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Última revisión
03/06/2021
Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 35/2021, Tribunal Superior de Justicia de Aragon, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 783/2019 de 15 de Febrero de 2021
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Orden: Administrativo
Fecha: 15 de Febrero de 2021
Tribunal: TSJ Aragon
Ponente: GARCIA-ATANCE, EMILIO MOLINS
Nº de sentencia: 35/2021
Núm. Cendoj: 50297330022021100021
Núm. Ecli: ES:TSJAR:2021:159
Núm. Roj: STSJ AR 159:2021
Encabezamiento
D. Eugenio Ángel Esteras Iguácel
D.ª María del Carmen Muñoz Juncosa
D. Emilio Molins García-Atance
En Zaragoza, a quince de febrero de dos mil veintiuno.
VISTO por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ARAGÓN (Sección 2ª), el recurso contencioso-administrativo número 783 del año 2019, seguido entre partes; como demandante
Es objeto de impugnación la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Aragón, constituido en Sala, de 26 de septiembre de 2019, que desestima las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nº NUM000 y NUM001 interpuestas contra un acto de liquidación definitiva y otro de sanción referidos al impuesto sobre el valor añadido de los ejercicios 2013 y 2014 dictados por la Dependencia Regional de Inspección (Sede Zaragoza) de la Delegación Especial de la AEAT de Aragón.
Antecedentes
Fundamentos
Así, el 12-04-2016, la Inspección notificó al ahora reclamante un acto de liquidación definitiva relativo al IVA de los ejercicios 2013 y 2014 en el que se decía:
'Las actuaciones inspectoras se iniciaron mediante comunicación notificada el día 31 de julio de 2015. (../..)
Segundo.- El obligado tributario estaba matriculado en el epígrafe 722 del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la actividad de 'Transporte de Mercancías por Carretera' fecha de inicio de actividad el 01/10/2013, dándose de baja en dicha actividad con fecha 28/02/2015.
La situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: Por los regímenes a los que estaba acogido (régimen de estimación objetiva por signos, índices o módulos en el IRPF y régimen simplificado de IVA), el obligado tributario no estaba obligado a la llevanza del Registro de facturas emitidas, pero sí del de facturas recibidas en cuanto al régimen simplificado, que fue aportado por correo electrónico, aunque en el mismo no se especifican los datos de las facturas ni el NIF y nombre de los supuestos expedidores, como se detalla en la diligencia de fecha 31 de marzo de 2015, extendida en e/ curso de una comprobación censal realizada al obligado tributario. No ha aportado las facturas recibidas, salvo las que posterionnente se indicarán. '
Tras recordar que había presentado autoliquidaciones del IVA de los periodos 4T de 2013 a 4T de 2014, con resultados de 5,56 euros a ingresar, en el primero de ellos, 22,25 euros a ingresar en los tres siguientes, y 121,22 euros a compensar, en el último, se indicaba que en la bases de datos de la AEAT constaban cantidades imputadas por terceros por retribuciones de trabajo y actividades económicas, así como retenciones practicadas, cuyos importes se relacionaban.
Tras ello, se indicaba:
'Con anterioridad al presente Procedimiento de Inspección se habían realizado actuaciones de comprobación censal, periodos 2013 y 2014. Dichas actuaciones se iniciaron mediante comunicación de fecha 22/01/2015, en la que se solicitaba al obligado tributario la aportación de las facturas emitidas y recibidas, los albaranes correspondientes tanto a las facturas de venta como a las de compra y los justificantes de cobro y pago de las facturas, así como los extractos de las cuentas bancarias de los periodos objeto de comprobación.
Con fecha 13 de febrero de 20151 el obligado tributario aportó a través de correo electrónico las copias de las facturas emitidas en el ejercicio 2013 y los albaranes correspondientes, por los importe totales que se indican a continuación, según las facturas que obran en el expediente.
2013 Facturas Emitidas Base Imponible Cuota IVA
TOTAL 10.000,00 2.100,00
También aportó copias de 4 facturas emitidas por CONSTRUCCIONES TREYCOR SL, tres de ellas (de fechas 31/10/2013, 29/11/2013 y 31/12/2013) por el concepto de alquiler del vehículo RENAULT KANGOO ....NQX, con una base imponible de 500,00 euros y cuota de l. V.A. de 105,00 euros, cada una de ellas. La cuarta de fecha 27/03/2014 por la venta de dicho vehiculo por una base imponible de 1.450,00 euros y una cuota de l. V.A. de 304,50 euros.
Con fecha 20 de febrero de 2015, aportó por correo electrónico las copias de las facturas emitidas en el ejercicio 2014, que figuran relacionadas en acta El total de las facturas aportadas asciende a los siguientes importes:
2014 Facturas Emitidas Base Imponible Cuota IVA
TOTAL 40.000,00 8.484,00
El concepto que figura en todas las facturas es el mismo: 'recogida de aceite usado de bares, restaurantes y depositarlo en su centro de transferencia'. En los albaranes aportados únicamente se consigna la fecha y el número de unidades Como concepto unas veces figura 'viajes' y otras 'viaje La Amolda Vilaseca ' o 'viaje La Almolda Montornes'. No se aporta ningún otro detalle del servicio prestado ni se explica cuáles son esas 'unidades'.
La Inspección solicitó al obligado tributario que concretara los servicios realizados e itinerarios seguidos La Sra. Elsa manifestó que: 'los servicios son los de transporte de bidones de aceite usado, la recogida no se realizaba en los bares, sino que se realizaba en la nave de La Amolda, y que le cargaban los bidones de aceite en la furgoneta y los transportaba hasta Vilaseca, los transportes se facturaban por viajes, no se tenía en cuenta los kilos transponados'. A la pregunta de por qué se facturan unidades por 1,5, manifestó que no se acordaba pero podría ser que se llevara medio viaje de VBM y medio de SERMA y que se concretaría para la próxima visita.
En diligencia de fecha 10 de marzo de 2015, el obligado tributario manifestó que: 'Emitía la factura a la entidad donde le indicaban, los Srs. Anibal o Aureliano'. ' En diligencia de fecha 31 de marzo de 2015 consta que se aportaron mediante correo electrónico los registros de facturas recibidas de los ejercicios 2013 y 2014. En ellos, no se detalla el nombre del proveedor, excepto el de Construcciones Treycor, figurando el resto como 'Proveedores Varios'. Las cantidades consignadas en los registros de facturas recibidas aportadas, no coinciden con las cuotas soportadas declaradas.
En diligencia de fecha 4/05/2015 se requirió al obligado tributario para que identificara los proveedores relacionados en el registro aportado. En cuanto a los contratos suscritos que le habían sido solicitados, señaló que solo hay un contrato verbal con VBM 2000 SL, para el servicio de recogida de aceite. En diligencia de fecha 08/05/2015, el representante del obligado tributario manifestó que no se iba a aportar más documentación.
La Inspección realizó requerimientos de información a diversas entidades bancarias solicitando los movimientos de las cuentas bancarias de las que es titular el obligado tributario, Del análisis de las cuentas bancarias, no se deduce el pago de ninguna cantidad a proveedores de las que figuran en el registro de facturas recibidas aportado.
El presente procedimiento inspector; se inició mediante comunicación de fecha 24 de julio de 2015 En ella, se solicitaba al obligado tributario las facturas recibidas y documentos justificativos de su pago y los Contratos y documentos con trascendencia tributaria. Según se recoge en diligencia de fecha 2 de septiembre de 2015, el obligado tributario no facilitó la documentación requerida.
En diligencia de fecha 14 de septiembre de 2015 consta que, mediante correo electrónico de fecha 11/09/2015, se aportó un archivo denominado ' Cornelio FRAS. GASOL 0 o 2014pdf', que contiene doce facturas del ejercicio 2014 y por el concepto de 'Gasóleo A'. No se aportó más documentación. Se requirió al obligado tributario los originales de las facturas. El día 25 de septiembre de 2015, compareció el representante del obligado tributario y aportó unos documentos como originales de las citadas facturas.
