Sentencia Administrativo Nº 357/2016, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 107/2014 de 08 de Julio de 2016

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000107 /2014

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01790/2014

Demandante:FERRETERÍA ROCA MATARÓ S.A.

Procurador:ARGIMIRO VAZQUEZ GUILLEN

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA

Madrid, a ocho de julio de dos mil dieciséis.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 107/2014 que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha promovido el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillen, en nombre y representación de la entidad FERRETERÍA ROCA MATARÓ S.A. a la Administración General del Estado (Tribunal Económico Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía del recurso es de 286.299,43 euros. Es Ponente la Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte actora interpuso, con fecha 4 de abril de 2014, recurso contencioso administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de enero de 2011, recaída en la reclamación económico-administrativa relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades promovida contra el acuerdo de liquidación dictado el 3 de agosto de 2006, derivado del acta de disconformidad n° NUM000 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, y contra la resolución sancionadora de 3 de agosto de 2006, derivada del mismo acta.

SEGUNDO.-Admitido a trámite el recurso y reclamado el expediente administrativo, fue entregado a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que efectuó a través del escrito presentado en fecha 27 de junio de 2014, en el que, después de alegar los hechos y fundamentos jurídicos que consideró aplicables, terminó suplicando una sentencia estimatoria del recurso

TERCERO.-De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado quien, en nombre y representación de la Administración demandada, la contestó mediante escrito presentado el día 18 de julio de 2014 en el que, tras consignar los hechos y los fundamentos de derecho que estimó convenientes, suplicó la desestimación del presente recurso.

CUARTO.-No habiéndose recibido el recurso a prueba, quedó concluso el procedimiento, señalándose para votación y fallo el 30 de junio de 2016.

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo por la representación de la entidad FERRETERÍA ROCA MATARÓ S.A. la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de enero de 2011, recaída en la reclamación económico-administrativa relativa a liquidación por el Impuesto sobre Sociedades promovida contra el acuerdo de liquidación dictado el 3 de agosto de 2006, derivado del acta de disconformidad n° NUM000 incoada por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003, y contra la resolución sancionadora de 3 de agosto de 2006, derivada del mismo acta.

Son antecedentes de interés para la solución del caso, a la vista del expediente y de los documentos que constan en autos, los siguientes:

1. El día 20 de mayo de 2005 se notificó a la actora el inicio de las actuaciones inspectoras de carácter parcial relativas a la comprobación los beneficios por enajenación de inmovilizado en el ejercicio 2000 y el ajuste negativo por reinversión de beneficios extraordinarios. El 25 de mayo de 2005 se notificó la comunicación de ampliación de actuaciones en orden a comprobar las repercusiones tributarias derivadas de la adquisición, en virtud de escritura pública de fecha 1 de marzo de 2002, de un terreno sito en Olivella.

Con fecha 22 de junio de 2006, la Inspección de los Tributos incoó un Acta suscrita en disconformidad por el concepto Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2003.

La regularización practicada obedeció a los siguientes hechos y circunstancias:

- El 28 de julio de 2000, el obligado tributario vendió una finca urbana (local planta baja) de la casa situada en el n° 51 de la C/ Platería de Barcelona. El precio de venta fue de 78 millones de pesetas. El indicado local había sido adquirido por Ferretería Roca Mataró el 15 de septiembre de 1998 por el precio de 15.600.000 pesetas. Según contabilidad, la amortización acumulada a la fecha de venta era de 1.235.000 pesetas.

- En la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000, el obligado tributario incluyó como beneficios de la enajenación del inmovilizado material la cantidad de 63.635.000 pesetas, y el mismo importe como disminución al resultado contable por reinversión de beneficios extraordinarios.

- En las declaraciones de los tres ejercicios siguientes, no integró en la base imponible cantidad alguna por la renta del ejercicio 2000. En la declaración del ejercicio 2004, el obligado tributario declaró un aumento al resultado contable por la cantidad de 1.282,56 euros eligiendo la casilla 92 (art. 34.1.b) como método de incorporación de las rentas diferidas el de integración en los períodos impositivos en los que se amorticen los elementos patrimoniales en que se materialice la inversión. Por el contrario, no se refleja integración de cantidad alguna en las casillas 90 y 91 por el método de incorporar las rentas diferidas en los periodos que concluyan en los siete años siguientes al cierre del período impositivo en que venció el plazo de los tres años posteriores a la fecha de entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial.

