Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 345/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 348/2020 de 13 de Julio de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2020/0006701

Procedimiento Ordinario 348/2020

Demandante:D. Cornelio

PROCURADOR D. ANGEL FRANCISCO CODOSERO RODRIGUEZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

S E N T E N C I A Nº 345/22

Ilmos. Sres.:

Presidente:

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados:

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dª María Rosario Ornosa Fernández

Dª María Antonia de la Peña Elías

Dª Ana Rufz Rey

__________________________________

En la villa de Madrid, a trece de julio de dos mil veintidós.

VISTOpor la Sala el recurso contencioso administrativo núm. 348/2020,interpuesto por D. Cornelio,representado por el Procurador D. Ángel Francisco Codosero Rodríguez, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación número NUM000 deducida contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014; habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley de esta Jurisdicción, se emplazó a la parte actora para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que estimó de aplicación, suplicaba se dicte sentencia por la que se declare nula la resolución recurrida.

SEGUNDO.-El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dicte sentencia que desestime el recurso.

TERCERO.-Por auto de 14 de enero de 2021 se acordó el recibimiento a prueba, con el resultado que consta en las actuaciones, habiéndose cumplido el trámite de conclusiones y señalándose para votación y fallo el día 12 de julio de 2022, en cuya fecha ha tenido lugar.

Ha sido Ponente el Magistrado Ilmo. Sr. D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso tiene por objeto determinar si se ajusta o no a Derecho la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación deducida por el actor contra el acuerdo de la Agencia Tributaria de 15 de abril de 2016, que había desestimado el recurso de reposición formulado contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, de la que deriva una cantidad a devolver de 3.786,30 euros, frente a la devolución solicitada en su autoliquidación por el obligado tributario de 9.199,78 euros.

La cuantía del procedimiento ha sido fijada en 5.413,48 euros por Decreto de la Letrada de la Administración de Justicia de fecha 12 de enero de 2021.

SEGUNDO.-Los hechos relevantes para el análisis del presente recurso, acreditados documentalmente, son los siguientes:

1.-El hoy recurrente presentó autoliquidación por el IRPF, ejercicio 2014, en la que declaró 115.694,24 euros en concepto de retribuciones dinerarias del trabajo y 125.048,98 euros de ingresos íntegros computables, con un rendimiento neto reducido de 119.298,38 euros, resultando una cuota a devolver de 9.199,78 euros.

2.-La Administración tributaria tramitó un procedimiento de comprobación limitada al actor en relación con el impuesto y ejercicio reseñados, que finalizó con liquidación provisional de fecha 10 de marzo de 2016, que fijó las retribuciones dinerarias del trabajo en 125.306,82 euros y los ingresos íntegros computables en 134.661,56 euros, con un rendimiento neto reducido de 128.910,96 euros, resultando una cantidad a devolver de 3.786,30 euros. La liquidación contiene la siguiente motivación:

'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se modifica la base imponible general en el importe de los rendimientos íntegros del trabajo personal no declarados o declarados incorrectamente, determinados según lo dispuesto en los artículos 6.2.a. y del 17 al 19 de la Ley del Impuesto .

- Según establece el artículo 105 de la Ley 58/2003 General Tributaria , en los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. Cada parte debe probar los hechos cuyas consecuencias jurídicas le benefician o favorecen, correspondiendo a la Administración la determinación del hecho imponible, su cuantificación y atribución a un sujeto pasivo concreto; y corresponde a los contribuyentes la justificación de los gastos, deducciones, beneficios fiscales, supuestos de exención o de no sujeción.

Una vez tenida en cuenta toda la documentación aportada por usted en sus alegaciones, así como en la demás documentación que haya podido aportar en relación con la exención establecida en el artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., no se considera que tenga derecho en este ejercicio a la mencionada exención por trabajos efectivamente realizados en el extranjero.

Por lo tanto, se desestiman sus alegaciones, en base a las siguientes consideraciones.

- Las funciones que usted desarrolla dentro de la empresa pagadora están encuadradas dentro de las actividades de dirección.