El día 30 de septiembre de 2015, se extendió una diligencia en la que se pone en conocimiento del obligado tributario a través de su representante que los documentos aportados e/ 25/09/2015, no son los originales emitidos por las gasolineras. Se aprecia que son fotocopias o scanner a color y; además, se ha comprobado que el tamaño y tipo de papel de [os documentos aportados es diferente de los confeccionados por las estaciones de servicio. El compareciente manifestó que: 'No se va aportar más documentación que la ya aportada
De las comprobaciones realizadas por la Inspección se han puesto de manifiesto losiguientes hechos:
No consta que el obligado tributario tenga otro vehículo, además de la RENAULT KANGOO ....NQX, que supuestamente adquiere a CONSTRUCCIONES TREYCOR SL con fecha 27/03/2014 En el registro de facturas emitidas de 2013, que la entidad CONSTRUCCIONES TREYCOR SL, aportó a la Administración de la AEAT en Granollers, no se encuentran contabilizadas ni declaradas las facturas aportadas por el obligado tributario, correspondientes al alquiler del vehículo en el año 2013. Se ha verificado que del listado de facturas recibidas no se ha pagado factura alguna a través de las cuentas bancarias, ni tan siquiera las facturas aportadas, relativas al supuesto alquiler y posterior compra del vehículo a CONSTRUCCIONES TREYCOR SL.
En fecha 29/05/2014, fue incoada un acta de conformidad a 'SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SV' en la que esta entidad reconoció la inexistencia de los servicios de transporte documentados en las facturas que le habían sido emitidas por el obligado tributario y que la entidad no ejerció actividad económica alguna, Dicha mercantil carecia de licencia para operar con aceite usado.
El obligado tributario no ha justificado las prestaciones de los servicios detallados en las facturas emitidas, ni los trayectos realizados. Tampoco ha justificado el cobro de las facturas emitidas. Aunque aparecen ingresos en las cuentas bancarias procedentes de las entidades SERRMA SL, V.B.M* 2000 SM S.L., ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIONERG/AS Y RECICLAJES TARRAGONA SL, no se ha podido verificar que se correspondan con el cobro de las facturas. Se señala en el acta que con fecha 24 de febrero de 2014, se había efectuado un requerimiento de información al obligado tributario, en relación con sus relaciones comerciales con la entidad SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMIENTALES SL (SERRMA SO, con ocasión de la comprobación fiscal seguida sobre esta entidad. En atención al requerimiento efectuado el obligado tributario aportó las facturas emitidas a SERRMA SL en el ejercicio 2013. Como justificante del medio de pago de las mismas, se aportaron cuatro cheques. Se comprobó que los tres primeros habían sido cargados en la cuenta de SERRMA SL pero con posterioridad al requerimiento efectuado de justificación del pago de las facturas de 2013 y también que, previamente a dichos cargos, constan ingresos por transferencia por el mismo o similar importe de LAUMAR ACCION SL, mercantil perteneciente a Cornelio y su esposa Sagrario.
En los extractos bancarios y en la contabilidad de V.B.M. 2000 SM S.L. del ejercicio 2013 no consta que se hayan pagado las facturas emitidas por la Sra. Elsa ni tampoco hay ningún cargo en las cuentas de aquella mercantil por dichas facturas.
V.B.M 2000 SM SL, SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL, ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIOENERGIAS Y RECICLAJES DE TARRAGONA SL, las 'clientes' del obligado tributario, forman parte de un grupo de empresas que se facturan principalmente entre ellas, según pudo comprobarse en la comprobación iniciada sobre la primera. Todas estas empresas se encuentran domiciliadas en domicilios comunes y comparten administradores, autorizados en cuentas o socios, si bien se produce un cambio continuo de dichos cargos Algunas de ellas han solicitado y obtenido devoluciones por IVA. V.BM. 2000 SL no tiene ningún trabajador contratado y además del domicilio social y fiscal en Zaragoza, declara como domicilio de la actividad el de una nave sita en Camino Monegrillo s/n La Amolda (Zaragoza), que es propiedad actual de ZINC DIVERSIFICACION SL (NIF 861985867) cuyos representantes han sido entre otros a lo largo del tiempo Cornelio, Feliciano o Anibal, todos ellos relacionados con el grupo de empresas mencionadas en el presente expediente. En cuanto a ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL se encuentra imputado en una querella por delito contra la Hacienda Pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental junto con Cornelio, Ildefonso y otros, que está conociendo el Juzgado de Instrucción n o 3 de Reus.
De acuerdo con los datos obtenidos de la Dirección General de Tráfico, en la ITV de fecha 26/03/2013, el vehículo con matrícula ....NQX, contaba en ese momento con 81.868 kilómetros y, en la siguiente revisión de la I TV de fecha 10/07/2015, eran 110.637 Km.
Teniendo en cuenta los datos relativos a los viajes indicados en los albaranes aportados, resultarían que en el periodo comprendido entre el 4/10/2013 y 31/12/2014 los kilómetros recorridos según las facturas emitidas ascenderían a unos 85.680 kilómetros, mientras que de los datos que figuran en las revisiones realizadas por la ITV aparecen como realizados 28.769 kilómetros entre 26/03/2013 y 10/07/2015.
Por otra pane, según se ha indicado, el día 11/09/2015 se aportaron fotocopias de facturas de compra de gasoil. El día 25/09/2015 se aporta lo que el representante calificó como originales de las facturas anteriores. Éstas, además de no ser estas originales, tampoco 8 son iguales a las iniciales. Todas las facturas aportadas se encuentran rellenadas a mano.
Dadas las discrepancias observadas en las fotocopias y los supuestos originales de las facturas, la Inspección giró visita a las Estaciones de Servicio que aparecen en dichos documentos.
En relación a aquellos en los que aparece 'Repsol Comercial de Productos Petrolíferos SA ES *4-80298839', el sello no es legible y figura escrito a mano Osera Con fecha 24/09/2015 se personó la Inspección, en Ctra. Nacional 2 Km 351; donde existen instalaciones de una gasolinera con el rótulo de Repsol, se observa que estas se encuentran cerradas, las mangueras cortadas y los surtidores reventados. Según manifiesta una persona de un inmueble cercano la estación llevaría al menos cerrada 3 años.
El mismo día 24/09/2015, se visitó la otra Estación de Servicio en Osera de Ebro, referida O c en las facturas aportadas, sita en Ctra. Nacional 2 Km 354 La encargada manifiesta que las facturas se emiten todas por ordenador. Un pequeño porcentaje, si falla el ordenador, sehacen a mano. Se exhiben las facturas del ejercicio 2014 realizadas a mano, y se comprueba que no hay ninguna a nombre de la Sra. Elsa. También manifiesta que las facturas a mano las confecciona el personal de la estación de servicio y ni ella ni los empleados de la gasolinera conocen a la señora citada. El día 30/09/2015 compareció en las oficinas de la Inspección la encargada de la Estación de Servicio y manifestó que la Sra. Elsa, no figura en los archivos como clienta, ni está metida en el sistema de Repsol, y por lo tanto no es clienta (a efectos de emisión de facturas) de ninguna estación de Repsol No reconoce las facturas exhibidas por la Inspección como emitidas por la Estación de Servicio de Osera.
