Sentencia Administrativo Nº 349/2012, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 556/2009 de 08 de Mayo de 2012

Encabezamiento

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00349/2012

SENTENCIA

Nº 349

En la ciudad de Palma de Mallorca a ocho de mayo de dos mil doce.

ILMOS. SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila

MAGISTRADOS

D. Pablo Delfont Maza

Dª Carmen Frigola Castillón

Vistos por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de les Illes Balears los autos Nº 556 de 2009, seguidos entre partes; como demandante,Marivent Rent a Car, Sociedad Limitada, representada por el Procurador Sr. Pascual, y asistida por el Letrado Sr. Martín; y como demandada, laAdministración General del Estado, representado y asistido por su Abogado.

El objeto del recurso la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional en Illes Balears, de 26 de junio de 2009, por la que desestimaban las reclamaciones acumuladas números 533/2007 y 675/2007, dirigidas contra liquidación por el concepto tributario impuesto especial sobre determinados medios de transporte, ejercicios 2003 a 2005, y contra sanción .

La cuantía del recurso se ha fijado en 37.646,06 euros.

Se ha seguido la tramitación correspondiente al procedimiento ordinario.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-El recurso fue interpuesto el 31 de julio de 2009, dándose el traslado procesal adecuado y reclamándose el expediente administrativo.

SEGUNDO.- La demanda se formalizó en plazo legal, solicitando la estimación del recurso. Interesaba el recibimiento del juicio a prueba.

TERCERO.- La Administración contestó a la demanda en plazo legal, solicitando la inadmisión o la desestimación del recurso.

CUARTO.- Se acordó recibir el juicio a prueba, admitiéndose documental propuesta, que fue llevada a la práctica con el resultado que figura en los autos.

QUINTO.- Se acordó que las partes formularan conclusiones, verificándolo por su orden e insistiendo ambas en sus anteriores pretensiones.

SEXTO.- Declarada conclusa la discusión escrita, se ordenó traer los autos a la vista con citación de las partes para sentencia, señalándose para votación y fallo el día 8 de mayo de 2012.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre los hechos del caso, sobre las pretensiones y los motivos de la demanda y de la contestación a la demanda y sobre la sentencia de la Sala en el contencioso dirigido contra la denegación de solicitud de devolución de ingresos indebidos por los mismos hechos.

La Inspección de Hacienda observó que en los ejercicios 2003 a 2005 la ahora recurrente, Marivent Rent a Car, Sociedad Limitada, con el mismo domicilio social, objeto y administradores solidarios que Spacar Siglo XXI, Sociedad Limitada, matriculó un total de 150 vehículos con exención del impuesto especial sobre determinados medios de transporte - artículo 66.1.c. de la Ley 38/1992 -, considerando la Inspección de Hacienda que 40 de ellos no fueron dedicados ni efectiva ni exclusivamente a la actividad de alquiler ya que 38 fueron dados de baja poco después de su matriculación y enviados fuera del territorio de aplicación del impuesto.

De ahí derivó liquidación y sanción contra las que se presentaron sendas reclamaciones que fueron acumuladas y desestimadas, quedando agotada de ese modo la vía administrativa e instalándose la controversia en esta sede.

En la demanda se pretende la estimación del recurso y se aduce, en resumen, lo siguiente:

1.-Que lo señalado en el acta de inspección es cierto, esto es, que se exportaron vehículos para los que se solicitó exención sin que se cumpliera el presupuesto de esa exención, es decir, el arrendamiento efectivo, pero que no se venían llevando a cabo inspecciones, con lo que la recurrente había visto defraudada '...la confianza legitima...'.

2.- Que '...la regulación de la devolución es defectuosa'.

3.-Que '...al producirse la exportación del vehículo, se pierde la exención provisionalmente reconocida, pero se adquiere el derecho a la devolución de unas cuotas próximas...'.

4.-Que es ilegal la Orden que regula el plazo de 20 días para la devolución, como el tribunal supremo declaró en sentencia de 22 de octubre de 2008 en relación a otro impuesto.

5.-Que '...no concurre culpabilidad alguna al existir una interpretación razonable de la norma tributaria...', al tiempo que la sanción carece de motivación '...ya que, entre otras carencias, no se conocen los hechos a los que se asocia la concurrencia de culpabilidad'.

La Administración demandada pretende, en primer termino, la inadmisión del recurso, en concreto por no haberse acreditado la voluntad de recurrir, pero lo cierto es que la demandante subsanó el defecto el 28 de diciembre de 2010, sin que se haga ya mención a ello en las conclusiones del Abogado del Estado, presentadas el 27 de enero de 2012.

