Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO SALA TSJ 1923/2020
RECURSO ORDINARIO590/2020 R
Partes: DOS U.A.T., S.L. C/ TEAR
S E N T E N C I A Nº 3612
Ilmos/as. Sres/as.:
PRESIDENTE:
Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZMAGISTRADO/AS
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGADª. MARGARITA CUSCÓ TURELL
En la ciudad de Barcelona, a veintiocho de julio de dos mil veintiuno
VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 590/20, interpuesto por la entidad DOS UAT, SL representada por la Procuradora MONICA GARCIA VICENTE contra TEAR, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.
Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DOÑA MARGARITA CUSCÓ TURELL, quien expresa el parecer de la SALA.
Antecedentes
PRIMERO.-Por la representación procesal de la entidad DOS UAT, SL UEL B se interpuso recurso contencioso administrativo contra las actuaciones administrativas que se especificarán en el posterior Fundamento de Derecho Primero.
SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio cauce procesal previsto por la Ley Jurisdiccional, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden respectivo, los trámites de demanda y de contestación, en cuyos escritos respectivos, y en virtud de los hechos y de los fundamentos de derecho que allí constan, solicitaron respectivamente la anulación de las actuaciones objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que resultan de los mismos.
TERCERO.- Continuando el proceso su curso legal por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para votación y fallo el 14 de julio de 2021, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.
CUARTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.
Fundamentos
PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso
Se recurre en este proceso la resolución de 2 de junio de 2020 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña mediante la que se desestima la reclamación presentada y se confirma el acto impugnado.
La reclamación se interpuso contra la sanción impuesta de acuerdo con los hechos que derivan del acuerdo de liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2014. A tenor de lo expresado en los hechos 1 a 4 de la resolución económico-administrativa impugnada:
'PRIMERO.- Con fecha 13 de diciembre de 2016 se emite por la Administración, acuerdo de iniciación y comunicación del trámite de audiencia de expediente sancionador por sanción grave, tipificada en el art. 195 de la Ley General Tributariaen relación con el concepto y ejercicio de referencia.
SEGUNDO.- Con fecha 22 de febrero de 2017 se notificó al obligado tributario el acuerdo de imposición de sanción, por 'Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la cuota de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014.' La sanción se califica como grave, en virtud de lo establecido en el art. 195 LGT. La sanción asciende a 38.174,98 euros, siendo la base de la sanción de 254.499,90 euros y el porcentaje mínimo de sanción aplicado del 15 %. Se aplica la reducción del 30 % por conformidad, resultando una sanción de 26.722,49 euros.
TERCERO.- Contra dicho acuerdo interpuso recurso de reposición, habiendo recibido en fecha 25 de mayo de 2017, acuerdo desestimatorio.
CUARTO.- Disconforme con dicho acuerdo con fecha 15 de junio de 2017, presentó reclamación económico-administrativa, en la que de forma sucinta alega la falta de culpabilidad al haber cometido un error en la consignación de las distintas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Se consignó por error, y sin ánimo elusorio presente o futuro una base superior a la pendiente de aplicación en el ejercicio 2011 y una base inexistente en el ejercicio 2012, ya que ésta fue positiva en dicho ejercicio según consta en la declaración presentada.'
Por lo que respecta a la sanción impuesta por la conducta de la actora tipificada en el artículo y 195.1.1º de la Ley 58/2003, el fundamento de derecho tercero y siguientes de la resolución impugnada es del siguiente contenido:
'TERCERO.- En el presente supuesto la interesada declaró improcedentemente bases imponibles negativas pendientes de compensar en la cuantía expresada en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014. Dicha conducta se encuentra tipificada como infracción tributaria sancionable en el artículo 195 de la Ley General Tributaria.