En cuanto a los documentos aportados el día 25/09/2015, referidos a una Estación deServicio situada en El Burgo de Ebro, el día 28/09/2015 se personó la Inspección en la Estación de Servicio síta en Crta. Nacional 232 Km 225,20 de El Burgo de Ebro. El encargado manifiesta, en la diligencia incoada ese día, que no conoce a la Sra. Elsa y que no figura en la base de datos como cliente en la estación. El encargado explica a la Inspección, que las facturas se hacen mecanizadas en el ordenador. Se le mostraron las facturas que tenía en ese momento la Inspección, y manifestó que ese formato de factura se hacía sobre e/ año 2009, antes de que se cambiara e/ sistema. A partir del 2009, se confeccionan con el modelo cuya fotocopia se adjunta a la diligencia incoada en la Estación de Servicio, y cuyo modelo coincide con el aportado de la Estación de Servicio de Osera. En cuanto a los importes de las facturas exhibidas por la Inspección, manifestó que no es posible que se hayan realizado con este importe tan elevado. En definitiva el encargado de la ES. manifestó que: 'Los documentos exhibidos por la Inspección, no han sido emitidos por esta estación de servicio. Ni conocen al cliente, ni reconocen e/ formato folio de la aparente factura, ni se emiten facturas de importes tan elevados.'
Elsa, Norberto, Aureliano, Ildefonso y Anibal, son todos ellos emisores de facturas por el concepto de transporte a las mismas empresas, que además de compartir representante, presentan un modo de operar idéntico y ninguno de ellos ha aportado la documentación requerida ni ha acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las facturas emitidas.
Atendiendo a los hechos expuestos, la Inspección concluye que Elsa no ha realizado en el periodo comprobado ninguna actividad empresarial con carácter autónomo. Las facturas emitidas por la Sra. Elsa no responden a ninguna prestación de servicio real o al menos a los servicios de transporte que se hace constar en las facturas, por lo que se propone la regularización de su situación tributaría Cuarto.- De acuerdo con lo dispuesto en los artículos 157 de la Ley 58/2003, de 17 dediciembre, General Tributaria (LGT) y 96 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aprobado por el Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio (en adelante, RGAT), mediante diligencia de 30/09/2015 se puso en 0 conocimiento del interesado la puesta de manifiesto del expediente y la apertura del trámite de audiencia previo a la firma del acta. No consta que el obligado tributario haya presentado alegaciones.
Quinto.- De conformidad con lo previsto por el artículo 188.2 del RGAT, se ha emitido por la Inspección, con la misma fecha que e/ acta, un informe ampliatorio a ésta en el que, tras describir las actuaciones practicadas y e/ resultado de las mismas, se justifica la regularización propuesta en base a los hechos y fundamentos ya advertidos en el cuerpo del acta, ampliados en las consideraciones que en hechos y en Derecho estima el actuario procedentes,
Se señalan como Fundamentos de Derecho aplicables los preceptos contenidos en la Ley 37/92, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (LIVA) y en el Reglamento 0 del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre (RIVA).
(...)'
Se indicaba que la Inspección había propuesto en su acta cuotas a devolver por importes de 5,56 euros en el periodo 4T de 2013 y 22,25 euros en los periodos 1 T, 2T y 3T de 2014. Tras ello, se decía:
'Séptimo.- El obligado tributario expresó su disconformidad con el contenido del acta. Con fecha 6 de noviembre de 2015 presentó escrito de alegaciones, en el que manifiesta:
Que las conclusiones de la inspección, en relación con la falta de actividad empresarial por parte del alegante son meras presunciones. Que realizó la actividad de transporte/recogida de aceite usado y; por tanto, procede la admisión de las facturas emitidas como correctas y las facturas recibidas, con su IVA soportado, en cuanto a las aportadas, ya que el resto no se han podido localizar.
Manifiesta que el hecho de que haya compartido representante para esta inspección con otros contribuyentes inspeccionados, en todo caso, ha facilitado la labor de la inspección, por lo que no se entiende que se haga constar como un hecho reseñable y perjudicial para el contribuyente.
FUNDAMENTOS DE DERECHO
(...)
Segundo.- Del examen del expediente se desprende que las cuestiones planteadas y que deben ser resueltas son las siguientes:
1.- Si han quedado debidamente acreditadas las operaciones correspondientes a las facturas emitidas y a las cuotas soportadas declaradas por el obligado tributario.
2.- Si resulta ajustada a Derecho la regularización propuesta en el acta.
Tercero.- De acuerdo con el pormenorizado análisis realizado por la Inspección, que se refleja en los hechos expuestos a lo largo del acta y en el informe ampliatorio que la acompaña, debe concluirse que de las comprobaciones realizadas no resulta evidencia alguna que acredite la efectividad de los servicios o suministros documentados en las facturas emitidas por el obligado tributario.
Por el contrario, de la exhaustiva relación de hechos reflejados en el acta y vistas las circunstancias que concurren y relaciones existentes entre las empresas intervinientes, la diversidad de incongruencias y contradicciones observadas en los hechos y documentos comprobados llevan de forma inequívoca a concluir que las operaciones facturadas no responden a entregas de bienes o prestaciones de servicios efectivamente realizadas por el obligado tributario en el desarrollo de una actividad económica.
El obligado tributario en su escrito de alegaciones se limita a manifestar que las conclusiones de la inspección son meras presunciones e insiste en afirmar la realidad de la actividad de transporte/ recogida de aceite usado si bien no aporta prueba alguna que justifique la certeza de las operaciones facturadas.
Debe señalarse que, si bien es perfectamente válido y no infringe precepto alguno acudir a la prueba de presunciones, pues ante fa ausencia de prueba directa la Administración puede utilizar otros sistemas de fijación de los hechos, en el presente caso las conclusiones de la inspección son consecuencia precisa y directa de los abundantes hechos e indicios comprobados en el desarrollo de las actuaciones.
La Inspección en el ejercicio de sus funciones debe comprobar la veracidad y exactitud de las declaraciones presentadas por los obligados tributarios, investigando los supuestos de hecho de las obligaciones tributarias para el descubrimiento de los que sean ignorados por la Administración. Por ello, la Inspección ha procedido a analizar las prestaciones de servicios que se documentan en las controvertidas facturas, lo que requiere pruebas de naturaleza fáctica: del servicio realizado, medíos para prestarlo, pago del mismo...
En el presente caso, ni las facturas emitidas por transporte u otros servicios ni los supuestos albaranes aportados que las sustentarían contienen ninguna descripción mínima de los servicios realizados, que permitieran alguna comprobación de la realidad de los mismos. El obligado tributario tampoco ha acreditado el cobro de las facturas emitidas, ni existe ningún elemento objetivo que permita afirmar que realiza una actividad empresarial con carácter autónomo.
Ante la solicitud de la Inspección de que se concretara el tipo de servicio realizado, el obligado tributario manifestó en diligencia de 3 de marzo de 2015 que: 'los servicios son los de transporte de bidones de aceite usado, la recogida no se realizaba en los bares, sino que se realizaba en la nave de La Amolda, y que le cargaban los bidones de aceite en la furgoneta y los transportaba hasta Vilaseca, los transportes se facturaban por viajes, no se tenía en cuenta los kilos transportados'* Declaración que contradice frontalmente la descripción del concepto por el que figuran emitidas las controvertidas facturas:
'RECOGIDA DE ACEITE USADO DE BARES, RESTAURANTES Y DEPOSITARLO EN SU CENTRO DE TRANSFERENCIA', A su vez, tampoco resulta coherente que en ocasiones se facturen por 1,5 unidades, no habiendo dado el obligado tributario ninguna explicación al respecto ni aclaración de cuáles son esas 'unidades'.
Debe resaltarse que en el acta de conformidad incoada por el Impuesto sobre el Valor
Añadido, ejercicio 2013, a 'SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL', esta entidad reconoció la inexistencia de los servicios detransporte amparados por las facturas emitidas por el obligado tributario, y la propia entidad admitió que no ejerció actividad económica alguna.
Asimismo, hay que tener en cuenta que el obligado tributario no disponía de vehiculo propio con el que realizar los transportes, salvo el que supuestamente habría alquilado a CONSTRUCCIONES TREYCOR SL, hecho que no ha quedado suficientemente acreditado, así como tampoco la adquisición del mismo mediante factura de fecha 27/03/2014. La Inspección ha comprobado que las facturas correspondientes al vehículo en las que figura como emisor 'Construcciones Treycor SL' que se aportaron en el procedimiento de comprobación censal seguido a/ obligado tributario no figuran registradas en los Libros de la entidad emisora, ni ha quedado acreditado el pago de las mismas.