- En la memoria de las cuentas anuales de los ejercicios comprobados no se hace constar ninguno de los datos sobre el diferimiento por reinversión realizado, a los que alude el artículo 38 del Reglamento del Impuesto .

- El contribuyente manifestó en diligencia n° 14 de 1 de junio de 2006 que 'la reinversión del beneficio extraordinario del ejercicio 2000 se ha efectuado en la cuenta de Instalaciones en los elementos de transporte y, finalmente, en lo sobrante, en la construcción realizada en el terreno de Olivella y finalmente, por el resto, en el propio terreno de Olivella.' No obstante, en periodo de alegaciones, presentó escrito limitando la reinversión al terreno de Olivella y la construcción sobre el mismo.

- El total de facturas incluidas en la cuenta 340 de obras en curso, asciende a 281.305,85 €. También se han aportado a la Inspección otras facturas de fecha posterior al 28 de julio de 2003.

Las comprobaciones efectuadas en relación a dichas obras son las siguientes:

a) Se han contabilizado en los Libros de contabilidad del obligado tributario como Existencias.

b) EI proyecto básico, visado por el Colegio de Arquitectos de Cataluña el 3 de julio de 2001, hace referencia a la construcción de una vivienda unifamiliar, siendo el propietario y promotor Ferretería Roca Mataró.

c) La licencia concedida por el Ayuntamiento de Olivella el 4 de septiembre de 2001 para la construcción de vivienda unifamiliar aislada, liquida una cantidad a ingresar de 1.059.868 pesetas por tasas e Impuesto Construcciones, Instalaciones y Obras.

d) La escritura pública de declaración de obra nueva es de 1 de marzo de 2002. Figura adjunta la certificación de la Junta General de Socios en la que se autoriza a su administrador D. Onesimo a comprar el terreno en el que se llevan a cabo las obras. Esta compra es coetánea a la declaración de obra nueva y Ferretería Roca Mataró adquiere el terreno por 48.080,97 € de los cónyuges D. Jose Pedro y Da Caridad . La cédula de habitabilidad es de fecha 25 de abril de 2003.

e) Se aportó a la Inspección una declaración censal presentada por Internet a las 8,37 horas del día 27 de julio de 2005 (después de la comunicación de inicio de actuaciones) declarando el alta como almacén de 300 m2 del inmueble de Olivella, indicando como fecha de alta la misma de la declaración.

f) En la diligencia n° 10 de 27 de abril de 2006 se hizo constar: ' En relación a la aclaración del destino que se le ha dado o se le va a dar al inmueble de Olivella, manifiesta el compareciente que la parte de debajo de la finca se está utilizando para almacén de la ferretería y la parte de arriba, que puede habitarse, está aun sin ocupar, no teniendo la intención de vender la finca en la actualidad ni en un futuro inmediato..'.

Como consecuencia de los hechos expuestos, la Inspección concluyó que:

- Las facturas de la obra aportadas por el contribuyente son de fecha posterior al 28 de julio de 2003, por lo que no pueden ser tenidas en cuenta al tratarse de adquisiciones efectuadas fuera del plazo legal de tres años establecido en el artículo 21 de la Ley 43/1995 . Independientemente del defecto de inversiones señalado, tampoco las inversiones realizadas en el terreno y la construcción de Olivella encajan en la definición de inmovilizado por no estar destinados a servir de forma duradera en la actividad que realiza la empresa.

De acuerdo con el apartado 5 del artículo 21 de la Ley 43/1995 , en caso de no realizarse la reinversión en el plazo legal de los tres años, la parte de la cuota íntegra correspondiente a la renta obtenida, además de los intereses de demora, deberá ingresarse conjuntamente con la cuota correspondiente de período impositivo en que venció el plazo, en nuestro caso el año 2003.