A estos efectos, a la hora de determinar si la conducta del contribuyente resulta constitutiva de infracción sancionable es necesario tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo en el sentido de que en el ámbito del derecho tributario sancionador tiene plenos efectos el principio de culpabilidad, a cuyo efecto se debía vincular la punibilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se hallara amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Esta doctrina respaldada por el Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 26 de abril de 1990 , se recogió de forma expresa en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributariaen su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, y asimismo se contienen en el artículo 179 de la vigente Ley 58/2003 en el que se expresa que 'Las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria en los siguientes supuestos: .....d) Cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'
Por ello, para determinar la responsabilidad tributaria será preciso examinar, en cada caso, la participación del sujeto infractor en las conductas tipificadas en la norma sancionadora o, lo que es lo mismo, la existencia del elemento intencional o voluntad de defraudar a la Hacienda Pública, y, en principio, dado el carácter cuasipenal de la actividad administrativa sancionadora, uno de los elementos esenciales para la existencia de infracción es, precisamente, la culpabilidad del sancionado, apreciable en toda la extensión de sus diversas gradaciones de dolo y clases de culpa.
CUARTO.- En el presente supuesto el acuerdo dictado realiza la siguiente motivación: " Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 12-02-2017 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
Los hechos de la motivación de la sanción se corresponden únicamente con un error en la consignación de las distintas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en la declaración del Impuesto.
Concretamente la compareciente consignó por error y sin ningún ánimo elusorio presente o futuro, una base superior a la pendiente de aplicación para el ejercicio 2011, y una base inexistente para el ejercicio 2012.
En relación a la base imponible negativa consignada para el ejercicio 2012 ésta no se corresponde con el resultado positivo obtenido, declarado y liquidado en dicho ejercicio mediante la preceptiva declaración del Impuesto de Sociedades presentado. En este sentido la declarante declaró un resultado positivo en la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 y con posterioridad en la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al 2014, consignó erróneamente e involuntariamente una base imponible negativa y pendiente de aplicación en su integridad que en teoría procedía del mismo ejercicio liquidado con resultado positivo, se pone de manifiesto que sin duda se trata de un error sin intencionalidad ni voluntad de obtención ni materialización efectiva de beneficio fiscal alguno.
Distinto fuera el hecho que se hubiera procedido a la liquidación improcedente de un resultado negativo del Impuesto, con la intencionalidad del aprovechamiento futuro mediante la compensación de la base imponible negativa con resultados positivos.
En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente:
Su alegación de que la consignación errónea de las bases imponibles negativas improcedentes es por un error sin intencionalidad ni voluntad de obtención ni materialización efectiva de un beneficio fiscal debe ser desestimada, puesto que en su caso se aprecia simple negligencia, que supone un cierto menoscabo de la norma y una omisión del mínimo deber de cuidado exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias.
Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes.
En el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta. Por tanto se ha producido un menoscabo de la norma y una omisión del mínimo deber de cuidado exigible en el cumplimiento de sus obligaciones. En este sentido la Agencia tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios de ayuda para la confección de las declaraciones a los que podía haber acudido, sin olvidar que también podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, recabar la opinión de la Administración, a través de la oportuna consulta.
Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que DOS-U.A.T., SL con NIF B43507060 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante"
" En el apartado de motivación y otras consideraciones consta lo siguiente:
La conducta de la sociedad Dos U.A.T SL, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de infracción ya que el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades establece con claridad los requisitos para la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, sin que dicha conducta pueda, en consecuencia, ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.
Junto a los párrafos anteriormente expuestos se añade 'La sociedad Dos U.A.T, SL ha declarado improcedentemente un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 254.499,90 euros, de acuerdo con lo establecido en la liquidación provisional correspondiente."