Por otra parte, como se refleja en el expositivo de hechos, en el periodo transcurrido entre 0 o el 4/10/2013 y 31/12/2014 se facturaron 85.680 kilómetros Sin embargo, de acuerdo con los datos facilitados por la Dirección General de Tráfico relativos al vehículo con matrícula ....NQX, con el que el obligado tributario dice haber desarrollado la actividad de transporte, en el periodo comprendido entre 26/03/2013 y 10/07/2015 dicho vehículo realizó 28.769 kilómetros. Es decir, un tercio de los kilómetros facturados pese a corresponder a un periodo de tiempo mucho mayor.
En el procedimiento de Inspección, el obligado tributario únicamente ha aportado como facturas recibidas unos documentos por compra de gasoil. Como se ha reflejado en los Antecedentes de Hecho y conforme al detalle que se expone en el acta, de las comprobaciones realizadas por la Inspección se concluye que las facturas de compra de gasoil aportadas son falsas y han sido manipuladas, llegando a presentar unas presuntas facturas 'originales' distintas, incluso, de las fotocopias previamente aportadas. Las estaciones de servicio supuestamente emisoras de las facturas no han reconocido ser emitidas por ellas.
De acuerdo con Io expuesto, deben desestimarse las alegaciones formuladas, considerando que las manifestaciones realizadas no aportan elementos que demuestren la efectiva ejecución de las prestaciones de servicios facturados ní introducen ninguna modificación en las conclusiones de la inspección.
En cuanto a la alusión realizada en el acta, a que el obligado tributario comparte el mismo representante con otros autónomos con los que también se han seguido actuaciones inspectoras y que son emisores de facturas por el concepto de transporte a las mismas empresas, es un hecho al que no se le ha dado mayor relevancia y que no ha tenido ninguna trascendencia en la regularización propuesta. La mención que efectúa la Inspección a dichos autónomos ( Elsa, Norberto, Anibal, Aureliano y Ildefonso) obedece, simplemente, al paralelismo observado en la forma de operar de todos ellos, ninguno ha apodado la documentación que les ha sido requerida y tampoco han acreditado la realidad de las operaciones contenidas en las facturas emitidas En viñud de lo expuesto se considera correcta la regularización propuesta por la Inspección procediendo practicar la oportuna liquidación conforme al detalle que se refleja en el acta.
Una vez calculados los correspondientes intereses de demora, resultaba una deuda a devolver por importe de 77,69 euros, de los que 72,31 correspondían a cuotas y el resto a los citados intereses.
En la misma fecha que el acto anterior, se le notificó un acto sancionador referido al mismo impuesto y periodos, por la comisión de infracciones de las reguladas en el artículo 201 de la Ley General Tributaria, al considerar que el obligado tributario había expedido en los ejercicios 2013 y 2014 facturas con datos falsos o falseados, según los hechos antes referidos.
Las infracciones se calificaban como muy graves y se imponían sanciones que ascendían a 15.000 euros en el periodo 4T de 2013 y 15.300,00 euros, 15.300,00 euros, 20.700,00 euros y 9.300,00 euros, en cada uno de los cuatro periodos trimestrales de 2014.
Se recordaba que, contra la propuesta de sanción que le fue notificada el 19-10-2015, 'el interesado presentó escrito de alegaciones en el que manifiesta que no está de acuerdo con el expediente sancionador ni con el acta de la que deviene, por lo que se remite a las alegaciones presentadas al acta de disconformidad, anteriormente mencionada, que se adjuntan a dicho escrito. En base a lo anterior no se han cometido las infracciones que figuran en el expediente' La Inspección señalaba:
'TERCERO.- Por lo que respecta a la determinación de la infracción cometida, debe apreciarse la existencia de:
l.- Tipicidad.- En el artículo 201 de la Ley 58/2003, General Tributaria, se establece:
'1.-Constituye infracción tributaría el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos.
3. La infracción prevista en el apartado 1 de este artículo será muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados'.
En el presente caso, como señala el instructor del procedimiento sancionador, de los hechos y circunstancias recogidos en la propuesta formulada resulta probado que la conducta del obligado tributario es subsumible en e/ tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario incumplió las obligaciones de facturación, expidiendo facturas con datos falsos o falseados que permitían a las empresas receptoras de las mismas, (VBM 2000 SM SL, SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMIENTALES se ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIONERGIAS Y RECICLAJES TARRAGONA SL) la indebida deducción de gastos y del IVA en ellas repercutido, por los impones que se indican a continuación totalizados por trimestres, según los datos contenidos en la relación de facturas emitidas reflejada en la citada propuesta de resolución:'
Tras relacionar dichas facturas, se continuaba diciendo:
'A Io largo del expediente, se analiza de forma específica y exhaustiva las circunstancias concurrentes en las referidas facturas, poniéndose de manifiesto en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección que no se ha facilitado ningún elemento de prueba que permita valorar que Elsa realiza una actividad económica autónoma y que, a su vez, le permitiera emitir las correspondientes facturas.
V.B.M. 2000 SM SL, SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL, ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIOENERGIA Y RECICLAJES DE TARRAGONA SL, las 'clientes' del obligado tributario, forman parte de un grupo de empresas que se facturan principalmente entre ellas según pudo comprobarse en la comprobación iniciada sobre la primera. Todas estas empresas se encuentran domiciliadas en domicilios comunes y comparten administradores, autorizados en cuentas o socios, si bien se produce un cambio continuo de dichos cargos. Algunas de ellas han solicitado y obtenido devoluciones por IVA. V.B.M. 2000 SL no tiene ningún trabajador contratado y además del domicilio social y fiscal en Zaragoza, declara como domicilio de la actividad el de una nave sita en Camino Monegríllo s/n La Amolda (Zaragoza), que es propiedad actual de ZINC DIVERSIFICACION SL (NIF B61985867) cuyos representantes han sido entre otros a lo largo del tiempo Cornelio, Feliciano o Anibal, todos ellos relacionados con el grupo de empresas mencionadas en el presente expediente. En cuanto a ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL se encuentra imputado en una querella por delito contra la Hacienda Pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental junto con Cornelio, Ildefonso y otros, que está conociendo el Juzgado de Instrucción n o 3 de Reus.
Como indica la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5/10/2011, 'cuando son muchos los indicios que ponen en cuestión la realidad de unas supuestas operaciones amparadas bajo la formalidad de unas facturas y sus correlativos pagos monetarios, corresponderá al emisor de aquellas facturas, acreditar ante la Inspección la realidad y efectividad de fos servicios que se dicen prestados'.
En el presente caso, el interesado sólo ha aportado las propias facturas, que por sí solas no constituyen prueba de fa realidad de los servicios que pretenden amparar No se ha concretado ni acreditado los pretendidos servicios prestados, ni la existencia de los elementales medios que þubieran debido utilizarse para ello.
En relación a los gastos en los que necesariamente se hubieran tenido que incurrir en el desarrollo de una actividad económica, el obligado tributario, de haberlas tenido, estaba obligado a conservar las facturas recibidas. Sin embargo, las únicas facturas de gasto aportadas a la Administración han sido, por una parte, las que se apodaron en el curso de la comprobación censal seguida al obligado tributario, que figuran emitidas por Construcciones Treycor SL, entidad a la que supuestamente se habría alquilado y, posteriormente, adquirido un vehículo, si bien no ha quedado demostrada fa realidad ni del alquiler ni de la adquisición de dicho vehículo.
Por otra parte, en el procedimiento de Inspección, el obligado tributario aportó unas facturas por compra de gasoil, que en las comprobaciones realizadas por la Inspección se puso de manifiesto que son falsas y habían sido manipuladas, existiendo, incluso, discrepancias entre las facturas que se aportan como 'origínales' y las fotocopias previamente aportadas.