- Por lo que respecta a la adquisición en el ejercicio 2002 del terreno sito en Olivella, en la diligencia n° 11 el representante del obligado tributario hizo constar que la escritura pública de compraventa no se estaba contabilizada ni tampoco el pago de la misma. Procede en el presente caso la aplicación del artículo 140 de la Ley 43/1995 que presume la obtención de rentas no declaradas, por los bienes y derechos no contabilizados.

Con fecha 3 de agosto de 2006 el Inspector Coodinador dictó Acuerdo en el que se establecen las siguientes regularizaciones:

- Ejercicio 2000.

Disminución de la Base imponible como consecuencia del ajuste negativo por corrección monetaria del artículo 15.11 de la LIS : 375,71 euros.

- Ejercicio 2002.

Aumento de la base imponible por la regularización efectuada en relación a la adquisición no contabilizada del terreno de Olivella: 48.080,97 euros.

- Ejercicio 2003.

Aumento de la cuota por pérdida de beneficios fiscales por defecto de inversiones y al considerarse no válidas las adquisiciones en el terreno y la construcción de Olivella: 129.219,83 euros.

Aumento de la cuota a pagar por los intereses de demora calculados sobre la cuota anterior: 21.377,03 euros.

Confirma la propuesta contenida en el Acta, ascendiendo la deuda tributaria a 182.267,31 euros, de los que 164.908,44 euros corresponden a la cuota y 17.358,93 euros a los intereses de demora.

2. Por los hechos referidos se instruyó expediente sancionador que concluyó con Acuerdo de fecha 3 de agosto de 2006 en el que se impone sanción por las infracciones previstas en los artículos 79 a) de la Ley 230/1963 y 191.2 de la Ley 58/2003 por importe de 86.032 euros, por los ejercicios 2002 y 2003.

3. El día 30 de agosto de 2006, la entidad Ferretería Roca Mataró S.A. interpuso contra los referidos Acuerdos de Liquidación y Sancionador, sendos Recursos de Reposición, que fueron desestimados mediante resoluciones de fecha 8 de noviembre de 2006 que constan notificadas el día 16 de noviembre siguiente.

4. Contra los acuerdos anteriores formuló reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Cataluña, que fue desestimada por Resolución de 27 de enero de 2011.

5. Contra la mencionada Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña interpuso recurso de alzada que fue estimado parcialmente por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, objeto del presente recurso.

SEGUNDO.-Las cuestiones que, a tenor del escrito de demanda, se suscitan en el presente proceso son únicamente las siguientes: a) correcta aplicación del régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios; y b) improcedencia de la sanción por interpretación razonable de la norma y por falta de motivación de la culpabilidad.

Aduce en primer lugar la parte actora la procedencia de la aplicación del diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios, dada la calificación como inmovilizado material de la finca adquirida. Alega al respecto que su uso continuado y su permanencia en la empresa durante un largo plazo ponen de manifiesto su condición de inmovilizado y no de existencias.

Señala, además, que para la aplicación del beneficio fiscal no es precisa la afección de los bienes en los que se reinvierta a la actividad de la empresa, pues las normas aplicables no exigían dicho requisito, ni existía, en el momento en que aplicó el diferimiento, jurisprudencia consolidada sobre este punto.

El artículo 21.1 de la ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , bajo la rúbrica de ' Reinversión de beneficios extraordinarios' preveía que:

' 1. No se integrarán en la base imponible las rentas obtenidas, una vez corregidas en el importe de la depreciación monetaria, en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial, y de valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al 5 por 100 sobre el capital social de las mismas y que se hubieren poseído, al menos, con un año de antelación, siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados, dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la entrega o puesta a disposición del elemento patrimonial y los tres años posteriores.

La reinversión se entenderá efectuada en la fecha en que se produzca la puesta a disposición de los elementos patrimoniales en que se materialice'.

Así pues, el disfrute de la tributación diferida exige el cumplimiento, de forma concurrente, de diversos requisitos, entre ellos, el relativo al objeto de la reinversión que debe ser un elemento del inmovilizado. Las rentas a las que se refiere el precepto son, por tanto, las derivadas u obtenidas de ' la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado, material o inmaterial(...) siempre que el importe de las citadas transmisiones se reinvierta en cualquiera de los elementos patrimoniales antes mencionados', de tal forma que el beneficio fiscal está condicionado a que el elemento objeto de transmisión y aquel en que se materialice la inversión formen parte del activo fijo material de la empresa. La cita de la normativa aplicable debe completarse con las normas que definen estos elementos patrimoniales.

