Sentencia Administrativo Nº 3623/2014, Tribunal Superior de Justicia de Comunidad Valenciana, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 2082/2011 de 15 de Octubre de 2014

Encabezamiento

RECURSO Nº 2082-11

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE LA COMUNIDAD

VALENCIANA

SALA DE LO CONTENCIOSO- ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

En la Ciudad de Valencia, a quince de octubre de dos mil catorce.

VISTO por la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, compuesta:

Presidente:

Ilmo. Sr. D. Luis Manglano Sada.

Magistrados Ilmos. Srs:

D. Manuel José Baeza Díaz Portales

Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

SENTENCIA NUM: 3623/14

En el recurso contencioso administrativo num. 2082-11,interpuesto por la mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L., representada por el/la Procurador/a Dª Elena Gil Bayo,contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria parcial de las reclamaciones formuladas por la actora nº NUM000 y NUM001 contra la liquidación por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, capital mobiliario ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador.

Habiendo sido parte en autos como Administración demandada ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO representada y defendida por la ABOGACÍA DEL ESTADO, y Magistrada ponente Dª Mª Jesús Oliveros Rosselló.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó al demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en que suplica se dicte sentencia declarando no ajustadas a derecho las resoluciones recurridas.

SEGUNDO.- La representación de la parte demandada contestó a la demanda, mediante escrito en el que solicitó se dictara sentencia por la que se confirmasen las resoluciones recurridas. La cuantía del recurso se estableció en 31.443,24 euros.

TERCERO.- Habiéndose recibido el proceso a prueba, practicada la misma y evacuado el trámite de conclusiones prevenido por el artículo 62 de la Ley de la Jurisdicción , quedaron los autos pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Se señaló la votación para el día 24 de septiembre de dos mil catorce.

Fundamentos

PRIMERO.-En el presente proceso, la parte demandantela mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L., interpone recurso contencioso administrativo, contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria parcial de las reclamaciones formuladas por la actora nº NUM000 y NUM001 contra la liquidación por retenciones e ingresos a cuenta del IRPF, capital mobiliario ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador.

SEGUNDO.-Alega la parte actora como sustento de su pretensión los siguientes motivos impugnatorios:

1) la prescripción del derecho de la administración a regularizar las autoliquidaciones de retenciones de los dos primeros trimestres de 2004 por extralimitación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, imputa la administración 257 días de dilación al contribuyente, imputaciones que rechaza la parte actora, alegando que no son imputables al obligado tributario 150 días de dilación, no siéndole imputable el periodo atribuido por retraso en la comparecencia del contribuyente ante la inspección, ni el periodo referido por la administración por falta de aportación de justificantes. Respecto a este periodo solo se aceptan 28 días de la dilación de 173 días imputada por la administración. Todo ello implica que se ha excedido el plazo máximo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras con las consecuencias de prescripción del derecho de la administración a regularizar las autoliquidaciones de retenciones de los dos primeros trimestres de 2004; ycalculo incorrecto de los intereses de demora.

2) la inexistencia de simulación en la cuenta corriente con el socio y administrador, alega que todos los movimientos de efectivo de la sociedad con D. Juan Manuel están debidamente contabilizados en la cuenta 551/00 'cuenta corriente con empresas del grupo' y el valor probatorio de la contabilidad

3) Alega la inaplicación del procedimiento legalmente establecido para valorar operaciones vinculadas.

Por último frente a la sanción impuesta, objeta que el TEAR como consecuencia de la anulación parcial de la liquidación anula la sanción pese a lo cual por razones de economía procesal procede a valorar la procedencia de la sanción confirmando el criterio de la administración sobre la culpabilidad y graduación de la misma. Alega la actora que el TEAR no debe conceder a la administración la facultad de volver a sancionar, SAN 12-5-2011 . Alega además la falta de motivación del acuerdo sancionador que ademas de incurrir en error material al describir el elemento objetivo de la infracción no establece la individualización de la conducta y aduce inexistencia de ocultación y de culpabilidad pues el origen de la controversia esta en la distinta calificación tributaria de operaciones registradas contablemente

En el suplico de la demanda postula la actora que se anule la resolución del TEAR de Valencia y en consecuencia la liquidación tributaria y acuerdo sancionador por ella confirmados, declarando a) la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria correspondiente al primer trimestre del ejercicio 2004, b)la improcedencia de calificar como rendimiento de capital mobiliario las cantidades dispuestas en cuenta corriente c) la nulidad de pleno derecho de la liquidación por no dar cumplimiento al procedimiento de valoración preceptivo y d) la nulidad definitiva del acuerdo sancionador y la falta de motivación de una culpabilidad inexistente.

La administración demandada se opone al recurso entabladoaduciendo que respecto a la la duración del procedimiento se objeta por la actora un exceso sobre lo previsto en el art 150 LGT , no considerando imputables a dicha parte una serie de dilaciones que en definitiva provocan la prescripción del ejercicio 2003. Respecto a esta duración teniendo en cuenta que las actuaciones se iniciaron el 13-4-2007, y a tenor del art 31,bis RD 939/1986 en la redacción dada por el RD 136/2000, resultan imputables a la actora dos periodos siendo los motivos la falta de comparecencia del obligado tributario y la falta de aportación de la documentación requerida.