QUINTO.- En el presente supuesto la interesada alega la existencia de un error en la confección de la liquidación. Sin embargo, aplicando los criterios sucintamente expuestos al presente caso, respecto de la conducta que fundamenta la causa de regularización, a nuestro juicio, concurre, el elemento subjetivo de culpabilidad necesario para apreciar la comisión de la infracción sancionada, concurrencia que se encuentra específica y detalladamente motivada en el Acuerdo sancionador impugnado. La conducta sancionada tiene como única causa la inclusión de un importe de 254.499,90 euros en concepto de bases negativas que no responde a la realidad. En particular, según se motiva en el acuerdo, en la declaración del ejercicio 2014 incluyó unas Bases Imponibles Negativas de los ejercicios 2011 y 2012 por unos importes superiores a los que correspondían. Esta conducta no puede considerarse ajena a cierta negligencia entendida como lasitud o dejadez en el cumplimiento de las obligaciones tributarias. Resulta patente que un mero repaso de las declaraciones hubiera dado lugar a detectar el mencionado error, especialmente en el ejercicio 2012, donde se declararon unas bases imponibles negativas generadas en dicho ejercicio por importe de 253.332,68 euros, cuando en realidad la base imponible declarada en aquel ejercicio fue significativamente diferente, al haberse declarado una base imponible positiva de 2.098,96 euros. Pues bien, de darse por producido el citado error el mismo ha de considerarse vencible y por tanto el mismo no descarta el elemento subjetivo de culpabilidad a título de simple negligencia,por cuanto la invocación de un error cometido no significa que dicha actuación no sea sancionable. Permitir que ante cualquier problema de orden interno en una entidad o que ante cualquier confusión o error en la realización de los deberes que incumben a los obligados tributarios éstos se incumplan, supondría vaciar de contenido las facultades de la Administración Tributaria. En relación con lo anterior, el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 4 de marzo de 2004 (casación nº 11282/1998 ) ya estableció que el reconocimiento de un error por parte de una entidad supone incurrir en simple negligencia que fundamenta la sanción, señalando el Fundamento de Derecho Cuarto de dicha Sentencia:
'(...) Para la Sala de instancia el elemento subjetivo está constituido por el error que llevó a la sociedad recurrente a no realizar dentro de plazo la declaración-liquidación que correspondía por la adquisición intracomunitaria del transformador. Cuando la sociedad reconoce, tanto en el escrito de demanda como en el escrito de interposición del recurso de casación, que con motivo de la adquisición intracomunitaria se produjo un defecto de comunicación entre los departamentos involucrados de la Sociedad de cara a su declaración correcta a la Administración tributaria, no está haciendo otra cosa que reconocer el error o, si se quiere decir de otro modo, la negligencia simple con la que obró la Sociedad (...)'.
Procede por lo expuesto la desestimación de las alegaciones aquí tratadas.' (el subrayado es nuestro)
Por su parte la resolución sancionadora expone:
'Mediante escrito de fecha 13-12-2016 se le notificó la iniciación de un procedimiento sancionador como consecuencia de la posibilidad de que hubiera cometido la siguiente infracción tributaria de las clasificadas como graves: Determinar o acreditar improcedentemente partidas a compensar o deducir en la base de declaraciones futuras en la cuantía detallada más adelante como base de sanción, según se pone de manifiesto en el procedimiento de comprobación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 2014.
Los hechos que deducen de la citada comprobación son los siguientes: La sociedad Dos U.A, T, SL SL ha declarado improcedentemente un saldo de bases imponibles negativas provenientes de períodos impositivos anteriores pendiente de aplicación en períodos futuros por importe de 254.499,90 euros, de acuerdo con lo establecido en la liquidación provisional correspondiente. La infracción se califica como grave por el siguiente motivo: - Así lo establece la Ley General Tributaria expresamente para este incumplimiento. Asimismo, en el escrito de inicio del procedimiento sancionador se le notificó el derecho que tenía a consultar el expediente, formular las alegaciones que entendiese convenientes y aportar los documentos, justificantes o pruebas que considerase oportunas para la defensa de sus derechos. La Entidad ha presentado con fecha 12-02-2017 alegaciones manifestando, en síntesis, lo siguiente:
Los hechos de la motivación de la sanción se corresponden únicamente con un error en la consignación de las distintas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores en la declaración del Impuesto. Concretamente la compareciente consignó por error y sin ningún ánimo elusorio presente o futuro, una base superior a la pendiente de aplicación para el ejercicio 2011, y una base inexistente para el ejercicio 2012. En relación a la base imponible negativa consignada para el ejercicio 2012 ésta no se corresponde con el resultado positivo obtenido, declarado y liquidado en dicho ejercicio mediante la preceptiva declaración del Impuesto de Sociedades presentado. En este sentido la declarante declaró un resultado positivo en la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al ejercicio 2012 y con posterioridad en la liquidación del Impuesto de Sociedades correspondiente al 2014, consignó erróneamente e involuntariamente una base imponible negativa y pendiente de aplicación en su integridad que en teoría procedía del mismo ejercicio liquidado con resultado positivo, se pone de manifiesto que sin duda se trata de un error sin intencionalidad ni voluntad de obtención ni materialización efectiva de beneficio fiscal alguno. Distinto fuera el hecho que se hubiera procedido a la liquidación improcedente de un resultado negativo del Impuesto, con la intencionalidad del aprovechamiento futuro mediante la compensación de la base imponible negativa con resultados positivos. En relación con estas manifestaciones se considera lo siguiente: Su alegación de que la consignación errónea de las bases imponibles negativas improcedentes es por un error sin intencionalidad ni voluntad de obtención ni materialización efectiva de un beneficio fiscal debe ser desestimada, puesto que en su caso se aprecia simple negligencia, que supone un cierto menoscabo de la norma y una omisión del mínimo deber de cuidado exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. Para excluir la responsabilidad no basta que exista una discrepancia jurídica sino que es preciso que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación pues, en otro caso, bastaría cualquier tipo de alegación contraria a la sustentada por la Administración para que conductas objetivamente sancionables quedaran impunes. En el presente caso, la normativa tributaria es clara, no suscitando lagunas, dudas interpretativas o disparidades de criterio que pudieran inducir a una interpretación razonable de la norma que ampare su conducta. Por tanto se ha producido un menoscabo de la norma y una omisión del mínimo deber de cuidado exigible en el cumplimiento de sus obligaciones. En este sentido la Agencia tributaria pone a disposición de los obligados tributarios una gran variedad de servicios de ayuda para la confección de las declaraciones a los que podía haber acudido, sin olvidar que también podía y debía, si tenía dudas fundadas o razonables en la interpretación de la norma, recabar la opinión de la Administración, a través de la oportuna consulta. Una vez analizada la documentación que consta en el expediente, se considera probado que DOS-U.A.T., SL con NIF B43507060 ha cometido la infracción tributaria antes detallada y que motivó la iniciación del expediente, siendo responsable de la misma según se motiva más adelante.
(...)
La conducta de la sociedad Dos U.A.T SL, derivada de los hechos referidos en los apartados anteriores y detallados en la liquidación de la que trae causa este procedimiento es constitutiva de infracción ya que el texto refundido de la ley del Impuesto sobre Sociedades establece con claridad los requisitos para la compensación de bases negativas de ejercicios anteriores, sin que dicha conducta pueda, en consecuencia, ampararse en una interpretación razonable de la norma ni en ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad.'
Esta misma Sala y Sección se ha pronunciado, entre otras, en dos sentencias de 25 de septiembre de 2019 al resolver los recursos contencioso administrativos números 344/17 y 345/17, en relación al elemento culpabilístico, señalando:
'Sentado lo anterior, debe partir esta resolución de constatar la importancia capital que tiene en la materia sancionadora administrativa o tributaria (en el marco del Estado social y democrático de derecho que proclama el artículo 1 de la Constitución española) el cumplimiento efectivo en cualquier tipo de actuación administrativa sancionadora, también en materia tributaria, del principio de culpabilidad en tanto que principio estructural básico este del ordenamiento jurídico punitivo o sancionador, lo que descarta por completo cualquier eventual pretensión administrativa de deducción de responsabilidad sancionadora meramente objetiva o sin culpa (así, las sentencias del Tribunal Constitucional números 15/1999, de 4 de julio , 76/1990, de 26 de abril , y 246/1991, de 19 de diciembre ) y exige siempre, por el contrario, que la acción u omisión calificada como infracción o ilícito administrativo sea en todo caso imputable a su autor a título de dolo o de imprudencia, de negligencia o de ignorancia inexcusable, aun a título de simple inobservancia, en los términos recogidos a la fecha relevante por los artículos 178 , 179 y 183.1 de la Ley 58/2003 , y, a su vez, aun con expreso carácter subsidiario en este específico ámbito tributario ( disposición adicional quinta de la Ley 30/1992 , disposición adicional primera, apartado 2.a), de la Ley 39/2015 ; y artículos 7.2 y 97 de la Ley 58/2003 ) por el artículo 130 de la hoy ya derogada Ley 30/1992 , aplicable al caso enjuiciado por razones temporales a la vista de la fecha de la infracción sancionada (hoy artículo 28 de la vigente Ley 40/2015 ).
