Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 361/2022, Tribunal Superior de Justicia de Asturias, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 657/2020 de 20 de Abril de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA: 00361/2022

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE ASTURIAS

Sala de lo Contencioso-Administrativo

N.I.G: 33044 33 3 2020 0000615

RECURSO: P.O.: 657/20

RECURRENTE: CONDOMINIO ONCE DE NOVIEMBRE S XXI SL

PROCURADOR: PROCURADOR D. EUGENIO ALONSO AYLLÓN

RECURRIDO: TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ASTURIAS (TEARA)

REPRESENTANTE: ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA

Ilmos. Sres.:

Presidente:

Dña. María José Margareto García

Magistrados:

D. Jorge Germán Rubiera Álvarez

D. Luis Alberto Gómez García

D. José Ramón Chaves García

En Oviedo, a 20 de abril de dos mil veintidós.

La Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del Principado de Asturias, compuesta por los Ilmos. Sres. Magistrados reseñados al margen, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo número 657/20, interpuesto por CONDOMINIO ONCE DE NOVIEMBRE S XXI SL, representado por el Procurador D. Eugenio Alonso Ayllón, actuando bajo la dirección Letrada de D. Juan Ignacio Echarren Chasco, contra TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DEL PRINCIPADO DE ASTURAIS, representado por el Abogado del Estado.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Ramón Chaves García.

Antecedentes

PRIMERO.-Interpuesto el presente recurso, recibido el expediente administrativo se confirió traslado al recurrente para que formalizase la demanda, lo que efectuó en legal forma, en el que hizo una relación de Hechos, que en lo sustancial se dan por reproducidos. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que, en su día se dicte sentencia acogiendo en su integridad las pretensiones solicitadas en la demanda, y en cuya virtud se revoque la resolución recurrida, con imposición de costas a la parte contraria.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada para que contestase la demanda, lo hizo en tiempo y forma, alegando: Se niegan los hechos de la demanda, en cuanto se opongan, contradigan o no coincidan con lo que resulta del expediente administrativo. Expuso en Derecho lo que estimó pertinente y terminó suplicando que previos los trámites legales se dicte en su día sentencia, por la que desestimando el recurso se confirme el acto administrativo recurrido, con imposición de costas a la parte recurrente.

TERCERO.-Por Auto de 16/03/2021, se recibió el procedimiento a prueba, habiéndose practicado las propuestas por las partes y admitidas, con el resultado que obra en autos.

CUARTO.-No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se acordó requerir a las partes para que formulasen sus conclusiones, lo que hicieron en tiempo y forma.

QUINTO.-Se señaló para la votación y fallo del presente recurso el día seis de abril pasado en que la misma tuvo lugar, habiéndose cumplido todos los trámites prescritos en la ley.

Fundamentos

PRIMERO.-Actuación impugnada y posiciones de las partes

1.1 Es objeto de recurso contencioso-administrativo por Condominio Once de Noviembre S XXI,S.L. la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 20 de julio de 2020 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nums.33/01700/17 y 33/00098/18, interpuestas frente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2016 y su correspondiente sanción, dictadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Avilés, por importe a ingresar de 6.042,49 €.

1.2 La demanda se fundamenta en los siguientes motivos, tras quejarse de la supuesta incongruencia de la administración tributaria: A) Deducibilidad de las cuotas del IVA soportado de 2016 pues las fincas fueron adquiridas con afectación a su actividad comercial, que es el arrendamiento de inmuebles, con indicios sólidos: la adquisición sujeta a ITP de la finca no impide que se destine a actividad mercantil; la escritura de compraventa de las fincas fija como condición resolutoria 'la imposibilidad de obtener licencia de obras de rehabilitación y conservación sobre la vivienda...'; la finalidad era la ulterior venta o arrendamiento una vez rehabilitada para su explotación como alojamiento turístico, para la venta a un tercero para arrendamiento y cesión de uso para explotación agropecuaria (operaciones sujetas y no exentas). Se invocó el art.111 de la Ley del IVA IVA y el art.27 de su reglamento en cuanto admiten elementos objetivos como medios de prueba para acreditar la intención de afectar un bien a su actividad empresarial, lo que permitiría deducir las cuotas; a tal fin, adjuntó licencia de obras otorgada en 2018 y contrato de arrendamiento de 1 de enero de 2019. Además aportó presupuesto de obras de fecha 25 de junio de 2019 y certificación de 31 de agosto de 2019.