En relación con la calificación de la Inspección sobre las operaciones de retirada de fondos de la sociedad por D. Juan Manuel como retribuciones dinerarias percibidas por este, la parte actora pretende que dichas retiradas se califiquen como deudas del socio con la entidad por cuanto en la contabilidad se han registrado como tal, cuenta 551/00 'cuenta corriente con empresas del grupo'. Alega que el valor probatorio de los libros contables no avala dicha calificación y ostenta relevancia probatorio los hechos constatados en las actas de inspección, por lo que la carga probatoria pesa sobre la parte actora que no ha desvirtuado las conclusiones de la Inspección. Por otra parte señala que la renta objeto de controversia es una ventaja económica percibida por el socio , es decir un rendimiento de capital mobiliario, por lo que al no derivar de un negocio real entre la entidad y sus socio, no esta sujeto a la valoración del art 16 LIS . En cuanto a la sanción, alega que desde la perspectiva de la tipicidad y la culpabilidad concurren todos los elementos. Los hechos reflejan la conducta deliberada dirigida a crear una apariencia jurídico formal de deudas del socio con la mercantil para evitar el ingreso de la renta derivada en el impuesto IRPF de las rentas derivadas de capital mobiliario, lo que acredita la intencionalidad de su conducta

TERCERO.-Expuestaen los términos que anteceden la litis entre las partes y respecto al ámbito fáctico de la misma, hay que hacer referencia en primer lugar a la regularización practicada por la inspección en el acuerdo de liquidación objeto de la presente litis responde a los siguientes hechos probados que constan en el expediente administrativo:

- D. Juan Manuel ostenta la condición de socio mayoritario y administrador de la mercantil actora.

-Las retiradas de fondos de la sociedad figuran contabilizadas, aunque no todas, en cuentas con empresas del grupo y asociadas, sin que puedan referirse a una persona o entidad en concreto . Manifestando la actora en la diligencia de 11-4- 2008, folios 72 y 73, que esas cuentas se utilizaban para recoger de forma mayoritaria los prestamos y deudas de D. Juan Manuel .

En el año 2004 la cuenta utilizada es 'Cuenta corriente con empresas del grupo' , si bien dicha cuenta recogía operaciones realizadas con D. Juan Manuel , su esposa y otras personas.

-Consta que D. Juan Manuel ha cobrado personalmente diversos cheques en efectivo emitidos con cargo a las cuentas de la sociedad , retiradas de fondo que no constan ni en las citadas cuentas ni en la contabilidad.

-La actora no ha presentado, tras el requerimiento de la administración, justificantes de los asientos practicados en los libros contables.

-D. Juan Manuel no declaro fuentes de renta significativas, su esposa llevo a cabo la venta de varios inmuebles en el ejercicio 2002. El actor viene incurriendo en una serie de gastos de joyería, viajes, veleros, vehículos, que se realizan, sin que se objetive el beneficio de la sociedad.

-No se ha justificado por la actora la devolución por D. Juan Manuel de las deudas.

-En la Memoria del ejercicio 2004, no existe información individualizada de las referidas deudas sin embargo consta que los miembros del Consejo de Administración no han recibido anticipos ni créditos de ningún tipo

CUARTO.-Habiéndose alegado por la parte actora al amparo del art 150,5 LGT de los dos primeros trimestres del ejercicio 2004 por haber superado las actuaciones inspectoras el plazo máximo de duración de 12 meses, abordaremos dicha cuestión con carácter previo. Si bien la respuesta a la misma ha de ser la que ha sido establecida en los autos 2081/11, al tratarse de idéntica controversia

Resultan de aplicación a dicha cuestión el artículo 150 de la Ley General Tributaria , que dice:

' 1. Las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo. Se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas. A efectos de entender cumplida la obligación de notificar y de computar el plazo de resolución serán aplicables las reglas contenidas en el apartado 2 del art. 104 de esta ley .

(...)

2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse...'.

Como complemento reglamentario, el artículo 102 del RD 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, regula el cómputo de los plazos máximos de resolución:

' 1...

2. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no se incluirán en el cómputo del plazo de resolución del procedimiento, con independencia de que afecten a todos o alguno de los elementos de las obligaciones tributarias y períodos objeto del procedimiento.

3. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones no imputables a la Administración tributaria acreditados durante el procedimiento de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones seguidos frente al deudor principal se considerarán, cuando concurran en el tiempo con el procedimiento de declaración de responsabilidad, períodos de interrupción justificada y dilaciones no imputables a la Administración tributaria a efectos del cómputo del plazo de resolución del procedimiento de declaración de responsabilidad.

4. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración deberán documentarse adecuadamente para su constancia en el expediente.

5. A efectos del cómputo del plazo de duración del procedimiento, los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración se contarán por días naturales.

6. El obligado tributario tendrá derecho, conforme a lo dispuesto en el artículo 93 de este reglamento, a conocer el estado del cómputo del plazo de duración y la existencia de las circunstancias previstas en los artículos 103 y 104 de este reglamento con indicación de las fechas de inicio y fin de cada interrupción o dilación, siempre que lo solicite expresamente.

7. Los períodos de interrupción justificada y las dilaciones por causa no imputable a la Administración no impedirán la práctica de las actuaciones que durante dicha situación pudieran desarrollarse'.

El artículo 104.a) RGIT establece las dilaciones por causa no imputable a la Administración:

' A efectos de lo dispuesto en el artículo 104.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , General Tributaria , se considerarán dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración tributaria, entre otras, las siguientes:

a) Los retrasos por parte del obligado tributario al que se refiera el procedimiento en el cumplimiento de comparecencias o requerimientos de aportación de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria formulados por la Administración tributaria. La dilación se computará desde el día siguiente al de la fecha fijada para la comparecencia o desde el día siguiente al del fin del plazo concedido para la atención del requerimiento hasta el íntegro cumplimiento de lo solicitado. Los requerimientos de documentos, antecedentes o información con trascendencia tributaria que no figuren íntegramente cumplimentados no se tendrán por atendidos a efectos de este cómputo hasta que se cumplimenten debidamente, lo que se advertirá al obligado tributario, salvo que la normativa específica establezca otra cosa'.

Se funda la alegación dela prescripción del ejercicio 2003 en la extralimitación del plazo máximo de duración del procedimiento de inspección, por lo que procedemos a analizar las dilaciones:

Imputa la administración 257 días de dilación al contribuyente por los días transcurridos entre:

El 18 y el 23 de enero de 2008 (5 días)

El 23 y el 14 de julio de 2008 (173 días)

El 28 de julio y el 15 de octubre ( 79 días)

Imputaciones que rechaza la parte actora, alegando que no son imputables al obligado tributario 150 días de dilación.