En concreto, según el certificado expedido por su pagador, desde el 15 de julio de 2012 presta sus servicios por cuenta ajena a la empresa en el cargo de Director.

Su empleador le ha contratado específicamente pare realizar las funciones inherentes a dicho cargo, por lo que no puede entenderse que el trabajo se haya realizado para un tercero, sino que el beneficiario directo ha sido su propio empleador.

Respecto a sus viajes al extranjero, el motivo de los 3 viajes a Bélgica fue la de reunirse con empresas que han demostrado interés por hacer negocio con Telefónica, que es su pagador.

Los 2 viajes a Estados Unidos, también se reunió con empresas, potenciales clientes, o ya clientes, de Telefónica.

El viaje a Colombia, fue con motivo de una convención de empresas de Telefónica, a la asistieron clientes, con algunos de los cuales se reunió.

En sus dos viajes a Alemania en uno de ellos se reunió con un cliente chino, y en otro con el equipo de ventas.

En su viaje a Finlandia, se reunió con clientes.

En su viaje a Francia el motivo fue participar en un evento.

Por todo lo anterior, no puede considerarse que tenga derecho a la exención del artículo 7p de la Ley del I.R.P.F., ya que los desplazamientos que usted realiza al extranjero tienen una duración mínima, porque el motivo principal es la reunión con clientes de Telefónica.

- Desde el 03/06/2014, usted no ostenta la guarda y custodia de sus hijos, por lo que no procede aplicarse mínimo por descendientes.

- No tiene derecho a la reducción por satisfacer pensión compensatoria a su excónyuge, pero sí tiene derecho a aplicarse 3.500 euros (500 euros mensuales por 7 meses) en concepto de anualidades por alimentos por alimentos a favor de su hija.'

3.-La citada liquidación fue confirmada en vía de reposición por acuerdo de la Agencia Tributaria de fecha 15 de abril de 2016, con estos argumentos:

'PRIMERO. Considerando que este órgano es competente para conocer y resolver las cuestiones planteadas en este procedimiento.

SEGUNDO. De acuerdo con:

- Lo establecido en el artículo 7.p). 1º de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre , del I.R.P.F.:

Según lo cual estarán exentos de tributación 'Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo'.

- Lo establecido en el artículo 6 del Reglamento del I.R.P.F., aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo :

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

'1º. Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

'...'.

- Lo establecido en el apartado 5 del Art. 16 del el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios de apoyo a la gestión prestados entre entidades vinculadas estará condicionada a que su importe se establezca en base a un contrato escrito, celebrado con carácter previo, a través del cual se fijen los criterios de distribución de los gastos incurridos a tal efecto por la entidad que los presta. Dicho pacto o contrato deberá reunir los siguientes requisitos:

'a) Especificará la naturaleza de los servicios a prestar.

'b) Establecerá los métodos de distribución de los gastos atendiendo a criterios de continuidad y racionalidad'.

CONSIDERANDO: La presunción de veracidad, según establecido en el Art. 108.4 de Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , de la declaración presentada por el pagador, Telefónica, mediante la presentación del modelo 190, en el que declaró sujetas al I.R.P.F. la totalidad de retribuciones devengadas en el ejercicio 2014 por el interesado. Sin que dicha declaración haya sido rectificada y sin que en los certificados aportados por el contribuyente Telefónica certifique de forma expresa que se cumplen todos y cada uno de los requisitos establecidos legalmente para la exención del Art. 7.p) de la Ley del impuesto.

CONSIDERANDO: Que de conformidad con los antecedentes manifestados, con la documentación aportada no han quedado acreditadas las pretensiones manifestadas por el contribuyente, sin que se desvirtúen los hechos y fundamentos de derecho que motivaron la resolución.

TERCERO. Se acuerda desestimar el presente recurso.'