Se esgrimió la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de julio de 2018 (rec.277/2017) que admite la prueba con elementos objetivos de la intención de destinar una inversión al desarrollo de actividad empresarial; e igualmente la STS 3060/2017 (rec.3017/2016) y se trajo a colación la STJUE de 21 de marzo de 2000, asuntos C-110 a147/1998, sobre derecho a deducir las cuotas soportadas sin necesidad de esperar al inicio efectivo de las operaciones.

B) Improcedencia de la sanción impuesta pues en todo caso ha existido una interpretación razonable que excluye el elemento de culpabilidad. En consecuencia se solicitó la sentencia estimatoria con declaración de invalidez de las actuaciones impugnadas e imposición de costas.

1.3 Por la abogacía del Estado se formuló contestación a la demanda y asumiendo las alegaciones de la oficina gestora, adujo que la licencia de obras, otorgada con posterioridad a la liquidación impugnada se refiere a reforma y obras pero sin indicar su destino a explotación como alojamiento turístico para la venta a un tercero o para el arrendamiento o cesión de uso. Se calificó el contrato de arrendamiento de 1 de enero de 2019 como cuestionable en cuanto a la fecha de celebración y sin detalle de las actividades finalistas, añadiendo que la licencia de obras favorecía al contribuyente y no a la arrendataria. Además se rechazó fuerza probatoria de la finalidad al presupuesto de obras de fecha 25 de junio de 2019 y certificación de 31 de agosto de 2019, pues nada dicen al respecto. Se insistió en que la deducción de cuotas del IVA devengado por operaciones gravadas requiere que el sujeto pasivo justifique que el destino de los bienes o servicio adquiridos le otorga derecho a la deducción de las cuotas soportadas, e invocando la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de septiembre de 2015, dictada en recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio que señaló que la determinación del destino previsible de los bienes 'es de aplicación en el momento en que el sujeto pasivo pretenda ejercer el derecho a deducir las cuotas soportadas o satisfechas...lo que no impide la regularización posterior de la deducción si el destino es finalmente alterado'. Por tanto, considera que no se ha acreditado que el inmueble sea destinado al giro mercantil u hostelero, sino más bien a la realización de actividades hosteleras.

SEGUNDO.-Antecedentes

Constituyen antecedentes relevantes los siguientes:

1. El 16 de diciembre de 2016 la mercantil CONDOMINIO ONCE DE NOVIEMBRE S.XXI,S.L. (en adelante, la mercantil), adquirió las fincas registrales 120 y 185 del Registro 10 de Palma de Mallorca en el término municipal de Estellenes. La adquisición se produce a la sociedad Paisajes de Asturias (por cesión de la posición contractual de ésta) por contrato privado de 12 de diciembre de 2016 mediante abono de 200.000,00 € más el IVA de 42.000 €.

2. En junio de 2017 la AEAT inicio procedimiento de comprobación limitada en relación con los cuatro trimestres del ejercicio 2016 por el concepto IVA, que desembocó en liquidación practicada el 9 de octubre de 2017 por importe de 6.198,93 € que minoraba el IVA soportado deducible en 42.000 €. Se impuso sanción por infracción por importe de 20.999,99 €.

3. En 2017 se solicita licencia de obras que se otorga el 22 de agosto de 2018 (expte.29/2017).

4. Consta contrato de arrendamiento de 1 de enero de 2019 y presupuesto de obras de 25 de junio de 2019.

TERCERO.-Marco normativo

3.1 El artículo 111 de la Ley 37/1992, reguladora del IVA, regula las deducciones de las cuotas soportadas o satisfechas con anterioridad al inicio de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales. Y en su apartado Uno dispone:

'Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza, podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en este artículo y en los artículos 112 y 113 siguientes.

Lo dispuesto en el párrafo anterior será igualmente aplicable a quienes, teniendo ya la condición de empresario o profesional por venir realizando actividades de tal naturaleza, inicien una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado respecto de las actividades que venían desarrollando con anterioridad'.