Por lo que siempre resulta exigible una suficiente prueba de cargo a la Administración sancionadora actuante capaz de destruir por sí misma la presunción constitucional de inocencia inicial que, sin duda, le protege a todo inculpado en un procedimiento sancionador, también en materia tributaria, a tenor del artículo 137.1 de la Ley 30/1992 , por derivación directa del principio- derecho fundamental subjetivo a la presunción de inocencia, que se reconoce a todos por el artículo 24.2 de la Constitución españolay que, como es bien sabido, resulta aplicable no solo en el ámbito del Derecho penal sino también en el del Derecho administrativo sancionador (desde las tempranas sentencias del Tribunal Constitucional de 30 de enero y la número 18/1981, de 8 de junio , seguidas entre otras muchas por las sentencias del Tribunal Constitucional números 212/1990 y 246/1991 ), dada la común naturaleza punitiva de ambos ordenamientos jurídicos penal y administrativo sancionador ( sentencia del Tribunal Europeo de Derechos Humanos de 8 de octubre de 1976, caso Engel , y de 21 de febrero de 1984 , caso Öztüz). Sin que, por ello, el principio o presunción legal de legitimidad o de validez y eficacia de los actos administrativos antes ínsito en los artículos 56 y 57.1 de la Ley 30/1992 (y hoy en los artículos 58 y siguientes de Ley 39/2015 ), y con respecto a los actos sancionadores en el artículo 138.3 de la Ley 30/1992 , tenga otra consecuencia jurídica más que la de invertir per se la carga impugnatoria del acto dictado con el objeto de destruir dicha presunción legal iuris tantum, lo que ciertamente corresponde en nuestro sistema jurídico administrativo al inculpado, pero sin que con ello se le traslade también al mismo, impropiamente y de rondón, la carga de la prueba de su inocencia o de la no comisión de los hechos imputados, carga probatoria esta de la acusación que corresponderá siempre levantar a la administración sancionadora actuante, so pena de exigirse de lo contrario al inculpado una auténtica probatio diabolica de inocencia por hechos negativos, exigencia terminantemente prohibida por nuestro sistema jurídico, según así lo tiene reconocido desde su más temprana jurisprudencia la doctrina constitucional citada por la necesaria aplicación analógica, aunque matizada, también en este ámbito de los mismos principios inspiradores del Derecho penal por la coincidente naturaleza punitiva de ambos Derechos (penal y administrativo sancionador) al ser ambos manifestación del mismo ius puniendi estatal.
Y ello, sin perjuicio tampoco de que, como tienen establecido la jurisprudencia tanto constitucional ( sentencia del Tribunal Constitucional número 246/1991, de 19 de diciembre ) como contencioso-administrativa ( sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 7 de febrero de 2006 , y a partir de la doctrina sentada en la sentencia del Tribunal Supremo de 17 de octubre de 1989 ), admitida por nuestro ordenamiento jurídico administrativo la imputabilidad sancionadora administrativa directa de las personas jurídicas (así, literalmente, ex artículo 130.1 de la Ley 30/1992 ), y no sólo la de las personas físicas, con superación así ya desde antiguo en este ámbito sancionador administrativo del principio universitas delinquere non potest antes de la entrada en vigor de la reforma del Código Penal operada por la Ley Orgánica 5/2010, de 22 de junio, sobre la responsabilidad penal de las personas jurídicas, el indicado principio de culpabilidad haya de ser modulado en tales supuestos para ser aplicado de forma diferente a como sucedería respecto a las personas físicas, toda vez que en el caso de las personas jurídicas y por razón, precisamente, de la ficción jurídica a la que responde su propia conceptuación, faltará el elemento volitivo en sentido estricto pero no la capacidad infractora de las normas a las que también se encuentran sujetas las personas jurídicas.