4.-El anterior acuerdo ha sido confirmado por la resolución del TEAR de Madrid ahora impugnada, que en sus fundamentos jurídicos cuarto y quinto dice lo siguiente:

'CUARTO.- En el presente caso se aporta documentación, entre la que destaca:

· Certificado expedido por la HR Service Delivery & Labour Relations Director Telefónica Unidades Globales de España, en representación de la entidad TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA en el que manifiesta que el reclamante ejerce el cargo de Director. Que como consecuencia del ejercicio de las funciones inherentes a su cargo, debe desplazarse de forma periódica a distintos países con el objeto de prestar servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que Telefónica Digital presta servicios de apoyo a la gestión. Los servicios prestados se reflejan en el Anexo 1. Que en el ejercicio 2014 se ha desplazado 28 días a las entidades que se relacionan en el Anexo 1 y que esas entidades radican en países donde se aplica un impuesto de naturaleza análoga al IRPF.

· Justificación documental de la realidad de los desplazamientos realizados.

· Certificado expedido por el Director General de Empresas y Multinacionales, Telefónica USA y LATAM, en representación de la entidad TELEFÓNICA BUSINESS SOLUTIONS, basada en Sao Paulo en el que se pone de manifiesto que la responsabilidad comercial de la Unidad de Ventas Especialistas de Telefónica Bussines Solutions que lidera el reclamante, se circunscribe a América, Alemania, y UK por lo que exclusivamente busca la generación de valor añadido y beneficios a las unidades del grupo ubicadas en dichas geografías. Que durante dichos desplazamientos. Se citan proyectos en los que según el certificado el reclamante detectó, desarrolló y cerró, generando dicho valor añadido a las unidades del grupo ubicadas en los países ya citados (en general proyectos de conectividad m2m en USA, Alemania y Colombia).

· Un nuevo certificado expedido por la HR Service Delivery & Labour Relations Director - Telefónica Unidades Globales de España, en representación de la entidad TELEFÓNICA DIGITAL ESPAÑA, en el que además de lo certificado con anterioridad, hace constar que se cumplen con los requisitos contenidos en el artículo 6.1.111 del Reglamento del IRPF y que las retribuciones percibidas por el reclamante en los días que estuvo desplazado ascendieron a 9.612,58 euros.

Dado que en el Anexo 1 citado en el primero de los certificados aportados se especifica que el reclamante se desplaza tanto a entidades vinculadas como no vinculadas con el grupo, se hará un análisis de las funciones desarrolladas de los dos grupos de entidades puesto que los requisitos para la aplicación en uno y otro caso son distintos.

QUINTO.- Respecto de la entidades vinculadas el trabajo que realizó el reclamante, según el Anexo 1 citado en el certificado, fueron: Kick Off costa este EEUU, convención de empresas TLF con participación de clientes MINCs, leadership Conference de Telefónica con participación de clientes MINCs y reunión interna con el equipo de Venta Especialista de Alemania. Todos estos desplazamientos no suponen la prestación de ningún servicio a una entidad no residente sino que se asiste a convenciones, conferencias y reuniones internas, que se incardinan dentro de la propia estructura del Grupo y no se trata de servicios por los que una empresa independiente (en este caso la entidad no residente, que es la destinataria de los servicios) estaría dispuesta a pagar a otra entidad independiente la ejecución de los mismos. Es decir, son actividades no externalizables fuera del Grupo por lo que no cumplen los requisitos para aplicar la exención solicitada.

Respecto de las entidades con las que no existe vinculación el trabajo que realizó el reclamante, según el Anexo 1 citado en el certificado, fueron: Reunión con la empresa Ortalius y clientes MSC que han demostrado su interés para hacer negocio con Telefónica, reuniones con DELL, Amazon, Coca Cola y Jasper, reuniones más relevantes con Odebretch, Amlev, Tesla, Ford, Onstar, ABB, Toyota..., participación en un evento comercial de la empresa Airliquide. En este segundo caso, las entidades beneficiarias de los servicios prestados no son las entidades no residentes con las que se mantienen las reuniones sino la propia entidad española. Se aporta un certificado que dice que estas reuniones benefician a entidades del grupo ubicadas en América, Alemania y UK pero no se aporta ninguna prueba que sustente estas afirmaciones ni se identifica expresamente qué entidad es la beneficiaria de la prestación de los servicios.