Dicho precepto, en la redacción referida, se introdujo por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social. Se justificó dicha reforma en la necesidad de adaptar la normativa interna a lo dispuesto en la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas al Impuesto sobre el volumen de los negocios, y especialmente en lo que se refería al procedimiento especial para la devolución del IVA soportado con anterioridad al inicio de las operaciones que constituyen el objeto de la actividad del sujeto pasivo, como consecuencia de la sentencia del TJCE, asunto Gabalfrisa y otros, dictada en fecha 21 de marzo de 2000 . Dicha sentencia señalaba:

'(...) el derecho a deducción establecido en los artículos 17 y siguientes de la Sexta Directiva forma parte del mecanismo del IVA y, en principio, no puede limitarse. (...) el régimen de deducciones tiene por objeto liberar completamente al empresario del peso del IVA devengado o ingresado en el marco de todas sus actividades económicas. El sistema común del IVA garantiza, por lo tanto, la perfecta neutralidad con respecto a la carga fiscal de todas las actividades económicas, cualesquiera que sean los fines o los resultados de las mismas, a condición de que dichas actividades estén a su vez sujetas al IVA. (...) el principio de neutralidad del IVA respecto de la carga fiscal de la empresa exige que los primeros gastos de inversión efectuados para las necesidades de creación de una empresa se consideren como actividades económicas, y sería contrario a dicho principio el que las referidas actividades económicas solo empezaran en el momento en que se explotara efectivamente la empresa, es decir, cuando se produjera el ingreso sujeto al Impuesto. Cualquier otra interpretación del artículo 4 de la Sexta Directiva supondría gravar al operador económico con el coste del IVA en el marco de su actividad económica sin darle la posibilidad de deducirlo. (...) no impide, sin embargo, que la Administración Tributaria exija que la intención declarada de iniciar actividades económicas que den lugar a operaciones sujetas al impuesto se vea confirmada por elementos objetivos. En este contexto, es importante subrayar que la condición de sujeto pasivo solo se adquiere definitivamente si la declaración de la intención de iniciar las actividades económicas previstas ha sido hecha de buena fe por el interesado.

En las situaciones de abuso o fraude en las que, por ejemplo, este último ha fingido querer ejercer una actividad económica concreta, pero en realidad ha pretendido incorporar a su patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, la Administración Tributaria, puede solicitar, con efecto retroactivo, la devolución de las cantidades deducidas. (...) de ello se deduce que quien tiene la intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica en el sentido del artículo 4 de la Sexta Directiva y realiza los primeros gastos de inversión al efecto deber ser considerado sujeto pasivo'.

3.2 Por tanto, no cabe duda de que el empresario que tiene intención, confirmada por elementos objetivos, de iniciar con carácter independiente una actividad económica y realiza los primeros gastos de inversión, debe considerarse sujeto pasivo y al actuar como tal tiene derecho a deducir de inmediato el IVA soportado por los gastos de inversión efectuados por las necesidades de las operaciones que pretende realizar y que tenga derecho a deducción sin esperar al inicio de la explotación efectiva. Intención que debe venir corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. Como sostiene el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 4 de junio de 2012 (rec. 3962/2009): 'En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros'.

Por ello, no cabe olvidar que el ejercicio del derecho a la deducción tiene dos referentes: uno temporal, fijado en el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial (aun cuando esta no haya comenzado efectivamente) y otro teleológico, dado que la deducción se practica atendiendo al destino previsible y objetivo de los bienes y servicios adquiridos.

3.3 El artículo 111, apartado Uno, de la Ley del IVA IVA se ha desarrollado por el artículo 27 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, en su redacción dada por el Real Decreto 1082/2001, de 5 de octubre. Y dicho precepto dispone: ' 1. Quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales, y efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención de destinarlos a la realización de tales actividades, deberán poder acreditar los elementos objetivos que confirmen que en el momento en que efectuaron dichas adquisiciones o importaciones tenían esa intención, pudiendo serles exigida tal acreditación por la Administración tributaria. 2. La acreditación a la que se refiere el apartado anterior podrá ser efectuada por cualquiera de los medios de prueba admitidos en derecho.