En fecha 13 de abril de 2007 se notifico el inicio de actuaciones de comprobación en investigación (pagina 3 del expediente) por los conceptos tributarios:

IVA: periodos 2003-2004

IS: periodos 2003-2004

Retenciones/Ingresos a cuenta,capital mobiliario: periodo 2003-2004.

Constando en el expediente las siguientes diligencias:

1) Diligencia de fecha de 19 de diciembre de 2007 se fijo el día 18 de enero de 2008 como fecha para continuar las actuaciones, la siguiente actuación tuvo ligar el 23 de enero de 3008 haciendo constar el actuario en la diligencia extendida en dicha fecha que ''la presente comparecencia estaba fijada para el día 18 de diciembre pasado. No obstante se ha aplazado hasta el día de hoy a petición del contribuyente por lo que se advierte que dicho retraso podrá ser considerado como dilación imputable al mismo respecto del plazo para la finalización de las actuaciones de inspección''(folio 55 del expediente administrativo). Al respecto no consta solicitud alguna de aplazamiento ni resolución al respecto.

2)Comparecencia de 23 de enero de 2008 en la que el actuario hace un extenso requerimiento de justificación documental o aclaratoria 825 apartados9 y fijara como fecha para continuar el próximo día 8 de febrero.

3) Comparecencia de 7 de marzo de 2008 ( folio 62 del expediente) se deja constancia de la aportación de diversa documentación previamente requerida y de nueva petición de documentación agrupada en nueve apartados con suspensión de las actuaciones para el siguiente día 14 de marzo de 2008.

4) Diligencia de 14 de marzo de 2008 se dejo constancia de la documentación facilitada de la documentación adicional requerida así como de la advertencia de la causa de dilaciones que a juicio de la inspección habían tenido lugar hasta ese momento que se concretaban en que '' la inspección no ha podido conocer los socios de la entidad anteriores a la fusión y su grado de participación y ello por causas imputables al contribuyente al no haber aportado el libro de registro de socios solicitado y no constar en el acta la información que se pretendía por lo que se advierte al compareciente de que dicho retraso en la aportación de la documentación podrá ser considerado como dilación imputable al mismo'' y la misma advertencia se hace respecto de la ''falta por atender lo solicitado en el punto 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008''-la siguiente comparecencia quedo fijada para el 3 de abril de 2008.

5) Comparecencia de 11 de abril de 2008 haciendo constar el actuario en la diligencia , además de la documentación aportada y la nueva documentación requerida que la ''comparecencia que hoy se produce estaba prevista para el pasado día 3, por lo que se advierte al compareciente de que dicho retardo podrá ser considerado como dilación imputable al mismo ''. Sin que conste en el expediente solicitud alguna ni resolución de aplazamiento.

La siguiente comparecencia quedo fijada para el siguiente dia 25 de abril de 2008.

6) Comparecencia de 6 de mayo de 2008 (folio 74 del expediente). En esta fecha el procedimiento había superado ya el año de duración sin que se hubiera acordado su prolongación, razón suficiente para estimar que la falta de acuerdo de prolongación del mismo determina la ineficacia interruptiva de la prescripción de las actuaciones realizadas con posterioridad al mismo.

En la diligencia de dicha fecha consta que la presente comparecencia estaba fijada para el pasado día 25 de abril siendo el retraso imputable al contribuyente'' y l '' se advierte al compareciente que a los efectos del cómputo del plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras a que se refiere el aarticulo 150 de la ley 58/2003 de 17 de diciembre general tributaria, se considera que como consecuencia de la no aportación en plazo de la documentación e información requeridas el contribuyente a incurrido en dilación de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del articulo 104 del Rgto. Gral de las actuaciones y procedimientos de gestión e inspección tributaria y desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos ( RD 1065/2007, de 27 de julio ) que dispone....''

Respecto a esta cuestión conforme sentencia de la Audiencia Nacional de 4 de noviembre de 2010 , a efectos de reanudación de actuaciones con efecto interruptivo, hay que tomar como fecha máxima de duración no el plazo de 12 meses, sino que hay que sumar las dilaciones imputables al sujeto pasivo, y que todas las actuaciones realizadas una vez cumplido el plazo procedimental sin haber acudido a la ampliación, no interrumpen la prescripción.

Llegados a este punto debe recordarse el artículo 150.2 a) de la LGT 58/2003 que señala lo siguiente:

'2. La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse.'

Pues bien, respecto dicho precepto, esta Sala y Sección ha señalado mediante sentencia de fecha 15 de noviembre de 2013, recurso 312/11 lo siguiente:

'Pues bien, tal y como señala el citado precepto, la interrupción de la prescripción por la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo requiere que el obligado tributario sea informado de los conceptos y periodo a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse, máxime en un supuesto como en el presente en el que la comunicación del inicio de actuaciones se refiere a dos impuestos IVA e Impuesto sobre Sociedades y dos periodos 2004 y 2005, y así lo ha entendido el Tribunal Supremo, cuando a sensu contrario, y en sentencia de fecha 27 de junio de 2013, recurso 1547/2011 , ha dicho:

['2. El artículo 150.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone:

'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

El precepto empieza por determinar los dos efectos tradicionales que produce la interrupción injustificada superior a seis meses de las actuaciones inspectoras y el incumplimiento de su plazo máximo de duración. El procedimiento no caduca y continuará hasta su terminación.

Y el párrafo segundo del apartado a) lo que ha hecho es especificar a partir de qué momento y con qué condiciones se entiende nuevamente interrumpida la prescripción tras la interrupción injustificada o tras el incumplimiento del plazo máximo de duración.