Es preciso recordar que estamos ante la aplicación de una exención, y de acuerdo con lo establecido en el artículo 105 de la LGT : 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo'~ es al reclamante a quien corresponde acreditar que los trabajos realizados suponen una ventaja para la entidad no residente. La remisión del artículo 7 p) al cumplimiento de los requisitos exigidos en el artículo 16.5 del Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades implica que la prueba a aportar ha de ser más rigurosa en estos supuestos, debiendo acreditarse los beneficios producidos.

Además conviene destacar que, para entender cumplido el requisito cuestionado no basta con hacer constar en el certificado que los trabajos realizados han beneficiado a la entidad filial no residente, pues corresponde a este Tribunal analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad residente en el extranjero y establecer así las oportunas consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por este órgano para decidir si es procedente aplicar o no la exención fiscal reclamada, dado que la entidad pagadora declaró los rendimientos sujetos a tributación y no exentos.

Haciendo una valoración conjunta de la documentación aportada, este Tribunal determina que no se cumplen los requisitos para a aplicación de la exención contenida en el artículo 7 p) de la Ley del IRPF .'

TERCERO.-El actor solicita en la demanda que se declare la nulidad de la resolución recurrida, que desestima la aplicación de la exención del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF.

Alega a tal fin, en resumen, que durante el ejercicio 2014 estuvo desplazado al extranjero 28 días por razón de su trabajo, considerando que los certificados empresariales aportados justifican el cumplimiento de los requisitos exigidos para aplicar dicha exención tributaria.

Especifica a continuación el contenido de esos certificados, transcribe varias sentencias y afirma que las tareas realizadas en el extranjero son susceptibles de generar valor añadido en el marco de las operaciones vinculadas, añadiendo que los trabajos realizados en los desplazamientos no estrictamente en beneficio único de clientes finales (19 días) se vinculan siempre a clientes de la entidad vinculada no residente, por lo que incluso las reuniones o exposiciones que tienen como objetivo la captación, fidelización o supervisión de clientes, también generan valor añadido, lo que ha certificado la empresa pagadora de los rendimientos.

CUARTO.-La Abogada del Estado se opone a las pretensiones de la parte actora reiterando en esencia los argumentos de la resolución recurrida.

QUINTO.-Delimitado en los términos expuestos el ámbito del recurso, la cuestión debatida se centra en determinar si se cumplen los requisitos exigidos por el art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, para aplicar la exención que reclama el recurrente. Este precepto dice lo siguiente:

'Artículo 7. Rentas exentas. Estarán exentas las siguientes rentas:

p) Los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, con los siguientes requisitos:

'1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero en las condiciones que reglamentariamente se establezcan. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, deberán cumplirse los requisitos previstos en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este impuesto y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

La exención se aplicará a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero, con el lìmite máximo de 60.100 euros anuales. Reglamentariamente podrá establecerse el procedimiento para calculatr el importe diario exento.

Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el reglamento de este impusto, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

En desarrollo del precepto legal transcrito, el art. 6 del Reglamento del IRPF, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, dispone:

'1. Estarán exentos del Impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto , los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, cuando concurran los siguientes requisitos:

1.º Que dichos trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. En particular, cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada con la entidad empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderán que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando de acuerdo con lo previsto en el apartado 5 del artículo 16 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

2.º Que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la de este Impuesto y no se trate de un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal. Se considerará cumplido este requisito cuando el país o territorio en el que se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición internacional que contenga cláusula de intercambio de información.

2. La exención tendrá un límite máximo de 60.100 euros anuales. Para el cálculo de la retribución correspondiente a los trabajos realizados en el extranjero, deberán tomarse en consideración los días que efectivamente el trabajador ha estado desplazado en el extranjero, así como las retribuciones específicas correspondientes a los servicios prestados en el extranjero.

