Sentencia Administrativo Nº 347/2013, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 677/2011 de 10 de Junio de 2013

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAIS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO Nº 677/2011

DE Ordinario

SENTENCIA NUMERO 347/13

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. LUIS JAVIER MURGOITIO ESTEFANÍA

MAGISTRADOS:

D. JUAN ALBERTO FERNANDEZ FERNANDEZ

D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

En Bilbao, a diez de junio de dos mil trece.

La Seccion 1ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 677/2011 y seguido por el procedimiento ORDINARIO, en el que se impugna: ACUERDOS DE 22-9 Y 22-10-10 DEL T.E.A.F. DE BIZKAIA DESESTIMATORIOS DE LAS RECLAMACIONES NUM000 Y NUM001 CONTRA ACUERDO DERIVADO DE ACTA DE DISCONFORMIDAD EN CONCEPTO DE IMPUESTO SOBRES SOCIEDADES DEL PERIODO IMPOSITIVO 2006 Y CONTRA ACUERDO DE DERIVACION DE RESPONSABILIDAD SOLIDARIA RESPECTIVAMENTE.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: D. Serafin y BARASAO S.L., representados por D. PABLO BUSTAMANTE ESPARZA y dirigidos por el Letrado D. JOSE RAMON VALLES BAREA.

- DEMANDADA: DIPUTACION FORAL DE BIZKAIA, representada por Dª MONICA DURANGO GARCIA y dirigida por el Letrado D. JULEN EGUILUZ OLANO.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JOSE ANTONIO GONZALEZ SAIZ

Antecedentes

PRIMERO.-El día 02-03-11 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que D. PABLO BUSTAMANTE ESPARZA actuando en nombre y representación de D. Serafin Y BARASAO S.L, interpuso recurso contencioso- administrativo contra los Acuerdos dictados el 22 de septiembre y el 22 de octubre de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones nº 1274 y 1278-2009 presentadas contra la liquidación derivación del Acta de Disconformidad del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 y contra la derivación de responsabilidad solidaria correspondiente al mismo ejercicio; quedando registrado dicho recurso con el número 677/2011.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda , se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados y que damos por reproducidos.

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestimen los pedimentos de la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 17-11-11 se fijó como cuantía del presente recurso la de 226.055,35 euros.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba por auto de fecha 30-03-12.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones , las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 03-06-13 se señaló el pasado día 06-06-13 para la votación y fallo del presente recurso .

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugnan los Acuerdos dictados el 22 de septiembre y el 22 de octubre de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones nº 1274 y 1278-2009 presentadas contra la liquidación derivación del Acta de Disconformidad del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 y contra la derivación de responsabilidad solidaria correspondiente al mismo ejercicio.

SEGUNDO.-Analizaremos los motivos y fundamentos que en el recurso se esgrimen teniendo en cuenta que la Sala no se encuentra vinculada por el orden en el que las partes los hayan formalizado; en este sentido nos dice el Tribunal Constitucional, por ejemplo, en la Sentencia nº 67-1993, que:

'...la congruencia exigida por la Ley no conlleva un paralelismo servil del razonamiento que sirve de fundamento a la Sentencia con el esquema discursivo de los escritos forenses (demanda, contestación, recursos o alegaciones en general) donde se contienen las argumentaciones respectivas. Tampoco exige una subordinación del fallo o parte dispositiva a la formulación de las peticiones contradictorias de los litigantes'.

2.1 Desde tal enfoque y para un planteamiento claro del debate es importante que comencemos exponiendo los hechos esenciales respecto de los que los litigantes están conformes -cuestionan la interpretación que deba dárseles únicamente-. Estos datos se obtienen del contenido de las Diligencias, básicamente, del informe ampliatorio y de las descripciones plasmadas en las liquidaciones y resoluciones de derivación de responsabilidad y del TEAF.

El curso de los hechos y la valoración que nos merecen es la siguiente:

En septiembre de 1994 la sociedad recurrente, Barasao SL, adquiere las acciones de otra compañía, Durmet SA -el objeto social de esta era la fabricación de piezas de metal duro-.

Para la compra se había formalizado, el 21 de septiembre de 1994, un documento privado de opción de compra de las acciones entre Barasao SL y los accionistas de la segunda.

En las sucesivas Diligencias de la Inspección ( véanse por ejemplo los folios nº 135, 129, 126, 124, 123, 121 y 118 del expediente, copia de las Diligencias ) el representante de la actora reconoce que no se llegó a elevar a público el documento privado y, tras sucesivos requerimientos, va aportando documentos -fotocopias de talones- en los que consta el pago de diversas cantidades a los socios de Durmet SA a lo largo de los años 1995, 1996 y 1998; en algunos de ellos se hace constar que se entrega la cantidad en pago del contrato de 21 de noviembre de 1994, en otros del de 21 de septiembre de 1994 y, en otros, nada se dice. En nuestro criterio, estos pagos, atendiendo al hecho de no haberse elevado a público el contrato de opción, al de estar datados en fechas distintas a las del contrato privado, incluso en fechas muy lejanas, y atendiendo al hecho de que no se refleja en ellos que obedezcan al pago de aquel sino que, como hemos visto, evidencian causas distintas y algunos directamente ninguna, no puede tenerse por cierto que demuestren el pago de la opción de compra. Tampoco la Administración tiene por ciertos tales datos, a pesar de que los recurrentes parecen haber entendido que sí, y ello porque basta con examinar el informe ampliatorio, la liquidación y el acuerdo del TEAF para constatar que no se ha demostrado en ningún momento por la compañía ni el motivo ni el momento en el que se hubiese podido originar el deterioro de esta adquisición financiera.