Como hemos visto, se trata de caso de cuarenta vehículos y de los ejercicios 2003 a 2005, habiéndose dado lugar a liquidación y sanción que constituyen las resoluciones originarias del presente contencioso, pero esos mismos hechos, que dieron lugar también a que la ahora recurrente solicitase a la Administración la devolución de ingresos indebidos, darían así lugar también tales hechos a la resolución originaria de otro contencioso, esto es, el acuerdo de 14 de enero de 2008 que denegó la devolución y contra el que se presentó la reclamación número 1173/2007, siendo ésta desestimada por resolución de la misma fecha que la de nuestro caso y desembocándose de ese modo en el contencioso número 557/2009, terminado por la sentencia de la Sala número 282/2011 , en la que se señalaba lo siguiente:

'En su demanda, la sociedad recurrente interesa la anulación de la resolución impugnada, invocando los siguientes argumentos:

1º)La recurrente tiene derecho a la devolución de las cuotas de los IEDMT pagadas por la expedición de los vehículos, de forma definitiva, al extranjero, al deber de entenderse que el plazo para obtener la devolución es el establecido en la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales y en la Ley 58/2003, General Tributaria (4 años) y no el previsto en una orden ministerial (20 días tras el trimestre natural de la expedición) que las vulnera clarísimamente y que por ello es ilegal. No haber presentado la solicitud de devolución de las cuotas del impuesto especial satisfechas en el modelo y en el plazo previsto en la orden ministerial no puede impedir que el contribuyente recobre las cuotas que previamente pagó y cuya devolución es independiente de la regularización que se ha producido.

2º)No puede admitirse que la devolución está limitada a la presentación de un determinado modelo dentro de un plazo de veinte días después de la finalización del trimestre natural en que se ha producido la exportación, porque la orden ministerial que regula tal plazo es ilegal, al contravenir tanto lo dispuesto en la Ley General Tributaria como la doctrina del Tribunal Constitucional sobre el principio de reserva de Ley. Así lo ha considerado el Tribunal Supremo ( STS 22 de octubre de 2008 ), al anular precisamente ese mismo plazo, pero en relación con otro impuesto sobre hidrocarburos cambiando incluso su doctrina sobre la trascendencia del plazo previsto reglamentariamente (contenida en la STS 24 de enero de 2007 ).

3º)Si piensa este Tribunal que no puede entrar a valorar la legalidad de la orden ministerial que limita al plazo de la solicitud de devolución de los ingresos indebidos a los veinte días posteriores a la finalización del trimestre natural en el que ha tenido lugar la exportación del vehículo, debe elevar cuestión de ilegalidad, para que la citada norma sea expulsada del ordenamiento, en cumplimiento de la Sentencia del Tribunal Supremo de 22 de octubre de 2008 .

4º)Se ha procedido al pago de unas cuotas tributarias por el impuesto especial de determinados medios de transporte, a las que no viene obligada la mercantil, dado que se matricularonlos vehículos para exportarlos, sin que hayan circulado.

5º)El impuesto satisfecho no se ha devengado por haberse producido un supuesto de no sujeción, (a la exportación de vehículos al extranjero inmediatamente después de su matriculación) según entiende el Tribunal Superior de Justicia en su sede de Burgos.

6º)La jurisprudencia del Tribunal Constitucional impone la interpretación que ha realizado el Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, en su sede de Burgos y la del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, que reconocen el derecho a la devolución de los ingresos indebidos. La interpretación realizada por la Inspección es inconstitucional tanto por vulnerar el principio de capacidad económica como el de igualdad en materia tributaria.

7º)El hecho imponible no está regulado solamente en el artículo 65 de la Ley 32/1992 , sino que de acuerdo con todo el régimen tributario que le resulta aplicable, sus elementos y aspectos configuradores hay que analizarlos, poniéndolo en relación con el objeto del gravamen.

8º)No puede admitirse el enriquecimiento injusto que experimenta la administración a costa del contribuyente, según ha considerado en casos similares el Tribunal Supremo.

La Administración del Estado, en primer lugar, interesa la declaración de inadmisibilidad del recurso, al no haberse acreditado la voluntad social de recurrir al amparo del artículo 45.2 d) de la Ley y, subsidiariamente, la desestimación de la demanda formulada de adverso, al considerar que era conforme a derecho la denegación de la solicitud formulada por la entidad actora, ya que no nos encontramos ante la realización de ningún ingreso indebido por parte de la contribuyente, como recogen los artículos 120.3 , 220 y 221.4 de la Ley General Tributaria , ya que la deuda tributaria se determinó mediante una liquidación confeccionada por la Administración, la cual es eficaz, y respecto de la que la actora mostró su disconformidad en el Acta, y frente a la cual la propia recurrente presentó un recurso contencioso-administrativo, estando pendiente de determinarse definitivamente la cuota tributaria debida.