Para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

3. Esta exención será incompatible, para los contribuyentes destinados en el extranjero, con el régimen de excesos excluidos de tributación previsto en el artículo 9.A.3.b) de este Reglamento, cualquiera que sea su importe. El contribuyente podrá optar por la aplicación del régimen de excesos en sustitución de esta exención.'

Por último, en lo que ahora importa, el art. 16.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece:

'5. La deducción de los gastos en concepto de servicios entre entidades vinculadas, valorados de acuerdo con lo establecido en el apartado 4, estará condicionada a que los servicios prestados produzcan o puedan producir una ventaja o utilidad a su destinatario.

Cuando se trate de servicios prestados conjuntamente en favor de varias personas o entidades vinculadas, y siempre que no fuera posible la individualización del servicio recibido o la cuantificación de los elementos determinantes de su remuneración, será posible distribuir la contraprestación total entre las personas o entidades beneficiarias de acuerdo con unas reglas de reparto que atiendan a criterios de racionalidad. Se entenderá cumplido este criterio cuando el método aplicado tenga en cuenta, además de la naturaleza del servicio y las circunstancias en que éste se preste, los beneficios obtenidos o susceptibles de ser obtenidos por las personas o entidades destinatarias.'

El tenor literal de las normas transcritas pone de relieve que para aplicar la exención es preciso que se trate de un rendimiento derivado de un trabajo realizado para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero. Y para entender que el trabajo se ha prestado de manera efectiva en el extranjero, se requiere tanto el desplazamiento del trabajador fuera del territorio español, como que el centro de trabajo se ubique en el extranjero.

Además, cuando se trata de trabajos entre entidades vinculadas, también se requiere que el trabajo realizado produzca o pueda producir una ventaja o utilidad para su destinatario, es decir, para la entidad no residente.

Esta exigencia excluye del ámbito de aplicación de la exención aquellos trabajos realizados para la entidad no residente que derivan de la propia estructura empresarial del grupo, así como todos las que, por no incorporar un valor añadido, no justificarían una retribución a terceros a cargo de la sociedad que recibe el servicio. En palabras de la Dirección General de Tributos, cuando una empresa independiente no estaría dispuesta a pagar a otra empresa también independiente la ejecución de tal actividad porque la ejecutaría ella misma internamente.

Por otro lado, la aplicación de esta exención constituye un beneficio fiscal, por lo que incumbe al obligado tributario la carga de probar que concurren todos los requisitos legales, conforme al art. 105 de la LGT.

En definitiva, cuando la prestación del trabajo en el extranjero tiene lugar en el seno de un grupo de empresas, debe determinarse si realmente el destinatario o beneficiario de los servicios es una entidad no residente o si se trata de servicios que redundan en beneficio de todo el grupo de empresas, partiendo de la premisa de que los servicios generen un valor añadido a las entidades no residentes, en cuyo caso podría entenderse que se trata de trabajos prestados para aquellas. En caso contrario, por no tratarse de una auténtica prestación de servicios entre empresas vinculadas, no se trataría de trabajos prestados para una entidad no residente y no procedería la exención pretendida.

SEXTO.-Así las cosas, en el ejercicio 2014 el recurrente desempeñaba el cargo de Director de la sociedad Telefónica Digital España, y trata de justificar su pretensión con la aportación de la siguiente documentación:

1.-Documento expedido en fecha 15 de diciembre de 2014 por don Sixto, en calidad de Director General de Empresas y Multinacionales, Telefónica USA y LATAM de Telefónica Business Solutions, con sede en Sao Paulo, en el que se manifiesta:

'Que existe un certificado de la DIRECTORA DE ADMINISTRACIÓN DE RECURSOS HUMANOS identificando los desplazamientos de D. Cornelio a empresas no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero durante el año 2014.

Que la responsabilidad comercial de la Unidad de Ventas Especialistas de Telefónica Business Solutions que lidera D. Cornelio, se circunscribe a América, Alemania y Uk por lo que exclusivamente busca la generación de valor añadido y beneficios a las unidades del grupo ubicadas en dichas geografías. Existiendo en Telefónica de España otro equipo responsable de esta actividad a nivel nacional.