En las Diligencias, y esto es también de importancia, el representante de la actora reconoce que carece de pruebas que demuestren la pérdida del valor de adquisición sufrida por las acciones y el momento en el que esta tuvo lugar.

Bien, de modo prácticamente coetáneo a los hechos descritos, la Seguridad Social subasta los activos de Durmet SA, previamente embargados, activos subastados que adquiere la recurrente.

Durmet SA presentó autoliquidación del Impuesto de Sociedades por última vez en el año 1994, en diciembre de 1993 su valor era negativo y al finales de 1994 también el resultado era de pérdidas.

En el año 1995, la plantilla de Durmet SA es traspasada por la actora a otra sociedad, Z.Electromecánicas Ara SA. Los activos de Durmet SA habían sido cedidos también a Z.Electromecánicas Ara SA por Barasao SL y, con todo, desarrollaba la fabricación a que Durmet SA se había dedicado previamente. Por ello considerándola sucesora en la actividad de esta la Administración siguió actuaciones contra Z.Electromecánicas Ara SA.

Todo parece indicar que a la fecha de adquisición de las acciones, éstas, carecían de todo valor. Así, se trata de una compañía carente de activos -estaban embargados y se venden casi simultáneamente con el momento de adquisición de las participaciones ergo, incluso, cabe estimar que del valor que pudiesen tener las participaciones habría, para ajustarlo a la realidad, que descontar el valor de los activos máxime cuando se adquieren por separado por la misma adquirente y de un tercero que se va a quedar con el producto de la venta, esto es, la Seguridad Social-, se trata de una compañía cuyo valor al cierre del ejercicio inmediato anterior era negativo, situación que se mantiene en el siguiente, justo al momento de la venta; se trata de una compañía cuyas expectativas de continuar la actividad eran nulas, y así lo confirman los hecho, el personal pasa a una tercera, los activos no circulantes a la actora y todo ello se une para que sea otra, no la adquirida, quien continúe con la actividad casi sin solución de continuidad con la venta.

Por lo tanto, no es que se haya originado un deterioro de la adquisición sino que las acciones adquiridas no tenían valor alguno. El valor en 1994 ya era nulo.

En el año 2006, la actora vende a Z.Electromecánicas Ara SA la maquinaria que había adquirido en subasta procedente de Durmer SA. La actora le repercute el IVA pero ni lo declara ni ingresa ni tampoco solicita aplazamiento o fraccionamiento. La adquirente sí dedujo la cuota soportada.

En noviembre del año 2008 Z.Electromecánicas Ara SA es declarada en concurso de acreedores. Como fácilmente se colige, el hecho de estar en concurso en 2008 carece de toda relevancia en el año 2006 y, lógicamente, no puede valorarse el crédito generado en ese ejercicio como susceptible de ser dotado con una provisión por insolvencias en el mismo. La insolvencia posterior podrá tener su repercusión en el ejercicio de 2008 o en los sucesivos pero no en los anteriores, y menos aún a la vista de los hechos, así, esta compañía asume el personal y los activos fijos fijos de Durmet SA, y continúa su objeto social. Por lo tanto, en el ejercicio 2006, que es el de autos, en principio, nada hacía presagiar que el crédito por los activos fuese de dudoso cobro.

El actor ha sido en todo momento administrador solidario de Barasao SL.

2.2 La recurrente no había presentado declaración liquidación del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 y pretende que se consideren deducibles la dotación de la provisión por créditos de dudoso cobro correspondiente al precio de la maquinaria aludida en último lugar y la correspondiente al deterioro del valor de adquisición de las acciones de Durmet SL que adquirió en el año 1994.

Expone también que la sociedad era realmente administrada por el otro administrador solidario y no por él y, finalmente, que no ingresó la cuota del IVA correspondiente a la venta de la maquinaria porque la adquirente carecía de solvencia.

La Administración, partiendo de que es la actora quien corre con la carga de la prueba - art. 103.2 de la Norma Foral 2-2005, General Tributaria -, desestima las alegaciones de aquella por cuanto que no demuestra ni la procedencia, ni la cuantía ni el momento temporal al que correspondería la deducción e, incluso, al proceder de ejercicios ya prescritos no podría utilizarse esta deducción en el 2006, y respecto de la transmisión de los activos no se considera procedente la deducción porque no se habría procedido a su amortización.

TERCERO.-Vamos a examinar en este apartado la solución que haya de darse a las deducciones por deterioro de la inversión en valores y por insolvencia.