Siguiendo la pauta marcada por la sentencia de esta Sala y Sección de 21 de mayo de 2012, recaída en el recurso de casación núm. 6848/2009 , promovido por la misma entidad aquí recurrente contra la liquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2004, el motivo debe desestimarse, habida cuenta de la interpretación que ha de darse al precepto invocado para fundarlo: entendemos que lo dispuesto en el artículo 150.2.a) de la Ley General Tributaria tiene sentido cuando en el ámbito de un procedimiento de comprobación existen varias obligaciones tributarias y a consecuencia de la interrupción injustificada se ha privado a las anteriores actuaciones del efecto interruptivo de la prescripción, consecuencia ésta que ha podido provocar la extinción de alguna de ellas, situación que exige informar al contribuyente ' sobre los conceptos y periodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.']'

La siguiente comparecencia se fija para el 20 de mayo de 2008, sin previsión alguna sobre su contenido o requerimiento concreto de documentación a aportar.

7) Comparecencia de 20 de mayo de 2008 en la diligencia (folio 79 del expediente) se vuelve a reproducir la misma advertencia y concreta cuales son los requerimientos incumplidos, si bien todos ellos son anteirores todos ellos anteriores a las ultimas comparecencias, concretamente los de 23 de enero (libro de socios) 7 de marzo(origen y aplicación de de ciertos movimientos bancarios) y el 14 de marzo (estudio económico de viabilidad) todos ellos de 2008. Y se solicita la aportación de nueva documentación o aclaraciones suspendiendo las actuaciones hasta el 2 de junio de 2008.

8) Comparecencia de 2 de junio de 2008(folio 70 del expediente) se aporta documentación y reitera la Inspección la supuesta desatención a los requerimientos , de 23 de enero (libro de socios) 7 de marzo(origen y aplicación de de ciertos movimientos bancarios) y el 14 de marzo (estudio económico de viabilidad), ya contenida en la diligencia anterior. Y se solicita la aportación de nueva documentación o aclaraciones, suspendiendo las actuaciones hasta el 10 de junio de 2008.

9) Comparecencia de 10 de junio de 2008 se aporto fotocopia del libro de socios y documentación de la Banca March que considera la inspección incompleta porque no constan los movimientos de dichas cuentas ni los saldos efectivamente dispuestos y cancelados posteriormente. Además se reitera la no aportación de los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios que había sido solicitada en la comparecencia anterior. Y se reitera la formula ritual de atribución de las dilaciones por la no aportación de datos

10) Comparecencia de 20 de junio de 2008 (folio 2047 del expediente) la inspección solicita cierta documentación y aclaraciones y se atribuye de nuevo dilación a la actora por la documentación pendiente de aportar.

11) Comparecencia de 2 de julio de 2008 la actora aporto asientos del libro diario, volviendo a advertir el actuario la imputación de dilación porque no se han aportado los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios. Cuya petición ya se había reiterado en la comparecencia anterior.

12) Comparecencia del 9 de julio de 2008(folio 2082 del expediente) no se aporta documentación alguna y de nuevo se imputan dilaciones al obligado tributario por la falta de aportación de los extractos de mayor de la cuenta corriente con socios, etc, correspondiente a los ejercicios de 2005 y 2006 y el documento de representación solicitado con ocasión de la ampliación de actuaciones notificada el 17 de junio de 2008, posponiendo las actuaciones hasta el 14 de julio siguiente.

13) Comparecencia de 14 de julio de 2008 (folio 2083 del expediente) la inspección comunica que ha reunido los antecedentes necesarios para efectuar la propuesta de regularización. Se comunica el inicio del periodo de tramite de audiencia en el que se le concede un plazo de diez días a la actora par presentar las alegaciones y documentos que considere oportunos con carácter previo a la firma de las Actas.

14) en fecha de 28 de julio de 1008 la actora solicito el aplazamiento de las actuaciones inspectoras hasta el siguiente 15 de octubre por estar pendientes de concluir otros expedientes de comprobación relacionados, fecha en que se firmo la correspondiente acta de disconformidad por el IS, ejercicios 2003 y 2004 de la que resultaba un importe a ingresar de 135,400.10€ de los cuales 109,495,72€ se corresponden con la cuota de IS y 25.904,38€ con los intereses de demora.

Contra la citada propuesta se presentaron alegaciones y mediante acuerdo notificado el 22 de diciembre de 1008, el Inspector jefe confirmo la propuesta de liquidación en lo relativo a las cuotas, rectificando el cálculo de los intereses de demora.

Pues bien a tenor la anterior resultancia fáctica hemos de señalar:

En relación con la dilación de cinco días que se imputa a la actora por el tiempo transcurrido entre el 18 de enero de 2008, fecha en que estaba inicialmente prevista la comparecencia y el 23 de este mismo mes, cuando esta efectivamente como se ha señalado no consta en el expediente ningún acuerdo de aplazamiento sino la explicación a posteriori dada por la inspección atribuyendo la causa de la demora a la solicitud del representante de la entidad inspeccionada.

A este respecto hay que tener en cuenta los reiterados pronunciamientos de esta Sala sobre dicha cuestión, para atribuir al interesado la demora derivada de una solicitud de aplazamiento resulta necesario que la administración haya resuelto por escrito y de forma expresa dicha solicitud. Y esta exigencia no concurre en el supuesto de autos. Sentencias de 31 de marzo de 2005 y de 23 de mayo de 2003 :l a administración debe resolver sobre la petición de suspensión resolución que debe ser expresa no superar los limites establecidos en el articulo 49 de la ley 30/92 y nunca puede entenderse suspendido el procedimiento por haberlo implícitamente o tácitamente concedido la administración en la medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración en medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración la obligación de resolver en plazo y por supuesto la de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria. Por ello constando que se solicito a la inspección el aplazamiento sin que nada dijera al respecto la inspección no siendo procedente imputar ese periodo de tiempo a la actora pues como ha señalado esta sala en numerosas ocasiones la administración debe resolver las peticiones de suspensión o aplazamiento mediante una resolución que debe ser expresa sin que pueda nunca entenderse suspendido o aplazado el aplazamiento por haberlo implícita o tácitamente concedido la administración en la medida en que una situación de tal contenido implicaría prácticamente la violación de la norma que le impone a la administración la obligación de resolver en plazo y por supuesto la de interrupción de la prescripción del derecho de la administración a determinar la deuda tributaria ( sentencia de la sección tercera, de 1 de julio de 2009, rec. 3881/2007 ).

