Sentencia Administrativo Nº 343/2015, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 3113/2011 de 07 de Abril de 2015

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA

COMUNIDAD VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCION TERCERA

En la ciudad de Valencia a siete de abril de dos mil quince

La Sección 3ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta por los Ilmos. Sres. D. LUIS MANGLANO SADA, Presidente, D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES y D. AGUSTÍN GÓMEZ MORENO MORA, Magistrados, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA Nº 343

en el recurso contencioso administrativo nº 3113//2011 interpuesto por Estanislao , representado por la procuradora PAULA MARÍA RAMÓN PRATDESABA y asistido del letrado PEDRO ANTONIO GIL PALENCIA, contra la resolución adoptada con fecha 30.6.2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana. Habiendo sido parte demandada en los autos el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE VALENCIA, representado y asistido por el ABOGADO DEL ESTADO. Y Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. MANUEL JOSÉ BAEZA DÍAZ PORTALES.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por ley, se emplazó a la demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplicó que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución recurrida.

SEGUNDO.-Por la parte demandada se contestó la demanda mediante escrito en el que solicitó que se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.-No habiéndose recibido el proceso a prueba se emplazó a las partes para que evacuasen el trámite prevenido en el art. 64 de la Ley Reguladora de esta Jurisdicción , y cumplido dicho trámite quedaron los autos pendientes de votación y fallo.

CUARTO.-Se señaló la votación y fallo del recurso para el día 4 de marzo de 2015.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se interpone el presente recurso contencioso-administrativo frente a la resolución adoptada con fecha 30.6.2011 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana, mediante la que, respecto de la reclamación en su día formulada por el hoy demandante contra la 'notificación de resolución con liquidación provisional' dictada el 8.10.2010 por la Administración de Vila-real de la Delegación de Castellón de la Agencia Tributaria (en la que se procedía a la regularización del IRPF del actor correspondiente al ejercicio 2007 en lo que hace a determinadas partidas relativas a ganancias patrimoniales y deducción por inversión en vivienda habitual), se acuerda 'ESTIMAR la reclamación anulando el acuerdo y liquidación impugnados, procediendo la retroacción de actuaciones al momento en el que se produjo el defecto formal, en aplicación del art. 239.3 de la Ley General Tributaria '.

Interesa destacar que en la propia 'resolución con liquidación provisional' precitada se incluye un acuerdo de caducidad de un anterior procedimiento seguido por el mismo concepto y período impositivo e inicio de un nuevo procedimiento de comprobación limitada (esto es, en la misma resolución se contiene la declaración de caducidad del anterior procedimiento, el inicio del nuevo y la propia liquidación provisional), así como que la ratio decidendide la resolución anulatoria del TEARCV se residencia en el hecho de que en la resolución de referencia se incumplieron los trámites preceptivos reguladores del procedimiento de comprobación limitada (por no haberse advertido en el nuevo inicio de procedimiento su naturaleza y alcance, no haber informado de los derechos y obligaciones del obligado tributario, no haberse formulado propuesta de liquidación ni haberse conferido el preceptivo trámite de audiencia y alegaciones).

La demanda presentada en esta sede jurisdiccional aparece fundamentada, en síntesis, en los siguientes motivos: 1) improcedencia de la retroacción de actuaciones ordenada por el TEARCV por cuanto que la naturaleza del vicio determinante de la anulación no es meramente formal -sino constitutivo de un supuesto de nulidad de pleno derecho del art. 62.1.e) de la Ley 30/1992 -, con lo que no resultarían aplicables los arts. 239.3 LGT y 66.4 RGRVA, así como en atención al principio de seguridad jurídica que impediría el inicio de un tercer procedimiento por el mismo concepto y ejercicio impositivo, 2) improcedente imputación al ejercicio 2007 de la ganancia patrimonial derivada del contrato de opción de compra, 3) subsidiariamente al anterior, inclusión de la ganancia patrimonial en la base imponible del ahorro y no en la base imponible general y 4) procedencia de la deducción por adquisición de vivienda habitual.

Frente a dicha demanda, la Abogacía del Estado ha esgrimido la inadmisibilidad del recurso por falta de objeto por manifiesta ausencia de actividad administrativa impugnable, ello con cita del art. 69.c) LJCA , en relación con los arts. 25 y ss. del mismo cuerpo legal , y en atención al hecho de haber estimado la resolución del TEARCV recurrida la pretensión deducida en la vía económico-administrativa (anulación de la liquidación impugnada). A ello se añade que 'la única razón por la que el actor considera que es necesario un pronunciamiento judicial es para evitar que en un futuro pudiera la Administración dictar una nueva liquidación, acto administrativo que todavía no se ha dictado y que es inexistente', así como que '(e) videntemente no se puede pretender que la Sala dicte una nueva sentencia para el hipotético y/o futurible caso de que se dictara una liquidación en análogos términos a la anulada por el TEAR'.