3.1 Comenzaremos analizando los vicios procedimentales que se imputan a la tramitación de los expedientes tributarios y a las resoluciones del TEAF, pues se pueden tratar conjuntamente y proyectar el criterio de la Sala sobre todo lo actuado en la vía administrativa.

Concretamente, y de forma resumida, pretende la nulidad de las actuaciones alegando que la Inspección ha evidenciado falta de objetividad e imparcialidad, básicamente por omitir hechos relevantes, omisión esta que también causaría la anulación de lo actuado, y omisión relativa a la situación concursal de la adquirente de los bienes y a la falta de actividad y recursos de la sociedad recurrente.

Tal y como se explica en la Sentencia nº 14-1999 del Tribunal Constitucional dictada el 22 de febrero de 1999 en el recurso de Amparo nº 2410-1995, trasladable al caso de autos, a los órganos administrativos no les resulta aplicable la imparcialidad que el art. 24 de la CE asigna a los órganos judiciales, sí les resulta exigible que actúen con objetividad entendida en el sentido de desempeño de sus funciones con exclusivo interés profesional, no personal.

De otro lado, la falta de expresión en las actas de la declaración de concurso en el año 2008 de la adquirente y de la ausencia de actividad de Barasao SL carece de mayor trascendencia material o jurídica, veamos.

De un lado, lo acaecido en 2008, como antes hemos explicado, es intrascendente porque la actividad administrativa se ciñe al ejercicio 2006, de modo que, estos últimos hechos podrán resultar influyentes en la autoliquidación de 2008 o en las posteriores pero no en las anteriores, concretamente en la de 2006, son hechos que acaecen en un ejercicio fiscal muy posterior en el tiempo y que no se podían ni debían tener en cuenta al cumplimentar la autoliquidación de aquél. Antes al contrario, como antes hemos visto al relatar los hechos, en el año 2006 la situación, en principio, no justificaba la ausencia de pago o garantía del precio, lo razonable era estimar que se iba a cobrar. Y jurídicamente, el art. 10 de la Norma Foral 3-1996 del Impuesto de Sociedades dispone que la base imponible se integra por el resultado del ejercicio -no por lo que ocurra en los posteriores-, resultado que dará lugar a la autoliquidación a presentar dentro de determinados plazos del año siguiente, resultado para cuyo cálculo ha de aplicarse el régimen de imputación temporal de ingresos y gastos prevista por el art. 20 y a las normas contables sobre periodificación y, finalmente, tampoco habría acomodo en la dotación de provisiones del art. 13 porque, como hemos dicho, en 2006 no era razonable pensar que la adquirente no iba a cumplir con sus obligaciones, en suma, en la autoliquidación del Impuesto de Sociedades de 2006 no tenía cabida en modo alguno ni la situación concursal de finales de 2008 ni sus efectos, será en este ejercicio o en los sucesivos, al manifestarse la insolvencia, que deba aplicarse la pérdida correspondiente.

Hay que tener en cuenta también que la parte actora sabe qué hechos quería emplear para la defensa de sus argumentos, es decir, las omisiones administrativas no han producido una ocultación de datos que haya impedido a la actora su conocimiento y defensa.

En tal situación ha de tenerse presente que el Tribunal Constitucional en las Sentencias, entre otras muchas, nº 15-2005, 36-2006, 116 y 122-2007, y el Tribunal Supremo en la de 3 de noviembre de 2003 -recurso nº 4896-00, consideran únicamente relevantes los vicios procedimentales que impiden alegar y probar generan indefensión.

En la Sentencia de 11 de julio de 2003-recurso nº 7983/1999 el mismo Tribunal nos dice que 'la ... indefensión ... ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.... no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite ... el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno... el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 Ene. 1979 -- RJ 232/1.979--; de 18 Nov. 1980 -- RJ 4546/1.980--; de 18 Nov. 1980 -- RJ 4572/1.980--; de 30 Nov. 1995 - recurso de casación 945/1.992 --; o, muy recientemente, la de 30 May. 2003 --recurso de casación 6.313/1.998 -)'. Y, en términos muy similares a ellas se expresan las Sentencias del Tribunal Supremo de 17 de Abril de 2000-nº de recurso: 7477/1994 , 6 de Noviembre de 2001-nº de recurso: 1285/1997 y 28 de Junio de 2002-nº de recurso: 7979/1997 .

Por último, el Tribunal Constitucional, de forma igualmente constante, por ejemplo en las Sentencias, por citar algunas recientes, nº 247 y 249-2004; 3, 109, 247, 260 y 283-2005, 79-2006; 23, 30, 37, 47, de modo especial las nº 60 y 210-2007, recoge un criterio trasladable al caso en estudio, esto es, que la parte que alega la hipotética indefensión debe razonar en qué ha consistido esta, debe razonar qué prueba o que alegación no ha podido proponer o efectuar respectivamente.

La conclusión que alcanzamos es que las omisiones del Acta que se denuncian han sido irrelevantes pues jurídica y materialmente eran intrascendentes para el caso en estudio, ninguna influencia iban a tener en la liquidación de 2006, y la actora, perfecta conocedora de todos los hechos, ha podido esgrimirlos y defenderse.