La culpabilidad, como es sabido, debe aparecer suficientemente fundada y motivada en el propio acuerdo o resolución administrativa sancionadora, no acreditada con la mera remisión a la conducta infractora tipificada en la norma tributaria aplicable o con la mera reproducción de fórmulas estereotipadas para justificar la culpabilidad del sujeto infractor, y cuyo eventual defecto no puede ser subsanado ni por la resolución económico-administrativa ni tampoco por la resolución jurisdiccional, conforme a la ya reiterada y consolidada jurisprudencia contencioso-administrativa (entre otras muchas, por sentencias del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 23 y 30 de septiembre de 2010 -recursos números 6163 y 6428/2005-, de 10 de diciembre de 2012 - recursos números 563/2010 y 4320/2011-, de 20 de diciembre de 2013 - recurso número 1537/2010-, de 28 de abril de 2014 - recurso número 1994/2012-, de 28 de abril y 4 de julio de 2016 -recursos números 894 y 982/2015-, de 19 de enero de 2016 - recurso número 2966/2014 - o, por más reciente, por la sentencia del Tribunal Supremo, Sala 3ª, de 20 de abril de 2017 -recurso número 1172/2016 ).
(...)
Destacar, antes de adentrarnos en el análisis de la culpabilidad del obligado tributario, que en el ordenamiento sancionador rige el criterio de que la responsabilidad puede ser exigida sólo si en el comportamiento del agente se aprecia la existencia de dolo o culpa y, entre las diferentes formas de culpabilidad, basta la simple negligencia entendida como la violación del deber de atención y cuidado que ha de ser observado para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios.
La apreciación de culpabilidad en la conducta del sujeto pasivo infractor es una exigencia que surge directamente de los principios constitucionales de seguridad jurídica, de respeto a la dignidad de la persona y de legalidad en cuanto al ejercicio de potestades sancionadoras.
El Tribunal Constitucional declaró en la Sentencia número 76/1990, de 26 de abril , que no existe en materia de infracciones tributarias un régimen de responsabilidad objetiva o por el resultado, sino que es precisa la existencia del elemento subjetivo de culpabilidad, y que ello está recogido en el artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1), según el cual, y como ya hemos indicado, las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia, lo que con toda evidencia significa que el precepto está dando por supuesto la exigencia de culpabilidad en los grados de dolo, culpa o negligencia grave y simple negligencia. Por lo tanto, para imponer una sanción tributaria no es preciso demostrar únicamente la existencia de dolo o ánimo defraudatorio, sino que basta con poner de relieve la existencia de simple negligencia, que supone la omisión del mínimo deber de cuidado por parte del obligado tributario en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales en orden a la exacción del tributo. El Tribunal Económico- Administrativo Central, en Resolución de 10 de febrero de 2000, señala, a raíz del contenido del artículo 77.1 de la Ley 230/1963 (actual 183.1), que la culpabilidad y la tipicidad se configuran como los elementos fundamentales de toda infracción administrativa y también, por consiguiente, de toda infracción tributaria; y que el elemento subjetivo está presente cuando la Ley fiscal sanciona las infracciones tributarias cometidas por negligencia simple. Según este Tribunal, la esencia del concepto de negligencia radica en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma. La negligencia no exige como elemento determinante para su apreciación un claro ánimo de defraudar, sino un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una relajación en la apreciación de los deberes impuestos por la misma.'