SEGUNDO.La Administración demandada solicita que se declare la inadmisibilidad del recurso contencioso interpuesto por la sociedad recurrente, en base a la falta de acreditación por la parte actora de la documentación establecida en el artículo 45-2 d) de la Ley de Jurisdicción Contencioso Administrativa , esto es, del acuerdo adoptado por el órgano estatutariamente competente que acordara la interposición del presente recurso contencioso.

Esta Sala requirió la subsanación del requisito mediante Auto de 15 de diciembre de 2010. El 28 de diciembre siguiente, la sociedad actora aportó un certificado expedido por el Administrador Único, relativo a la decisión adoptada por este órgano social relativo a la interposición de un recurso contencioso frente a la resolución administrativa aquí impugnada, unido a unas copias de los Estatutos Sociales, documentos a partir de los cuales se desprende que es al órgano de administración al que corresponde ejercitar acciones (artículo 16 b) de los Estatutos), sin que se desprenda que la decisión de impetrar el auxilio de los Tribunales corresponda a la Junta General.

Sobre la necesidad de acreditar la voluntad social de interponer el recurso contencioso conforme a lo dispuesto en el artículo 45- 2 d) de la ley 29/1998 , esta Sala ha resuelto lo siguiente:

'1ª)La exigencia delart. 45.2.d) de la LRJCAafecta a las sociedades mercantiles como las recurrentes, ya que el precepto se refiere a 'personas jurídicas' sin exclusión. En este sentidoSTS 05.11.2008.

2ª) Debe distinguirse entre el documento que acredita la representación del que interpone el recurso, es decir el poder de representación (normalmente notarial) que le faculta para actuar en juicio; de la decisión de interponer el recurso judicial contra acto administrativo que se considera desfavorable. Al primero se refiere el art. 45.2 .a) y al segundo el art. 45.2 .d)

3ª) En cuanto a la acreditación de la decisión de interponer el recurso por parte del órgano social competente, de la norma no se desprende la necesidad de que se aporte 'acuerdo social' en todo caso. Serán las normas o estatutos que les sean de aplicación las que indicarán si es preciso o no un acuerdo de la Junta General para la decisión de interponer un recurso judicial, por lo que ha de atenderse a las normas (en particular Ley de Sociedades Anónimas y Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada) y a los estatutos de la sociedad recurrente.

4ª) (...)

Así pues, a falta de atribución específica a la Junta, la decisión de recurrir corresponde a la administración y a los efectos de la aplicación delart. 45.2.d) de la LRJCA, se precisará aportación de documento que acredite el acuerdo del Consejo de Administración (...), o aportación del acuerdo de los administradores conjuntos, pero ya no cuando existe administrador único o administradores solidarios, ya que en tal caso no se precisa documentar en acuerdo alguno la decisión unilateral del Administrador de impugnar judicialmente el acto administrativo perjudicial. Dicha decisión se ha de considerar de administración ordinaria para la consecución del objeto social.

5ª) Para determinar si en el caso concreto se requiere o no documentar el acuerdo social en aplicación de lo expuesto anteriormente, será siempre necesario contar con los estatutos de la sociedad, por lo que en el caso de que no se hayan aportado con el escrito de interposición del recurso, en el examen de la comparecencia debe requerirse de subsanación (art. 45.3º LRJyPAC )'.

Aplicando la anterior doctrina al caso que nos ocupa, resulta que la declaración de inadmisibilidad no resulta procedente, debiendo esta Sala dictar un pronunciamiento sobre las cuestiones de fondo, debiéndose señalar que todas las cuestiones controvertidas han sido ya resueltas en un asunto similar por la Sección 7ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de laAudiencia Nacional en la Sentencia dictada el 7 de marzo de 2011, dentro del recurso nº 411/2009, cuyos razonamientos se seguirán en la presente Sentencia, en la medida en que resulten subsumibles.'

TERCERO. El artículo 65.1 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, sobre Impuestos Especiales (incluido en el Titulo II, 'Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte'), respecto al 'Hecho imponible', establece que:

'Estarán sujetos al impuesto: a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles nuevos o usados, accionados a motor para circular por vía, y terrenos públicos (...)'.

Por su parte el número 3 del mismo artículo 65 dispone que:

'La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.

El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del art. 66 de esta Ley'.

Acerca de las 'Exenciones, devoluciones y reducciones', el artículo 66.1 determina que:

'Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: (...) c) Los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler (...)'