3.2 Respecto a la deducibilidad de la dotación de la provisión por el deterioro de la inversión en acciones, el escrito de demanda prácticamente se limita a describir los hechos y a remitirse en cuanto a los argumentos técnicos a la prueba pericial.

La demanda no efectúa una crítica suficiente de lo argumentado por la resolución administrativa ni razona tampoco sobre la argumentación contable y jurídica que justifique su criterio, y no puede ser la Sala quien integre la demanda. En este sentido, el escrito alegatorio principal ha de reunir una serie de descripciones de hechos, fundamentos y pretensión suficientes que van a determinar el objeto procesal, que van a garantizar el derecho de defensa e igualdad de armas de la contraparte, que han de atenerse a los principios de aportación de parte y de distribución de la carga de la prueba y que no pueden dar lugar a que sea el propio Órgano Jurisdiccional el que complete, interprete la demanda hasta el punto de ser él quien estructure y fundamente el recurso. La interpretación integradora que la Sala efectuase vendría así a sustituir la actuación de la propia recurrente al concretar, detallar los motivos del recurso, y con ello podía dejar a la demandada indefensa ya que no tendría conocimiento de las razones concretas por las que se estimaba o no el recurso sino en la propia Sentencia o, al menos, se veía obligada a realizar una argumentación de todos los supuestos posibles o de los que probablemente se contenían en la demanda. Además de esta situación, al ser la propia Sala quien efectuase esa agotadora labor integradora de la demanda vulneraría el contenido de los arts. 56 , 60 y 67 de la LJ , y 216 , 217 , 281 , 284 , 399 y 405 de la LEC , esto es, la propia Sala introduce los hechos, la prueba y resuelve en Sentencia sobre todo ello, deja de ser la propia parte la que soporte tales obligaciones y cargas procesales.

La prueba pericial, por lo demás, tampoco presenta el contenido necesario para poder enervar las razones administrativas. En este sentido, la prueba pericial, nos merece la siguiente valoración.

Esencial es un dato que el perito reconoce expresamente cual es que la contabilidad que ha examinado relativa el ejercicio 2006 no está legalizada, por lo tanto, esta deficiencia implica ya cierta desconfianza hacia su contenido por parte de la Sala.

Respecto del deterioro de las acciones compradas en 1994 y su imputación al ejercicio 2006 la pericial, reconociendo expresamente que debieron haberse contabilizado en sus correspondientes ejercicios, mantiene que es razonable el imputarlos al 2006 pero no explica ni cuál o cuáles fuesen los ejercicios en que debieron haberse imputado y no nos no ofrece razón jurídica ni contable que respalde la integración en el 2006, se limita a exponer apodícticamente su propia conclusión sin recoger las normas concretas en las que se funda.

Con relación a la venta de los activos en 2006 y concurso de la compradora a finales de 2008 no explica el perito la razón contable que justifique la consideración del precio como pérdida en aquel ejercicio puesto que la simple falta de pago de una deuda no autoriza a la sociedad, menos aún cuando están vinculadas, a dotar una provisión, y téngase en cuenta que lo que se pretende, en realidad, es dotar retroactivamente la provisión: la sociedad no la dotó en el año 2006 y pretende hacerlo con carácter retroactivo, sobre aquel ejercicio de 2006, en razón a que la compradora ha sido declarada en concurso en 2008.

El que la actora estuviese inactiva o no es algo irrelevante para los autos puesto que en tanto no se haya disuelto, liquidado y extinguido se mantienen su personalidad jurídica y obligaciones correspondientes tanto societarias como tributarias.

No obstante cuanto se ha expuesto, suficiente para desestimar el recurso, y a más abundamiento, tampoco encuentra la Sala elementos que respalden la tesis actora, veamos.

La Norma Foral 3-1996 del Impuesto de Sociedades contiene varios preceptos relativos al ejercicio en el que han de contabilizarse las dotaciones, gastos y deterioros.

Así, en primer lugar, el art. 10 al considerar que la base imponible es la renta obtenida en el ejercicio implícitamente está limitando a este último los ingresos y gastos de los que resulta la base imponible, lógicamente, además, los que corresponden a otros ejercicios deberán ser objeto de la liquidación en el suyo propio.

El art. 12, al tratar la pérdida de valor de los elementos patrimoniales deducible, concretamente en sus apartados nº 2 y 6, se refiere a aquellas pérdidas que se manifiestan en el propio ejercicio. El apartado nº es importante, además, en el caso, por cuanto que considera deducible la dotación para cubrir el riesgo de posibles insolvencias de deudores cuando en el momento del devengo del impuesto o en el período que media entre el cierre del ejercicio y la fecha máxima de presentación de las cuentas concurre alguna de las situaciones que el precepto describe; como podemos constatar no faculta a la actora, como esta pretende, para considerar como pérdida en el ejercicio 2006 el impago de la maquinaria que se produce en el 2008, año este en el que se declara el concurso de la deudora, por lo demás, vinculada con la obligada tributaria, sujeta pues al apartado nº 4 en relación con el nº 2 citado.