Que durante dichos desplazamientos, los beneficiarios o destinatarios de los trabajos prestados fueron, exclusivamente, las empresas o entidades no residentes en España o establecimientos permanentes radicados en el extranjero.

Que los principales proyectos que D. Cornelio detectó, desarrolló y cerró generando dicho valor añadido y beneficios a las unidades del grupo ubicadas en los países ya citados durante 2014 fueron:

Proyectos de SERVICIOS DIGITALES de Telecomunicaciones m2m con clientes multinacionales en Empresas radicadas en el Extranjero.

Entre otros proyectos se han cerrado los de conectividad m2m en USA, Alemania y Colombia.

Se ha generado de funnel de ventas en Latam, USA, Alemania y UK durante 2014.

Y para que así conste a los efectos oportunos, se expide el presente documento en Madrid a 15 de Diciembre de 2014.'

2.-Documento expedido el 1 de julio de 2015 por Dª Valle, en su condición de HR Service Delivery & Labour Relations Director - Telefónica Unidades Globales España, en nombre y representación de Telefónica Digital España, sociedad domiciliada en calle Gran Vía nº 28 de Madrid, en el que se expone:

'1. Que D. Cornelio, con DNI número NUM001, presta servicios por cuenta ajena en favor de Telefónica Digital desde el 15 de julio de 2012, y ejerce en la actualidad el cargo de Director.

2. Que, como consecuencia del ejercicio de las funciones inherentes a su cargo, D. Cornelio debe desplazarse de forma periódica a distintos países, con el objeto de prestar sus servicios en beneficio de entidades no residentes en España a las que Telefónica Digital presta servicios de apoyo a la gestión. Los servicios prestados por el empleado en el ejercicio 2014 son los reflejados en el Anexo 1 al presente documento.

3. Que, en particular, D. Cornelio se ha desplazado a prestar sus servicios durante 28 días a entidades no residentes radicadas en distintos países extranjeros durante el ejercicio 2014 de acuerdo con el desglose incluido en el mencionado Anexo 1.

4. Que las remuneraciones totales satisfechas al ampleado por Telefónica Digital, en el ejercicio 2014, y declaradas en el modelo 190, ascienden a 125.306,82 euros.

5. Que las entidades no residentes en beneficio de las cuales se prestan los servicios referidos en el apartado 2 anterior radican en países en los que se aplica un impuesto de naturaleza idéntica o análoga al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según dispone el artículo 7.p) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de No Residentes y sobre el Patrimonio.

Y para que conste a los efectos oportunos, se expide el presente certificado en Madrid a 1 de Julio de 2015.'

3.-En el Anexo 1 del indicado documento se relacionan los siguientes viajes realizados al extranjero por D. Cornelio:

- Viaje de 1 día de duración (20/01/2014) a Bruselas, con el siguiente objeto: 'Reunión con la empresa Ortelius y cliente MSC que han demostrado su interés para hacer negocio con telefónica'.

- Viaje de 7 días de duración (del 02 al 08/02/2014) a San Francisco, con este objeto: 'Kick Off costa este EEUU. Acompañado de reuniones con empresas locales tales como DELL, Jasper, Amazon, Coca-Cola'.

- Viaje de 2 días de duración (13 y 14/02/2014) a Bruselas, con este objeto: 'Reunión con la empresa Ortelius y cliente MSC que han demostrado su interés para hacer negocio con telefónica'.

- Viaje de 5 días de duración (del 10 al 14/03/2014) a Cartagena de Indias, con este objeto: 'Convención de empresas TLF con participación de cientos de clientes MNCs. Reuniones más relevantes con Odebretch, Sabmiller y Ambev'.

- Viaje de 6 días de duración (del 01 al 05/04/2014) a Miami, con este objeto: 'Leadership Conference de Telefónica con participación de cientos de clientes MNCs. Reuniones más relevantes con Tesla, Ford, Onstar'.

- Viaje de 1 día de duración (24/04/2014) a Bruselas, con este objeto: 'Reunión con la empresa Ortelius y cliente MSC que han demostrado su interés para hacer negocio con telefónica'.