Así pues no cabe imputar dilación al contribuyente, cuando ni siquiera consta que se hubiera solicitado aplazamiento, pues en el expediente no obra documentación alguna sobre este extremo por ello y considerando que cualquier dilación imputable al contribuyente debe figurar en diligencia u otro documento extendido en el curso de las actuaciones hemos de excluir del concepto de dilaciones imputables al contribuyente los días transcurridos entre la fecha en que estaba prevista la comparecencia y aquella en que efectivamente esta tuvo lugar, conclusión que resulta aplicable al tiempo transcurrido entre el 3 y el 11 de abril de 2008 y entre el 25 de abril y el 6 de mayo de 2008, para los que la inspección no explica cual es la posible causa de la comparecencia tuviera lugar en fecha posterior a la inicialmente prevista.

Respecto de la segunda dilación la actora muestra su conformidad con la correspondiente al aplazamiento solicitado por escrito y que consta en el folio 59 del expediente por el que pide un retraso en la comparecencia 8/02/2008 al 7/03/2008 esto es, 28 días,respecto a la cual y a diferencia de lo acontecido en la anterior constan adecuadamente justificada en el expediente la solicitud, folios 59 a 61, lo cual clarifica más si cabe la afirmación de que las dilaciones imputadas por solicitudes de aplazamiento que no obran en el expediente no pueden constituir dilaciones imputables al obligado tributario.

El resto de dilación deriva del retraso en la aportación de documentación y justificantes en general solicitados por la inspección a través de diversas diligencias (pagina 1 del acta de disconformidad) lo cual impone un análisis del contenido de los requerimiento hechos en cada una de ellas:

El 23 de enero de 2008 la inspección hizo una extensa petición de datos fijando como fecha para continuar las actuaciones el siguiente dia 8 de febrero fecha en que la actora solicitó por escrito el aplazamiento de la misma. Y en la siguiente comparecencia- la de 7 de marzo de 2008- tras la aportación de la documentación la inspección no advierte de la existencia de dilación alguna derivada de requerimientos previos no atendidos, por lo que no cabe hasta ese momento atribuir dilación alguna al obligado tributario puesto que recae sobre la inspección la obligación de comunicar al contribuyente la circunstancia de que una solicitud de documentación no ha sido íntegramente cumplimentada y que ello supone un dilación a el imputable.

Respecto a dicha cuestión también es reiterado el criterio jurisprudencial que determina que para que 'exista dilación no basta con que se produzca un retraso sino que es preciso evaluar, aunque sea de modo sucinto, tanto su significación en la marcha del procedimiento como las circunstancias que han dificultado la aportación en tiempo de los datos o informaciones de que se trate'' ( Sentencia de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, Secc 2ª, de 9 de octubre de 2008, rec 91/2006 ). ''De no darse tal advertencia expresa no puede hablarse de dilación indebida y cuando esta se da debe entenderse rectamente que la dilación computa desde la advertencia o desde el exceso del plazo perentorio conferido en esta para la entrega de los datos necesarios''( Sentencia de la Sala contencioso-administrativo de la Audiencia Nacional, Secc 2ª, de 29 de octubre de 2009 ).

Es en la diligencia de 14 de marzo de 2008 cuando, por primera vez atribuye la inspección dilación a la falta de aportación de documentación previamente requerida que se concreta en la libro registro de socios y en la no aportación de lo solicitado en los puntos 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008

Pero la no aportación del libro de socios no puede ser causa de la dilación en primer lugar porque no guarda relación alguna con la comprobación del IS y ''no cabe atribuir a la pura acumulación procedimental para comprobar diversos conceptos y ejercicios tributarios un valor absoluto que impida reconocer autonomía y singularidad a los distintos elementos que componen la regularizacion'' ( Sentencia de la Sala de lo contencioso administrativo de la Audiencia Nacional, de 9 de octubre de 2008 ). Lo no aportado del requerimiento de 7 de marzo de 2008 es la explicación contable del origen y destino de determinados cobros hechos a través de distintos bancos, punto 3, justificación de determinadas deudas contabilizadas y su cancelación, punto 6 justificación del pago de facturas relativas a la adquisición y mantenimiento de una embarcación (punto 7) y justificación del destino y finalidad de una extensa relación de pagos hechos a través de una cuenta de La Caixa (punto 8). Pero la no aportación de estos documentos no puede imputarse como dilaciones pues su falta de aportación, tal como alega la actora, perjudica al contribuyente por tratarse de acreditación relativa a gastos deducibles o beneficios fiscales. Por lo que a partir de dicha falta de aportación la inspección puede llevar a cabo la regularización correspondiente. En este sentido se razona en la SAN de 22-4-2010 y 11-2-2010 . Por lo que al respecto la administración bien pudo continuar las actuaciones excluyendo los gastos deducibles no justificados.

Respecto a la diligencia de 11-4-2008 la inspección advierte de la dilación por el tiempo transcurrido desde el 3 de abril y reitera la petición de determinado extracto bancario advirtiendo que el retraso en atender lo solicitado desde el 14-1-2008 se puede considerar dilación y realiza idéntica advertencia por falta de atender a lo solicitado en los cuatro puntos de la diligencia de 14-3-2008 así como lo solicitado en los puntos 3,6,7 y 8 de la diligencia de 7-3-2008.

No explica la administración cual es la causa de imputación de estas dilaciones, pues en absoluto consta cual es el motivo impeditivo de la continuidad del procedimiento que por lo ya afirmado no es tal.