En este sentido, el artículo 184 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre , de Sociedades Anónimas, de aplicación al caso, establecía en su párrafo primero que ' la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos'. Y en su párrafo segundo que ' el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad'.

El Plan General de Contabilidad de 1990, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Parte Tercera, regula las 'Definiciones y relaciones contables', al tratar del Grupo 2, Inmovilizado, reproduce la definición anterior, sin más cambio que el de la palabra ' sociedad' por ' empresa'.

La interpretación de estos preceptos en el contexto del concepto de la ' reinversión', como mecanismo por el que se les facilita o favorece a las empresas o sociedades la renovación de los activos empresariales productivos, aconseja también traer a colación la fundamental declaración por el legislador en la Exposición de Motivos de la ley 43/1995, configurador de una verdadera interpretación auténtica de la norma, cuando expresa: ' Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias'. La ley exige, pues, la afectación como condición indispensable del diferimiento.

De la regulación descrita se infiere que la clasificación entre inmovilizado y existencias vendrá determinada por la función que cumplan en relación con su participación en el proceso productivo. Así, un elemento inmobiliario pertenecerá al grupo de existencias -activo circulante- si está destinado a transformarse en disponibilidad financiera a través de la venta como actividad ordinaria de la empresa; y pertenecerá al grupo de inmovilizado si se encuentra vinculado a la empresa de una manera permanente. Lo que implica que un inmueble es considerado como existencia si en el momento de su venta no consta que haya sido utilizado por la empresa para su uso propio o no ha sido objeto de arrendamiento. La mayor o menor tardanza en la venta no es elemento decisivo, lo esencial es que el inmueble sea ' destinado efectivamente a un uso duradero en relación con el giro empresarial' ( Sentencia del Tribunal Supremo de 26 de septiembre de 2011 - Recurso de Casación 3179/1009 ).

Como conclusión, en los sucesivos regímenes evolutivos de esta materia, tanto si estamos en presencia de una exención por reinversión como si atendemos al sistema de diferimiento, se exige, bajo uno u otro sistema legal, una afectación real y directa a la actividad empresarial tanto en los bienes transmitidos cuya ganancia o plusvalía determina la deducción, a condición de reinversión, como en los elementos patrimoniales objeto de la reinversión.

Esto es especialmente claro en la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2012 (recurso de casación núm. 6984/09 ), en la que, en relación con los requisitos de la deducción por reinversión, se recuerda que incluso antes del 1 de enero de 2007 -en que entró en vigor la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de Modificación Parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio-, pese a que la nueva redacción del precepto aportó claridad, la exigencia de afectación ya estaba implícita en el texto anterior, como lo prueba, de un lado, la exigencia de permanencia del bien por un tiempo mínimo en el patrimonio de la empresa y, de otro lado, que esa exigencia fuera explícita en relación con los bienes en que se materializa la reinversión.

La exigencia de afección de los bienes en los que se reinvierta a la actividad de la empresa ha sido un requisito reiteradamente exigido por esta Sala para las distintas redacciones del beneficio fiscal por reinversión de beneficios extraordinarios. Citamos, por todas la Sentencia dictada el 11 de marzo de 2011 en el recurso 200/2008 , donde declarábamos:

' Frente a ello, la parte recurrente sostiene que la dicción del precepto anteriormente trascrito no exige que los bienes del inmovilizado en que se materializa la reinversión, hayan de afectarse a ninguna actividad, siendo suficiente que se adquieran para mantenerlos de forma estable en el patrimonio empresarial.

