venía referida a la redacción del art. 15 de la Ley 29/1987, antes de su reforma por la disposición adicional 3 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, y cuyo tenor era el siguiente: 'El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará conforme a las reglas establecidas en el Impuesto sobre el Patrimonio Neto, a menos que se pruebe fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulta de la aplicación de las mismas', resultando pues obligada la remisión a lo dispuesto en la Ley 50/1977 sobre el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio. El cambio de redacción del precepto, y en definitiva calcular que, a falta de prueba, el valor del ajuar doméstico se cifraba en el 3% del importe del caudal relicto, se justifica, Exposición de Motivos de la Ley 19/1991, en las dificultades de calcular el valor real del ajuar doméstico, 'En esta línea, se ha procurado diseñar reglas de valoración eficaces y sencillas excluyéndose definitivamente el ajuar doméstico del ámbito de aplicación del impuesto'.
A la vista de la regulación legal y a las aportaciones que ha realizado la jurisprudencia la aplicación normativa no presenta - no presentaba- dificultades. Así se presume la existencia de ajuar doméstico en la masa hereditaria y se presume que su valor se corresponde con el 3% del caudal relicto, sin deducción alguna, como se pronunció este Tribunal en la expresada sentencia de 20 de julio de 2016, ni más minoración que la contemplada reglamentariamente, excepto que se le asigne por los interesados un valor superior; en su caso, pues la Administración está autorizada para adicionarlo de oficio de no haberse incluido en la masa hereditaria.
Estas presunciones son
El ejemplo que trae a colación la sentencia que cuestionamos para ilustrar su tesis, consideramos que no es apropiado y que da como resultado el error en que incurre la nueva tesis jurisprudencial. Los términos del art. 15 son claros y sólo pueden conducir al resultado que anteriormente había alcanzado este Tribunal, como se ha puesto de manifiesto, pues conforme a sus términos se presumía
Llegado a este punto, que era el punto de partida del auto de admisión, lo que quedaba por despejar, y en tal sentido la cuestión que presenta interés casacional objetivo, era 'Determinar, a efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, sobre valoración del ajuar doméstico, qué elementos o bienes deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico'; esto es, determinar e identificar la composición del ajuar doméstico, puesto que la dificultad de la normativa reguladora se proyectaba sobre los elementos que conforman el ajuar doméstico a los efectos de practicar la prueba que acredite su inexistencia, esto es no hay en el caudal relicto resultante ajuar doméstico, o habiéndolo los bienes que lo componen no alcanzan el valor presuntivo del 3% referido.
Pues bien, en este punto, único que debió ser objeto de atención, pues consideramos que la jurisprudencia anterior sobre el alcance del art. 15 sigue siendo válida y correcta, esto es, sobre la determinación de los elementos o bienes incluidos en el concepto de ajuar doméstico, nos mostramos de acuerdo con las consideraciones y conclusiones que se recogen en la sentencia, excepto con la relevancia que se le otorga al art. 1321 del CC.
Así es, desde nuestro punto de vista, manteniendo la jurisprudencia referida, la cuestión a dilucidar, por tanto, se centraba exclusivamente en determinar qué elementos componen el ajuar doméstico a efectos del impuesto sobre sucesiones.
La normativa reguladora del impuesto no ofrece una definición de lo que debe entenderse por ajuar doméstico, y por tanto, sobre los elementos que lo componen.
El diseño legal claramente distinguía entre los bienes que componían el ajuar doméstico y las reglas para su valoración, trasladable por mor del citado art. 15 al impuesto sobre sucesiones. El concepto de ajuar doméstico en el impuesto sobre sucesiones coincidía, pues, con el concepto, esencialmente descriptivo, de ajuar doméstico en el impuesto extraordinario sobre el patrimonio.
La Exposición de la Ley 19/1991, pone de manifiesto las graves dificultades para el cálculo en la determinación del valor de los distintos bienes que componen el patrimonio, optando por excluir definitivamente el ajuar doméstico de su ámbito de aplicación, pero redefiniendo el mismo en el art. 4.cuatro 'El ajuar doméstico, entendiéndose por tal los efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles de uso particular del sujeto pasivo, excepto los bienes a los que se refieren los artículos 18 y 19 de esta Ley', que comprende 'Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto', y 'Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otros análogos, siempre que en todos los casos, se trate de obras originales' y 'Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años'.
La modificación del art. 15 de la Ley 29/1987 por la disposición adicional tercera, con la redacción que actualmente tiene, como no puede ser de otra forma, responde a las dificultades, que se ponen de manifiesto en la propia Exposición de Motivos de la Ley 19/1991, para el cálculo de la determinación del valor de los bienes, optándose por emplear un cálculo proporcional del valor del ajuar doméstico en función del total del valor del caudal relicto; pero en modo alguno afecta al concepto de ajuar doméstico, que coincide con el que se emplea en el impuesto sobre el patrimonio, en referencia a los bienes que lo integran y a los que deben excluirse. Esto es, la reforma afecta a las reglas de la valoración del ajuar doméstico, pero la misma modificación del art. 15 de la Ley 29/1987 que se contiene en la Ley 19/1991, con los antecedentes ya referidos, sin tensión ni artificiosidad alguna no pueden más que referirse a un único concepto de ajuar doméstico, pues llevaría al absurdo considerar que el mismo concepto empleado en la normativa que se modifica responda a realidades diferentes. El concepto de ajuar doméstico que utiliza el impuesto sobre sucesiones en su art. 15 coincide con el concepto, fundamentalmente descriptivo y excluyente, que se establece en la Ley 19/1991, distinto al concepto civil más restrictivo, art. 1321 del CC, 'Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber. No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor'.