Finalmente, el apartado 3 del artículo 66, introducido por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales , Administrativas y de Orden Social, estableció en favor de los empresarios dedicados profesionalmente a la reventa de medios de transporte un derecho a la devolución de la parte de la cuota satisfecha por el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, con causa en el envío de éstos con carácter definitivo, fuera del territorio de aplicación del Impuesto, antes de que hubieran transcurrido cuatro años desde su primera matriculación definitiva, precisándose asimismo que el envío definitivo se acreditará mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación, y las condiciones y reglas aplicables, de las que la de la letra e) recoge que:

'La devolución se solicitará por el empresario revendedor en el lugar, forma, plazos e impresos que establezca el Ministerio de Economía y Hacienda'.

En cumplimiento de dicho mandato legal, la Orden Ministerial de 31 de diciembre de 1994, concretó este último precepto estableciendo en su artículo 3 que:

'La presentación de la solicitud de devolución deberá efectuarse en los veinte primeros días naturales del mes siguiente a la finalización de cada trimestre natural en que haya tenido lugar el envío definitivo'.

CUARTO.Por lo que respecta a las exenciones del impuesto, el artículo 66.1 dispone que:

'Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva de los siguientes medios de transporte: c) los vehículos automóviles matriculados para afectarlos exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler'.

Dicho precepto resulta muy claro al establecer las condiciones en las que ha de operar la exención referida y que frente a lo manifestado por la sociedad actora, no es simplemente la de que sea el -alquiler de vehículos- la actividad por ella desarrollada, sino el efectivo ejercicio de dicha actividad respecto de aquellos vehículos automóviles cuya primera matriculación queda exenta del impuesto. A ello no obsta, el hecho de que la sociedad actora haya vendido los vehículos al exterior, fuera del ámbito de aplicación del impuesto, razonamiento que debe ser rechazado por cuanto con independencia del destino que se les haya dado a los vehículos una vez transmitidos, lo cierto es que antes de dicha transmisión éstos nunca estuvieron afectados al ejercicio de la actividad que determinaba su exención.

Por ello, resulta que habiéndose modificado las circunstancias que motivaron la concesión de la misma, procede por aplicación de lo dispuesto en el artículo 68.3, el devengo del impuesto.

A ello no obsta que el párrafo 3 del artículo 65, añadido por la Ley 42/1994, de 30 de diciembre , que prevé la autoliquidación e ingreso del impuesto especial cuando se hubieran modificado, antes de transcurridos cuatro años desde la primera matriculación definitiva, las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, disponga en su párrafo segundo que dicha autoliquidación o ingreso no será exigible cuando la modificación de las circunstancias consista en el envío del medio de transporte fuera del territorio de aplicación del impuesto con carácter definitivo, lo que se acreditara mediante la certificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación, sino porque el mismo exige la existencia de una previa modificación de circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención, lo que aquí no se produce, por cuanto que la situación ha permanecido invariable desde su origen, ya que los vehículos no fueron destinados en ningún momento a la actividad para la que se concedió la exención.

La parte actora, amparándose en lo dispuesto en el artículo 66.3 de la Ley 39/1992 , como norma de cobertura, pretende lograr un fin no amparado por dicha norma y en fraude del artículo 65 de la misma Ley , pues estando obligado a pagar el importe del impuesto de matriculación por los 40 vehículos matriculados por primera vez en España, logra obtener la exención del mismo creando la apariencia del supuesto de exención legal prevista en el artículo 66.1 c), y, cuando se comprueba que no ha cumplido con el compromiso de destino vinculado a la exención y se le gira la liquidación procedente, trata de ampararse en el derecho de devolución de cuota prevista en el citado artículo 66, pero en su apartado 3, de forma que incumplida la primera obligación, trata de lograr la devolución del importe de la cuota pagada, simulando el cambio de finalidad del vehículo, cuando nunca se había producido la primera adscripción a la finalidad de alquiler.

En estos términos ya se ha pronunciado la Audiencia Nacional en las Sentencias 5 de julio de 2004 -recurso 4/2003 - y 10 de septiembre de 2007 -recurso 87/2005 - sin que, a pesar de los argumentos de la recurrente, existan motivos para apartarse de los precedentes invocados.

QUINTO.Por otro lado, y en relación con el derecho a la devolución proporcional de la cuota satisfecha, dando incluso lugar a una situación de no sujeción al citado impuesto, debe decirse que, es de señalar que si el hecho del que depende el nacimiento del derecho a la devolución tributaria, consiste en el envío con carácter definitivo, del medio de transporte cuya primera matriculación hubiera determinado la sujeción al tributo, fuera del territorio de aplicación del impuesto; y que si dicho hecho, o lo que es lo mismo, el envío del medio de transporte en las condiciones expuestas, por disposición legal expresa ha de acreditarse mediante la certificación de baja del medio de transporte en el Registro de Vehículos, dicho se está que el incumplimiento de tal determinación normativa por parte del solicitante impide considerar acreditado el nacimiento del derecho a la devolución tributaria configurada en tales términos.