La posición de la parte no puede ser compartida por la Sala. En efecto, reiteradamente se ha declarado por esta Sala y Sección la necesidad de que tanto el bien transmitido como aquel en que se materialice la reinversión sea, por lo que aquí interesa, un elemento del inmovilizado material afecto a la actividad empresarial, siendo así que dicha naturaleza no depende del mayor o menor tiempo en que el bien de que se trate figure en el patrimonio de la empresa, sino de la finalidad o destino que cumpla en relación con la actividad económica o empresarial. Así, puede constituir inmovilizado un bien que, adquirido con la intención de que permanezca de forma duradera en el patrimonio de la entidad, se enajena en un breve periodo de tiempo por necesidades sobrevenidas o en cumplimiento de una decisión empresarial que juzgue conveniente dejar sin efecto esa previsión inicial de permanencia. Pero, en todo caso, se trataría de bienes no destinados, en principio, a la venta o entrega por otro concepto en el ejercicio de la actividad empresarial.

La necesidad de afección se desprende no solo del art. 189 de la Ley de Sociedades Anónimas , que dispone que 'la adscripción de los elementos del patrimonio al activo inmovilizado o al circulante se determinará en función de la afectación de dichos elementos', de forma que 'el activo inmovilizado comprenderá los elementos del patrimonio destinados a servir de forma duradera en la actividad de la sociedad', sino también del concepto contable y de la Exposición de Motivos de la Ley 43/1995 que, como se ha expuesto, en relación con el diferimiento por reinversión señala que "Debe igualmente ponerse de relieve la sustitución del vigente sistema de exención por reinversión de las ganancias obtenidas en la transmisión de elementos del inmovilizado material afectos a actividades empresariales por un sistema de diferimiento del gravamen de dichas ganancias."'.

En el mismo sentido se ha pronunciado el Tribunal Supremo. Así, en la Sentencia de 30 de abril de 2015, Recurso de Casación número 110/2013 , (referida a una transmisión realizada en el ejercicio 2000) declara que

' La calificación que se de a la finca objeto de permuta en el ejercicio 2000 -único cuya liquidación del Impuesto sobre Sociedades ha sido admitido en grado de casación-- bien como elemento del inmovilizado material, tal como sostiene la sentencia recurrida, bien como existencias, tal y como sostiene la Administración recurrente, resulta decisiva pues de ella depende la conformidad o no a Derecho de los beneficios fiscales aplicados por la sociedad, régimen de diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios y corrección monetaria, en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2000.

El carácter acotado del objeto de discusión exige una puntualización previa:

El inmovilizado material de una sociedad está compuesto por aquellos activos materiales que se afectan de manera duradera y con vocación de permanencia en las actividades de las sociedades y cuya finalidad es la utilización en dichas actividades mediante la producción de bienes o servicios para la generación de rendimientos en las sociedades. En contraposición con el concepto anterior está el concepto de 'existencias'. Las existencias de una sociedad son aquellos activos adquiridos o producidos con la finalidad de ser vendidos, de forma que la clasificación contable no otorga la cualidad de pertenecer al inmovilizado, sino que lo que otorga tal cualidad es la función o destino que la propia empresa le asigna.

En consecuencia, para poder considerar que los elementos transmitidos tienen la calificación de inmovilizado es necesario que los mismos sean utilizados por la empresa para la producción de bienes o servicios y la generación de rendimientos, no siendo suficiente la intención inicial de la empresa para que los mismos adquieran de manera indefinida la consideración de inmovilizado. La calificación de los inmuebles, en cuestión, como inmovilizado, depende de su destino económico, debiendo éste ser la afectación a la actividad de la empresa'.

Por otra parte, conviene destacar que el tiempo de permanencia en la sociedad de la finca adquirida no le otorga la condición de inmovilizado, pues, como ha dicho el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de abril de 2015 (Recurso de casación 2446/2013 ) ' la calificación de un terreno como inmovilizado depende de su destino económico, debiendo haber estado afectado de forma duradera a la actividad de la entidad, ya sea mediante su uso propio, o bien mediante su explotación en arrendamiento, sin que el tiempo de permanencia de un elemento en la empresa altere la calificación patrimonial del mismo, ni tampoco la naturaleza del objeto social de la empresa'.