Las estaciones de servicio que figuran en las facturas aportadas por el obligado tributario no reconocen ser las emisoras de dichas facturas.
En definitiva, conforme a los hechos reflejados en el expediente no ha quedado constatado el ejercicio de una actividad empresarial desarrollada de forma autónoma por el obligado tributario.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, de las actuaciones inspectoras realizadas y según el detalle que se recoge en la propuesta formulada por el instructor del procedimiento sancionador; resulta suficientemente acreditado que Elsa ha emitido en los ejercicios 2013 y 2014 facturas que contienen datos falsos o falseados, dado que no respondían a las prestaciones de servicios que se expresaban en dichas facturas, por Io que debe concluirse que se aprecia la conducta tipificada en el artículo 01.3 de la LGT
ll.- Culpabilidad
(...)
Como expone el instructor del procedimiento sancionador; todos los indicios y pruebas detallados en la narración de los hechos llevan a la conclusión de que las facturas emitidas por Elsa que figuran enumeradas en la propuesta, son falsas y que dicho emisor forma parte o ha servido a una trama que ha permitido a un grupo 00 o de empresas obtener beneficios tributarios indebidamente y que el obligado tributario necesariamente debía conocer. No sólo ha incurrido en contradicciones o incongruencias en sus manifestaciones, sino que, además, ha pretendido justificar gastos inexistentes mediante unas facturas manipuladas, no ha realizado el mínimo esfuerzo probatorio de las cuestiones requeridas y es evidente la falta de colaboración en el procedimiento inspector.
Corolario de todo Io expuesto, es que por Io actuado y obrante en el expediente cabeinferirse la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto
Sobre las sanciones impuestas se proponía la reducción del 25 por ciento, prevista en el articulo 188.3 de la Ley General Tributaria, para el caso de que se cumplieran los requisitos establecidos en el mismo.
Contra los actos administrativos indicados la interesada presentó reclamaciones económico-administrativas que han sido desestimadas en la resolución del TEARA ahora recurrida jurisdiccionalmente.
El primer motivo de oposición alude a los vicios de nulidad que la parte aprecia en el procedimiento de comprobación censal y que invalidan el procedimiento de inspección del IVA de 2013 y 2014. En tal sentido transcribe las funciones de inspección tributaria previstas en el art. 141 de la LGT y el alcance de las actuaciones de comprobación censal contemplado en el art. 144.1 del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, que versan sobre la veracidad de los datos comunicados en las declaraciones censales de alta, modificación y baja, de manera que su elemento teleológico se constriñe a perseguir la corrección de la situación censal del obligado tributario. Alega que pese a ello se le solicitó documentación que quedaba fuera del objeto de la comprobación censal (extractos de cuentas, facturación completa, albaranes, sociedades en las que haya participado, carnet de conducir, justificantes de cobro y pago de facturas, cualesquiera contratos celebrados por el obligado tributario con trascendencia tributaria, solicitud del pago único de desempleo del 2012, justificación del concepto por el que percibe rendimientos de trabajo de dos sociedades, lugares de recogida y entrega de aceite, domicilio habitual, aclaración de precios facturados, razones de la facturación a diversas sociedades), y que los requerimientos de información se dictaron con anterioridad al inicio de las actuaciones inspectoras relativas al IVA de los ejercicios 2013 y 2014, incluso antes de la fecha de la firma de la orden de carga en el plan de inspección (de fecha 23 de julio de 2015). Esta extralimitación, alega la parte, quiebra el principio de confianza legítima y el de seguridad jurídica, causándole indefensión porque no le permitió conocer de antemano qué concreta documentación e información debía aportar a la comprobación, qué efectos jurídicos podía desplegar la documentación e información aportadas, y qué líneas o estrategias jurídico-procesales en defensa de sus propios intereses legítimos debía tomar. Esa merma de garantías, insubsanable según la parte, se arrastró al procedimiento de inspección del IVA viciándolo de nulidad pese a ofrecerse el trámite de audiencia y alegaciones. Cita en tal sentido la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 17 de julio de 2014 (rec. nº 54/138/2010) y la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Galicia, en sus sentencias nº 756/2014, de 22 de diciembre (rec. 15001/2014), y de 25 de junio de 2012 (rec. 15461/11), así como la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Sevilla, en su sentencia nº 300/2019, de 14 de marzo (rec. 860/2017). La parte considera, en fin, que la documentación se debe tener por no aportada y que el acuerdo de liquidación referente al IVA es nulo de pleno derecho porque se ha dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido a tal efecto, ex artículo 62 de la Ley 30/1992. Añade que el procedimiento de comprobación nunca fue finalizado, no habiendo dado uso del trámite de audiencia ni habiendo dictado propuesta de resolución ni acuerdo a tal fin, habiéndose convertido, esta primera inspección, en una especie de procedimiento 'puente' con el que obtener la documentación de la que se han servido los mismos inspectores actuantes, para iniciar un nuevo procedimiento de inspección.
El Abogado del Estado solicita la desestimación de este motivo de oposición. Expone que en enero de 2015 se inició un procedimiento de inspección de carácter general conforme a los artículos 141 y 145 de la LGT siendo el concepto investigado el de 'comprobación censal'. En dicho procedimiento de inspección fueron suscritas diversas diligencias con el representante de la obligada tributaria y se aportó y obtuvo diversa información, terminado el procedimiento con la confección de un informe de conformidad con lo previsto en los artículos 99.7 y 143.1 (documentación de las actuaciones de Inspección) de la LGT. En julio de 2015 se inició procedimiento de inspección de carácter general por el concepto IVA y pese a requerirse documentación, esta petición no fue debidamente atendida y el grueso de la información que se tuvo en cuenta fue el obtenido en el anterior procedimiento de inspección de 'comprobación fiscal' que fue incorporada al expediente. Pues bien, toda esa información fue puesta de manifiesto a la contribuyente. Se rechaza que se haya producido una infracción procedimental porque la información se ha obtenido con observancia de todas las garantías y se ha utilizado en un procedimiento inspector al amparo de la autorización de incorporación que consta en el expediente administrativo. Insiste en que en la orden de carga y en la comunicación de inicio se hace referencia a que es un procedimiento inspector ( artículos 141 y 145 LGT) no de gestión. Descarta que concurra ninguna de las causas de nulidad invocadas por el recurrente (art. 62. a), c) y e), actos que tengan un contenido imposible, los dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, o que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional) y niega también que concurra causa de anulación, insistiendo que no hay indefensión de los interesados cuando 'el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto (...) asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa ( STS 16 de noviembre de 2006).' Por lo tanto, ninguna indefensión se ha ocasionado al obligado tributario.
Lo primero que hay que destacar, como pone de manifiesto el Abogado del Estado, es que la parte recurrente no vierte ningún argumento para defender la realidad de las facturas y la existencia de los bienes y servicios en ellas reflejados, limitándose a invocar,
Por lo demás, hay que recordar la doctrina sentada por el Tribunal Supremo al indicar, respecto a la nulidad por prescindirse totalmente del procedimiento, que ' Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999, 'para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico', debiendo ser la omisión 'clara, manifiesta y ostensible' ( Sentencias de 30 de abril de 1965, 22 de abril de 1967, 19 de octubre de 1971, 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008), salvo que el mismo sea esencial' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 09-06-2011, rec. 5481/2008-.