El condicionamiento del derecho a la devolución tributaria al cumplimiento del requisito formal que señala, constituye una garantía de la corrección de la devolución, dada la estructura del tributo conformada por la ley. Cabe citar a este respecto la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 6ª, de la Audiencia Nacional con fecha de 26 de mayo de 2003 en el Recurso 49/2000 '...los requisitos formales expuestos han de ser exigidos de forma precisa, pues, dada la estructura del Impuesto, operan como garantía de la corrección de la deducción identificando los sujetos, objeto y elementos tributarios de la operación'.

Así, conforme a la Ley 38/1992, artículos 65 , 67 y 68 , el impuesto cuya devolución se solicitó se devenga en el momento en que el sujeto pasivo, 'Las personas o entidades a cuyo nombre se efectúe la primera matriculación definitiva del medio de transporte', presenta la solicitud de primera matriculación del medio de transporte, que a su vez constituye el hecho determinante de la sujeción al impuesto ['La primera matriculación definitiva en España de vehículos automóviles...'].

Puesto que el hecho imponible determinante de la sujeción al impuesto es la primera matriculación del vehículo en España, y el hecho determinante de la devolución de la cuota satisfecha por el impuesto es el envío con carácter definitivo fuera del territorio de aplicación del impuesto del medio de transporte, la devolución se supedita al cumplimiento de un requisito formal, consistente en la aportación decertificación de la baja en el registro correspondiente expedida por el órgano competente en materia de matriculación.

Lo que, a su vez, responde a la naturaleza y funciones del Registro de Vehículos, conforme al artículo 2 del Reglamento aprobado por Real Decreto 2822/1998 . Precepto que hay que poner en relación con el art. 35 del mismo Reglamento a cuyo tenor:

'Los vehículos matriculados causarán baja definitiva en el Registro de Vehículos en los casos siguientes: (...) 4. A petición del titular o de tercera persona que acredite su propiedad, por traslado del vehículo a otro país donde vaya a ser matriculado, debiendo acompañarse los documentos que se establecen en el anexo XV.'

SEXTO.Como ya ha dicho la Sección 7ª de la Sala de la Audiencia Nacional en su Sentencia de fecha 4 de octubre de 2010 , en el caso considerado, como señala el TEAC, el interesado solicitó la exención del impuesto para destinar los vehículos a la actividad de alquiler sin que esa fuera su intención, y cuando es descubierto por la Inspección que no ha cumplido el fin para el que solicitó la exención, pide la devolución de los ingresos derivados de la liquidación del impuesto correspondiente, alegando una exportación sobre la que podría haber obtenido la devolución de las cuotas satisfechas si hubiera actuado sin falsear las solicitudes y respetando la legislación vigente.

Hay que tener en cuenta que dicha solicitud se presentó el 21 de noviembre de 2007, después de formularse reclamación económico-administrativa frente a la liquidación, y la exportación se produjo durante los años 2003, 2004 y 2005, es decir, claramente fuera del plazo establecido en la Orden Ministerial de 31 de diciembre de 1994, e incluso, en una perspectiva más favorable para la actora, más allá de los tres meses computados, no desde la exportación, sino desde la notificación de la liquidación definitiva de 21 de febrero de 2007 (frente al que se interpuso reclamación económico administrativa el 27 de marzo siguiente) y, por tanto, no procede su devolución.

Ahora bien, a juicio de la actora, la cuestión que se suscita es si esa presentación extemporánea de la solicitud lleva aparejada la pérdida del derecho a la devolución, como sostiene el TEAC, o esto solo puede tener lugar una vez transcurrido el plazo de prescripción previsto en el artículo 66 d) de la Ley 58/2003 ), en relación con el citado artículo 66.3 de la Ley 38/1992 , tal y como invoca la recurrente.

Sobre ello ya se ha pronunciado la misma Sección de la Audiencia Nacional en Sentencias de fecha 11 de noviembre de 2002 (recurso 268/2001 ) y 19 de enero de 2004 (recurso 1788/2001 ), señalando que 'el derecho a la devolución en cuestión ha de ejercitarse necesariamente en la forma, plazo y demás circunstancias fijadas por la Orden Ministerial aludida, que aprobó el Modelo 568 de Solicitud, requisitos ineludibles para ejercitar aquél por mandato del legislador', y que 'los plazos temporales de la Orden de 31- 12-94 son de imperativa aplicación a la vista delart. 66.3 .e) de la Ley 38/1992'.