Finalmente, no resulta relevante a los fines enjuiciados la cuestión contable, esto es, si los elementos transmitidos están o no contabilizados como parte del inmovilizado o del activo circulante, resultando, en realidad, ajena a lo debatido en el presente recurso, pues el hecho de que un bien se contabilice de una manera o de otra no cambia la naturaleza de las cosas (Sentencia del Tribunal Supremo Sentencia de 3 de febrero de 2014 -Recurso de Casación 6855/2010 -).

A tenor de lo expuesto, la Sala debe ratificar la conclusión alcanzada en la resolución del TEAC que se revisa, dado que no consta que la finca adquirida, en la que se materializó la inversión, estuviera afecta a la actividad de la sociedad. La parte actora no ha acreditado, ni en vía económico administrativa ni en el presente procedimiento, la realización o vinculación de la misma a actividad económica alguna.

TERCERO.-En la demanda se cuestiona por la recurrente la legalidad del acuerdo sancionador, aduciendo la falta de motivación, y negando la existencia de culpabilidad alguna en su comportamiento.

Es sabido que la Ley General Tributaria, en su artículo 183 , recoge el principio de culpabilidad en materia de infracciones tributarias, pues éstas solo serán tales en los casos en que concurre dolo o culpa ' con cualquier grado de negligencia'. Quiere ello decir que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Además, en la medida en que la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe (como expresaba claramente el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente ), corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones.

Por otra parte, en el ámbito del Derecho tributario sancionador, el Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones no estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones tipificadas en la propia Ley General Tributaria ( sentencias, entre otras muchas, de 29 de enero , 5 de marzo , 7 de mayo y 9 de junio de 1993 ; y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 ).

Por ello ' cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones puesto que para ellos se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios' ( sentencias de 5 de septiembre de 1991 y 8 de mayo de 1997 , entre otras muchas).

La culpabilidad, por tanto, debe ser apreciada, en principio, en las infracciones administrativas en función de la voluntariedad del sujeto infractor en la acción u omisión antijurídica. Y, en tal sentido el Tribunal Supremo ha establecido el criterio (sentencias, ente otras, de 28 de febrero de 1996 y 6 de julio de 1995 ) de estimar que la voluntariedad de la infracción concurre cuando el contribuyente conoce la existencia del hecho imponible y lo oculta a la Administración tributaria, a diferencia de los supuestos en que lo declara, aunque sea incorrectamente, en razón a algunas deficiencias u obscuridades de la norma tributaria que justifican una divergencia de criterio jurídico razonable y razonada, en cuyo caso nos encontraríamos ante el mero error, que no puede ser sancionable.

El propio artículo 179.1.d) de la Ley General Tributaria señala que ' l. Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: ...d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios. Se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma (...)'.

Ahora bien, el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa ' interpretación razonable', quepa presumir la culpabilidad. Conviene insistir al respecto en que el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente , estableció que ' 1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe', señalándose a renglón seguido que '2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias'.

Por eso, y teniendo en cuenta esa presunción de buena fe, debe ser el acuerdo correspondiente el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción.

En el caso que nos ocupa, en el acuerdo sancionador, en cuanto al elemento subjetivo de la infracción (la culpabilidad) se señala que ' En consecuencia la falta de diligencia ha producido un resultado antijurídico consistente en la falta de ingreso de la cuota derivada de las rentas no declaradas en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002 y de la cuota e intereses de demora por pérdida de beneficios fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2003, se estima que la conducta del obligado tributario fue voluntaria, en el sentido de que se entiende que le era exigible otra conducta distinta, en función de las circunstancias concurrentes, por lo que se aprecia el concurso de dolo, o culpa, o cuando menos negligencia, a efectos de lo dispuesto en el artículo 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre .

No apreciándose la concurrencia de ninguna de las causas de exclusión de responsabilidad previstas en el artículo 179.2 y 3 de la de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , se estima que procede la imposición de sanción'.