Proyectando las anteriores consideraciones al caso que nos ocupa, se concluye que la conducta del obligado tributario está tipificada en el artículo 195.1 de la Ley 58/2003, que señala que:
'1. Constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras, propias o de terceros.'
Así, el obligado tributario determinó o acreditó improcedentemente créditos tributarios a compensar en la base imponible de declaraciones futuras, por importe de 254.499,90 euros y considerando que:
-el obligado tributario presentó incorrectamente la declaración-liquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al periodo 2014. En este sentido, determinó créditos tributarios a compensar de los ejercicios 2011 y 2012 en la base imponible de declaraciones futuras,
-respecto del ejercicio 2012 el declaró bases negativas de 253.332,68 € cuando la base imponible de la declaración era positiva, de 2.098,96 €
-no explica de forma razonada el error de transcripción que alega,
- el importe de las bases imponibles negativas declaradas es significativamente relevante, a razón de 254.499,90 €; es decir, se trata de una suma llamativa fácilmente visible,
- que dicho error sería evitable con un mínimo de diligencia.
-el comportamiento del obligado tributario no se debe a la existencia de una laguna interpretativa o a una interpretación razonable de la norma aplicada, dado que ninguna divergencia razonable de interpretación puede apreciarse cuando la norma aplicable es clara;
Se estima, consecuentemente, que la conducta del obligado tributario fue cuanto menos de simple negligencia, al incluir la entidad actora en la declaración del Impuesto de Sociedades del ejercicio 2014 unas bases imponibles negativas de los ejercicios 2011 y 2012 por un importe de 245.499,90 € (importe muy superior al que correspondía), generando en dicha declaración unas bases imponibles negativas en dicho ejercicio de la magnitud de 253.332,68 €. Unido a ello, en el ejercicio 2012 la base imponible declarada fue positiva, a razón de 2098,96 €, y, sin embargo, en la posterior declaración de 2014 consignó una base imponible negativa y pendiente de aplicación en su integridad que en teoría procedía del mismo ejercicio liquidado con resultado positivo.
Por todo ello, difícilmente, cabe hablar de error y menos invencible. Como expone el TEAR un simple repaso de la declaración hubiera permitido detectar el 'error' y presentar una declaración ajustada a derecho; por lo que cuanto menos estamos un supuesto de simple negligencia, que supone un cierto menoscabo de la norma y una omisión del deber de cuidado exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias. No se aprecia, ni tampoco se alega, que la normativa tributaria no fuese clara, por lo que no cabe amparar la conducta de la actora en una interpretación razonable de la norma. Tampoco cabe admitir que la resolución sancionadora esté huérfana de motivación en cuanto al elemento culpabilístico.
De acuerdo con los fundamentos anteriores procede rechazar los motivos impugnatorios de la sanción tributaria recurrida, por lo que se impone en definitiva la desestimación del recurso, de conformidad con lo previsto en el orden procesal por los artículos 68.1. b) y 70.1 de la Ley 29/1998, reguladora de esta jurisdicción, al no resultar contrarias a derecho ni la resolución económico-administrativa recurrida ni el acuerdo de imposición de sanción en los extremos controvertidos en el recurso.
ULTIMO .- Sobre las costas procesales.
Conforme a los artículos 68.2 y 139.1 de la ley jurisdiccional, las costas procesales se impondrán en la primera o única instancia a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones en la sentencia, salvo que el órgano judicial, razonándolo debidamente, aprecie la eventual concurrencia de circunstancias que justifiquen la no imposición. En este caso, no apreciando la concurrencia de dichas circunstancias especiales, procede imponer las costas procesales a la parte recurrente, si bien limitadas a la cifra máxima de 2000 euros.
Vistos los preceptos citados y resolviendo dentro del límite de las pretensiones procesales deducidas por las partes procesales,
Fallo
Desestimarel recurso contencioso administrativo número 590/2020 interpuesto por la entidad DOS UAT, SL, con imposición de costas a la parte actora si bien limitadas a la cifra máxima de 2000 euros.
La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA. La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.
Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.
Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
E/.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por la Magistrada ponente . Doy fe.