En consecuencia, siguiendo la misma doctrina debemos concluir que la presentación de la solicitud de devolución fuera del plazo legalmente establecido implica la omisión de uno de los requisitos esenciales para el ejercicio del derecho.

Es cierto que la Sala Tercera del Tribunal Supremo ha dictado sendas Sentencias de 22 y 23 de octubre de 2008 ( recursos de casación nº 928/05 y 8912/04 ) invocadas por la recurrente, que han declarado nulos el apartado 10 del artículo 70 del Reglamento Provisional de los Impuestos Especiales , aprobado por Real Decreto 258/1993, de 1993, así como el apartado 8 del artículo 110 y el apartado 4 del artículo 109 del Reglamento de los Impuestos Especiales aprobado por Real Decreto 1165/1995, de 7 de julio , en relación con el plazo de veinte días siguientes a la terminación de cada trimestre para solicitar la devolución del impuesto por avituallamiento de gasóleo a embarcaciones que realizan navegación distinta a la privada de recreo, así como respecto de los impuestos especiales que gravan el uso de hidrocarburos, cuando los mismos se usan a fines distintos como combustible o carburante, pero la Sala considera, a la vista de las circunstancias y consideraciones expuestas en los anteriores Fundamentos de Derecho, no sólo que se trata de disposiciones distintas a las aquí examinadas, sino que concurren circunstancias claramente diferenciadoras, pues aquí no existe una liquidación voluntariamente ingresada, incumpliéndose las condiciones para el ingreso y solicitud de devolución de la parte de cuota satisfecha por el IEDMT; aquí lo que ha existido es una liquidación girada en función del acta de inspección, con resultado de disconformidad.

SÉPTIMO.La desestimación del recurso por las razones apuntadas no hace imprescindible acudir a lo previsto en el artículo 27.2 LJCA y sin que tampoco proceda, como pretende la parte recurrente, plantear la cuestión de ilegalidad ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo respecto al artículo 3 ('plazo de presentación') de la O.M. de 31 de diciembre de 1994 antes transcrita, pues, en primer lugar, no se ha dictado 'sentencia firme estimatoria' y, en segundo lugar, la competencia para conocer del recurso directo contra dicha disposición general estaría atribuida a esta Sala de lo contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, ex artículo 11.1.a) LJCA .

OCTAVO.Por las razones manifestadas más arriba, no se ha producido un enriquecimiento injusto por parte de la Administración y a costa de la mercantil recurrente, puesto que si la misma hubiese observado las prescripciones legales, tanto para producir el hecho que da lugar a la exención del Impuesto que nos ocupa, como para solicitar la devolución proporcional de cuotas, se hubiese procedido a la devolución hoy reclamada, y que en todo caso, deberá someterse al procedimiento legal y reglamentariamente establecido.

Por otro lado se ha producido el hecho imponible, a no concurrir los hechos que hubiesen dado lugar a la estimación de la exención prevista en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 .

Por todo lo anterior, debe desestimarse la demanda'.

Pues bien, como acabamos de ver, fundada la impugnación de la denegación de la solicitud devolución de ingresos indebidos en lo mismo que se funda la impugnación de la resolución que ha desestimado la reclamación contra liquidación practicada, basta así remitirnos a cuanto acabamos de señalar para poder concluir ya que procede en el presente caso desestimar el recurso contra la resolución que ha desestimado la reclamación presentada contra dicha liquidación.

Por tanto, únicamente resta abordar la cuestión referente a la sanción, concretada en la demanda, primero, en si cabe entender o no que en la conducta de la entidad recurrente concurre culpa y, segundo, en si la resolución que ha impuesto la sanción cuanta con motivación de la culpabilidad.

SEGUNDO.-Sobre la aplicación del principio de responsabilidad por dolo o culpa en el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias.

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente -por todas, sentencias del Tribunal Constitucional números 76/90 y 164/05 -.

El artículo 77.4. d. de la Ley General Tributaria , en la redacción dada por la Ley 25/1995 , reforzó el principio de culpabilidad en el ámbito de las infracciones tributarias, quedando referido en el artículo 77.1 . a la simple negligencia.

En consecuencia, la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias, en tanto que el error sea razonable, la norma ofrezca dificultades de interpretación y no hubiera existido ocultación, no debía ser sancionada -por todas, sentencias del Tribunal Supremo de 8 de mayo de 1997 y 7 de octubre de 1998 -.