Asimismo, destaca que 'las descritas irregularidades del procedimiento de inspección por el impuesto sobre el valor añadido no comportan la nulidad de pleno derecho de la liquidación tributaria que le puso fin, consecuencia jurídica que en nuestro derecho tiene carácter excepcional (véase, por todas, la sentencia de este Tribunal Supremo de 13 de mayo de 2013 (casación 6165/11, FJ 3º). En efecto, la liquidación no fue aprobada prescindiendo total y absolutamente del cauce legalmente establecido, esto es, de forma clara, ostensible y manifiesta, o pretiriendo algún trámite esencial, cuya omisión equivalga a una dejación o completa inobservancia del procedimiento inspector o determine la vulneración de algún derecho constitucionalmente reconocido (véanse las sentencias de 8 de octubre de 2012 (casación 4258/09, FJ 2º), que remite a las de 9 de junio de 2011 (casación 5481/08, FJ 5 º) y 5 de mayo de 2008 (casación 9900/03, FJ 7º). Ni siquiera se produjo la indefensión de la inspeccionada, que pudo alegar y de hecho alegó cuanto a su derecho convino, en el seno incluso del procedimiento de inspección, contra la propuesta de liquidación derivada del acta' - Tribunal Supremo (Contencioso), sec. 2ª, S 26-05-2014, rec. 16/2012-.
Pues bien, en el caso que nos ocupa debemos precisar que las actuaciones de inspección del IVA se han seguido con todas las garantías de audiencia y contradicción, iniciando mediante comunicación notificada el 31 de julio de 2015 actuaciones de comprobación e inspección de alcance general sobre el IVA y requiriendo a la obligada tributaria la información que se ha considerado relevante para la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.
La documentación previa a que alude la parte recurrente se obtuvo en el marco de unas actuaciones inspectoras de comprobación e inspección por el concepto de comprobación censal y de carácter general, tramitadas en la Dependencia Regional de Inspección y debidamente comunicadas a la hoy recurrente, y la misma ha sido formalmente incorporada al procedimiento de inspección del IVA, constando acuerdo de autorización del Inspector Regional de 23 de septiembre de 2015.
La hoy recurrente ha podido efectuar alegaciones sobre dicha documentación, debidamente incorporada al expediente para ser utilizada en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por el IVA, y presentar información o documentación complementaria.
Toda la documentación previa recabada y las diligencias practicadas en las actuaciones inspectoras seguidas con carácter general de comprobación de la situación censal aparecen debidamente reseñadas en el acta de disconformidad, y la interesada ha presentando escrito de alegaciones respecto a su contenido.
No se advierte, en definitiva, una infracción clara, ostensible y manifiesta de los cauces procedimentales, ni una inobservancia causante de vulneración de un derecho constitucional.
Por lo demás, el supuesto que analizamos es distinto a los examinados por el TEAC en la resolución de 17 de julio de 2014, nº 7948/2012 y el TSJ de Galicia en sentencia de 11 de junio de 2012, porque en esos casos se constató la tramitación de un expediente sancionador sin la incoación de un procedimiento distinto al de comprobación censal en el que se obtuvieron los documentos. Y la sentencia del TSJ de Andalucía, Sevilla, Sección 4ª, de 14 de marzo de 2019 analiza un problema también diferente, de cómputo del plazo máximo de duración de los procedimientos.
Tal y como resulta del expediente administrativo, la autorización para iniciar el procedimiento sancionador por infracción tributaria y el inicio del procedimiento sancionador tienen lugar en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA.
Sobre este extremo procede reiterar los razonamientos vertidos en el razonamiento precedente, porque las actuaciones de inspección del IVA se han seguido con todas las garantías de audiencia y contradicción, iniciando mediante comunicación notificada el 31 de julio de 2015 actuaciones de comprobación e inspección de alcance general sobre el IVA y requiriendo al obligado tributario la información que se ha considerado relevante para la comprobación de todos los elementos de la obligación tributaria.
La hoy recurrente ha podido efectuar alegaciones sobre dicha documentación, debidamente incorporada al expediente para ser utilizada en las actuaciones de comprobación e investigación seguidas por el IVA, y presentar información o documentación complementaria.
Toda la documentación previa recabada y las diligencias practicadas en las actuaciones inspectoras seguidas con carácter general de comprobación de la situación censal aparece debidamente reseñada en el acta de disconformidad, y la interesada ha presentando escrito de alegaciones respecto a su contenido.
No se advierte, por tanto, una infracción clara, ostensible y manifiesta de los cauces procedimentales, ni una inobservancia causante de vulneración de un derecho constitucional. Y debe destacarse, tal y como resulta del expediente administrativo, que la autorización para iniciar el procedimiento sancionador por infracción tributaria y el inicio del procedimiento sancionador tienen lugar en el marco de las actuaciones de comprobación e investigación relativas al IVA.
Alega la parte en segundo lugar que el acuerdo de resolución del procedimiento sancionador dictado por la Administración es nulo de pleno derecho de conformidad con el artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 (actual artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas), pues dicho acto administrativo ha sido dictado prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que infringe el artículo 209 de la LGT y el principio de tipicidad recogido en el artículo 183.1 del mismo cuerpo legal. Cita al efecto la STS de 3 de febrero de 2016, conforme a la cual 'La necesidad de que el expediente sancionador se inicie una vez practicada la correspondiente liquidación tributaria resulta clara si atendemos al hecho de que dicha liquidación es requisito sine qua non - al menos en el caso de autos lo es al tratarse de una infracción consistente en dejar de ingresar la deuda tributaria - para mantener la existencia de una infracción tributaria que pueda dar lugar a la imposición de una sanción. Sin liquidación no hay infracción y, consecuentemente, sanción. En caso contrario, se estaría iniciando el procedimiento para imponer sancionar antes de haberse confirmado la comisión de la infracción'. Anuncia que se han admitido a trámite sendos recursos de casación para la formación de jurisprudencia (números 1993/2019 y 2839/2019, respectivamente), por medio autos números 7675/2019 y 9320/2019, respectivamente, en casos idénticos al aquí presente. Expone, en fin, que el procedimiento sancionador se inició con anterioridad a que se dictara en Acuerdo de liquidación, motivo por el cual el referido procedimiento y, en especial, el Acuerdo de resolución del procedimiento sancionador, es nulo de pleno derecho por vulnerar el artículo 209.2 de la LGT y el principio de tipicidad establecido el artículo 183.1 del mismo cuerpo legal, todo ello de conformidad con la jurisprudencia antecitada.
El Abogado del Estado opone que la doctrina expresada no puede trasladarse al presente proceso: aunque la sanción tramitada estuviera relacionada con los hechos contenidos en la liquidación, no parte de la misma, porque la sanción se impuso por la emisión de facturas falsas en virtud del art. 201 LGT. Defiende que es procedente iniciar el procedimiento sancionador con anterioridad al acuerdo de liquidación porque a) el art. 209.2 LGT no regula un plazo de inicio del procedimiento sancionador, b) para ello solo se requiere que se tenga noticia suficiente de la posible existencia de una infracción - art. 153LGT-, c) por razones de interpretación sistemática ex arts. 25 del Reglamento General del Régimen Sancionador Tributario, 211.2 LGT y 196 del RD 1065/2007, y, subsidiariamente por tener los razonamientos transcritos de la STS de 3 de febrero de 2016 el carácter de mero
Pues bien, ha recaído ya sentencia de fecha 23 de julio de 2020 en el recurso de casación 1993/2019. En ella, en línea argumental similar a la expresada por el Abogado del Estado, se razona:
'1. Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la cuestión que se nos plantea en el auto de admisión del recurso.
Ni el artículo 209.2 LGT (EDL 2003/149899), ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12 LGT (EDL 2003/149899), establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25 RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2 CE (EDL 1978/3879), y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.
2. Esta respuesta, por último, no entra en contradicción en modo alguno con lo declarado en nuestra sentencia núm. 1032/2019, de 10 de julio, dictada en el recurso contencioso-administrativo núm. 83/2018.