A tal fin, podrán tenerse en cuenta, entre otras, las siguientes circunstancias:

a) La naturaleza de los bienes y servicios adquiridos o importados, que habrá de estar en consonancia con la índole de la actividad que se tiene intención de desarrollar.

b) El periodo transcurrido entre la adquisición o importación de dichos bienes o servicios y la utilización efectiva de los mismos para la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios que constituyan el objeto de la actividad empresarial o profesional.

c) El cumplimiento de las obligaciones formales, registrales y contables exigidas por la normativa reguladora del Impuesto, por el Código de Comercio o por cualquier otra norma que resulte de aplicación a quienes tienen la condición de empresarios o profesionales. (...) 3. Si el adquirente o importador de los bienes o servicios a que se refiere el apartado 1 de este artículo no puede acreditar que en el momento en que adquirió o importó dichos bienes o servicios lo hizo con la intención de destinarlos a la realización de actividades empresariales o profesionales, dichas adquisiciones o importaciones no se consideraran efectuadas en condición de empresario o profesional y, por tanto, no podrán ser objeto de deducción de las cuotas del Impuesto que soporte o satisfaga con ocasión de dichas operaciones, ni siquiera en el caso en que en un momento posterior a la adquisición o importación de los referidos bienes o servicios decida destinarlos al ejercicio de una actividad empresarial o profesional'.

3.4 Con claridad se ha precisado su aplicación por la Audiencia Nacional en sus sentencias de 3 de junio de 2020 (rec. 193/2018), 10 de marzo de 2020 (rec. 583/2018) y 25 de julio de 2018 (rec. 277/2017), razonando esta última: «Por ello, no cabe olvidar que el ejercicio del derecho a la deducción tiene dos referentes: uno temporal, fijado en el momento de la adquisición de los bienes que se han de destinar a la actividad empresarial (aun cuando esta no haya comenzado efectivamente) y otro direccional, dado que la deducción se practica atendiendo al destino previsible y objetivo de los bienes y servicios adquiridos.»

3.5 Por tanto, el eje de estos supuestos son cuestiones fácticas, que se encuentran sometida a las reglas legales distributivas de la carga de la prueba u onus probandi, que se contiene en el artículo 105.1 de la LGT 58/2003, de manera que tanto en los procedimientos de gestión como en los de resolución de reclamaciones quien haga valer su derecho debe probar los hechos determinantes de su pretensión o los hechos normalmente constitutivos del derecho, tratándose con ello de aplicar en los procedimientos tributarios los principios generales en materia de distribución de la carga probatoria, proclamados reiteradamente por la jurisprudencia en el sentido que compete en todo caso a cada parte la carga de probar sus pretensiones ( STS, Sala 3ª, de 22 de enero de 2000 ), recogidos actualmente en el artículo 217 de la vigente Ley 1/2000 , de Enjuiciamiento Civil, y antes en el artículo 1214 del Código Civil , aunque la exigencia a cada parte de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor puede verse matizada, e incluso alterada, en determinados supuestos aplicando criterios de razonabilidad, de normalidad y de facilidad probatoria - artículo 217.7 de la citada LEC -, regla esta que permite desplazar en dichos supuestos el onus probandi a quien se encuentra en mayor disposición de poder acreditar el hecho o hechos con el fin de evitar imposición de pruebas diabólicas.

CUARTO.-Prueba de la afectación mercantil de los inmuebles adquiridos

4.1 La cuestión litigiosa es eminentemente probatoria. Ya advertía la STS de 4 de junio de 2012 (rec.3962/2009) que la afectación del inmueble a la actividad a efectos fiscales se focaliza en hechos que'pertenecen al terreno de la prueba' (...)Sin embargo, debemos puntualizar que parece olvidar la necesidad de que, conforme a la jurisprudencia del Tribunal de Justicia y al régimen jurídico español contenido en el artículo 111.uno de la Ley 37/1992 , antes reproducido, y en el 27 del Reglamento de desarrollo, esa intención venga corroborada por elementos o datos objetivos que la evidencien. En otras palabras, no basta con la mera intención, que forma parte de la esfera interna volitiva del individuo, sino que el designio debe explicitarse a través de elementos externos que ratifiquen lo que, hasta ese momento, no puede ser conocido o sabido por terceros'.