Debe desde ahora adelantarse que la Sala no considera que con tan escueta justificación pueda entenderse cumplido el requisito de la motivación tal y como más arriba se ha expresado. La mera mención a los hechos que han dado lugar a la regularización, sin concreción de las causas determinantes para la apreciación de la culpabilidad de la actora, y la afirmación de no concurren los supuestos de ausencia de responsabilidad previstos en la ley no pueden considerarse argumentos o justificaciones válidos o suficientes como para entender debidamente razonada la imposición de las sanciones tributarias que nos ocupan, aunque sólo sea por el hecho de que tales cláusulas generales valdrían para la práctica totalidad de las decisiones sancionadoras. De aceptarse como motivación suficiente la expresada más arriba, se estaría admitiendo que tan esencial requisito debe entenderse cumplido sólo refiriéndose genéricamente a la negligencia del sujeto pasivo y al contenido de la decisión administrativa que actúa como antecedente del expediente sancionador.

A este respecto, hemos señalado en nuestra sentencia de 18 de febrero de 2016 (recurso nº 579/2013 ) lo siguiente:

' En relación con dicho elemento subjetivo, esta Sala ha afirmado (por ejemplo, en la SAN de 16 de abril de 2015, recurso nº 146/2012 ) que la utilización de una interpretación jurídica razonable excluye el elemento de la culpabilidad, aunque no sea dicha interpretación la que los Tribunales finalmente consideren correcta y aplicable al caso. Esto es, aunque fuera incorrecto, desde el punto de vista jurídico, el planteamiento y la tesis sostenida por la parte actora, ello en modo alguno permitiría concluir que, automáticamente, tal interpretación deba ser considerada -ineludiblemente- como reveladora del ánimo de cometer una infracción tributaria, incluso a título de simple negligencia. Un sujeto pasivo puede no 'acertar' a la hora de cumplir con su obligación de tributar correctamente (sea en la calificación otorgada a una operación, en su tratamiento contable o en la determinación de la cuantía de la tributación), pero ello no significa necesariamente que ese desacierto deba dar lugar, siempre y en todo caso, a la apreciación de la existencia de una infracción y a la imposición de la correspondiente sanción, pues junto al elemento objetivo o de hecho de la infracción debe concurrir también el subjetivo de la culpabilidad del sujeto.

Aun más, hemos dicho que el hecho de que exista una unidad de criterio en la actuación de la Administración Tributaria en relación con una determinada operación y que la doctrina administrativa al respecto sea sobradamente conocida no empece para que el sujeto pasivo pueda legítimamente discrepar de la misma por entender más acertada jurídicamente otra distinta, sin que por ello deba ser ineludiblemente sancionado.

En este sentido, conviene precisar, además, que la jurisprudencia (de la que son exponentes, entre otras muchas, las SSTS de 15 de junio de 2015 - RC1762/2014 -, 4 de junio de 2015 -RC 3190/2013 -, 4 de mayo de 2015 -RC 580/2014 -, 2 de marzo de 2015 -RC 645/2013 - y 26 de febrero de 2015 -RC 3623/2012 ) nos exige pronunciarnos de modo individualizado sobre los hechos constitutivos de la infracción, recordando que 'liquidar no es sancionar' y que, cuanto más objetivos son los tipos infractores, más difícil es la prueba del elemento culpabilístico, señalando que el medio de llegar a esa conclusión culpabilística exige un requerimiento específico del órgano sancionador al infractor destinado a que ofrezca una explicación de la conducta seguida, dado que, a la vista de la respuesta, se estará en condiciones, normalmente, de hacer un pronunciamiento sobre la entidad de la culpabilidad que se aprecia, siendo claro que por muy objetiva y evidente que sea la transgresión, si no hay valoración culpabilística la sanción es improcedente'.

Ante la notoria falta de motivación de la culpabilidad del acuerdo sancionador, procede estimar este motivo de impugnación y anular las sanciones impuestas.

CUARTO.- De conformidad con lo señalado, estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo.

Por lo que se refiere a las costas procesales, de conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido

ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FERRETERÍA ROCA MATARÓ S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 5 de noviembre de 2013, por la que se estima parcialmente el recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 27 de enero de 2011, recaída en la reclamación económico-administrativa promovida contra el acuerdo de liquidación dictado el 3 de agosto de 2006 y contra la resolución sancionadora de 3 de agosto de 2006, debiendo anularse la Resolución recurrida únicamente en relación con las sanción y manteniéndose en todo lo demás.

Por lo que se refiere a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª. TRINIDAD CABRERA LIDUEÑA estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.