Por ello no cabe atribuir a la parte actora dilación alguna hasta la diligencia de 6-5-2008, pero en esta fecha ya se había excedido el plazo de 12 meses desde el 13-4-2007 en que se inició el procedimiento. Situación en la que por lo ya antes razonado se produce la prescripción.

Pero ademas en la comparecencia del 6-5-2008 que estaba prevista para el 25-4-2008, se vuelve a imputar dilación a la parte actora sin que conste causa alguna del cambio de fecha refiriendo la inspección la falta de aportación de documentación sin concretar la documentación que no ha sido aportada. En las diligencias del 20 de mayo y 2-6-2008 la inspección reitera requerimientos sin justificación ni concreción alguna.

Y no es hasta el día 17-6-2008 en que se comunico una ampliación de actuaciones en la que se incluía el IS 2003 y 2004, si bien ya hemos dicho que desde el 13-4-2008 se había superado el plazo de doce meses del articulo 150.1 LGT

En definitiva, por esta razón y ademas computando el plazo máximo de duración de las actuaciones teniendo en cuenta que las dilaciones imputables a la actora comprende del 13-4-2007 al 12-4-2008 mas los 28 días de aplazamiento de la comparecencia desde 8-2-2008 hasta 7-3-2008 y los dos meses y dieciocho días de aplazamiento en la firma de las actas desde el 28-7-08 hasta el 15-10-2008 por lo que el plazo máximo de duración de las actuaciones finalizaba el 28-6-2008, por ello teniendo en cuenta que las actuaciones finalizaron con el acta de liquidación de 19-12-2008, que se notifico el 22-12-2008 y que el dies a quem del computo es el de interposición de la reclamación económico administrativa, en esa fecha pues, ya había prescrito el derecho de la administración a liquidar los dos primeros trimestres del ejercicio 2004, sin embargo no había transcurrido dicho plazo respecto a los trimestres 3º y 4º ejercicio 2004.

QUINTO.-Respecto al motivo impugnatorio referido ala inexistencia de simulación en la cuenta corriente con el socio y administrador, el pilar argumentativo en el que la parte actora sustenta esta alegaciones radica en que todos los movimientos de efectivo de la sociedad con D. Juan Manuel están debidamente contabilizados en la cuenta 551/00 'cuenta corriente con empresas del grupo' y aduce el valor probatorio de la contabilidad. Pues bien lo primero que debemos hacer es traer a colación el criterio ya sentado por esta Sala, sustentando en una reiterada y constante doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo, en orden a que en el proceso contencioso-administrativo la prueba se rige por los mismos principios que la regulan en el proceso civil y no se puede olvidar que la base de la convicción del juzgador para dictar sentencia descansa en la valoración conjunta y ponderada de toda la prueba practicada. Por otra parte y respecto al valor probatorio de la contabilidad hay que recordar que los asientos en los libros de los comerciantes acreditan hechos y modificaciones de carácter patrimonial (entrada y salidas en el patrimonio del comerciante o sociedad), no hechos jurídicos directamente y que nuestro Código de comercio establece que en orden al valor probatorio de los librosy demás documentos contables, el Código se limita a decir que ese valor 'será apreciado por los Tribunales conforme a las reglas generales del Derecho' ( art. 47). Habrá que estar, en consecuencia, a lo establecido en el artículo 1.228 del Código Civil , cuando dice que 'Los asientos, registros y papeles privados únicamente hacen prueba contra el que los ha escrito en todo aquello que conste con claridad; pero el que quiera aprovecharse de ellos habrá de aceptarlos en la parte que le perjudiquen.En definitiva el Tribunal debe de partir de que la contabilidad es única y correcta, si los asientos son verosímiles, es decir, que no resultan indicios en contra de ellos mismos. STS 17-7-1998 el Tribunal Supremo declara que la contabilidad en el ámbito tributario tiene valor probatorio y no constitutivo, siendo un elemento más de los que utiliza la Administración Tributaria para fijar las bases imponibles.

Aparte lo anterior, en supuestos como el de autos, solo se puede llegar a su constatación mediante la prueba de presunciones, dado que la conducta tipificada consiste en una determinación volitiva de su autor que solo aflora al exterior por hechos realizados al amparo de normas legales, pero que persiguen un fin no querido por el ordenamiento jurídico, requiriéndose para su demostración que los hechos base de la deducción estén firmemente acreditados, y que entre ellos y lo que se quiere demostrar exista un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano; es decir, que los hechos demostrados constituyan una prueba indicara suficiente para llevar a la convicción al juzgador de que se cometido la conducta sobre la que se concluye.

En primer lugar procede señalar que teniendo en cuenta los hechos constatados, tal como constan en la resultancia fáctica tercera, se objetiva que si bien consta la existencia de apuntes contables, de retiradas de fondos de la sociedad, realizadas por D. Juan Manuel , las mismas constaban contabilizadas en empresas del grupo y asociadas por lo que en definitiva la cuenta corriente con empresas del grupo se utilizaba para contabilizar retiradas de fondos de la sociedad que realizaba el Sr. Juan Manuel . Pero ademas consta asimismo objetivado que D. Juan Manuel cobraba cheques en efectivo emitidos con cargo a cuentas de la sociedad sin que dichas retiradas estén contabilizadas. Pero ademas la actora no presento justificantes de los asientos practicados en los libros contables ni justificación de la devolución de presuntas deudas. Y en la Memoria del ejercicio 2004 no existe información individualizada de las referidas deudas, al contrario consta la afirmación de que los miembros del Consejo de administración no han recibido anticipos ni créditos de ningún tipo. Así pues la contabilidad no recoge fielmente las operaciones realizadas y la conjunción de los referidos indicios avala la conclusión que sustenta la administración sobre la calificación de las operaciones de retirada de fondos de la sociedad por D. Juan Manuel como retribuciones dinerarias percibidas por este, creando una apariencia contable para ocultar o encubrir verdaderas fuentes de renta del socio que dispone de los fondos económicos de la entidad tanto de forma directa retirando fondos dinerarios como de forma indirecta a través de la realización de gastos satisfechos por la entidad en su propio beneficio, por todo ello procede ratificar la conclusión de la administración de que las referidas cuantías fueron utilidades que el socio obtuvo de la mercantil o ventajas económicas que por ello deben subsumirse en el concepto de rendimientos de capital mobiliario, apartado 1º a 4º) del art 23 TRLIRPF. Lo expuesto nos conduce a la desestimación del referido motivo impugnatorio