En dicha sentencia anulamos el apartado nueve del artículo único del Real Decreto 1072/2017 (EDL 2017/264207) y, en consecuencia, el apartado 4 del artículo 25 del Reglamento general del régimen sancionador tributario, aprobado por el Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre (EDL 2004/143824), que disponía literalmente lo siguiente:
'En caso de retraso producido en el procedimiento sancionador como consecuencia de la orden de completar el expediente del procedimiento inspector a la que se refieren los artículos 156.3.b ) y 157.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, se computará una interrupción justificada en el procedimiento sancionador derivado del procedimiento inspector que se hubiera iniciado, desde el día siguiente a aquel en el que se dicte la orden de completar hasta que se notifique la nueva acta que sustituya a la anteriormente formalizada o se le dé trámite de audiencia en caso de que no sea necesario incoar una nueva acta'.
Anulamos dicho precepto reglamentario por entender, resumidamente, (i) que el mismo introducía una figura de todo punto extraña a la dinámica del procedimiento sancionador, (ii) que no existía habilitación legal expresa para su regulación reglamentaria y (iii) que resultaba incoherente e ilógica la nueva regulación en cuanto, careciendo ya de relevancia la pretendida interrupción justificada en el procedimiento inspector, se trasladaba esta figura al procedimiento sancionador.
Y añadimos en los dos últimos párrafos del fundamento jurídico sexto de la expresada sentencia lo siguiente:
'En conclusión, ni existe habilitación legal para el reglamento en este campo, ya que la interpretación del art. 211 no permite atribuir esta finalidad a la remisión que hace al art. 104.2 LGT, ni, por otra parte, resuelta congruente la previsión reglamentaria impugnada a tenor de las características del procedimiento sancionador, tal y como está configurado, ya que supondría supeditar el procedimiento sancionador al curso de un procedimiento inspector cuando la voluntad del legislador, y esto es indiscutible, fue la de hacer por completo independiente el sancionador respecto a otros procedimientos tributarios como el de inspección.
La solución legal para la eventualidad que trata de precaver la reforma que introduce el Real Decreto 1072/2017 (EDL 2017/264207) es clara en la LGT, y radica en que el procedimiento sancionador no se inicie mecánicamente de forma simultánea o acompasada con el inspector. La indudable relevancia del procedimiento inspector en el ejercicio de la potestad sancionadora tiene perfecto acomodo en el esquema legal por la simple regla de no iniciarlo hasta la finalización del procedimiento inspector, conforme prevé el art. 209.2 LGT (EDL 2003/149899), que otorga un plazo máximo de tres meses para hacerlo, lo que parece más que suficiente'.
Pues bien, de estos dos párrafos no se desprende en absoluto que la Sala estaba declarando -ni siquiera obiter dicta- que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria impone la apertura del procedimiento sancionador después de notificada la liquidación tributaria, y que, por tanto, impide que el inicio pueda producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo.
Lo único que dijimos entonces es que no se puede supeditar el resultado de un expediente sancionador a lo acontecido en un procedimiento inspector, que ambos procedimientos deben tramitarse separadamente y que el artículo 209.2 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) establece con claridad un plazo de caducidad de los expedientes sancionadores. Nada más.
Y eso mismo es lo que, cabalmente, hemos afirmado en los anteriores fundamentos jurídicos y reiteramos ahora:
a) Que el artículo 209.2 LGT (EDL 2003/149899) no establece -para ningún tipo de infracción tributaria- que el procedimiento sancionador solo pueda instruirse después de que se haya dictado la liquidación de la que trae causa.
b) Que la notificación de la liquidación no constituye, por tanto, el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador.
c) Que en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la liquidación constituye, ciertamente, presupuesto imprescindible para que tenga lugar la sanción tributaria (o, más precisamente, para que se dicte la resolución sancionadora), pero eso es algo distinto de que resulte legalmente necesario que tal liquidación se haya dictado y notificado antes del inicio del procedimiento tributario sancionador.
Lo dijimos con claridad en el último párrafo del número segundo del fundamento jurídico tercero de esta misma sentencia y conviene reiterarlo ahora (porque este es nuestro argumento esencial): puede aceptarse, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador'.
La aplicación al caso de la anterior doctrina impone la desestimación del presente motivo de impugnación, al rechazar la sentencia la interpretación que postula la parte recurrente.
Como último motivo de impugnación del acuerdo de sanción se alega la nulidad por motivación insuficiente. Expone la parte que la Administración se limita a transcribir los hechos acontecidos y la legislación y doctrina aplicables, pero en lo que constituye motivación de la imputación de una infracción tributaria y la justificación del dolo o culpa, se limita a menciones genéricas y remisiones a lo ya expuesto en el expediente administrativo de referencia. Atribuye dejación o poco interés a la Administración por la falta de detalle o individualización. Niega que baste una mera referencia al resultado para entender motivada la sanción. Refiere que la emisión de facturas falsas exige del sujeto infractor una voluntad de emitir documentos con intención subyacente de engaño, por lo que no basta con la atribución de simple negligencia.
El Abogado del Estado considera debidamente motivada la sanción a tenor de las exigencias impuestas por el art. 211.3 LGT, quedando fijados los hechos, la infracción, el infractor o la sanción, entre otros aspectos y todo ello no solo colmando el requisito de la sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho exigida sino elaborando una razonada, precisa y pormenorizada resolución. No cabe confundir la falta de motivación del acto con la desacertada motivación o discrepancia jurídica del mismo.
Entrando en primer término en la alegada falta de motivación de la resolución recurrida resulta preciso comenzar recordando la aplicación al derecho administrativo sancionador del principio de presunción de inocencia, el cual tanto en el ámbito penal como en el administrativo sancionador 'requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el artículo 24.2 de la Constitución (EDL 1978/3879) rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de la prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' - sentencia del Tribunal Constitucional 76/1990, de 26 de abril-.
Por otra parte, como ha señalado reiteradamente el Tribunal Constitucional, la motivación es no sólo una elemental cortesía, sino un riguroso requisito del acto - entre otras, SSTC 26/1981, de 17 de julio y 51/1986, de 24 de abril -, dado que es la motivación lo que permite tanto el conocimiento por parte del interesado de las razones en las que se funda la decisión, como, 'en su momento, que los Tribunales de Justicia puedan fiscalizar adecuadamente la corrección constitucional del acto del poder público' - STC 51/1986-.
No obstante lo anterior, debe tenerse presente que la referida exigencia constitucional no conlleva, según ha tenido ocasión de precisar reiteradamente el Tribunal Constitucional, la necesidad de que exista una correspondencia cuantitativa entre alegaciones de la parte y razonamientos del órgano resolvente, ni que dicha motivación parta ineludiblemente del relato o presupuestos fácticos que la propia parte propone, ni que la misma tenga, en suma, un contenido o extensión determinada.
Pues bien, en el presente caso, examinada la resolución administrativa resulta evidente que la misma está motivada, pues en ella se exponen, en términos suficientemente razonados, los elementos de tipicidad, culpabilidad y cuantificación de la sanción, si bien alcanzando conclusiones con las que la parte se muestra en desacuerdo, pero con un contenido que permite el conocimiento por parte de la interesada de las razones en las que se funda la decisión. En concreto, se razona correctamente acerca del elemento subjetivo del tipo sancionador, incidiendo en la conducta de emisión de facturas falsas por la hoy recurrente, y derivada de ella la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto.
Así se expone:
' I.-
En el presente caso, como señala el instructor del procedimiento sancionador, de los hechos y circunstancias recogidos en la propuesta formulada resulta probado que la conducta del obligado tributario es subsumible en el tipo de infracción descrito, toda vez que el obligado tributario incumplió las obligaciones de facturación, expidiendo facturas con datos falsos o falseados que permitían a las empresas receptoras de las mismas (VBM 2000 SM SL, SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMIENTALES SL, ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIONERGIAS Y RECICLAJES TARRAGONA
SL) la indebida deducción de gastos y del IVA en ellas repercutido, por los importes que se indican a continuación totalizados por trimestres, según los datos contenidos en la relación de facturas emitidas reflejada en la citada propuesta de resolución:
A lo largo del expediente, se analiza de forma específica y exhaustiva las circunstancias concurrentes en las referidas facturas, poniéndose de manifiesto en el desarrollo de las actuaciones de comprobación e investigación realizadas por la Inspección que no se ha facilitado ningún elemento de prueba que permita valorar que Elsa, realiza una actividad económica autónoma y que, a su vez, le permitiera emitir las correspondientes facturas.