- Viaje de 2 días de duración (21 y 22/05/2014) a Munich, con este objeto: 'Reunión con el cliente China Unicom para asentar su relación comercial con TLF aprovechando que su delegado se encontraba en Alemania'.

- Viaje de 2 días de duración (19 y 20/06/2014) a Helsinki, con este objeto: 'Se aprovecha la presencia de estas 3 empresas a un evento en Helsinki para reunirse con ABB, Odebretch, Toyota'.

- Viaje de 1 día de duración (16/10/2014) a Munich, con este objeto: 'Reunión interna con el equipo de Venta Especialista de Alemania y seguimiento de los negocios del cliente BMW'.

- Viaje de 1 día de duración (09/12/2014) a París, con el siguiente objeto: 'Participación a un evento comercial de la empresa Airliquide'.

4.-Documento expedido el 13 de abril de 2016 por Dª Valle, en su condición de HR Service Delivery & Labour Relations Director - Telefónica Unidades Globales España, en nombre y representación de Telefónica Digital España, sociedad domiciliada en calle Gran Vía nº 28 de Madrid, en el que se expone:

'1. Que D. Cornelio, con DNI número NUM001, presta servicios por cuenta ajena en favor de Telefónica Digital desde el 15 de julio de 2012, y ejerce en la actualidad el cargo de Director.

2. Que en el ejercicio de las funciones y responsabilidades propias de su cargo, D. Cornelio debe desplazarse de forma efectiva a los distintos países en los que la Compañía desarrolla su actividad, y en los que cuenta con entidades no residentes en España integradas en su grupo de empresas

3. Que, en particular, durante el ejercicio 2014, D. Cornelio desplazó de forma efectiva al extranjero para desempeñar las funciones propias de su cargo un total de 28 días, de acuerdo con el siguiente detalle:

(...)Se reiteran aquí los desplazamientos que figuran en el Anexo 1 al documento expedido el 1 de julio de 2015.

4. Que como contraprestación por los servicios prestados de forma efectiva en el extranjero durante el ejercicio 2014, detallados en el apartado anterior y que cumplen con los requisitos contenidos en el artículo 6.1.1º del Reglamento de IRPF , D. Cornelio recibió una retribución por importe total de 9.612,58 euros.

El referido importe se ha determinado en base al salario día de D. Cornelio, considerando la remuneración dineraria sujeta a tributación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas satisfecha por la Compañía durante el número total de días naturales del ejercicio. D. Cornelio no ha recibido durante el ejercicio 2014 remuneración específica alguna por su prestación de servicios en el extranjero.

5. En el ejercicio 2014, la Compañía no tenía establecidos los procedimientos y mecanismos internos necesarios para la aplicación automática de la exención prevista en el artículo 7.p) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a los efectos del cálculo de las retenciones e ingresos a cuenta del referido impuesto correspondiente a sus empleados con responsabilidades y funciones en el exxtranjero.

Y para que conste a los efectos oportunos, se expide el presente certificado en Madrid a 13 de Abril de 2016.'

SÉPTIMO.-Pues bien, en primer lugar hay que señalar, en cuanto al argumento de la AEAT de que el contenido de dichos certificados es contraditorio con lo declarado por la propia empleadora en el modelo 190 (en el que consignó como rentas sujetas y no exentas las retribuciones satisfechas al contribuyente), que el hecho de que la empresa haya practicado retenciones sobre los rendimientos abonados al actor no significa que el interesado no pueda gozar de la exención si resulta procedente por cumplirse todos los requisitos que determinan su aplicación. Es evidente que la procedencia o no de la exención debatida no puede ampararse únicamente en la circunstancia de que la empresa empleadora haya practicado o no retenciones a cuenta del IRPF, sino que habrá que examinar en cada supuesto si concurren los requisitos de la exención, con independencia de lo que considerase la empresa al abonar sus rendimientos al trabajador.