SEXTO.-Respecto al motivo impugnatorio referido ala inaplicación del procedimiento legalmente establecido para valorar operaciones vinculadas.la renta objeto de controversia es una ventaja económica percibida por el socio , es decir un rendimiento de capital mobiliario, por lo que al no derivar de un negocio real entre la entidad y sus socio, no esta sujeto a la valoración del art 16 LIS , debe decaer a tenor de lo hasta aquí razonado por cuanto dicha norma solo resulta de aplicación para valorar la efectiva realización de operaciones vinculadas pero no para la valoración de las ventajas económicas obtenidas por el actor en el caso de autos.

SÉPTIMO.- Respecto al acuerdo sancionador

Teniendo en cuenta que la resolución del TEAR acordó la anulación del acuerdo sancionador, si bien se pronuncio sobre cuestiones de fondo suscitadas, y a tenor de las alegaciones realizadas por la parte actora, hay que señalar en primer termino que la anulación que realiza el TEAR ya la que ya se anticipa se hará en la presente resolución no autoriza a la administración para sancionar de nuevo , sino exclusivamente para limitar el ámbito de la sanción al ámbito material de la liquidación en los extremos únicos en que la misma ha sido objeto de confirmación. Por lo que dicho motivo impugnatorio no ha de ser objeto de estimación. Al hilo de la cual procede señala que la anulación de la liquidación en lo que se refiere a los dos primeros trimestres del ejercicio 2004, por prescripción, determina en consecuencia la anulación de la sanción impuesta por dichos periodos.

En cuanto a la alegación sobre la falta de motivación del acuerdo sancionador que ademas de incurrir en error material al describir el elemento objetivo de la infracción no establece la individualización de la conducta y la inexistencia de ocultación y de culpabilidad ,al señalar la parte actora que el origen de la controversia esta en la distinta calificación tributaria de operaciones registradas contablemente, hay que indicar que la culpabilidad es el 'elemento subjetivo' de la Teoría General del Delito; por ello también de las infracciones administrativas ( art. 25.1 CE y STC 76/1990 ). La culpabilidad como presupuesto de la sanción contiene un trasfondo ético: se castiga porque el infractor ha podido actuar conforme a la legalidad y sin embargo no lo ha hecho; porque, como ha podido comportarse legalmente, su conducta infractora es reprochable, es reprobable, y esta consideración no se aleja mucho de aquella otra del Tribunal Constitucional según la cual el principio de culpabilidad deriva del respeto a la dignidad de la persona ( SSTC 65/1986 , 150/1991 , FJ 4).

Por tanto, la responsabilidad penal y sancionadora es subjetiva, nunca objetiva. Hasta tal punto está asentada la culpabilidad como elemento subjetivo del delito y como presupuesto de responsabilidad que en la actualidad se habla de 'principio de culpabilidad', principio que asimismo se predica como uno de los que deben regir el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración ( STC 76/1990 ).

Por otro lado, debe resaltarse la importancia de la motivación de la resolución sancionadora. En efecto, solo a través de ella podemos cerciorarnos que el ejercicio del ius puniendipor parte de la Administración se ha ajustado a las diversas exigencias constitucionales y legales; tiene asimismo como finalidad evitar la indefensión por desconocimiento o imposibilidad de reacción frente al actuar de la Administración; en fin, el cumplimiento de las exigencias de motivación dota a la decisión pública de la juridicidad predicable en un Estado de Derecho ( art. 1 CE ) y tiende a conjurar cualquier posible arbitrariedad de los Poderes Públicos ( art. 9.3 CE ).

En fin, es igualmente pertinente no perder de vista, ante las impugnaciones jurisdiccionales de las sanciones administrativas como son las tributarias, que no son los Tribunales contencioso-administrativos quienes, al modo de lo que sucede en el orden jurisdiccional penal, sancionan al administrado, pues la sanción administrativa la impone siempre la Administración pública '...en el ejercicio de la potestad que le reconoce la Constitución' ( STC 59/2004 , FJ 3). Así pues, si la titular del ius puniendiadministrativo es la Administración, cuando el ejercicio de tal potestad, y en concreto al pronunciar eventualmente la resolución sancionadora, a dicha Administración corresponde dar satisfacción a todas las exigencias que nuestro Ordenamiento impone en tal ejercicio, sin que sea dado que los jueces que revisan la resolución sancionadora la suplanten impropiamente, o corrijan posibles defectos o deficiencias detectados en fase jurisdiccional.

Sigue manteniendo el Tribunal Supremo Sala 3ª, sec. 2ª, S 28-2-2013, rec. 2220/2010 Tampoco puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización hecha por la AEAT o en la simple constatación de la falta de ingreso de la deuda tributaria, pues el mero dejar de ingresar no constituye infracción tributaria, y no se debe sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad (FJ 4).

Pues bien, para abordar la alegación de la parte recurrente habremos de escrutar el juicio de culpabilidad servido por la Administración en el Acuerdo sancionador.