La Ley 58/03 , que consolida definitivamente la exigencia de una responsabilidad subjetiva en las infracciones tributarias, derogó, en cuanto puede interesar, las Leyes 230/63, 10/85, 25/95 y 1/98, y ha establecido que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad previsto en la Ley 30/92 -artículo 130 -, esto es, '...aún a título de simple inobservancia', pero para darle el significado preciso a ese inciso debe recordarse que la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 ya señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva -y, en ese mismo sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 30 de junio de 2003 , de 13 de octubre y 22 de noviembre de 2004 , 25 de enero de 2006 y 24 de abril de 2007 -.

Así, la sentencia del Tribunal Supremo de 24 de abril de 2007 , sobre la aplicación del principio de culpabilidad en el derecho administrativo sancionador, ha reiterado que:

'...a)En dicho ámbito sancionador ha de rechazarse la responsabilidad objetiva, debiéndose exigir la concurrencia de dolo o de culpa, pues en el ilícito administrativo no puede prescindirse del elemento subjetivo de la culpabilidad para sustituirlo por un sistema de responsabilidad sin culpa; b)la concreta aplicación del principio de culpabilidad requiere determinar y apreciar la existencia de los distintos elementos cognoscitivos y volitivos que se han producido con ocasión de las circunstancias concurrentes en la supuesta comisión del ilícito administrativo que se imputa;c)para la exculpación frente a un comportamiento típicamente antijurídico no basta con la simple invocación de la ausencia de culpa, debiéndose llevar al convencimiento del juzgador que el comportamiento observado carece, en atención a las circunstancias y particularidades de cada supuesto, de los mínimos elementos caracterizadores de la culpabilidad,d)esta culpabilidad viene configurada por la relación psicológica de causalidad entre la acción imputable y la infracción de disposiciones administrativas; ye)para que pueda reprocharse a una persona la existencia de culpabilidad tiene que acreditarse que ese sujeto pudo haber actuado de manera distinta a como lo hizo, que exige valorar las específicas circunstancias fácticas de cada caso'.

Por tanto, la operatividad del principio de presunción de inocencia, que abarca incluso el elemento de culpabilidad, en definitiva, impone que la prueba de cargo que justifica la sanción tiene que llevar incorporada la acreditación de que el sujeto pudo haber actuado de forma distinta.

Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -.

En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro animo de defraudar sino que basta el desprecio o menoscabo.

TERCERO.-Sobre la falta de motivación como vicio de nulidad radical de la sanción administrativa.

El deber de motivar la resolución sancionadora que impone la Ley - artículo 138.1 de la Ley 30/1992 - es la manifestación del deber general de motivar todo acto que suponga sacrificio de derechos.

La motivación de la sanción que se impone no es un mero requisito formal sino que forma parte de la cartera de derechos fundamentales del ciudadano.

La Administración tiene el deber de motivar la sanción que impone, deber que no solo actúa como principio básico del procedimiento sancionador sino como derecho público subjetivo del ciudadano.

El sacrificio del derecho fundamental a la motivación de la sanción que se impone comporta vulneración de garantías en el procedimiento administrativo sancionador, esto es, vicio de nulidad radical - artículo 62.1.a. de la Ley 30/1992 -.

La falta de motivación de la sanción administrativa, que, como acabamos de ver, constituye vicio de nulidad radical, en buena lógica, tampoco cabe ya que pueda subsanarse en el proceso contencioso-administrativo. Así lo ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional -por todas, en las sentencias números 35/06 y 175/07 -.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, alcanza, sin ningún género de dudas, incluso hasta la proporcionalidad de la sanción, de manera que también ha de motivarse específicamente la racionabilidad de la sanción impuesta.

CUARTO.-Sobre el deber de motivar específicamente la existencia de culpabilidad.

La motivación de la sanción, esto es, la expresión razonable de los hechos y de los fundamentos de derecho que acogen la decisión adoptada, como acabamos de señalar, alcanza incluso hasta la proporcionalidad de la sanción y, por supuesto, en lo que ahora nos importa, queda comprendido en ese deber la motivación de la existencia de culpabilidad.

No basta que la resolución sancionadora se limite a afirmar, sin más, que no concurra causa de exención de la responsabilidad por la comisión de la infracción tributaria - artículo 179.2. de la Ley 5//2003y, antes, artículo 77.4. de la Ley 230/1963 -.

En efecto, el principio de presunción de inocencia no permite que la resolución sancionadora razone la existencia de culpabilidad del obligado tributario mediante la mera afirmación de que no es apreciable la concurrencia de discrepancia interpretativa razonable o de cualquiera de las restantes causas legales excluyentes de la responsabilidad.