Hemos de rechazar parcialmente, por tanto, la conclusión a la que se llega en la sentencia de que el ajuar doméstico comprende el conjunto de bienes afectos al servicio de la vivienda familiar al uso personal del causante, conforme a las descripciones que contiene el art. 1321 del CC; y ello porque no puede aceptarse que este artículo contenga una concepción centenaria de ajuar doméstico, vinculada a los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar, en tanto que la actual redacción de este precepto procede de la Ley 11/1981, de 13 de mayo, de modificación del Código Civil en materia de filiación, patria potestad y régimen económico del matrimonio, 'Fallecido uno de los cónyuges, las ropas, el mobiliario y enseres que constituyan el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos se entregarán al que sobreviva, sin computárselo en su haber.
No se entenderán comprendidos en el ajuar las alhajas, objetos artísticos, históricos y otros de extraordinario valor', no pretende delimitar conceptualmente el concepto de ajuar doméstico, sino que regula su proyección sobre el régimen económico del matrimonio, tal y como se contemplaba en sus redacciones anteriores, Real Decreto de 24 de julio de 1889 por el que se publica el Código Civil y Ley 14/1975, de 2 de mayo, su antecedente inmediato, esto es, no regula el ajuar doméstico conceptualmente de forma unívoca e independiente y con sustantividad propia en el ámbito civil, sino que se regula en relación con el ajuar de la vivienda habitual común de los esposos en atención al régimen económico del matrimonio; resulta, pues evidente, que es posible y, desde luego, factible que exista más ajuar que ese, puesto que cabe identificar sin dificultad un ajuar doméstico propio de personas que no estuvieran casadas o de no residentes con obligación real de tributar, de suerte que de acoger la concepción de ajuar doméstico a la que se refiere el art. 1321 del CC la consecuencia sería que no podría computarse ninguna partida en el concepto de ajuar doméstico a efectos del gravamen que nos ocupa. Cobrando todo su sentido lo que ya mantuvimos en la sentencia de 26 de octubre de 2012, 'Por tanto, estando regulado con suficiencia el concepto ajuar doméstico y su valoración por la normativa del Impuesto no cabe acudir al Código Civil, para extraer del mismo, además, conclusiones que contradicen lo establecido en el ámbito tributario, ya que el Derecho Civil en materia tributaria sólo tiene carácter supletorio'.
Por todo lo dicho consideramos que a los efectos de la presunción que establece el artículo 15 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones sobre valoración del ajuar doméstico y elementos o bienes que deben entenderse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico, ha de señalarse que ha de estarse a la interpretación hecha en la sentencia de 20 de julio de 2016, en el sentido de que la presunción que se establece no viene referida a los elementos que componen el ajuar doméstico, sino a su valor en referencia al total caudal relicto, de suerte que se presume que los elementos que componen el ajuar doméstico a efectos del impuesto sobre sucesiones poseen un valor del 3% del caudal relicto.
El concepto, descriptivo, de ajuar doméstico que emplea el art. 15 de la Ley 29/1987, coincide con el recogido en el art. 4, en relación con los arts. 18 y 19 de la Ley 19/1991.
La presunción referida puede desvirtuarse probando fehacientemente los interesados que en la masa hereditaria no existe ajuar doméstico; ciertamente toda persona, por propia exigencia natural, posee efectos personales, por lo que la referencia legal a inexistencia de ajuar doméstico debe entenderse que no comprende aquellos bienes personales de valor residual.
También puede desvirtuarse acreditándose por los interesados fehacientemente que los elementos que componen el ajuar doméstico, conforme a la definición descriptiva que ofrece el Impuesto sobre el Patrimonio, poseen un valor inferior de aplicar el 3% sobre el caudal relicto.
El concepto de ajuar doméstico que emplea el art. 15, es más amplio que el de ajuar de vivienda habitual que se recoge en el Código Civil, en tanto que cabe computar en el mismo no sólo aquellos que se encuentre en la vivienda habitual de los esposos, sino todos aquellos 'efectos personales y del hogar, utensilios domésticos y demás bienes muebles' de uso del causante, esté en su domicilio habitual o en cualquier otro lugar siempre que reúna dichas características, esto es, que se trate de los expresados elementos -excepto los excluidos en los art. 18 y 19 de la Ley 19/1991- y que sean de uso del causante.
Traslada esta doctrina al caso concreto que nos ocupa, habrá de convenirse en la conformidad jurídica de la sentencia impugnada. Se parte de las presunciones ya vistas, los herederos han debido acreditar a la inexistencia o el menor valor del presuntivo; al no haberlo logrado debe de jugar las presunciones,
Ahora bien, existía otra alternativa a la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia de instancia. Resulta evidente que existen casos, como el que nos ocupa, que aplicar el importe resultante de aplicar el 3% resulta excesivo y desproporcionado, cuestionando el principio de capacidad económica como medida; lo que arroja duda sobre la constitucionalidad del precepto, por lo que en la línea seguida en otras ocasiones, véase el Fundamento Jurídico Cuarto del Auto de 1 de julio de 2019, rec. cas. 981/2018, hubiese sido aconsejable plantear cuestión de inconstitucionalidad del art. 15.
En Madrid, a 10 de marzo de 2020
José Díaz Delgado José Antonio Montero Fernández Isaac Merino Jara
PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el