Hemos de señalar que la empresa aplica la deducción de las fincas para el ejercicio 2016, debiendo guardar correlación el ejercicio en que se pretende el beneficio fiscal y los hechos que lo soportan, con el necesario sustento probatorio al tiempo de la aplicación de la deducción o al menos, al tiempo de su comprobación tributaria. Así en el presente caso constamos la inexistencia de prueba documental alguna que de forma positiva sustente la afectación de la adquisición a la actividad de la empresa.

4.2 En particular, el que la empresa tenga por objeto la finalidad de arrendamiento de inmuebles no pasa de ser un objeto legítimo pero nada dice ni prueba de que las concretas fincas deban entenderse afectas a su giro mercantil.

4.3 El negocio de adquisición de los inmuebles estuvo sujeto al impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, y aunque es cierto que nada impide que tal bien pueda tener destino mercantil, no deja de ser un indicio orientativo de una finalidad ajena al mismo.

En este punto hemos de acoger lo claramente expresado, mutatis mutandis, por la SAN de 11 de noviembre de 2021 (rec.817/2020) :'La deducción del IVA soportado antes del efectivo inicio de las operaciones gravadas debe reflejar la intención de destinar los bienes o servicios adquiridos o recibidos a una determinada actividad empresarial, que cabe acreditar mediante la utilización de cualquier medio de prueba admisible en Derecho. Realmente, en este caso, no queda acreditada tal intención de llevar a cabo una nueva actividad económica por el mero hecho de haber obtenido varios inmuebles como dación en pago de deudas. Es decir, no se inicia una nueva actividad en virtud de la adquisición de los inmuebles, incluso aunque los mismos acabaran posteriormente afectándose a una actividad inmobiliaria, sino que ha de tratarse de una intención real de la adquisición previa de tales bienes -fase preparatoria- para iniciar después una nueva actividad, cuestión de hecho que debe probarse.'

Ahora bien, la escritura de adquisición ciertamente incorpora una cláusula de resolución en caso de 'imposibilidad de obtener licencia de obras de rehabilitación y conservación sobre la vivienda', lo que puede sustentar la prueba de la voluntad de rehabilitarla o acondicionarla pero no que una vez rehabilitada se incorpore al giro mercantil, de manera que no existiendo en dicho contrato ni una línea dedicada a esa finalidad mercantil, nos encontramos ante un silencio elocuente de otro destino.

4.4 No obstante lo expuesto, con arreglo al art.111 de la Ley del IVA IVA y concordantes del reglamento, se admite la prueba ulterior sobre la base de 'intención, confirmada por elementos objetivos'. Ello en armonía con lo que deriva de la sentencia Gabalfrisa, de 21 de marzo de 2000 y la STS de 7 de marzo de 2014 /rec.61/2012). Esta posibilidad ha de admitirse aunque bajo examen riguroso de la prueba efectiva de esta finalidad postergada en acreditación, pues debe vencerse el peso de la presunción contraria que deriva del dato sorpresivo de inicio de la afectación tras la labor inspectora, que pueda justificarse por el contribuyente con posterioridad la voluntad objetiva de afectación, pero ciertamente debe ser objeto de alegación consistente y prueba cabal, idónea para desvirtuar el sólido panorama indiciario expuesto.

Hacemos notar que la finca se adquiere en diciembre de 2016 y hasta que no interviene la inspección en 2017 no se obtiene la licencia de obras (2018), ni consta a tiempo real que esté destinado efectivamente a la hostelería en enero de 2022 (bien podría el recurrente aportar pruebas documentales sobrevenidas de naturaleza administrativa en este sentido al amparo del art.271 LEC). Ello nos sitúa en escenario de partida similar al resuelto por la citada STS de 4 de junio de 2012 (rec.3962/2009) cuando afirma que' no cabe olvidar que desde la compra de la parcela en el año 2001 hasta la puesta de manifiesto del expediente del procedimiento tributario mediante diligencia de 24 de mayo de 2004 la recurrente no realizó acto alguno que pusiera de manifiesto la objetivación de esa decisión. La simple declaración formal de alta o la posterior venta del solar (...) no constituyen per se elementos externos que demuestre la intención, o la realización, de actividades sujetas al impuesto. Es decir, pese a que transcurrieron más de cinco años, no constan actos que supongan o demuestren que los terrenos estuvieron afectos actividad alguna objeto del impuestos sobre el valor añadido (...)Se trata de un acto aislado y no de una actividad económica, como pretende acreditar'.