SEGUNDO.-Así delimitados los términos del debate, comenzamos rechazando la causa de inadmisibilidad del recurso opuesta por la Abogacía del Estado.

En efecto, sin perjuicio de lo que se dirá en el fundamento jurídico cuarto acerca del fondo del asunto, lo cierto es que la resolución del TEARCV incluye un pronunciamiento de retroacción de actuaciones que resulta perjudicial para el interés de la parte recurrente, desde el momento en que, además del hecho de que la dicha parte no postuló tal retroacción de actuaciones (con lo que la resolución del TEARCV no le resulta completamente estimatoria de sus pretensiones), la actora considera improcedente dicho pronunciamiento de retroacción de actuaciones.

Existiendo, pues, un pronunciamiento en la resolución del TEARCV impugnada que resulta perjudicial para la recurrente y que ésta considera no ajustado a derecho, concluimos con que la parte actora ostenta interés y legitimación para la impugnación de la resolución del TEARVC, de manera que -contrariamente a lo postulado por la Abogacía del Estado- hemos de considerar que sí existe actividad administrativa impugnable (siendo cuestión distinta el que a la parte recurrente asista o no razón en lo que hace a la impugnación del pronunciamiento del TEARCV atinente a la orden de retroacción de actuaciones).

TERCERO.-Entrando ya en las alegaciones de la demanda dirigidas a combatir el pronunciamiento de retroacción de actuaciones acordado por el TEARCV, habremos de proceder -conforme seguidamente razonamos- a su desestimación.

En efecto, prescindiendo ahora de las diferencias entre los vicios o defectos de los actos administrativos que se incluyen en la clasificación de formales y materiales o de fondo de aquellos que son incluibles en la clasificación que distingue entre vicios de mera anulabilidad y de nulidad de pleno derecho (categorías diferentes de tipos de vicios que no aparecen debidamente interiorizadas en las alegaciones que se contienen en el escrito de demanda), lo cierto es que, vistas las causas o razones en que el TEARCV fundamenta la anulación de la denominada 'resolución con liquidación provisional', las mismas refieren determinadas fallas procedimentales (desde el momento en que todas ellas se refieren a 'trámites preceptivos reguladores del procedimiento'), sin que quepa tampoco duda que tales defectos de procedimiento han causado indefensión al interesado en el nuevo procedimiento incoado (está claro que, al no concedérsele trámite de audiencia, no ha podido efectuar alegaciones ni aportar elementos probatorios en su defensa); razones éstas que hacen cobrar virtualidad a lo prevenido en los arts. 239.3 LGT y 66.4 RGRVA.

Y, respecto de las sentencias que se citan para fundamentar la imposibilidad de retroacción de actuaciones en atención al principio de seguridad jurídica, simplemente indicamos que algunas de las mismas afrontan la imposibilidad de retroacción en los supuestos de anulación judicial de liquidaciones (no de anulación en la vía administrativa ni económico-administrativa), así como que, en cualquier caso, la doctrina judicial que invoca el recurrente ha sido rechazada por el Tribunal Supremo, el que ha llegado a afirmar (incluso en los supuestos de anulaciones judiciales de liquidaciones tributarias) que caben sucesivos reinicios de la actuación administrativa en tanto el nuevo vicio motivador de la anulación no sea el mismo.

Como quiera que alguna de dichas sentencias (particularmente la STS de 19.11.12 ) ha sido dictada en interés de ley y, por tanto, nos vincula - art. 100.7 LJ -, no cabe sino concluir con la anticipada solución desestimatoria de este motivo de la demanda.

CUARTO.-A continuación del examinado motivo de la demanda que acabamos de desestimar, y diciéndose articular con el carácter subsidiario, la demanda refiere una serie de motivos que van dirigidos a impugnar el fondo de la liquidación administrativa (esto es, las razones materiales que fundamentan tal liquidación).

Ante ello, habremos de interpretar que la parte está renunciando a los vicios de procedimiento que alegó ante el TEARCV, así como a la consecuencia de la estimación de tales defectos procedimentales (la retroacción de actuaciones).

No otra interpretación merece la actitud procesal de la actora, pues otro entendimiento supondría una incongruencia y contradicción, ya que no resulta factible la convivencia de una retroacción de actuaciones con el examen del fondo del asunto.