La interpretación razonable de la norma constituye supuesto de exclusión de la responsabilidad por la infracción tributaria, pero uno más, esto es, uno de los casos, entre otros, en los que la Administración Tributaria debe entender necesariamente que el obligado tributario había puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributario.

Por consiguiente, aun cuando la norma tributaria incumplida sea clara, como si no se entiende razonable la interpretación que de esa norma sostiene el obligado tributario, en definitiva, la Administración Tributaria no puede imponer la sanción sin más, justamente por cuanto, si bien pudiera ser que no concurriera ese supuesto de exclusión de la responsabilidad, bien pudiera ser igualmente que el contribuyente hubiera actuado diligentemente.

Y, del mismo modo, la mera referencia al desenlace de la regularización como la sola contratación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, tampoco es suficiente.

A ese respecto, debe tenerse en cuenta, primero, que el derecho fundamental a la presunción de inocencia se vulnera cuando se impone la sanción por la sola referencia al resultado, por ejemplo, por el mero hecho de no ingresar, esto es, se vulnera el derecho fundamental cuando se impone la sanción sin justificación de que concurre un mínimo de culpabilidady de ánimo defraudatorio -en ese sentido, sentencia del Tribunal Constitucional número 164/05 -. Y, segundo, ha de tenerse también en cuenta que el solo hecho de no ingresar no constituye infracción, ni ahora en la Ley 58/03 ni antes en la Ley 230/63 -en ese sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2007 y 6 de junio de 2008 -.

El Tribunal Supremo también señaló en la sentencia de 16 de marzo de 2002 -recurso de casación número 9139/1996 - que las sanciones tributarias no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento del contribuyente de sus obligaciones tributarias.

Por tanto, la motivación de la culpabilidad en la resolución sancionadora no queda cubierta con la alegación genérica de las incorrecciones llevadas a cabo por el contribuyente, de manera que siempre es necesario especificar, por ejemplo, los motivos o causas de esas incorrecciones a efectos de la posterior valoración de la conducta o las circunstancias en que el contribuyente aplicó la deducción y la causa por la que se califica de indebidamente acreditada esa concreta deducción aplicada por el contribuyente.

QUINTO.-Sobre la sanción impuesta a Marivent Rent a Car, Sociedad Limitada.

Ha de tenerse en cuenta que la ahora recurrente, que a todas luces conocía de sobras qué destino que se había dado o se iba a dar a los vehículos que han sido el objeto de la regularización y que no era el de alquiler, en definitiva, fue sancionada por la Administración Tributaria en 2007 y lo fue por hechos ocurridos en los ejercicios 2003 a 2005, momento presidido, como refleja la resolución de la reclamación contra la sanción, por una postura previa -y uniforme- del Tribunal Económico-Administrativo Central que era compartida por los Tribunales de Justicia en lo que al caso interesaba, es decir, sobre la improcedencia de aplicar la exención del artículo 66.1.c. de la ley 38/1992 cuando en realidad no se dedicaban a la actividad de alquiler los vehículos adquiridos en territorio nacional y matriculados con exención del IEDMT precisamente en función de haber sido declarados para afectarlos a tal actividad.

Asentada la sanción en incorrecciones de la entidad ahora recurrente, ésta se ha refugiado en la supuesta interpretación razonable de la norma tributaria, lo que no era posible ya que se trata de norma clara, concretada en que si no hay exclusividad en el destino no es posible la exención

De ahí deriva que la actuación llevada a cabo por la ahora recurrente, pese a lo que aduce en su demanda, no cabe considerarla amparada en una interpretación razonable de la norma tributaria sino que, por el contrario, en la misma es apreciable la culpabilidad ineludible para poder imponerse sanción.

La entidad recurrente en ningún momento ha explicado a qué fue debido que no cumpliese adecuadamente sus obligaciones, con lo que, especificadas las circunstancias en las que esa entidad contribuyente aplicó la exención, cabe ya concluir que la sanción impuesta dispone de motivación suficientemente indicativa.

Llegados a este punto, cumple la desestimación del recurso

SEXTO.-Sobre las costas del juicio.

No concurren méritos para una expresa imposición de las costas del juicio, conforme a lo previsto en el artículo 139.1. de la Ley 29/1998 .

En atención a lo expuesto:

Fallo

PRIMERO.- Desestimamos el recurso.

SEGUNDO.-Declaramos ser conforme a Derecho la resolución recurrida.

TERCERO.-Sin costas.

Contra esta sentencia no cabe recurso ordinario.

Así por esta nuestra sentencia, de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por el Magistrado de esta Sala Ilmo. Sr. D. Pablo Delfont Maza, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.