Y, en cuanto al apartado nº 6, relativo a la deducción por depreciación de valores, de su texto se infiere sin más dificultad que debe tener lugar en el propio ejercicio puesto que es precisamente la diferencia entre el valor en el inicio y cierre de aquél el factor esencial para verificar la pérdida.

El art. 20 de la Norma Foral impone la aplicación del principio del devengo en la inscripción contable de los ingresos y gastos. El apartado nº 3 establece que se podrán imputar en un período impositivo distinto del que correspondan cuando en él, en el que se van a imputar tributariamente, sea también en el que se ha producido su anotación contable, siempre que no conduzca a una tributación inferior a la que hubiese correspondido de aplicar las normas sobre imputación temporal. La excepción que contiene el apartado nº 3 en estudio respecto del criterio del devengo, al contrario de lo que parece entender la recurrente, no es de aplicación automática y general de modo que es una excepción a la regla que, en realidad, es regla también, esto es, que en todo caso si no se produce esa inferior tributación pueda el sujeto pasivo imputar ingresos y gastos contablemente a su voluntad. Basta con la lectura de los tres primeros apartados del precepto para conformar que no es así. Veamos. El apartado primero confirma la regla general, el principio del devengo. Esta es además la prevista por el Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643-1990, en el que dentro del apartado dedicado a los Principios Contables, constatamos que la contabilidad ha de mostrar la imagen fiel en cada momento, que la regla que se aplica es la del devengo y que las pérdidas han de contabilizarse tan pronto se conocen y, en todo caso, al cierre del ejercicio. Con relación a las Provisiones de Inmovilizado y Provisiones Financieras se establece que deben efectuarse estimaciones sistemáticas y en todo caso al cierre del ejercicio. Lógicamente, la desatención de estos principios implica, como mínimo, negligencia de la administración social.

Continuando con el apartado nº 2 del art. 20, en él se dispone que la eficacia fiscal de criterios de imputación temporal de ingresos y gastos distintos a los previstos por el apartado nº 1 -principio del devengo-, que se utilicen de forma excepcional por el sujeto pasivo para conseguir la imagen fiel económica y financiera está supeditada a la aprobación administrativa. Por lo tanto, las excepciones al principio del devengo fiscalmente eficaces y que tengan por finalidad evidenciar la imagen fiel han de ser objeto de previa autorización y, en el caso, no consta.

Por último, el apartado nº 3, reconoce la posibilidad de aplicar ingresos y gastos en un ejercicio distinto al que corresponden, ahora bien, tal reconocimiento está precedido por una expresión clara, y así, recoge el precepto 'según lo previsto en los apartados anteriores', de modo que no puede efectuarse esa imputación contraria al principio del devengo en supuestos distintos de los que anteceden al apartado nº 3, esto es, reenvía al supuesto nº 2 que terminamos de analizar, y a los requisitos que en el mismo se detallan para que pueda ser eficaz la contravención del principio del devengo. En suma, no es factible su aplicación en el caso.

A más abundamiento, el hecho de proceder la provisión de un ejercicio ya prescrito -fue en el propio 1994 cuando debió imputarse contablemente pues en esa fecha nada valían ya, como antes explicamos, las participaciones-, como se recoge en la liquidación, impide que pueda emplearse aquella en el 2006, y ello es así por varias razones, veamos. Partimos de que la inspección da comienzo ya bajo la vigencia de la Norma Foral General Tributaria 2-2005 y por lo tanto, conforme a su Disposición Final y régimen transitorio, de plena aplicación al caso en estudio. Esta Norma Foral, en el art. 66.3 -precepto relativo a los efectos de la prescripción y de la caducidad en relación con las obligaciones tributarias formales-, y en términos similares a la regulación de la Ley General Tributaria 58-2003, dispone que:

'... la obligación de justificar la procedencia de los datos que tengan su origen en operaciones realizadas en períodos impositivos respecto de los que hubiera prescrito o caducado el ejercicio de la potestad para determinar las deudas tributarias, se mantendrá durante el plazo de prescripción o caducidad del ejercicio de dicha potestad respecto de los períodos impositivos en que dichas operaciones deban surtir efectos'.

Por lo tanto, si en un determinado ejercicio se generó un resultado tributario susceptible de ser utilizado en ejercicios futuros el contribuyente ha de conservar los soportes documentales correspondientes a la génesis de dicho resultado tanto durante el plazo de prescripción del ejercicio en el que surge como durante los plazos de prescripción correspondientes a aquellos ejercicios posteriores en los que aquel resultado se aplica. El ejercicio inicial será inatacable por mor de la prescripción más aquellos otros aún no prescritos podrán ser objeto de las comprobaciones e inspecciones correspondientes y en ellas se podrá revisar la procedencia y extensión de aquel resultado tributario fruto de un ejercicio anterior. En el caso, ya hemos visto que ni cuenta la actora con autorización administrativa, como exige el art. 20.3 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades, para utilizar criterios distintos al del devengo ni tampoco los documentos que aporta, por las razones que antes hemos explicado, conducen a la realidad de la deuda que pretende deducir.