4.4.1 Como primer dato probatorio de la afectación, la demanda exhibe la licencia de obras para la rehabilitación del inmueble. Sin embargo, esta prueba está seriamente debilitada por un doble factor.

En primer lugar, porque una licencia de obras es un acto reglado municipal que se dicta a solicitud de parte y en congruencia con su solicitud, siendo sabido que se conceden salvo la propiedad y sin perjuicio de tercero. De ahí que la licencia constata lo que solicita la parte, y ésta lo hace tras ultimarse la inspección, lo que deja reducido el valor de la documental a la simple voluntad declarada y además procedente de la parte interesada, por lo que bajo la sana crítica dicha documental nos ofrece nula fuerza probatoria para la finalidad pretendida en perjuicio del tercero que es la administración tributaria. Pero es más, bajo el principio de facilidad probatoria del art.217 LEC bien podía la parte recurrente adjuntar la citada solicitud para verificar sus extremos, precisiones y en su caso, finalidad confesa o ausencia de la misma.

En segundo lugar, porque tal licencia, pese a plasmar lo que indica el solicitante, no indica nada de que esté vinculada o afectada a tráfico mercantil alguno. De hecho, no consta licencia de usa, primera ocupación, actividad o declaración administrativa con funcionalidad equivalente y que sería clarificadora no tanto de la funcionalidad de la obra (rehabilitación y conservación) como de su finalidad específica.

4.4.2 Asimismo, invoca el demandante que el 1 de enero de 2019 se celebró contrato de arrendamiento para uso distinto de vivienda, concretamente hotelero, con carencia de tres ejercicios hasta la efectiva finalización de las obras de rehabilitación. A este respecto, se trata de un negocio jurídico privado, cuyos efectos para terceros en cuanto a la fecha real y divulgación se produce de conformidad con el artículo 1227 CC, o sea, contará respecto de terceros desde el día en que hubiese sido incorporado o inscrito en un registro público. En suma, no solo es un documento parco y que plasma la supuesta voluntad de dos particulares (arrendador y arrendatario) sino que el mismo nada concreta sobre las actividades a desarrollar más allá de la referencia genérica.

4.4.3 En cuanto al presupuesto de obras de fecha 25 de junio de 2019 y la certificación de 31 de agosto de 2019 no pasan de actos voluntaristas del contribuyente que podrían probar la intención de ejecutar tales obras pero no comprometen la actividad ni en lo que aquí interesa, son concluyentes sobre el destino de las mismas vinculado al giro mercantil de la recurrente.

Por lo expuesto, consideramos que no se ha acreditado la intención de destino mercantil de los bienes, que no ha sido confirmada por elementos objetivos, anteriores ni posteriores, y por tanto al no declarar probada la afectación empresarial de los bienes litigiosos no existe derecho a ser deducidos del IVA en el ejercicio litigioso.

Por último señalaremos que la singularidad del caso que nos ocupa se distancia de los zanjados por sentencias traídas por el demandante. Así, el demanda esgrime la SAN de 25 de julio de 2018 (rec.277/2017) que no es término de comparación válido pues se apoya en distinta premisa fáctica y carga probatoria, pues aquella se enfrentaba a la deducción de cuotas de IVA por compraventa y considera probada en relación a empresa cuyo objeto era la prestación de servicios inmobiliarios y explotación económica de dichos bienes, 'la complejidad de una promoción inmobiliaria de una parcela con una edificabilidad para uso hotelero en una época de crisis económica - 2010- que afectó especialmente al sector inmobiliario', escenario diametralmente opuesto al que nos ocupa en que el objeto de la empresa el mero arrendamiento de inmuebles, y no se trata de una operación inmobiliaria compleja ni existía crisis económica al tiempo de adquisición -2016-. Por otra parte, se invoca la STS de 19 de julio de 2017 (rec.3017/2016) cuya doctrina asume lógicamente nuestra Sala pues no puede negarse que no existe un plazo preclusivo de inicio de la actividad empresarial a efectos de admitir la deducción, y que todo estriba en probar 'los elementos objetivos que acreditan tal intención', lo que sucede en nuestro caso - a diferencia del zanjado por dicha sentencia de la Sala Tercera del Tribunal supremo- es que no se ha acreditado el destino previsible mediante datos objetivos y prueba idónea.