Dicho esto, para entender cumplidos los requisitos exigidos para aplicar la exención no basta con hacer constar en el certificado que el interesado cumple todas las condiciones del art. 7.p) de la Ley 35/2006, del IRPF, pues corresponde a la Sala analizar los concretos servicios prestados para decidir si han representado o no una ventaja o utilidad para la sociedad con residencia en el extranjero y establecer así las consecuencias en el ámbito tributario. Esto no significa negar validez como elemento de prueba al certificado emitido por la empresa, sino delimitar su eficacia jurídica, ya que el contenido de ese documento tiene que ser valorado por el órgano jurisdiccional para decidir si procede aplicar o no la exención fiscal reclamada.

Así las cosas, los documentos que se han aportado a las actuaciones -antes transcritos- evidencian que los trabajos realizados por el recurrente en el extranjero en 2014 se llevaron a cabo en cumplimiento de las funciones y responsabilidades propias del cargo de Director de la empresa Telefónica Digital España. Así consta en los documentos expedidos en fechas 1 de julio de 2015 y 13 de abril de 2016.

Resulta patente, por ello, que los servicios prestados por el actor en terceros países no están comprendidos dentro de las actividades propias de cada una de las sociedades del grupo residentes en el extranjero, sino que se corresponden con las funciones y responsabilidades inherentes a su cargo en la sociedad para la que trabaja, de manera que es contradictorio afirmar que tales trabajos se han prestado en beneficio de entidades residentes en el extranjero, bien sean del propio grupo empresarial o clientes del mismo, pues parece obvio que ese objetivo empresarial es inherente a las funciones que tiene encomendadas por el cargo que desempeña en la entidad empleadora, con residencia en España.

Además, los desplazamientos al extranjero que se detallan en el Anexo 1 al documento de fecha 1 de julio de 2015 avalan la tesis que se acaba de exponer, ya que el objeto de tales viajes era realizar conferencias, convenciones y reuniones con personas del propio grupo o con clientes o posibles clientes para el desarrollo del negocio de la entidad empleadora en terceros países, sin concretar ninguna finalidad empresarial específica en favor de entidades no residentes, de modo que el beneficio de esas actividades recae en la sociedad residente en España.

La movilidad geográfica que requiere el desarrollo de las funciones propias del puesto que desempeña el actor exige una prueba concluyente, no aportada, que justifique sin género de dudas que los trabajos realizados fuera de España no son los propios del cargo que redundan en beneficio de la entidad empleadora y, por extensión, en el grupo empresarial, sino que su fin principal es beneficiar a cada una de las entidades no residentes o a terceras empresas.

En definitiva, los desplazamientos del recurrente al extranjero se llevaron a cabo siguiendo las instrucciones de su propia entidad empleadora, en beneficio propio y del grupo empresarial en su conjunto, no siendo una actividad laboral que eventualmente hubiera podido realizar un tercero entre sociedades independientes o por las propias entidades no residentes. Por tanto, no se cumplen los requisitos que exige el art. 7.p) de la Ley del IRPF para aplicar la exención.

Por último, las sentencias del Tribunal Supremo invocadas en la demanda, en concreto la de 28 de marzo de 2019 y otras posteriores de contenido similar, no son aplicables al presente caso porque no analizan un supuesto de trabajo entre entidades vinculadas, sino el de empleados del Banco de España desplazados al Banco Central Europeo.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso, con la consiguiente confirmación de la resolución impugnada.

OCTAVO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la parte recurrente por haber sido rechazadas todas sus pretensiones, si bien, haciendo uso de la facultad que otorga el apartado 4 del citado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cantidad máxima por todos los conceptos 2.000 euros más el IVA si resultara procedente, sin perjuicio de las costas que se hayan podido imponer a lo largo del procedimiento.

VISTOS los preceptos citados, concordantes y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de D. Corneliocontra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 4 de octubre de 2019, que desestimó la reclamación deducida contra la liquidación provisional relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2014, declarando ajustada a Derecho la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte recurrente hasta el límite señalado en el último fundamento jurídico.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0348-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569- 92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0348-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separadas por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.