Sentencia Administrativo Nº 348/2005, Tribunal Superior de Justicia de Cantabria, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 222/2004 de 22 de Julio de 2005

Encabezamiento

T.S.J.CANTABRIA SALA CON/AD

SANTANDER

SENTENCIA: 00348/2005

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CANTABRIA

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

S E N T E N C I A

Iltmo. Sr. Presidente

Doña Clara Penín Alegre, acctal

Iltmos. Sres. Magistrados

Doña María Josefa Artaza Bilbao

Don Juan Piqueras Valls

^ 72; 472;

En la ciudad de Santander, a veintidós de julio dos mil cinco.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cantabria ha visto el recurso número 222/2004, interpuesto por Promociones Ría de Raos S.L., parte representada por el Procurador Sr. José Alberto Ruiz Aguayo y defendida por el Letrado Manuel Higuera Sancho, contra el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria representado y defendido por el Abogado del Estado.

La cuantía del recurso es 18.553,56 euros.

Es Ponente la Iltma. Sra. Doña Clara Penín Alegre, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO: El recurso se interpuso el día 4 de mayo de 2004 contra la resolución de fecha 27 de noviembre de 2003 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación interpuesta contra sendas resoluciones: de expediente de disconformidad derivado del Acta de Inspección sobre el impuesto de sociedades de los años 1998 y 1999 y sancionador asociado (expedientes nº 39/0906/02 y 39/0907/02).

SEGUNDO: En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala dicte sentencia por la que se declare la nulidad de la resolución combatida, por ser contraria al ordenamiento jurídico.

TERCERO: En su escrito de contestación a la demanda la Administración demandada solicita de la Sala la desestimación del recurso, por ser conforme a Derecho el acto administrativo que se impugna.

CUARTO: No solicitado el recibimiento del proceso a prueba, se señaló fecha para votación y fallo, que tuvo lugar el día 14 de julio de 2005, en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

Fundamentos

PRIMERO: Es objeto del presente recurso la resolución de fecha 27 de noviembre de 2003 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación interpuesta contra sendas resoluciones: de expediente de disconformidad derivado del Acta de Inspección sobre el impuesto de sociedades de los años 1998 y 1999 y del sancionador asociado (reclamaciones nº 39/0906/02 y 39/0907/02).

Estos expedientes traen causa en la aplicación por la entidad recurrente del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios regulado en el artículo 21 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de Impuesto sobre Sociedades. Dicho precepto ofrecía la posibilidad de diferir el efecto impositivo derivado de la tributación por los beneficios extraordinarios obtenidos en la transmisión de elementos que formaran parte de su activo inmovilizado. Literalmente establecía que «no se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios [...] siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores».

La discrepancia entre la recurrente y la Administración en este pleito surge por la distinta calificación que atribuyen a unos terrenos, tres fincas rústicas adquiridas por la contribuyente mediante escritura de fecha 16 de diciembre de 1996, apenas unos días después de constituirse, consideradas como suelo no urbanizable de especial protección ecológica y vendidas a lo largo del año 98 en dos fases distintas, invirtiéndose lo obtenido en productos financieros durante el ejercicio 1999. La entidad recurrente contabilizó dichos terreno como inmovilizado material. Resultado de esta calificación fue una liquidación por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1998 negativa, y en el Ejercicio 1999 la autoliquidación incluyó la compensación de las bases imponibles negativas del año anterior. La Administración sostiene, por el contrario, que estas fincas deben considerarse activo circulante, por lo que no cabría el diferimiento en la tributación de las rentas obtenidas, coincidiendo así con el criterio mantenido por el Tribunal Económico Administrativo Central, en resolución de 29 de julio de 2004.