Por ello, pasamos a continuación (en los subsiguientes fundamentos de derecho) a tratar y resolver los motivos de fondo que se alegan en la demanda, en el bien entendido que -por lo razonado precedentemente- con la resolución de tales motivos quedará zanjado definitivamente este asunto sin tener que dar lugar a la retroacción de actuaciones acordada por el TEARCV.

QUINTO.-Afrontando ya de manera conjunta los dos primeros motivos de fondo que se articulan en la demanda, señalamos que las cuestiones jurídicas que introducen tales motivos han sido ya resueltas por esta misma Sala y Sección.

Siendo ello así, elementales principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica imponen otorgar a este supuesto la misma solución que venimos confiriendo en asuntos que guardan identidad de razón con éste, lo que conduce a la desestimación del primero de los motivos de fondo y a la estimación del segundo.

Así, y a título de ejemplo, tenemos nuestra sentencia nº 1495/2013, de 29 de octubre , en la que nos pronunciamos en los siguientes términos:

' SEGUNDO.- Con arreglo al art. 31.1 del texto aprobado por RD Leg. 3/2004 , aplicable al caso, 'son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos'.

Tal como resalta la representación procesal del Estado, la cantidad percibida por los recurrentes en el ejercicio 2006 por conceder el derecho de opción de compra a una entidad mercantil, atendiendo a las estipulaciones del contrato, debía descontarse del precio del bien objeto de la opción en el caso de que ésta fuera ejecutada antes de un determinado plazo (párrafo segundo del apartado segundo del dispositivo primero de la escritura y dispositivo segundo). Si no era ejecutada por la optante, en cambio, tal cantidad no debía ser devuelta por la optataria, sino que quedaba en poder de la parte concedente en concepto de precio por la adquisición del derecho de opción de compra (párrafo segundo del apartado segundo del dispositivo primero de la escritura).

Se ha dicho en alguna ocasión que mediante el contrato de opción de compra una parte concede a la otra la facultad arbitraria, ejercitable en tiempo determinado y en determinadas condiciones, de decidir respecto a la celebración de un contrato principal. Bien se entienda como un contrato preparatorio o bien como una cláusula de opción inserta en otro contrato, lo característico de este contrato es la concesión de una facultad a la otra parte, que se califica de 'unilateral', por regla general, todo ello de conformidad con lo preceptuado en el art. 14, apartado 1º, del Reglamento Hipotecario , siendo esencial en su concepto el que no necesita actividad posterior de las partes para desarrollar las bases contractuales contenidas en el convenio (opción de compra) y que basta la expresión de voluntad del optante para que el contrato de compraventa quede firme, perfecto y en estado de ejecución, obligatorio para el cedente, sin necesidad de más actos.

Al respecto de la cuestión de a qué ejercicio fiscal ha de imputarse la ganancia patrimonial obtenida por los recurrentes por la contraprestación de la opción de compra de los terrenos, no podemos acoger las alegaciones de la parte recurrente, las cuales parecen condicionar dicha imputación a la perfección del eventual contrato de compraventa. En efecto, habiéndose frustrado definitivamente la celebración de este último contrato, resultaría una impropia 'no sujeción' de la contraprestación dineraria que los contribuyentes efectivamente han percibido por conceder la opción.

Teniendo en cuenta la relativa autonomía del contrato de opción de compra, tal como hemos descrito más arriba, la consecuencia es que las percepciones dinerarias resultantes de dicho contrato se han de tratar tributariamente como operaciones autónomas y referidas cada una de ellas al tiempo de su celebración.

Por lo que el primer motivo de impugnación ha de rechazarse.

TERCERO.- Según al art. 40.1 de la Ley del Impuesto , 'la parte especial de la renta del período impositivo estará constituida por el saldo positivo que resulte de integrar y compensar exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales adquiridos o de mejoras realizadas en los mismos con más de un año de antelación a la fecha de transmisión, o de derechos de suscripción que correspondan a valores adquiridos, asimismo, con la misma antelación'.

Las alegaciones de la parte recurrente pueden abordarse desde dos tesis contrapuestas.

La primera de ellas sería aquella según la cual el precio percibido por conceder la opción de compra supone una contraprestación por las limitaciones de las facultades dominicales que el concedente de la opción ostenta sobre el objeto del contrato, limitaciones que asume en virtud de dicho contrato, lo cual no tiene periodo de generación, pues no supone la entrega del dominio de ningún bien. Tan sólo si se ejercitara la opción y se celebrase el contrato de compraventa del inmueble, habrá de tenerse en cuenta la fecha de adquisición del mismo a los efectos que nos ocupan, pero dentro del incremento patrimonial derivado de la compraventa.