En ello abunda el art. 104.3 -relativo este a las normas especiales sobre medios de prueba- cuando recoge que:

'En aquellos supuestos en que las bases o cuotas compensadas o pendientes de compensación o las deducciones aplicadas o pendientes de aplicación tuviesen su origen en ejercicios respecto de los que hubiera prescrito o caducado, en su caso, el ejercicio de la potestad de la Administración para determinar la deuda tributaria, la procedencia y cuantía de las mismas deberá acreditarse mediante la exhibición de las liquidaciones o autoliquidaciones en que se incluyeron, la contabilidad y los oportunos soportes documentales'.

Por último, puede considerarse también que si el ejercicio en el que la provisión debió incorporarse a la contabilidad, 1994, está prescrito y por lo tanto no puede ya aplicarse en él el gasto, su utilización en el de 2006, como se pretende, va a provocar en este último una menor tributación, situación proscrita por el art. 20.3 de la Norma Foral del Impuesto de Sociedades.

3.3 Con relación a la deducción por insolvencia del deudor, insolvencia, no se olvide declarada en el ejercicio 2008, las explicaciones hasta ahora ofrecidas respecto del curso de los hechos, respecto del principio del devengo y respecto del art. 20 de la Norma Foral del Impuesto son suficientes para considerar, de un lado, que en ejercicio 2006, que es cuando se formaliza la venta y ejercicio en el que se pretende incluir la insolvencia, no concurrían ninguno de los supuestos de los arts. 12 y 13 de la Norma Foral del Impuesto, no podía en ese ejercicio incluirse en la contabilidad ni la dotación de la provisión ni el gasto; en segundo lugar, tampoco lo permite el art. 20 de la misma Norma Foral y no sólo por las razones expuestas con relación al deterioro del valor de las acciones sino porque si bien la Norma en ese artículo permite excepcionalmente y en condiciones que no concurren en este caso, como hemos razonado, no aplicar el principio del devengo y utilizar en ejercicios posteriores la situación contable presente en ejercicios anteriores, lo que no permite en modo alguno es aplicar en ejercicios pasados lo ocurrido en ejercicios futuros, y menos aún cuando en estos últimos es donde pudieran concurrir todas las exigencias necesarias para su contabilización, es suma, cuando es en ese momento cuando puede captarse la imagen fiel económica y financiera de la compañía.

En este apartado es importante también, en perfecta coherencia con lo que terminamos de exponer y recordando que estamos argumentado ex abundantia puesto que la insuficiencia jurídica de los razonamientos de la demanda llevan a que esta fuese desestimada en los términos que en los primeros apartados de la Sentencia se han indicado, tener en cuenta varios otros aspectos que, además, van a resultar de importancia al tratar la responsabilidad solidaria exigida al recurrente.

El punto de partida es el que terminamos de explicar, esto es, que la venta se produce en 2006 y que en esa anualidad los elementos fácticos concurrentes no hacían presagiar ni el impago ni el riesgo razonable de este ni la insolvencia de la adquirente.

En segundo lugar, los arts. 4 y 5 de la Norma Foral 7-1994 del Impuesto Sobre el Valor Añadido se refieren al hecho imponible y sujeto pasivo, incluyendo en el primero las entregas de bienes ocasionales, por lo tanto, aún cuando esta haya sido la única operación de la recurrente tiene perfecta cabida en el ámbito de sujeción del tributo y, en segundo lugar, el hecho de tratarse de una sociedad mercantil implica que se trata de una empresa, sin que se ofrezca por su parte una argumentación suficiente -presentando, por ejemplo, Estatutos, historial del Registro Mercantil, contabilidad, tributos satisfechos, etc- para poder verificar si pudiera enervarse tal presunción.

En tercer lugar, los arts. 75 y 164 de la Norma Foral 7-1994 así como las normas de inferior rango que concretan los momentos temporales de presentación de las autoliquidaciones someten también, como es regla general, el tributo al principio del devengo, coincidente con el momento en el que la obligación subyacente deviene exigible, esto es, el hecho de que la compradora no le hubiese satisfecho el precio a la recurrente es algo irrelevante.

La exoneración de las responsabilidades sancionadoras derivadas de no presentar las autoliquidaciones y efectuar el correspondiente ingreso, en ambos impuestos, IVA y Sociedades, se encuentra en la aplicación de las previsiones del art. 63 de la Norma Foral Tributaria, esto es, cuando la situación económica o financiera del obligado le impida efectuar el pago deberá solicitar el aplazamiento o fraccionamiento. Este procedimiento genera que la Administración pueda verificar la situación y, en su caso, adoptar las medidas de garantía necesarias. Tal proceder excluiría la culpabilidad -art.184.1.d) de la Norma Foral Tributaria-.

En suma, en 2006, la actora debía efectuar las autoliquidaciones y pago y, en cambio, ni lo hizo ni puso en marcha el procedimiento que justificaría tal proceder.