QUINTO.-Sobre la sanción

La demanda aduce la supuesta incoherencia de la inspección al partir en la regularización de la liquidación de que las operaciones fueron reales y en el acuerdo de sanción que considera que fue irreal con el propósito de deducir el IVA. Se insiste en la falta de justificación de la culpabilidad, cuya misma existencia se niega a tenor del art.183 LGT, a lo que añade su insistencia sobre falta de tipo objetivo.

A este respecto señalaremos que no existe actitud errática de la administración tributaria pues distinta es la actividad y presupuestos de la regularización de una liquidación de los propios de una sanción; la administración actúa según lo que el contribuyente le invoca en cada expediente y en el momento en que lo acredita, y debiendo señalarse que la finalidad ficticia de un negocio no lo hace desaparecer del mundo jurídico sino cuando se produce su extinción, resolución o declaración de invalidez por causa legal o declaración judicial. En todo caso, lo relevante es que no ha existido indefensión alguna y existe motivación de la sanción congruente con los antecedentes del caso.

Partiremos de que el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE y STC 59/2004, no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable. Se impone examinar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en la motivación del acuerdo sancionado y las consecuencias que derivan de los hechos aquí probados.

En efecto, es convincente el razonamiento de la administración para achacar culpabilidad a quien aplica deducciones cuotas soportadas que no revestían tal carácter por no estar destinadas a actividades empresariales, sin que se trate de una discrepancia jurídica razonable sino de una discrepancia probatoria que no deja espacio para la duda en la empresa infractora, quien conoce su giro, sus negocios y cuenta con sobrados medios para probar la realidad de la afectación del bien, circunstancias que el obligado tributario conocía sobradamente, revelando una absoluta falta de diligencia en el cumplimiento de las obligaciones tributarias que le incumben en relación con el IVA, o frivolidad en la aplicación de la deducción, lo que nos permite apreciar el concurso de dolo, culpa o cuando menos negligencia a efectos de los dispuesto en el art. 77.1 de la LGT ..

Insistiremos en que nos encontramos con que existía una operación que hemos declarado ajena al giro de la mercantil y, pese a ello, se minoró el IVA a ingresar, a sabiendas de tal ajenidad como se deriva de la ausencia de prueba consistente objetiva para ello. En expresión de la citada sentencia Gabalfrisa, la recurrente finge querer ejercer una actividad económica pero en realidad se pretende incorporar al patrimonio privado bienes que pueden ser objeto de deducción, todo lo revela la intencionalidad o simulación de afectación del bien, que propicia una situación de fraude a la hacienda pública y agota la exigencia de culpabilidad.

En conclusión, el acuerdo sancionador cumple con la motivación exigible en la resolución de un procedimiento sancionador en materia tributaria - art 211,3 LGT , art 84,2 LPA y art. 24.2 CE - lo que debe determinar la desestimación de esta vertiente impugnatoria.

Por todo ello, rechazada la pretensión de invalidez de liquidación y sanción y no habiendo incorporado a la demanda ninguna otra pretensión subsidiaria, hemos de desestimar íntegramente aquélla.

SEXTO.-Costas

Dada la desestimación íntegra, procede imponer las costas al demandante con el límite máximo de 400 euros.

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por Condominio Once de Noviembre S XXI,S.L. frente a la resolución del Tribunal Económico-administrativo Regional de Asturias de 20 de julio de 2020 por la que se desestimaron las reclamaciones económico-administrativas acumuladas nums.33/01700/17 y 33/00098/18, interpuestas frente a la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) del ejercicio 2016 y su correspondiente sanción, dictadas por la Oficina de Gestión Tributaria de la Administración de Avilés, por importe a ingresar de 6.042,49 €.

Se imponen las costas al demandante con el límite máximo de 400 euros.

Contra la presente resolución cabe interponer ante esta Sala, RECURSO DE CASACIÓN en el término de TREINTA DIAS, para ser resuelto por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo si se denuncia la infracción de legislación estatal o por esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de este Tribunal Superior de Justicia si lo es por legislación autonómica.

Así por esta nuestra Sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, la pronunciamos, mandamos y firmamos.