Así, en el acuerdo de imposición de sanción se señala al respecto que:

'En la propuesta de imposición de sanción y en los fundamentos anteriores se ha recogido que, de todos los elementos que figuran en la presente actuación, no hay ninguno que ponga de relieve la ausencia de voluntariedad, ni tampoco una posible duda razonable en la interpretación de las normas. Por el contrario, el aprovechamiento que de la sociedad Naios hace D. Juan Manuel , como una extensión de patrimonio familiar, no pudo ser desconocida pro el sujeto infractor; por el contrario, el proceder de la entidad tuvo un carácter activo y voluntario, denotando la concurrencia del elemento subjetivo en la infracción cometida'

En el presente caso, la administración cumple suficientemente los estándares de motivación de la culpabilidad, pues especifica claramente los hechos en los que se basa, sin fórmulas estereotipadas, y de los mismos concluye que la actuación no ha sido diligente, y, por lo tanto, resulta sancionable. Las consideraciones transcritas se centran en el caso examinado. Explican convenientemente por qué es reprochable la conducta por la que se castiga a la parte recurrente, de modo que ésta se encuentra en situación de conocer el juicio de culpabilidad en que se funda la imputación de responsabilidad. Por lo demás, este juicio de culpabilidad es compartido por la Sala, que nada tiene que añadir al respecto, entre otras razones porque es adecuado a las circunstancias del caso y porque -como ya se apuntó- no ejerce el ius puniendi administrativo y sí sólo lo revisa ( arts. 25.3 y 106.1 CE ).

Respecto a la agravante de ocultación, debe reiterarse que el artículo 82 de la LGT 63 (redacción ex Ley 25/1995 ), disponía: '1. Las sanciones tributarias se graduarán atendiendo en cada caso concreto a (...) d) La ocultación a la Administración, mediante la falta de presentación de declaraciones o la presentación de declaraciones incompletas o inexactas, de los datos necesarios para la determinación de la deuda tributaria, derivándose de ello una disminución de ésta. Cuando concurra esta circunstancia en la comisión de una infracción grave, el porcentaje de la sanción se incrementará entre 10 y 25 puntos (...) Reglamentariamente se determinará la aplicación de cada uno de los criterios de graduación'.

Lo que ocurre es que para que la aplicación del mencionado precepto sea posible es necesario que el hecho que motiva dicha aplicación no sea a su vez el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría contrario al non bis in idem. Y en este caso, a la vista del acuerdo sancionador, no cabe la menor duda de que el tipo de la sanción, consistente en dejar de ingresar parte de la deuda tributaria por aparentar contablemente la existencia de operaciones de préstamo, al no haber resultado acreditada la realidad de la operación económica, constituye la base fáctica de la sanción y a la vez se utiliza como base del incremento en cuanto a la ocultacióna la administración de datos necesarios para determinar la deuda tributaria, vulnerando el principio 'non bis in idem'. En relación a la aplicación de la ocultación como elemento de graduación de la sanción, el Real Decreto 1930/1998, sobre régimen sancionador tributario, se recogía en su artículo 20 , que no obstará a la apreciación de ocultación 'el que la Administración Tributaria pudiera conocer dichos datos por declaraciones de terceros o declaraciones del sujeto infractor relativas a conceptos tributarios distintos de aquél al que se refiere la sanción, ni tampoco que los datos omitidos figuren o no contabilizados' y en cambio, 'no se apreciará la existencia de esta circunstancia cuando el sujeto infractor haya hecho constar en su declaración todos los datos necesarios para determinar la deuda tributaria derivada de la disminución de la misma de una incorrecta aplicación, por el sujeto infractor, de la normativa aplicada'. Esta Sala viene declarando que 'para que la aplicación del mencionado precepto sea posible es necesario que el hecho que motiva dicha aplicación no sea a su vez el hecho que motiva la sanción, puesto que ello resultaría contrario al non bis in ídem. Y en este caso, a la vista del acuerdo sancionador, no cabe la menor duda de que el hecho de la sanción, consistente en la consideración de forma improcedente de los ingresos del Sr. Juan Manuel , dejando de ingresar parte de la deuda tributaria, lo cual constituye la base fáctica de la sanción y a la vez se utiliza como base para determinar el incremento que se regulariza; lo que vulnera el principio 'non bis in idem'.

No podemos decir lo mismo de la aplicación del criterio de graduación de utilizar medios fraudulentos toda vez que recordemos la no aplicación de retenciones por la recurrente se sustenta en la contabilidad de prestamos inexistentes, concurriendo los requisitos previstos en el artículo 82.1.c) LGT , 'la utilización de medios fraudulentos en la comisión de la infracción...', según el propio precepto 'se considerarán principalmente medios fraudulentos los siguientes: la existencia de anomalías sustanciales en la contabilidad y el empleo de facturas , justificantes u otros documentos falsos o falseados', siendo por ende procedente aplicar dicho criterio de graduación.

Lo que nos conduce a estimar parcialmente la impugnación del acuerdo sancionador anulando el mismo en el extremo en que incluye el periodo referido a los primeros trimestres de 2004 y respecto a la agravante de ocultación.

OCTAVO.-De conformidad con lo establecido en el art. 139.1 LJCA , no ha lugar a un expreso pronunciamiento sobre las costas causadas por el presente proceso, al no apreciarse temeridad o mala fe en ninguna de las partes.

VISTOS, los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo interpuesto por la mercantil NAIOS CONSULTORES Y ASOCIADOS S.L.contra la resolución del TEAR de fecha 31-3-2011, desestimatoria de las reclamaciones formuladas por la actora nº NUM002 y NUM003 contra la liquidación por IS ejercicios 2003 y 2004 y acuerdo sancionador, anulando la resolución impugnada en cuanto confirma la liquidación, así como liquidación de la que trae causa por ser contraria derecho en los extremos establecidos en los fundamentos jurídicos de esta resolución. Asimismo anulamos la resolución del TEAR en los términos del fundamento jurídico séptimo de esta resolución. No procede una expresa imposición de costas procesales.

Contra esta Sentencia no cabe interponer recurso ordinario.

A su tiempo y con certificación literal de la presente, devuélvase el expediente administrativo al centro de su procedencia.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada ponente del presente recurso, estando celebrando Audiencia Pública esta Sala, de la que, como Secretaria de la misma, certifico.