CUARTO.-Debemos examinar en este apartado la responsabilidad solidaria establecida por el art. 41.1.a) de la Norma Foral Tributaria que se le exige al socio -titular del 50% del capital social- y administrador solidario recurrente y para ello, al permitirlo los motivos que se utilizan en el recurso, expondremos las soluciones de forma agrupada.

Recordemos que el artículo impone la responsabilidad solidaria a los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria, y que la responsabilidad que se le deriva son las liquidaciones de los Impuestos del IVA y Sociedades del ejercicio 2006 así como la sanción por no haber presentado la autoliquidación ni ingresado la cuota correspondiente del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 al que nos hemos referido. Por lo demás, para la presentación de las autoliquidaciones sin ingreso simultáneo de las cuotas correspondientes es irrelevante la situación económica o financiera del deudor en tanto que meras obligaciones formales.

4.1 Reconoce el actor que en todo momento ha sido administrador solidario de la sociedad, y fundamenta su irresponsabilidad en la alegación de que no era él quien efectivamente desempeñaba la gestión social. Este tipo de supuestos ha sido objeto de tratamiento jurisprudencial, por ejemplo, en la Sentencia dictada el 31 de mayo de 2007 -recurso nº37-2002 nos dice:

'...conforme al artículo ... «responderán solidariamente todas aquellas personas que sean causantes o colaboren en la realización de la infracción tributaria» ...

La imputación de responsabilidad es consecuencia de los deberes normales en un gestor, aun cuando sea suficiente la concurrencia de la mera negligencia. Por consiguiente, en aquellos casos en que de la naturaleza de las infracciones tributarias apreciadas se deduzca que los administradores, aun cuando pudieran haber actuado sin malicia o intención, hicieron «dejación de sus funciones» y de su obligación de vigilancia del cumplimiento de las obligaciones fiscales de la sociedad, les es aplicable lo dispuesto en el párrafo primero del artículo 40.1 de la Ley General Tributaria resultando en consecuencia correcta la asignación de responsabilidad subsidiaria al existir un nexo causal entre dichos administradores y el incumplimiento de los deberes fiscales por parte del sujeto pasivo, que es la sociedad.

...

En el caso que contemplamos está acreditado que la sociedad administrada cometió infracciones graves: ... no presentación de declaraciones-liquidaciones unidas a la falta de ingreso de las autoliquidaciones referentes a IVA, ...

Las recurrentes en instancia dedican gran parte de sus alegatos a intentar demostrar que su presencia en el Consejo de Administración ... era puramente testimonial, llevando la dirección efectiva y la gestión de la mercantil la Consejera Delegada. En realidad, la pertenencia al Consejo de Administración (aunque quedara probada la no participación de las reclamantes en la gestión ordinaria de la mercantil) es suficiente para declarar ... responsables subsidiarias de las deudas de la mercantil con base en el artículo 40.1, párrafo primero, de la LGT , pues la comisión de infracciones tributarias por la Sociedad administrada denotaría una falta de diligencia, o, mejor dicho, de negligencia en forma de culpa in eligendo o in vigilando del administrador 'nominal' en el cumplimiento de las funciones propias de su cargo, debiendo responder frente a la sociedad y frente a los acreedores sociales del daño que causen por actos contrarios a la Ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo - artículo 133 de la Ley de Sociedades Anónimas -.

... La cuestión relativa a la repercusión que la existencia de Consejeros Delegados pueda tener en la responsabilidad del resto de los Administradores de una sociedad no puede ser resuelta en el sentido propugnado de que la existencia de Consejeros delegados releva de responsabilidad a los otros miembros del Consejo. Esta conclusión carece de apoyo normativo alguno, ya que como se desprende del contenido de los artículos 128 y 133 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas , y 62 y 69 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , los administradores son los representantes de la sociedad y responden solidariamente frente a terceros de los daños que causen por actos contrarios a la ley o a los estatutos o por los realizados sin la diligencia con la que deben desempeñar el cargo, mientras que según lo dispuesto en el artículo 141 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas y 57.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada , los Consejeros delegados son simplemente administradores a los que se delega alguna facultad concreta, sin perjuicio de la existencia de facultades indelegables, sin que la Ley vincule dicha delegación a la exigencia de una responsabilidad frente a terceros . La responsabilidad de los administradores es personal y los Consejeros delegados no son una modalidad o género distinto del órgano de administración, sino que son apoderados subordinados a un Consejo de Administración con el que comparten las facultades delegadas y la responsabilidad inherente a las mismas, en los términos previstos en las leyes. En definitiva, que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de las sociedades contemplada en el párrafo primero del apartado 1 del artículo 40 de la Ley General Tributaria es personal y solidaria entre sí, sin que la existencia de un Consejero delegado exima de responsabilidad a los demás administradores que hubieran incumplido sus obligaciones tributarias'.