SEGUNDO: Centrado en estos términos el debate y ante la ausencia de definición en la normativa tributaria sobre lo que se considera activo fijo (inmovilizado) o activo circulante (existencias), la promotora recurrente entiende que ha de estarse a lo dispuesto en la legislación mercantil, artículo 184 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre. Conforme a dicho precepto «1. La adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos. 2. El activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad», concluyendo que es la propia empresa la que decidirá en su contabilidad sobre esta adscripción. Considera la recurrente que ninguna norma habría infringido al considerar que su destino era el de inversión, como así expresó en la memoria de 1998, pues siquiera había iniciado su actividad como promotora y la calificación del suelo impedía la construcción sobre el mismo a corto plazo, obedeciendo la venta de los terrenos a necesidades financieras, para evitar la acción resolutoria pactada con el vendedor de los terrenos, y cuando la auditoría practicada concluyó que las cuentas anuales del ejercicio 1998 expresaban la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera. Todo ello previo examen de la consideración de esta empresa como de transparencia fiscal por mor de lo dispuesto en el artículo 70 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre de Impuesto sobre Sociedades.

No se trata de poner en cuestión esta última calificación, introducida ex novo en este recurso y no discutida en ningún momento por la Administración, ni tampoco la definición que por remisión efectúa sobre una empresa de mera tenencia de bienes. No se está debatiendo el régimen de tributación como de transparencia fiscal. De lo que se trata es de determinar si la contabilización que de los terrenos adquiridos en el año 96 hizo como inmovilizado material era correcta conforme a la afectación de los mismos, como impone el citado artículo 184 de la LSA, a efectos de aplicar el citado artículo 21 de la LIS. Y llegados a este punto ha de estarse, precisamente, a la voluntad del empresario, pues la calificación de un elemento patrimonial se hace por su finalidad o destino, no por la condición del elemento en sí mismo considerado. De hecho, la entidad siempre sostuvo a lo largo del expediente administrativo que la adscripción de los inmuebles debía hacerse atendiendo «a la actividad que efectivamente desarrolla y al uso o destino previsto para esos activos». Lo que también resulta de la Circular 4/1991, de 14 de junio, del Banco de España, sobre Normas de Contabilidad y modelos de estados financieros, cuya Norma 8ª establece que "todos los activos y pasivos se clasificarán en balance según su naturaleza instrumental". Y por el hecho de ser de inmuebles propiedad de la entidad, no forman parte de su inmovilizado en cuanto están destinados a su enajenación y no "a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad". Como apuntó la STSJ Canarias, sec. 1ª, 98/2004, de 5 de febrero) «obligada es la previa distinción entre los conceptos "bienes de inversión" o activo fijo inmovilizado y "existencias" o activo circulante, pues mientras aquellos se encuentran vinculados a la explotación de la empresa de manera permanente, teniendo como destino la producción de bienes y servicios y no la venta, caracteres que los identifica con el conjunto organizado y dispuesto para ser instrumento de la actividad empresarial que se conoce en la técnica jurídica mercantil italiana con la denominación de "azienda", en la francesa con la de "fonds de commerce" y en la española con los nombres de "establecimiento comercial o industrial", "negocio ", "industria", "explotación", etc, nominaciones todas ellas que designan el instrumento al servicio de la actividad jurídico-mercantil que representa la empresa, ocurre, por el contrario, que las existencias o activo circulante, al ser bienes producidos, no forman parte del patrimonio afecto a la explotación económica, es decir, de su aparato productivo, en cuanto no están vinculados a la empresa de un modo permanente, sino que su finalidad es la de ser vendidos, o sea, salir de la empresa».

La sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, sec. 2ª, de fecha 8 de febrero de 2005, rec. 6567/1999, analizando este mismo problema de calificación de terrenos por una inmobiliaria, si bien desde la óptica de la normativa entonces vigente, el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, rechazó la afirmación categórica del Tribunal a quo al margen de todo análisis del soporte probatorio. Y en la misma reconoce que «el problema radica en que en las empresas inmobiliarias los terrenos y solares que en otro tipo de empresas configuran indiscutiblemente el Activo Material Fijo, en este tipo de Empresas constituyen el objeto de su actividad, por lo que se integran en la masa patrimonial calificada como "Existencias". La solución a este dilema la han de proporcionar no tanto las normas legales aplicables sino el objeto social de la empresa. Este criterio, el del objeto social de la empresa, sin embargo, no resuelve el problema discutido en este litigio pues el objeto social de la empresa demandante venía configurado, en la fecha en que las actas se levantaron, por: "La adquisición y urbanización de terrenos, y la promoción, construcción y explotación en venta o renta de edificios". De este modo, y dado su objeto social, los terrenos controvertidos podían ser tanto Activo Material Fijo como Existencias, pues los bienes inmuebles litigiosos podían ser destinados a la venta, en cuyo caso serían Existencias, o, contrariamente, podían permanecer indefinidamente en su patrimonio por estar destinados al arrendamiento, hipótesis en la que constituirían Activo Material Fijo. En estas circunstancias entendemos que el problema ha de ser resuelto no desde una perspectiva abstracta y general, sino desde la realidad concreta y específica de los mencionados terrenos». En dicha sentencia se concluye el reconocimiento de inmovilizado material en razón de las especiales circunstancias que concurrían en dicho supuesto, como el tiempo de permanencia en la empresa durante casi 20 años, las revalorizaciones practicadas a partir de la consideración de activo fijo y la admisión por la propia Administración de que la contabilidad de la entidad era sustancialmente correcta.

El supuesto de autos, por el contrario, muestra un panorama normativo y fáctico bien distinto. Siendo, como el objeto social y el propio nombre indica, la recurrente una promotora, en materia de contabilidad se regía por las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, contenidas en la Orden de 28 de diciembre de 1994. Pues bien. Además de aclarar en las normas de valoración las modificaciones sufridas en el grupo 2 (inmovilizado) y 3 (existencias), por mor de la especificidad del sector, define en inmovilizado como «los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa», mientras que considera existencias en general «los adquiridos por la empresa y destinados a la venta sin transformaciones esenciales». Por su parte, también introduce modificaciones en el grupo 6 (compras y gastos), haciendo referencia concreta a la cuenta 609: «Transferencia de inmovilizado a existencias», cuenta destinada a registrar «el aumento de existencias producido como consecuencia de la decisión de incorporar al grupo 3 para su venta posterior los terrenos, solares y edificaciones en general incluidos en el inmovilizado siempre que no hayan estado en explotación». Es decir, como la propia orden indica, sirve para «contabilizar el aumento de existencias que se produce cuando la empresa decide destinar a la venta los inmuebles recogidos inicialmente en el inmovilizado».