V.B.M. 2000 SM SL, SERVICIO DE RECOGIDA DE RESIDUOS MEDIOAMBIENTALES SL, ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL y BIOENERGIA Y RECICLAJES DE
TARRAGONA SL, las 'clientes' del obligado tributario, forman parte de un grupo de empresas que se facturan principalmente entre ellas, según pudo comprobarse en la comprobación iniciada sobre la primera. Todas estas empresas se encuentran domiciliadas en domicilios comunes y comparten administradores, autorizados en cuentas o socios, si bien se produce un cambio continuo de dichos cargos. Algunas de ellas han solicitado y obtenido devoluciones por IVA. V.B.M. 2000 SL no tiene ningún trabajador contratado y además del domicilio social y fiscal en Zaragoza, declara como domicilio de la actividad el de una nave sita en Camino Monegrillo s/n La Almolda (Zaragoza), que es propiedad actual de ZINC DIVERSIFICACION SL (NIF B61985867) cuyos representantes han sido entre otros a lo largo del tiempo Cornelio, Feliciano o Anibal, todos ellos relacionados con el grupo de empresas mencionadas en el presente expediente. En cuanto a ACEITES Y GRASAS PARA BIODIESEL SL se encuentra imputado en una querella por delito contra la Hacienda Pública en concurso medial con un delito continuado de falsedad documental junto con Cornelio, Ildefonso y otros, que está conociendo el Juzgado de Instrucción nº 3 de Reus.
Como indica la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5/10/2011,
En relación a los gastos en los que necesariamente se hubieran tenido que incurrir en el desarrollo de una actividad económica, el obligado tributario, de haberlas tenido, estaba obligado a conservar las facturas recibidas. Sin embargo, las únicas facturas de gasto aportadas a la Administración han sido, por una parte, las que se aportaron en el curso de la comprobación censal seguida al obligado tributario, que figuran emitidas por Construcciones Treycor SL, entidad a la que supuestamente se habría alquilado y, posteriormente, adquirido un vehículo, si bien no ha quedado demostrada la realidad ni del alquiler ni de la adquisición de dicho vehículo.
Por otra parte, en el procedimiento de Inspección, el obligado tributario aportó unas facturas por compra de gasoil, que en las comprobaciones realizadas por la Inspección se puso de manifiesto que son falsas y habían sido manipuladas, existiendo, incluso, discrepancias entre las facturas que se aportan como 'originales' y las fotocopias previamente aportadas. Las estaciones de servicio que figuran en las facturas aportadas por el obligado tributario no reconocen ser las emisoras de dichas facturas.
En definitiva, conforme a los hechos reflejados en el expediente no ha quedado constatado el ejercicio de una actividad empresarial desarrollada de forma autónoma por el obligado tributario.
Por consiguiente, de acuerdo con lo expuesto, de las actuaciones inspectoras realizadas y según el detalle que se recoge en la propuesta formulada por el instructor del procedimiento sancionador,
El artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria, establece que son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra Ley.
Conforme a dicho precepto, para la calificación de una conducta como infracción tributaria, no sólo se requiere que la misma se encuentre tipificada por la Ley sino que concurra culpabilidad en su autor en cualquiera de sus grados. No es preciso, por tanto, un dolo específico o ánimo concreto de producir el resultado, ni dolo eventual, basta la mera negligencia, es decir, la conducta simplemente culposa del sujeto pasivo, que abarca también aquellos casos en los que el sujeto pasivo desconoce el contenido legal.
La negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro animo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos ( Artículo 31 de la Constitución). En efecto, la negligencia radica en la conducta disconforme con el cumplimiento del deber objetivo señalado, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la lasitud en la apreciación de las obligaciones que impone la misma.
El juicio a realizar sobre la culpabilidad del infractor no es, pues, un juicio de intenciones que requiera el análisis y la prueba del ánimo directo en la producción del resultado defraudador, sino sobre las circunstancias concurrentes en la conducta examinada y el resultado que de ella se deriva, de manera que si no se halla amparada por alguna de las causas de exclusión de responsabilidad legalmente previstas, habrá de concluirse la voluntariedad en el autor, al menos, en el plano de la ausencia de la diligencia exigible, o mera negligencia.
En los hechos recogidos en el expediente ha quedado probado que el obligado tributario ha incumplido por acción o por omisión sus obligaciones fiscales, existiendo elementos de juicio suficientes para considerar su conducta como irregular.
Como expone el instructor del procedimiento sancionador, todos los indicios y pruebas detallados en la narración de los hechos llevan a la conclusión de que las facturas emitidas por Elsa, que figuran enumeradas en la propuesta, son falsas y que dicho emisor forma parte o ha servido a una trama que ha permitido a un grupo de empresas obtener beneficios tributarios indebidamente y que el obligado tributario necesariamente debía conocer. No sólo ha incurrido en contradicciones o incongruencias en sus manifestaciones, sino que, además, ha pretendido justificar gastos inexistentes mediante unas facturas manipuladas, no ha realizado el mínimo esfuerzo probatorio de las cuestiones requeridas y es evidente la falta de colaboración en el procedimiento inspector.
Corolario de todo lo expuesto, es que por lo actuado y obrante en el expediente cabe inferirse la existencia del elemento básico subjetivo que configura el injusto, al menos en el grado culposo mínimo exigible de la simple negligencia, por lo que se estima que procede la imposición de la sanción.
De la aplicación a los hechos descritos anteriormente del régimen sancionador establecido en la Ley 58/2003 resulta que las infracciones cometidas por el obligado tributario se califican de MUY GRAVES según lo dispuesto en el apartado 3 del citado artículo 201 LGT que, para esta infracción establece:
Según lo previsto en el apartado 5 de ese mismo artículo: '
A este efecto, el artículo 187.1.c) de la LGT, al referirse al criterio de graduación por incumplimiento sustancial de la obligación de facturación o documentación, señala que '
A su vez, en el artículo 6 del RGRST se indica que
En el presente caso se produce el incumplimiento sustancial de las obligaciones de facturación, dado que según resulta de la propuesta formulada por el Instructor del procedimiento sancionador las facturas con datos falsos o falseados suponen un porcentaje del 100% de las facturas expedidas en cada periodo de liquidación.
En consecuencia, la sanción que corresponde asciende al 150% del importe del conjunto de las operaciones que han originado la infracción, resultado de incrementar en un 100% la multa pecuniaria proporcional del 75 por ciento, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 201 de la Ley 58/2003, por lo que proceden las siguientes sanciones:
La lectura del acuerdo de resolución del procedimiento sancionador evidencia, como se opone de contrario, que contiene un razonamiento autónomo e independiente, si bien que apoyado en los razonamientos aducidos en la propuesta y convergentes en su conclusión.
Por lo expuesto, procede desestimar este motivo de oposición y por consiguiente el recurso interpuesto.
Fallo
Contra la presente resolución podrá interponerse recurso de casación ante el Tribunal Supremo por infracción de norma estatal o de la Unión Europea o recurso de casación ante este Tribunal por infracción de derecho autonómico, según lo previsto en los artículos 86 y siguientes de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa, redacción dada por la LO 7/2015, de 21 de julio. Recurso que se preparará ante esta Sala, en el plazo de 30 días contados desde el siguiente a la notificación de la resolución, por escrito que deberá cumplir los requisitos del artículo 89 del citado texto legal.
Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACION. Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo.Sr.Magistrado ponente, celebrando la Sala audiencia pública, en el mismo día de su pronunciamiento.Doy fe.