A modo de síntesis: la existencia de un Consejo de Administración y Consejeros Delegados no exonera de responsabilidad a ninguno de los titulares del Órgano de Administración; en segundo lugar, basta con formar parte del Órgano de Administración, aún cuando esta integración sea meramente formal porque la gestión material la ejecute otro de los administradores, para responder; y, por último, la responsabilidad en las infracciones cometidas por la sociedad puede imputarse subsidiariamente a los administradores por omitir estos las funciones que les son sustanciales como, dentro de la gestión social, presentar las declaraciones y autoliquidaciones tributarias, etc.

4.2 Y, concretando aún más la responsabilidad en casos como el en estudio, por incurrir al menos en conducta negligente, en la Sentencia dictada el 25 de junio de 2010 -recurso nº 1597-2005, podemos leer:

'El incumplimiento por parte de la sociedad deudora de sus obligaciones con la Hacienda Pública, incurriendo en infracciones tributarias, implica el incumplimiento por parte de los de uno de sus deberes esenciales, cual es llevar o vigilar que se lleve correctamente la contabilidad, y cumplir y velar por el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El administrador de la sociedad no puede desligarse de la responsabilidad derivada del incumplimiento de esas obligaciones, pues, en todo caso, debió vigilar que esas obligaciones fueran cumplidas por las personas a quienes se hubiere encomendado tal función...

Es evidente que las responsabilidades y obligaciones inherentes a la condición de administrador de una sociedad mercantil no pueden ser excluidas por la simple voluntad del afectado, ya que la legislación societaria impone a los administradores tales obligaciones y responsabilidades forma 'ex lege', resultando dicho sistema inderogable, ya que el mismo se articula en garantía de los accionistas, de la propia sociedad y de los terceros que con ella se relacionan.

Pues bien, señalado lo anterior debe añadirse que la legislación societaria impone a los administradores la obligación de llevar a cabo los actos necesarios que sean de su incumbencia para asegurar la correcta marcha de la sociedad. Los administradores tienen la obligación de adoptar las medidas necesarias para asegurar una ordenada gestión societaria y los medios jurídicos para realizar su función, siendo responsables del resultado de la misma, excepto que resulte acreditado que emplearon todos los instrumentos jurídicos a su alcance para conocer y corregir la situación prohibida por la ley.

...considerar suficientemente acreditado tanto el cumplimiento de los requisitos exigidos por el artículo 40.1 de la LGT como el presupuesto de hecho que determina el nacimiento de la responsabilidad subsidiaria al concurrir el requisito de la conducta omisiva en los administradores, al no realizar los actos necesarios que fueron de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias infringidas o consentir el incumplimiento de las obligaciones tributarias por quienes de ellos dependían...'

4.3 Respecto de la incongruencia del Tribunal Foral al haberse excedido, dice la recurrente, respecto de las consideraciones que en su momento efectuó la Inspección, la Sala no estima que concurra y ello porque la resolución del TEAF no va más allá de confirmar la derivación de responsabilidad y liquidación subsiguiente, es decir, las consideraciones y razonamientos del acuerdo impugnado no han dado lugar a una parte dispositiva del mismo que agrave respecto del recurrente los términos de la derivación de responsabilidad y liquidación impugnados, no ha habido pues reformatio in peius ni se han introducido tampoco en el debate cuestiones nuevas no examinadas por la derivación y liquidación sino que se trata de la valoración de los hechos que le se sometieron a examen.

4.4 Las sanciones impuestas no dependen de que se haya causado o no perjuicio a la Hacienda, además de que la no presentación de la autoliquidación es una infracción formal y, en segundo lugar, que el no ingreso de la cuota de IVA si supone un perjuicio, por lo tanto, tal argumento es desestimado.

4.5 Para concluir, la actuación del recurrente no obedece a una interpretación razonable sino, sencillamente, a la inaplicación de la norma y a la inobservancia de sus obligaciones, tal y como se deduce fácilmente de cuanto venimos exponiendo. Téngase en cuenta que la propia pericial que los recurrentes presentan obvia mencionar cuáles son los preceptos que fundamentan su criterio, como señalamos al principio, lo que refuerza el convencimiento de que la actora se ha limitado sencillamente a no cumplir con sus obligaciones.

QUINTO.-De acuerdo con los arts. 86 y 139 de la LJ no se efectúa especial condena en costas procesales y no se dará acceso al recurso de Casación ordinario frente a esta Sentencia.

Ante lo expuesto la Sala

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo formulado por la representación procesal de D. Serafin Y BARASAO S.L contra los Acuerdos dictados el 22 de septiembre y el 22 de octubre de 2010 por el Tribunal Económico Administrativo Foral de Vizcaya que desestima las reclamaciones nº 1274 y 1278-2009 presentadas contra la liquidación derivación del Acta de Disconformidad del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2006 y contra la derivación de responsabilidad solidaria correspondiente al mismo ejercicio y, en consecuencia, confirmamos las resoluciones impugnadas.

Cada parte satisfará las costas procesales causadas a su instancia.

Esta sentencia es FIRME y NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone el artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo así como el testimonio de esta sentencia. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS, deberá acusar recibo de dicha documentación; recibido éste, archívense las actuaciones.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 10 de junio de 2013.