La segunda tesis parte de que el precio por la opción de compra es la cuantía en que se habría cifrado el valor económico de aquella renuncia a determinados derechos o facultades, los cuales pertenecían al recurrente desde la fecha de adquisición del bien: al transmitirlos varios años después, la ganancia patrimonial forzosamente debe incluirse en la parte especial de la base imponible (STSJCat. de 13-2-2013).

Esta última tesis es a la que nos acogemos por considerarla congruente con que hayamos calificado como una alteración del valor del patrimonio el percibo del precio de la opción mediante la renuncia temporal de los concedentes al ejercicio de las facultades dispositivas sobre el inmueble de su propiedad a cambio de un precio.

No habiéndose hecho cuestión sobre que los inmuebles, sobre los que los recurrentes concedieron la opción de compra, formaban parte de su patrimonio más de un año antes de la fecha de celebración del contrato de opción litigioso, procede estimar el motivo de impugnación.'.

SEXTO.-En relación con el último de los motivos de la demanda (el relativo a la deducción por adquisición de vivienda habitual), la liquidación tributaria objeto de impugnación rechaza esta deducción aduciendo que '(n) o se ha justificado la realidad de la inversión, ni el final de la obra, ni que constituya su vivienda habitual el inmueble en el que se realizan las obras'.

Frente a ello, el actor alega la realización de unas obras de construcción o rehabilitación de un inmueble previamente en situación prácticamente ruinosa (sito en la PLAZA000 , nº NUM000 , de Betxi -Castellón-), la solicitud y concesión de un préstamo hipotecario para financiar tales obras, la posterior existencia de una controversia entre el constructor y el actor sobre el importe de las mismas (que dio lugar a una reclamación judicial del primero que terminó solventándose con un acuerdo extrajudicial por el que el actor abonó al constructor 10.000 € en el año 2007), así como la ocupación efectiva de tal inmueble -con el carácter de vivienda habitual- por parte del actor y su familia.

Y tales alegaciones aparecen acompañada de diversa documentación obrante en el expediente de gestión, como la que sigue: (i) escritura de adjudicación parcial de herencia y agrupación de 23.10.1998, que es el título de adquisición por el actor del inmueble en cuestión, (ii) escritura de préstamo hipotecario, (iii) certificaciones de obra emitidas por el arquitecto director de las mismas, (iv) justificantes bancarios de las transferencias realizadas al constructor, (v) facturas de instalación eléctrica, de fontanería, calefacción, placas solares, carpintería, recubrimiento de vigas, escayola, techos, etc., (vi) certificado de convivencia del propio Ayuntamiento de Betxi relativo al actor, su esposa y sus dos hijos, (vii) certificados de empadronamiento de todos los miembros de la unidad familiar, (viii) auto judicial de admisión de la demanda del constructor, (ix) acuerdo extrajudicial de 24.5.2007 por los precitados 10.000 € y (x) cheque bancario de fecha 24.5.2007 y pagaré con fecha de vencimiento de 15.6.2007 -por importe, cada uno de ellos, de 5.000 €-.

Pues bien, frente a tales argumentaciones y elementos probatorios (que constaban ya en la vía administrativa) ninguna consideración encontramos en la liquidación impugnada (que se despacha con las afirmaciones, puramente apodícticas, antes transcritas), siendo que tampoco en el escrito de contestación a la demanda se ha ofrecido réplica alguna a las referidas alegaciones ni se ha producido impugnación de tipo alguno de la documentación reseñada.

En tales circunstancias, no podemos sino concluir con la estimación de este motivo de la demanda.

SÉPTIMO.-Habida cuenta de la estimación parcial de la demanda, y de acuerdo con lo previsto en el párrafo segundo del apartado 1 del art. 139 LJCA (en la redacción dada al mismo por la Ley 37/2011), cada parte abonará las costas procesales causadas a su instancia.

Vistos los preceptos y fundamentos legales expuestos, y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

1º.- Estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra los actos administrativos identificados en el fundamento jurídico primero de esta sentencia.

2º.- Anulamos la resolución del TEARCV igualmente reseñada en el precitado fundamento de derecho.

3º.- Anulamos parcialmente la 'notificación de resolución con liquidación provisional' dictada el 8.10.2010 por la Administración de Vila-real de la Delegación de Castellón de la Agencia Tributaria, ello en lo que hace a los extremos tratados en los fundamentos jurídicos quinto y sexto de esta sentencia.

4º.- Desestimamos el recurso en todo lo demás.

5º.- No se efectúa expresa imposición de las costas procesales.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, que no es susceptible de recurso ordinario alguno, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que ha sido para la resolución del presente recurso, estando celebrando audiencia pública esta Sala, de lo que, como Secretario de la misma, certifico.