De la prueba obrante en autos se deduce que los terrenos se adquirieron apenas constituirse la empresa, siendo su objeto el de la actividad inmobiliaria en general, incluyendo literalmente la adquisición y enajenación de toda clase de fincas, según puede observarse en la escritura de constitución. También es cierto que la calificación de los terrenos era la de suelo no urbanizable. Es en este contexto en el que la propia sociedad reconoce en la Memoria del ejercicio 1997 que «tiene previsto desarrollar una promoción inmobiliaria sobre las fincas». Luego el destino no era el de servir de infraestructura a la empresa, sino la de esperar a que se produjera la recalificación de los terrenos para proceder a «acometer el proyecto urbanístico previsto» y desarrollar sobre el mismo el objeto social que le era propio. Aun así, se contabiliza como inmovilizado, siendo en la memoria del ejercicio siguiente cuando opta por considerar a la adquisición como mera inversión, probablemente como consecuencia de surgir problemas en la recalificación del suelo y previendo la frustración de la finalidad para la cual fueron adquiridos. Optando entonces por cambiar la memoria y, lo que en un principio se adquirió para dar cumplimiento al objeto social, pasó a considerarse inversión y optar por su venta. Lo que no es de recibo es que cuando adopta esta la decisión, 15 meses después de su adquisición, no haga uso de la cuenta 609 destinada al efecto, siendo así que esta actividad también formaba parte de su objeto social. La propia Resolución de la Dirección General de Tributos invocada en el recurso en relación la interpretación del artículo 184.2 de la LSA, de fecha 16 de marzo de 2000, alude a esta adaptación del Plan General de Contabilidad y a la reclasificación de los inmuebles como activo circulante, que en su caso y sin entrar en la primera calificación otorgada, se habría producido al replantearse la construcción sobre estos terrenos y proceder a la venta de los mismos para sacarles el oportuno rendimiento (de hecho, le permitió sufragar las deudas con la empresa vendedora de las tres fincas). Esta conclusión coincide con el informe emitido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas consultado por los propios auditores de las cuentas del ejercicio 98 (que, por lo demás, contiene la limitación expresada al final del Informe, en cuanto se limita a la verificación del Informe de Gestión), obviando la permanencia superior a un año en el patrimonio de la empresa, haciendo depender la clasificación de la función que cumplan en relación con su participación en el respectivo proceso productivo y de comercialización de cada empresa, «teniendo la consideración contable de existencias, para la empresa consultante, todos aquellos terrenos destinados a incorporarse, o que se hayan incorporado al ciclo de comercialización que constituye el objeto propio de su actividad económica sin que hubiera sido objeto de explotación diferente (arrendamiento, etc), independientemente del periodo que media desde la incorporación a la empresa y su venta».

TERCERO: En cuanto a la sanción impuesta, invoca la promotor recurrente ausencia de culpabilidad al estimar que la interpretación del contribuyente resultaba razonable. Sin embargo, la manipulación acerca de la calificación de estos terrenos claramente destinados a servir al objeto de la empresa en una u otra de las actividades sociales (bien urbanización, bien venta) revela, cuando menos, una actuación imprudente por parte del contribuyente. Cierto es que se trata de una cuestión de técnica contable. Pero también los es que el mismo se ha obviado cuando su texto es de aplicación obligatoria para todas las empresas y está específicamente contemplado el supuesto de terrenos y solares que, aunque inicialmente figurasen en el inmovilizado, la empresa hubiera decidido traspasarlos a existencias para proceder a su venta. Y que la Administración no haya extendido actas conforme a los ejercicios previos no resulta óbice al efecto pues, como indica ésta en su contestación a la demanda, la errónea calificación no influyó en las declaraciones fiscales. Por todo ello no cabe sino confirmar el acto administrativo impugnado, incluida la sanción impuesta dado el silencio de la recurrente en relación a la normativa que consideraba más beneficiosa y el escrito de la Administración, que estima podría resultar incluso económicamente superior aun cuando se considerase la infracción de carácter leve con el actual artículo 191.2 de la Ley General Tributaria.

CUARTO: De conformidad con el artículo 139 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, no procede la condena de ninguna de las partes al pago de las costas pues no han actuado con temeridad o mala fe procesales en la defensa de sus respectivas pretensiones.

Fallo

Que debemos desestimar el recurso contencioso-administrativo promovido por el Procurador Sr. José Alberto Ruiz Aguayo en nombre y representación de Promociones Ría de Raos S.L., contra la resolución de fecha 27 de noviembre de 2003 dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cantabria desestimando la reclamación interpuesta contra sendas resoluciones, de expediente de disconformidad derivado del Acta de Inspección sobre el impuesto de sociedades de los años 1998 y 1999 y sancionador asociado (expedientes nº 39/0906/02 y 39/0907/02), sin que proceda hacer mención expresa acerca de las costas procesales causadas, al no haber méritos para su imposición.

Así, por esta nuestra sentencia, que se notificará a las partes con expresión de los recursos que en su caso procedan frente a ella, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

Intégrese esta Resolución en el Libro correspondiente. Una vez firme la sentencia, remítase testimonio de la misma, junto con el expediente administrativo, al lugar de origen de éste.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.